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金融行業公允價值運用情況的實證研究主要集中在西方文獻,且研究范圍主要集中于銀行.現有文獻大多認可FVA信息能夠提供更為相關、及時、可比的會計信息.但是,并不是所有項目的公允價值信息都具有價值相關性或增量價值相關性,并且,可靠性確實對FVA信息質量產生了影響.Barth以美國銀行業20年的數據為研究樣本,發現證券投資的公允價值信息相比歷史成本信息具有增量信息含量[2].Nelson以美國1992年和1993年200家大型商業銀行的公允價值信息披露為對象,發現證券投資的公允價值信息具有價值相關性[3].Eccher等也取得了一致的發現[4].但是,證券投資公允價值信息的價值相關性具有不穩定性,當模型控制了凈資產報酬率和賬面價值增長率后,價值相關性不復存在[3].除了證券投資,貸款、存款、長期債務、表外項目的公允價值信息是否具有價值相關性,文獻研究也得出不同觀點.Nelson發現公允價值取值噪音損害了信息的可靠性,使得這些信息并不具有價值相關性[3],但Barth等認為貸款、證券與長期債務的公允價值信息都具有相對于歷史成本的增量信息含量[5].我國關于FVA價值相關性的研究起步較晚,成果相對較少.較早開始進行這方面研究的是鄧傳洲,他以1997~2004年B股公司為樣本,使用價格模型和收益模型進行實證檢驗,結果顯示公允價值披露顯著增加了會計盈余價值相關性,但是投資的公允價值調整沒有顯示出價值相關性[6].2007年我國開始實施FVA后,此類研究相繼涌現.部分學者得出的結論與鄧傳洲相似,認為實施FVA后盈余信息具有較高的價值相關性,例如程小可和龔秀麗、王建新等的研究.但也存在不同的結論,朱凱使用2006年新舊會計準則的兩份報表檢驗公允價值對股票定價的相對增量作用,得出公允價值對股票定價增量作用不顯著的結論[7].吳水澎和徐莉莎同時采用價格模型、收益模型、現金流量價值相關性檢驗模型對價值相關性進行分析,結果表明新準則執行后賬面價值的價值相關性增加,盈余對股票價格的解釋力度反而下降,說明資產負債表逐漸成為中心[8].朱凱等也通過研究證明實施新會計準則后盈余價值相關性并沒有提高[9].張金若等改進了公允價值損益的度量方式,發現非金融行業FVA信息對股票報酬與高管薪酬都沒有顯著影響,這一結論與傳統研究并不一致,他們認為研究結論與我國FVA應用現狀是相符合的,FVA對非金融行業上市公司財務報表的影響極其有限[10].國內關于金融行業公允價值的價值相關性研究很少.羅婷等對金融行業和非金融行業同時進行研究,結果表明受新準則影響部分的賬面凈資產價值相關性得到顯著改善[11].王建玲等選擇金融和建筑房地產兩個行業上市公司的數據作為樣本,使用價格模型對盈余信息的價值相關性進行了探究,結果顯示公允價值計量對于金融行業有提高盈余信息價值相關性的作用[12].因此,相對現有文獻,本研究的最大貢獻是:彌補了我國金融行業FVA信息經濟后果的研究,立足于金融行業是FVA主要執行者的客觀事實,專注研究其FVA的價值相關性,從而抓住了我國FVA研究的關鍵點.
二、理論分析與研究假設
綜上文獻可知,會計學術界對FVA信息的價值相關性主要持肯定態度.在我國,金融行業上市公司是FVA的主要踐行者,根據國泰安數據庫(CSMAR)2007~2013年的數據,其持有的各類金融資產(負債)占所有上市公司持有總金額的94％以上,且它們持有的執行FVA的金融資產(負債)對財務報表的影響也非常大.因此,根據計量觀,本文認為,與張金若等發現非金融行業上市公司FVA信息價值不具有相關性不同[10],金融行業金融資產和金融負債所提供的FVA信息,包括資產負債表和利潤表損益信息,應該具有價值相關性.進一步的,雖然研究認為可靠性會影響公允價值信息的價值相關性,但是我國金融行業上市公司FVA信息的可靠性是具有充分保障的.這是因為我國衍生品市場和場外證券交易市場相對欠發達,通過查閱金融行業上市公司年報可以發現,這些金融單位持有的衍生金融工具比例非常低,持有的金融資產主要是上海證券交易所和深圳證券交易所公開上市的股票、債券和銀行間債券市場交易的債券等,這些均能夠獲取可靠的公允價值信息.但是,執行FVA的金融資產和金融負債,其FVA信息的價值相關性并非全部一致.根據企業會計準則,可供出售金融資產持有期間的公允價值變動除非由于實質性貶值而計入資產減值損失,大部分情況下繞過凈利潤進入資本公積和其他綜合收益.而交易性金融資產、交易性金融負債、衍生金融資產、衍生金融負債及公允價值變動計入當期損益的其他金融資產和負債,它們的公允價值變動則直接計入營業利潤.在我國,盡管會計準則于2009年將其他綜合收益引入利潤表,但是,我國重視凈利潤,尤其重視營業利潤的傳統并沒有發生變化.例如,中國證監會有關股票上市、增發的規定,國資委有關國有企業業績考核的指標,無不以凈利潤或營業利潤為導向,并沒有真正重視其他綜合收益信息.同樣的,資本市場大多數分析師流行采用的市盈率、市凈率等股票投資價值分析指標,也并沒有真正重視其他綜合收益.因此,相對于公允價值變動計入營業利潤的金融資產和金融負債而言,市場對可供出售金融資產的FVA信息的反應程度可能更弱.基于以上分析,提出如下研究假設.假設1:以公允價值計量的金融資產賬面價值具有價值相關性.假設2:交易性金融資產、交易性金融負債、衍生金融資產、衍生金融負債及公允價值變動計入當期損益的其他金融資產和負債的公允價值變動損益具有價值相關性.假設3:可供出售金融資產公允價值變動具有價值相關性.假設4:交易性金融資產、交易性金融負債、衍生金融資產、衍生金融負債及公允價值變動計入當期損益的其他金融資產和負債的公允價值變動的價值相關性強于可供出售金融資產公允價值變動的價值相關性.
三、研究設計
(一)回歸模型目前實證研究價值相關性的主流模型為Ohlson提出的剩余收益估價模型[13],Kothari和ZimGmerman認為可以同時使用價格模型和收益模型來檢驗會計信息的價值相關性[14].根據國外文獻的普遍做法,模型的選擇不會受到樣本公司行業屬性的影響,金融行業和非金融行業都可以采用相同的研究模型.本文亦采用剩余收益估價模型,構造價格模型和收益模型對金融行業執行FVA對股票報酬與股票價格的影響進行研究.具體構造模型過程中,我們注意到,現有實證研究文獻對公允價值變動損益的處理存在兩種方法.第一種方法,檢驗交易性金融資產FVA的影響時,直接利用利潤表“公允價值變動損益”信息;檢驗可供出售金融資產FVA的影響時,直接采用利潤表“其他綜合收益”數據,并據此檢驗未實現利得和未實現損失的信息價值是否具有差異.這種研究方法得到普遍運用,例如,劉永澤和孫翯使用以公允價值計量的每股凈資產和公允價值變動損益產生的超額每股收益兩類數據作為模型的解釋變量[15];胡奕明和劉奕均也用相似的方法,用公允價值計量的每股凈資產和公允價值變動損益造成的每股收益進行價值相關性檢驗[16];徐經長和曾雪云為研究可供出售金融資產公允價值變動信息的價值相關性,在研究模型中加入反映可供出售金融資產公允價值變動對每股凈資產影響的變量,并通過利潤表“其他綜合收益”進行度量[17].第二種方法考慮了金融資產處置時需要對持有期間的公允價值變動進行轉回,重新設計研究變量.這種方法是張金若等首次采用的.該方法認為,根據財務數據生成邏輯,處置金融資產或負債時,需要將原先計入“公允價值變動損益”的未實現損益轉入“投資收益”;計入所有者權益中“資本公積”的公允價值變動累計額也需轉入投資收益.也即,利潤表的“公允價值變動損益”并不能直接解釋為金融資產價格上升或下降,不能直接視為未實現利得或損失.例如,T期持有的交易性金融資產價格上升10萬元,利潤表“公允價值變動損益”列報10萬元;T＋1期售出,10萬元“公允價值變動損益”轉入“投資收益”,T＋1期的利潤表“公允價值變動損益”列報－10萬元,但該數字顯然不能解釋為交易性金融資產價格下降形成的未實現損失.因此,投資收益是反映公允價值變動的重要項目,忽視“公允價值變動損益”轉入到“投資收益”的影響,會錯誤解釋公允價值漲跌的信息價值[10].本文認為,第二種方法更符合財務會計準則關于金融資產和金融負債執行FVA的本質.但是,考慮到這種方法尚未得到普遍運用,本文同時采用兩種方法設計研究變量,分別進行回歸分析,以進一步確認考慮公允價值變動損益轉回因素對正確認識FVA信息經濟后果的重要性。1．價格模型式(1)為考慮公允價值變動損益轉回(以下簡稱轉回)的價格模型,系數α4、α1、α2顯著分別代表以公允價值計量的凈資產、考慮轉回的交易性金融資產等資產(負債)的公允價值變動損益以及考慮轉回的可供出售金融資產公允價值變動具有價值相關性.式(2)為不考慮公允價值變動損益轉回(以下簡稱不轉回)的價格模型,系數β4、β1、β2顯著分別代表以公允價值計量的凈資產、不考慮轉回的交易性金融資產等資產(負債)的公允價值變動損益以及不考慮轉回的可供出售金融資產公允價值變動具有價值相關性.2．收益模型系數顯著代表含義同價格模型.
(二)變量解釋相關變量定義及計算方法詳見表1.
四、樣本選擇與實證檢驗
(一)樣本選擇本文選取2007~2013年滬深金融行業的上市公司為樣本,所使用的大部分原始數據取自于深圳國泰安公司的中國資本市場會計研究CSMAR數據庫,部分數據庫中列示不詳的財務數據如其他綜合收益的明細項目,則從上海證券交易所及深圳證券交易所公布的公司年報中手工整理獲取,并對樣本進行如下整理:(1)剔除投資收益明細列示不明的樣本;(2)剔除公允價值產生的稅前每股收益(FEPS)為0的樣本;(3)剔除以公允價值計量的每股凈資產(FV)為0的數據;(4)剔除主要財務指標數據缺失樣本;(5)剔除股票交易數據缺失樣本.最終,價格模型獲得230個樣本,收益模型獲得194個樣本.
(二)描述性統計表2和表3分別為價格模型及收益模型樣本主要變量的描述統計量.從表2可以看出,由交易性金融資產、交易性金融負債、衍生金融資產、衍生金融負債或其他公允價值變動直接計入當期損益的資產和負債產生的每股收益(FEPS)相對于不含公允價值變動損益的每股收益(NFEPS)較小,FEPS_R為005元/股,NFEPS_R為106元/股,FEPS_R與NFEPS_R之比為476％,雖然仍是不含公允價值變動損益的每股收益較大,但是對比非金融行業FEPS與NFEPS約2％的比例,金融行業公允價值變動對每股收益的影響是相對較大的.可供出售金融資產公允價值變動產生的每股損益(AEPS)在考慮轉回的情況下是011元/股,不考慮轉回的情況下是－0．05元/股,兩種情況下AEPS絕對值均比FEPS大,可見可供出售金融資產公允價值變動對每股收益有較大影響.另一方面,考慮轉回與不考慮轉回的指標差異較大.本文對轉回(變量后標為_R)與不轉回(變量后標為_NR)兩組樣本中同類指標的均值進行了t檢驗,結果顯示兩組樣本均值具有顯著差異.基于此,本文預測考慮轉回與否的實證分析結果會出現差異.表3為收益模型相關變量的描述性統計,各變量情況與價格模型相對應變量大體一致.從描述性統計結果來看,本文認為樣本公司執行FVA后,對資產負債表和利潤表都有較大的影響.本文對以上回歸模型分別做了Pearson檢驗,結果顯示,模型大多數變量之間相關系數較小,VIF值分別為711、701、441、414,不需擔心多重共線性問題.
(三)多元回歸結果本文應用Stata軟件,分別對式(1)~(4)回歸模型進行Hausman檢驗,結果顯示應采用固定效應進行回歸.因此本文采用固定效應回歸方法,對考慮轉回和不考慮轉回兩種情況分別進行檢驗.為了消除異常值影響,回歸模型中所有的變量均按照1％的比例進行了WINSORIZE處理.同時加入年度虛擬變量,使用固定效應回歸對企業進行控制.檢驗結果報告于表4和表5中.從表4價格模型回歸結果來看,以公允價值進行后續計量的每股凈資產(FV)在兩組結果中均在5％的水平下顯著為正,說明以公允價值計量的每股凈資產對股價有顯著解釋力,反觀不以公允價值進行后續計量的每股凈資產(NBV)則不顯著.在不考慮轉回的情況下,公允價值變動損益產生的每股收益(FEPS_NR)回歸系數為63372,對股價沒有顯著影響,而考慮轉回的解釋變量(FEPS_R)在5％的水平下顯著為正,說明只有在考慮轉回的情況下公允價值變動損益對股價才有顯著影響.對于可供出售金融資產產生的公允價值變動,只有考慮轉回時在10％的水平下表現出了微弱的相關性.從表5收益模型回歸結果來看,以公允價值進行后續計量的每股凈資產(FV/Pi,t－1)在兩組結果中均在1％的水平下表現出顯著影響,說明公允價值計量的每股凈資產對股票報酬有顯著解釋力,與價格模型結果一致.在不考慮轉回的情況下,公允價值變動損益產生的每股收益(FEPS_NR/Pi,t－1)對股票報酬沒有顯著影響,而考慮轉回的解釋變量(FEPS_R/Pi,t－1)在5％的水平下顯著為正,說明只有在考慮轉回的情況下公允價值變動損益對股票報酬才有顯著影響,此結果與價格模型一致.對于可供出售金融資產產生的公允價值變動(AEPS),無論是否考慮轉回,該解釋變量均未表現出顯著影響,與價格模型結果有微小差異.綜合價格模型和收益模型固定效應回歸結果,本文發現,以公允價值計量的每股凈資產在所有回歸模型中均表現出顯著影響,證實了本文提出的假設1.對于交易性金融資產(負債)、衍生金融資產(負債)或公允價值變動直接計入當期損益的其他金融資產(負債)而言,以利潤表“公允價值變動損益”直接作為解釋變量數據基礎,或是將投資收益中與上述金融資產(負債)相關部分轉回后與“公允價值變動損益”加總作為解釋變量數據基礎,兩種方法下的結果差異很大,只有在考慮了轉回的回歸模型中,公允價值變動產生的每股收益FEPS對股價和股票報酬才有顯著解釋力,假設2在考慮轉回時得到了證實.而對于資產規模更大的可供出售金融資產而言,AEPS在收益模型下無論轉回與否,均不顯著,在價格模型下也僅在考慮轉回時表現出微弱顯著性,假設3僅得到部分支持.但是,綜合這些回歸結果,研究假設4得以支持.本文認為,考慮了轉回的回歸結果更為可信,說明金融行業上市公司的公允價值信息具有價值相關性.這與FVA對金融行業上市公司財務報表具有重要影響的事實是相呼應的,它也支持了張金若等的觀點,研究變量的設計必須符合財務會計處理邏輯.本文認為,研究假設4通過檢驗而研究假設3沒有得到有效支持,說明我國證券市場“功能鎖定”現象猶存.所謂“功能鎖定”,是指投資者在決策過程中,會鎖定于某種特定的信息,導致不能充分利用相關信息來評估決策.例如,信息披露位置不同,投資者關注程度也會不一樣.交易性金融資產等金融資產或負債的公允價值變動信息是通過利潤表“公允價值變動損益”項目反映的,處置時轉入“投資收益”,均是計入當期損益項目.而可供出售金融資產的公允價值變動先計入“資本公積”,而后在處置時才轉入當期損益.按照Ohlson剩余收益估值模型,在有效的資本市場上,投資者可以及時有效地獲得全部有用的信息并加以應用,以便作出相應的決策[13].因此理論上公允價值變動信息無論在利潤表還是在股東權益變動表披露,都不會產生差異.但是事實上,我國的資本市場并不是完全有效的資本市場,投資者大多為非專業人士,報表的信息沒有得到充分有效的利用,投資者對損益信息的關注程度大于對股東權益變動信息的關注程度.雖然從2009年起,可供出售金融資產公允價值變動產生的未實現利得和損失除了計入資本公積外,同時在利潤表“其他綜合收益”中進行披露,但是披露的位置是在凈利潤之后,并未計入當期損益.由于“功能鎖定”效應,投資者對其關注程度遠不如計入當期損益的項目,因此沒有利用該信息對股價和盈余進行判斷、做出決策,從而導致可供出售金融資產公允價值變動信息沒有表現出價值相關性.
五、研究結論與政策建議
(一)研究結論本文基于Ohlson提出的剩余收益估價模型[13],同時使用價格模型和收益模型對金融行業上市公司執行FVA對股票報酬與股票價格的影響進行研究.研究發現,以公允價值進行后續計量的每股凈資產對股票價格和股票報酬都有顯著影響,說明資產負債表的公允價值信息具有價值相關性,對信息使用者判斷股票價格和股票收益有一定的參考價值.公允價值變動損益是否具有價值相關性與是否考慮轉回因素有關.當考慮轉回時,公允價值變動損益對股票價格和股票報酬才有顯著解釋力,也就是說利潤表的公允價值信息才具有價值相關性,這說明是否考慮轉回對FVA相關性研究具有重要意義.這一結果印證了本文研究方法設計的合理性,也進一步支持了實證研究變量設計必須扎根財務會計處理邏輯的觀點.但是,無論考慮轉回與否,可供出售金融資產公允價值變動信息與股價和股票報酬都幾乎沒有顯著相關性.本文認為,我國證券市場存在“功能鎖定”現象,投資者對于當期損益信息的關注程度超過了對股東權益變動的關注,導致計入“資本公積”的可供出售金融資產未實現利得和損失不具有價值相關性.本文還將結果與張金若等關于非金融行業公允價值變動損益的相關研究結果進行了比較.張金若等發現,在非金融行業中,以公允價值進行后續計量的每股凈資產與股票報酬不具有顯著相關性,考慮了轉回的公允價值變動損益對股票報酬亦不具有顯著解釋能力[10].這與本文金融行業的結果相反.本文認為這與我國實施FVA的情況是相符的.總體上,金融行業上市公司持有大量以FVA計量的金融資產和金融負債,FVA對金融行業的影響最為顯著.因此,無論是金融企業還是金融監管部門都應對公允價值信息給予更多的重視;并且,投資者也能夠應用公允價值相關信息對股票價格和股票報酬作出判斷.相比金融行業,非金融行業持有的以公允價值計量的資產和負債很少,FVA對利潤表和資產負債表影響都十分有限,投資者對公允價值信息的關注程度也不及金融行業.
我國會計信息化發展歷程主要分為三個階段：第一階段是信息技術去適應傳統會計模式，實現會計核算的信息化；第二階段是現代信息技術與傳統會計模式相互適應，實現會計管理的信息化；第三階段是運用大數據、云計算為代表的信息技術去重構傳統會計模式，形成現代會計信息系統，實現包括會計核算信息化、會計管理信息化和會計決策支持信息化在內的會計信息化。未來在云計算、大數據背景下，單位通過建立信息共享平臺，能夠將財務主體、單位內部主體、單位外的各相關主體緊密鏈接起來，解決會計信息“孤島”現象；通過數據和流程的標準化，實現會計基礎業務自動化處理；會計信息系統直接從其他系統讀取數據，并進行一系列的加工、處理、存儲和報告，提高了會計信息的可靠性；通過數據集成分析和價值挖掘，能夠為決策提供支持；進一步強化了財務部門的信息分析、預測等創造性職能，對財務人員的素質和能力提出更高要求；績效導向、精細化、持續創新、風險管理、自主理財等理念將廣泛應用到財務管理實踐中；通過信息系統遠程化、智能化、實時化的查詢和處理功能，能夠為信息使用者提供個性化服務；通過購買服務獲得所需的軟件應用和數據存儲，能有效節約會計信息化建設成本。
2大數據、云計算背景下的會計信息化建設
2009年4月，財政部了《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》，從會計改革與發展的全局高度出發，明確了會計信息化的目標、任務、措施，勾勒了未來我國會計信息化建設的美好藍圖。2011年9月，財政部了《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》（以下簡稱《規劃》），將全面推進會計信息化工作作為實現會計管理科學化精細化的重要措施。全面推進會計信息化建設是一項系統工程，涉及政策、技術、人才等各個領域，政策性強，技術要求高，社會效用大，政府應當高度重視，加強領導，統籌規劃，有序推進。
2.1加強信息化法規建設和基礎設施投入
隨著信息技術的迅猛發展，原有的會計電算化規章已無法滿足會計信息化的發展要求，政府需要從全局角度，科學謀劃會計信息化發展大計，建立健全會計信息化建設的體制機制，不斷加強會計基礎規范化，會計信息標準、網絡安全等方面政策法規的修訂和建設，為會計信息化的發展提供一個良好的政策環境。信息資源已經成為一個國家的戰略性資源，政府應統一規劃，積極引導、加大對大型數據中心、網絡傳輸等基礎設施的投入，為全面、快速、安全的推進會計信息化奠定基礎。
2.2構建不同層級的會計信息系統平臺
2011年，財政部在《規劃》中提出了建設會計信息化平臺的目標，即“逐步構建以企事業單位標準化會計信息為基礎的統一相關會計信息平臺，以詳細標記的會計信息為基礎，促進監管信息互聯互通、信息共享，向社會公眾提供簡單經濟、易于理解、方便使用的報告數據，并為宏觀經濟管理和財政科學化、精細化管理提供支持”。整合各類會計信息資源，構建“標準統一、按需服務”的會計信息平臺離不開可擴展報告語言和會計信息化軟件。2.2.1建設適用于不同行業的可擴展報告語言。信息化的一項重要工作就是對信息資源的開發和利用，如何保證信息資源的規范化和標準化是信息化需要首先解決的問題，從這個意義上講，標準化工作是進行信息化建設的基礎，是信息化工作順利開展的基本保證。可擴展報告語言可實現會計數據的自動歸集、整理、比較，減少信息使用成本，提高信息質量，提高財務信息網絡服務效率，方便信息使用者進行數據查詢，為信息的分析和再利用提供支持。單位利用可擴展報告語言，可逐步整合財務、業務及管理等各類數據資源，完善單位基礎數據建設，為建立不同層級高效、統一的數據平臺奠定基礎。2010年，財政部歸口管理的XBRL技術規范系列國家標準由國標委正式，為XBRL在我國的應用奠定了堅實的技術基礎。但是也應該清醒的認識到我國會計信息化領域的標準體系尚未形成，在信息化環境下開展財政、會計、審計工作的諸多接口和標準還有待完善和補充。推進會計信息化標準體系的建設和實施顯得迫切而必要。2.2.2完善會計信息化軟件功能與服務。會計信息化工作的推進，需要大量優秀的會計信息化工具軟件，其功能與服務能夠隨著大數據、云計算等信息技術的發展不斷豐富與完善。因此應明確有關市場主體在會計信息化建設中的功能定位，建立健全市場準入機制，積極引導和培育符合條件的市場主體加強自主創新和技術攻堅、不斷發展創新的優秀軟件，為實現新形勢下的會計信息化提供有力支撐和可靠保證；應加強云計算軟件快速開發的能力，積極發展私有云服務，滿足單位個性化業務需求；應加強在線定制服務能力的開發研究，使單位能根據自己的業務需求變化隨時調整基于云計算的會計信息化軟件功能與服務。
2.3加強云計算運用下的風險管理
2.3.1規范云計算服務的基本標準，合理選擇云計算服務商。國家應從戰略方面提升和規范云計算的服務標準；在選擇云計算服務商時，應對服務商的規模、服務水平、價格和信譽等因素進行綜合考慮；應關注云計算服務的安全性、穩定性、可定制性、可擴展性及技術支持；應開展風險管控活動，嚴格審視服務商如何遵循風險管理規定，如何通過整體框架來評估和管理因云計算而引發的風險。2.3.2加強云存儲的安全防控。云計算服務商要為云計算建立多層、嚴密、完善的安全防護體系。首先云計算財務平臺應對信息操作人員設置不同的權限及權限的組合；其次需要充分結合密鑰管理、數據庫安全性、域安全性等技術，對單位存放于云中的數據進行高度加密處理，防止數據泄露；第三利用虛擬機進行防護，構建虛擬化安全網關，保證網絡傳輸時系統的應用和數據存儲、傳輸的安全。
2.4加強會計信息化人才建設
企事業單位在日常的運營管理中往往要付出包括設備、人力、資料等多方面的管理成本，將云計算服務應用到財務管理工作中則可以大大降低相應的成本絕對值，從節約資源和人力物力的角度上能夠取得最優化的構架解決方式，并相應地得到很高的經濟收益。云計算最大的好處就是能夠利用較少的資源分配達成企事業單位自身管理的信息化構建。企事業單位進行財務管理控制的思路下如果采用云計算的手段，能夠免去對硬件設施建設費用的投入，利用云服務進行在線的云計算。將云計算服務應用于信息化化工作中不僅能夠大幅減少相關成本的支出，還能狗獲取更加安全、專業的信息服務，在線保證了管理信息化的維護。控制成本即以為著創造價值，云計算的應用將大大提高企事業單位自身獲得的經濟效益，對企事業單位自身的管理思路通暢預計自身運行方式的結構優化有著很大的好處。另外，隨著云計算的發展，企業單位的財務會計工作也會得到長足的進步。隨著當前我們國家經濟的不斷發展以及企事業單位管理水平的不斷提高，云計算服務為現代企業和事業單位財務會計信息化提供了條件，也為其財務管理工作提供了移動辦公的可能。云服務的供應商為單位財會信息人員提供了高效快捷的鞏固總平臺，只需要用戶利用特定的軟件進行云服務商提供服務的框架對接，這種高效的信息對接服務讓財務管理靈活自由，實現移動辦公已經輕松可行。云計算還能為企事業單位的財務管理工作提供整合交流的平臺。無論是決策管理還是采購銷售或者辦公、財務，不同部門的工作都可在云計算提供的平臺上進行整合，讓企事業單位內部的信息在線溝通和寫作成為日常工作的形式，促進不同部門之間的信息交流以及精誠合作，對工作效率進行了廣泛的提高。
二、云服務應用實踐化和推廣化面臨的各種問題
云計算代表著新世紀新紀元計算機技術實踐應用下的一項重要的發展途徑，也體現了在“云端”對計算機進行整合的大膽思想。云計算服務的進行，讓計算機群組資源得到充分利用，時的成本進行降低的前提下對更多的用戶提供低價高質的服務內容。但是，簡簡單單進行整合并不能實現云計算的全部運用功能，這其中涉及到許多計算機和信息專業領域的知識和技能。從我國目前的情況來看，云計算的發展仍然處于剛剛起步的初級狀態，在云計算服務的應用上仍然面臨許多問題。
(一)財務會計管理工作信息化建設不夠成熟
云計算的應用還處在剛剛起步的階段，在財務會計工作的信息化建設方面還存在不成熟的現象。這與云計算服務的供應商自身的技術水平有一定的關系。盡管在正式投入使用之后其實踐的方式比較簡單，但在早期的平臺建設模塊下則需要大量的人力物力進行支持，資金的投入以及技術的投入都不是一筆小數目。在我們國家，云計算服務的初期階段如果沒有足夠的資金和技術支持，也沒有廣泛穩定的客戶資源，很難維持下去，更提不上長遠性質的發展。在我們國家自身的云服務商當中，由于很多人自身的技術實力有所限制或者是進行推廣的能力的不足，在與國外成熟供應商的較量中處于劣勢。基于企事業單位管理者對于云計算應用的了解非常淺顯，對于其應用的條件也了解不到位的情況，在選擇供應商時應到選取運營平臺時間相對較長切經營用戶范圍較為廣泛的供應商和運營商。
(二)云計算供應商提供的云服務形式相對單一
在我國國內，由于云計算供應商服務主要應用于財會管理的工作當中，為財會管理提供服務。但是，僅僅從財務管理會計信息化入手，完全不顧企事業單位整體的管理信息化進程，將財會管理與整體發展割裂開來，這樣的做法是完全不對的。云計算已經成為了當前的主流，只能不斷擴展而不能縮小，讓“云端”成為企事業單位整體管理運營的一個平臺。
(三)云計算服務自身安全性有較大漏洞
信息技術從來沒有所謂的絕對安全。這是由計算機技術的特性決定的，它具有相對的安全特性，但不具備完全絕對的安全性。這表示，云計算服務在實際應用中也難也保證絕對的安全性，這使得云計算在進行企事業單位下的推廣實踐產生了很大的阻力。一旦因為自身的安全性使得整體信息泄露，那么所有的財務信息都與可能被外人獲知，一旦出現問題將是災難性的后果。因此，要想大范圍地推廣和應用云計算，就應當從技術和管理等層面針對其安全性進行不斷的改進。
三、基于云計算的企事業單位財務管理會計信息化的發展運用策略
(一)提高我國國內云計算運營供應商的技術水平
由于我國云計算的發展起步時間晚，國內云計算運營商的資金投入不足，我國的云計算在技術水平方面有極大的發展空間。為了使云計算運營商的技術水平有較快提高，政府可以與相關的計算機科技部門相互協調，制定合理有效的行業整合策略，對相關的技術、資金、人才等多方資源進行整合，突破云計算技術和發展上的阻礙，降低建設難度與投資風險，提高發展的效率。其次，國家應出臺云計算技術方面相關的扶持政策，在政策上為云計算的技術提升提供好的發展環境，并且建設云計算發展園區，建設相應的示范項目，估計云計算供應商的自主研發。
(二)在平臺上實現云計算服務的多樣性
云計算平臺的研發過程應當與企事業單位各部門的多項工作進行更加緊密的聯系，以滿足單位財會管理工作方面的要求為核心，方便在平臺上實現財會工作的決策或者財務狀況的分析、展示等信息服務。同時，云計算服務要逐漸適應企事業單位其它部門的信息溝通要求，真正成為企業溝通的良好平臺，實現單位信息化建設的全面性。另外，云計算工作還應當通過細分市場盡量為企事業單位提供定制化的服務，滿足不同企事業單位不同的財務會計管理需求，這將更好地促進單位的多方面發展。
(三)努力保障云計算服務的安全性
財務信息對于任何一個企事業單位都有著非常重要的作用，在云計算平臺上保證財務會計信息的安全是完成所有相關財務工作的首要條件和重要基礎。首先，云計算服務要從技術水平問題入手突破安全阻礙。其次，從企事業單位的角說，必須注意對云計算運營供應商資質的審查，保證其具備足夠的資格為單位提供信息化技術服務。最后，保障云計算服務的安全性應當從國家法律規范的制定、實施入手，從政策和法律上為云計算的技術應用提供良好的環境，保證云計算服務的規范性、安全性、
四、結束語
一、公允價值在新會計準則中的應用
1、投資性房地產
在投資性房地產的后續計量中，新準則規定了成本模式和公允價值模式。在公允價值模式中計量的條件為：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。在公允價值模式下，不計提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額則計入當期損益。
2、金融工具計量
新準則明確規定金融工具必須按照公允價值進行初始計量和后續計量，同時還規定金融工具重新分類后的后續計量標準仍為公允價值，并對金融工具的原賬面價值與公允價值之間的差額規定了會計處理方法。即企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后繼計量。重分類目，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在此可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
3、非貨幣性資產交換
新準則引入公允價值計量換入資產。在此過程中，以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準；而確認是否損益與采用的計量方式直接相關。同時新準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量：一是該資產交換具有商業性質；二是換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
考慮到中國市場發展的現狀，新準則體系另外還在債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。對于公允價值在新準則的具體應用這一事實，本文不想再做贅述。本文所關心的是公允價值的應用到底會對企業的財務信息和納稅義務產生何種影響，它會不會成為企業經營管理的手段之一等。針對這些問題，本文將對公允價值引入所產生的影響展開剖析。
二、公允價值引入所帶來的影響
1、公允價值計量對企業財務信息的影響
在新準則中采用公允價值這一計量屬性，一方面對房地產類企業的影響是深遠的。短期內會對企業的賬面利潤產生重大影響，從長遠來看還會影響企業的經營決策和投資決策。在目前房地產價格處于持續上漲的市場環境中，投資性房地產都是以歷史成本計價，所以一般情況下，投資性房地產的公允價值都遠大于成本價，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業、房地產類企業都會受到利好的影響。如果改為采用公允價值計量，公允價值大于賬面價值的數倍溢價將在財務報表中得到確認，巨大的利潤將顯現出來，這將極大地改變企業的財務信息，可能導致房地產類上市公司的利潤在短期內發生劇烈變化。
另一方面，公允價值的應用對金融工具產生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前企業按照“成本與市價孰低法”確認股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認投資價值，無法顯示出市值的實際變化。這樣盡管符合謹慎性原則，卻并不能充分反映證券投資的實際價值，也抑制了企業投資證券的積極性。而按照新準則規定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價計算證券價值，變動部分計入損益。這就意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相排斥，其當期利潤就會因此受損。2、公允價值計量對企業納稅的影響
采用公允價值計量不會影響公司的實際運營，但會在較多方面影響公司的財務信息，進而對企業的納稅義務產生影響。一直以來，投資性房地產以歷史成本入賬，每年提取折舊，隨著我國房地產業的日漸景氣，投資性房地產的賬面價值往往低于公允價值。《企業會計準則第3號—投資性房地產》因采用公允價值對房地產計價將引起利潤上升，可能增加企業的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務，稅務主管部門還未明確具體的處理方法。因此，對某些公司來說，仍有可能選用歷史成本計價模式進行納稅籌劃。
在金融工具市場，交易性金融資產采用公允價值計價會產生利得或損失，同時也將影響當期損益。對于公允價值計量條件下金融工具產生損益的納稅義務，目前的稅法體系還未進行明確的規定。對于因公允價值的變動產生的這部分利得或損失，不是生產經營產生的利潤，根據我國稅法一慣的立法原則應該不會確認這部分損益，而是要求企業在年終匯算清繳中作為應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異進行納稅調整，在遞延稅款中進行列示。
3、公允價值計量對企業經營管理的影響
新會計準則實施后公允價值極有可能成為調節利潤的工具。以投資性房地產為例，引用公允價值計價模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計政策的變更，在采用公允價值計價的第一年，地產公司將會采取追溯調整的方式對公司財務進行調整，從而使企業的上年度凈資產值得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規模。同時對于投資性地產上市公司來說，運用公允價值進行計量意味著要每年重估地產價值，并以市值反映其賬面價值，這為企業將投資性房地產轉換為其他資產的時機選擇提供了決策依據。當企業選擇以成本計價模式進行計價時，無論何時將投資性房地產轉為其他資產均不會產生轉換損益，但是，當企業選擇以公允計價模式進行計價時，不同的時機選擇會產生不同的結果。如果企業所持有的投資性房地產在市場上的交易價格處于一個比較好的上升通道時，則企業應繼續將其作為投資性房地產；反之，當市場價格處于一個下降通道時，應選擇盡快將其轉換為其他資產，避免轉換損失。
另外，采用公允價值計量，房地產市場價格的波動就會帶來公司凈利潤和凈資產的波動。這其實是對此類公司的管理者提出了一個相當大的挑戰，若經營沒有發生任何變化，作為衡量經營業績的凈利潤和凈資產的大幅波動意味著風險的加大。因此，公司管理者為了穩定經營業績，必然會作出相應投資決策來管理風險，由此可能導致對其他金融產品的需求劇增。
摘要：管理會計在理論研究方面過于理論化，不能與實踐相聯系，出現嚴重的理論脫離實際現象，這是管理會計未能廣泛運用的直接原因。加之我國缺乏管理會計的專門管理機構，沒能把管理會計在我國企業中全面推廣與運行。另外，管理會計的數據主要來源于財務會計核算工作，會計信息的失真使得管理會計在我國不能充分發揮其作用，顯示其優勢。這些都是阻礙管理會計在我國企業發展的絆腳石。
1從我國管理會計的實踐來看其原因
1.1管理會計觀念與知識沒能同時更新要充分發揮管理會計在我國企業管理中的重要作用，當前迫切需要解決的一個重要問題是企業領導和財務人員的觀念更新問題。現代企業制度要求企業在激烈的市場競爭中公平競爭、優勝劣汰，因而企業要想在市場競爭中取勝，就必須對經營活動進行科學的預測、決策，而作為企業規劃與決策的主要參與者，管理會計則應該較好地發揮這方面的作用。企業必須更新觀念，密切注視市場導向，加強研究市場動態，根據市場需求的變動及時調整企業的生產經營活動，以獲取市場競爭優勢。
1.2出現嚴重的理論脫離實際的現象為解決在風險和不確定情況下的決策問題，西方會計學者致力于發展十分復雜的數學模型，如：概率統計分析模型，多元線性回歸和非線性回歸模型等。管理會計的理論是建立在確定經濟環境基礎上的，它所確定的定量模型和假設在現實經濟生活中有許多并不成立，在實踐中幾乎沒有可能運用這些理論和模型。這些屬純理論的探討過分依賴數學模型的做法似乎是鉆了牛角尖，特別是在預測分析和決策分析中所采用的各種技術方法，往往片面追求“高、精、尖”的復雜數學模型，即便是一些較為簡單的原理，也運用深奧、繁雜的數學公式去加以論證、表達，純粹是在做一種虛無縹緲的數學游戲，不僅沒能使問題明確，反而迂回曲折，令人感到撲朔迷離，使簡單的問題復雜化，從而導致理論脫離實際的現象愈來愈嚴重。在實際工作中，一些企業的確采用了數學方法，但有相當多的公司并未使用，且使用的多為較簡單的方法，復雜數學方法的應用并不普遍。可見，這也是我國企業未能廣泛運用管理會計的一個重要原因。管理會計的一個重要特點是以定量分析為基礎，以數學方法為手段，如果排斥數學方法，現代管理會計就會喪失其應有的科學性，但也不可過分迷信數學模型，因為企業經濟活動的現實狀況是異常復雜的，影響經營決策的因素也是繁多的，很多變量往往不是數學模型所能描述的，即使數學模型的計算結果是正確的，并且是最優化的，但由于政治的、社會的、非經濟的各種因素的影響，最終的決策卻不能依賴于數學模型的結果而做出結論，因此，應將定量分析與定性分析的方法有機結合起來，這樣才能真正產生實效。
1.3我國缺乏專門的管理會計專業機構自改革開放以來，我國會計界已陸續成立了中國會計學會、中國注冊會計師學會、中國成本研究會、中國總會計師研究會以及各行業、各專業會計學會等會計學術與實務團體機構，但至今仍沒有一個專門研究和指導管理會計工作的團體機構，這也阻礙了我國管理會計發展的步伐，使得管理會計不能在我國企業中全面推廣和運行。因此，我國會計學界應借鑒西方國家的經驗，結合我國實際，建立起專門的具有權威性的民間性質的管理會計專業機構。
1.4日常會計核算的基礎工作不健全、不完善要想在我國企業中全面推廣和有效應用管理會計，一個前提條件是我國廣大企業要做好財務會計核算的基礎工作。目前，在我國一些企業的財務工作中，企業為了偷稅、漏稅，欺騙報表使用者，假賬真算，核算不實，會計信息失真等問題較為嚴重，這些現象將會嚴重影響到管理會計在我國企業中的應用效果。因為，管理會計進行規劃與決策時所應用到的會計信息資料主要來源于記賬、算賬和報賬的財務會計工作。如果日常會計核算提供的信息不具有真實性和可靠性，在此基礎上應用管理會計進行規劃與決策也就自然失去了實際的應用價值，管理會計的優越性與作用也就不能夠體現出來。因此，廣大會計人員必須要遵守職業道德，企業的領導者和會計人員應遵守《會計法》和《會計基礎工作規范》等會計法規的要求，切實做好會計基礎工作。此外，注冊會計師必須嚴格遵守《注冊會計師法》和《獨立審計準則》的要求，獨立、客觀、公正、嚴謹地對企業的會計報表進行審計。因此，會計信息的不真實、不可靠性又是管理會計廣泛運用和推廣的一大絆腳石。
1.5在對西方管理會計進行引進、借鑒的同時，要符合中國國情，發展有中國特色管理會計，體現中國經濟管理體制的特點，符合中國經濟管理工作的實際。我們應從總結我國會計管理的實踐經驗入手，把零星的、分散的經驗上升到理論，使之條件化、系統化和科學化，并注意用我國的會計用語和思維習慣來分析問題，有比較、有選擇地推廣應用管理會計。例如，我國在責任會計應用方面的實踐已經經歷了一個較長的過程。黨的后，隨著以搞活企業為中心環節的經濟體制改革的逐步展開，企業自我發展的意識逐步增強，將強化企業內部管理的問題提到重要的議事日程，從而責任會計制度又開始受到人們的普遍重視。企業吸收了西方責任會計制度的一些原則和方法，但更多的是結合了我國企業經營管理特點而總結出來的，因而大大豐富了責任會計的內容，但有中國特色的管理會計還不夠系統化、完善化，需進一步研究和探索。將西方管理會計的有益經驗與中國的國情和現狀更好地結合起來，而不應將有些內容“死搬硬套”，如果這樣，不但不能發揮管理會計的作用，反而會適得其反，只有將西方管理會計與中國的國情更好地加以結合，這樣才能使管理會計在我國企業中廣泛應用和發展。
2加強企業管理會計的方法
2.1要完善財務組織結構，明確財務管理中心管理職能。財務管理中心是集資金運籌、會計核算、預算控制、成本管理為一體的財務管理機構，根據管理的需要，將其職能進一步劃分為財務管理、資金管理及會計核算三部分。
關鍵詞：公允價值；財務信息；納稅行為；經營管理
我國財政部于2006年2月15日了新的企業會計準則體系，并已于2007年1月1日在境內上市公司首先實行。新會計準則體系的建立，順應我國經濟快速市場化和國際化的需要。首次構建了與我國社會主義市場經濟相適應、與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和歷史性的突破。新準則體系的一大亮點是在投資性房地產、金融工具、非貨幣性資產交換、債務重組和非共同控制下的企業合并等交易或事項謹慎地采用了公允價值。
一、公允價值的概念
公允價值一詞，美國財務會計準則委員會的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(或負債)的買賣(或發生與清償)的金額。”國際會計準則委員會的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。”我國會計準則的定義與后者相同。目前，國內外會計理論界均認為公允價值是公平交易中的交易價格(金額)。公允價值是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值之間存在著交叉重合。
公允價值作為一種新的計量屬性。具有公平性和復合性兩個特點。
(一)公允價值之公平性特點
公允價值計量的公平性特點建立在自愿、熟悉情況、不關聯等因素基礎之上，因此具有明顯可觀察性和決策相關性的特點。會計學偏重于實務，注重可操作性，從會計學的角度來看，公允價值的公平性特點是會計學適應市場經濟要求的體現。公允價值首先是來自于對公平交易市場的確認。是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。
(二)公允價值之復合性特點
公允價值的復合性特點即公允價值本身不能作為一個單獨的計量屬性與歷史成本、重置成本、可變現凈值并列，公允價值本身不能直接用于具體的會計計量。換言之，公允價值計量的具體表現形式可以是歷史成本計量、重置成本計量、可變現凈值計量。類似的表述如：“公允價值作為一種復合型的計量屬性。可以涵蓋其他幾個計量屬性。即公允價值可以表現為歷史成本、可變現凈值、重置成本、現行市價和未來現金流量的現值等多種計量屬性。”
二、公允價值在新會計準則中的應用
上世紀90年代以來。隨著衍生金融工具的大量產生，人們日益關注對企業商譽、衍生金融工具等資產和負債的確認與計量。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關性和及時性，使得現行財務報告過度關注歷史、成本和利潤，忽視未來、現金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關性受到了人們的高度重視。但是，由于公允價值計量在一定情況下存在難點，并且當前還存在世界性的會計信息失真難題，因此。公允價值在會計中的應用受到了一定的限制。如何解決公允價值應用所帶來的新的會計理論和方法問題、實現傳統會計理論和實務的創新成為國內外會計研究中最重要的課題之一。從國際上看，無論是國際會計委員會還是美國財務會計準則委員會，從來都沒有放松過對公允價值的研究。公允價值計量已經廣泛地應用于金融工具、長期資產和負債的計量之中。而我國在2006年頒布的新會計準則體系中，大量引入公允價值計量屬性，這既符合國際會計計量的發展趨勢。也適應了我國經濟發展的客觀要求。
考慮到中國市場發展的現狀，新準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。對于公允價值在新準則的具體應用這一事實。本文不再贅述。我們所關心的是公允價值的應用到底會對企業的財務信息和納稅義務產生何種影響。它會不會成為企業經營管理的手段之一。等等。針對這些問題。本文就公允價值引入所產生的影響展開剖析。三、公允價值引入所帶來的影響
(一)公允價值計量對企業財務信息的影響
在新準則中采用公允價值這一計量屬性。一方面會對房地產類企業產生深遠的影響，短期內會對企業的賬面利潤產生重大影響，從長遠來看，還會影響企業的經營決策和投資決策。在目前房地產價格處于持續上漲的市場環境中。投資性房地產都是以歷史成本計價，所以一般情況下。投資性房地產的公允價值都遠大于成本價，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業、房地產類企業。會受到利好的影響。如果改用公允價值計量。公允價值大于賬面價值的數倍溢價將在財務報表中得到確認。巨大的利潤將顯現出來。這將極大地改變企業的財務信息，可能導致房地產類上市公司的利潤在短期內發生劇烈變化。另一方面。公允價值的應用對金融工具產生的影響也是不可小覷的。以股票市場為例，以前，企業按照“成本與市價孰低法”確認股票的短期投資收益，賬面上只能用成本確認投資價值，無法顯示出市值的實際變化。這樣盡管符合謹慎性原則。卻并不能充分反映證券投資的實際價值，也抑制了企業投資證券的積極性。而按照新準則規定，交易性證券的投資必須在期末按交易所公布的市價計算證券價值，變動部分計入損益。這就意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。
(二)公允價值計量對企業納稅的影響
采用公允價值計量不會影響公司的實際運營。但會在較多方面影響公司的財務信息。進而對企業的納稅義務產生影響。一直以來，“投資性房地產”以歷史成本入賬。每年提取折舊。隨著我國房地產業的日漸景氣，“投資性房地產”的賬面價值往往低于公允價值，而《企業會計準則第3號——投資性房地產》因采用公允價值對房地產計價將引起利潤上升，可能增加企業的所得稅。對于這部分利潤的所得稅納稅義務，稅務主管部門還未明確具體的處理方法。因此。對某些公司來說。仍有可能選用歷史成本計價模式進行納稅籌劃。在金融工具市場。交易性金融資產采用公允價值計價會產生利得或損失。同時也將影響當期損益。上市公司進行短期證券投資，期末按公允價值入賬，賬面盈利或虧損就要直接計入當期損益。對于公允價值計量條件下金融工具產生損益的納稅義務，目前的稅法體系還未進行明確的規定。對于因公允價值的變動產生的這部分利得或損失，不是生產經營產生的利潤。根據我國稅法一貫的立法原則應該不會確認這部分損益。而是要求企業在年終匯算清繳中作為應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異進行納稅調整。在遞延稅款中進行列示。
(三)公允價值計量對企業經營管理的影響新會計準則實施后，公允價值極有可能成為調節利潤的工具。以投資性房地產為例。引用公允價值計價模式取代歷史成本模式記賬的行為屬于會計政策的變更，在采用公允價值計價的第一年，地產公司將會采取追溯調整的方式對公司財務進行調整。從而使企業的上年度凈資產值得到較大幅度的提升。有利于提高相關公司的規模。同時對于投資性地產上市公司來說。運用公允價值進行計量意味著要每年重估地產價值，并以市值反映其賬面價值，這為企業將投資性房地產轉換為其他資產的時機選擇提供決策依據。當企業選擇以成本計價模式對投資性房地產進行計價時，無論何時將投資性房地產轉為其他資產均不會產生轉換損益。但是。當企業選擇以公允計價模式對投資性房地產進行計價時，不同的時機選擇會產生不同的結果。如果企業所持有的投資性房地產在市場上的交易價格處于一個比較好的上升通道時，則企業應繼續將其作為投資性房地產；反之，當市場價格處于一個下降通道時應選擇盡快將其轉換為其他資產，從而避免轉換損失。另外，采用公允價值計量。房地產市場價格的波動就會帶來公司凈利潤和凈資產的波動。這其實是對此類公司的管理者提出了一個相當大的挑戰，若經營沒有發生任何變化，作為衡量經營業績的凈利潤和凈資產的大幅波動意味著風險的加大。因此，公司管理者為了穩定經營業績。必然會作出相應的投資決策來管理風險，由此可能導致對其他金融產品的需求劇增。
四、新準則引入公允價值之啟示
新準則中引用公允價值能更好地反映當前經濟環境對企業財務狀況的影響，更符合會計發展的要求，更有利于提高財務信息的相關性，但是就目前而言，公允價值尤其是在不活躍市場的公允價值的計量仍然存在一定的困難。這就要求國家加強對公允價值模式的管理，企業也應選擇適合自己的計價模式，使之更好地為本企業服務。
(一)公允價值的采用首先要有完善的理論為基礎
公允價值計量屬性在我國現階段還是一個正待深入研究的領域。我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限。對理論研究的缺失將極大地阻礙公允價值的應用與發展，從而可能導致會計信息失去對經濟決策的作用。會計職業的存在和市場經濟的發展都將受到威脅。也就不可能真正實現國際化。加強公允價值的理論研究，建立公允價值計量準則已經成為當務之急。
(二)公允價值是一把“雙刃劍”，企業應謹慎采用這一計價模式
關鍵詞:人力資源會計;民營企業管理;運用
人力資源會計是會計學的一個嶄新的分支，是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將人力資源信息提供給企業和有關人士使用。自從1964年，美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計學者堅持不懈的研究，到今天，人力資源會計逐漸建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經濟時代的到來，更為人力資源會計的推廣創造了歷史性的契機。在理論界的許多人士苦心研究人力資源會計的同時，在實務界，人力資源會計在我國卻沒有得到應有的重視和發展，使其在企業管理中的應用不盡人意，特別是在民營企業管理中的運用更是近似空白。由于沒有人力資源會計作指導，企業不計量人力資源成本，可能導致決策失誤。例如，企業可能會在縮減編制時，裁減工資較高的具有特種技能和多年經驗的技術人員，而不去裁減工資較低容易替代的人員，以致于在需要時不得不以更高的代價重新取得和培訓這些技術人才。人力資源會計在目前究竟能為民營企業管理者，特別是人事主管提供什么幫助呢?筆者試就此類問題進行分析。
一、關于員工流動
從管理角度講，適度的人員流動可以促進職工之間的競爭，增強企業活力。但流動率過高對企業也有消極的影響，有的民營企業員工流動率已高達35%以上。高流動率一是反映員工對企業的低滿意度和企業的低士氣員工;二是帶走了商業、技術秘密，帶走了客戶，使企業蒙受直接經濟損失;三是增加了企業人力重置成本，影響工作的連續性和工作質量，也影響在職員工的穩定性和效忠心。如不加以控制，最終影響企業持續發展的潛力和競爭力。在目前的民營企業人事管理方式和會計核算模式下，民營企業員工高流動率卻不能使民營企業主、人事主管們看到頻繁的人員流動的經濟性質和由此引起的后果。民營企業因其機制靈活、有獨立自主的生產經營權，因而在人員招聘、工資體系、員工辭退等方面均有極大的靈活性，使它在獲取和擁有優質人力資源上比國有企業有更大的優勢。但在這種優勢下，也隱藏著一些問題。比如，民營企業不敢花錢培訓員工，有的企業花費大量培訓費卻留不住人，有的管理者認為勞動力市場對企業是敞開大門的，企業在任何時侯都可以招到需要的員工，因此不在乎員工的高流失率，不計算員工流失造成的人力成本的增加以及因此帶來的其它深遠的負面影響。加上目前勞動力總量供給大于需求，企業可輕易得到替代者，所以很多民營企業員工的高流動率并沒有引起過多關注。
人力資源會計可以從兩個方面為民營企業管理者提供幫助:(1)人員流動的經濟損失披露;(2)說明該索取多大數額的賠償才能避免或減少人員變動所帶來的損失。
如某公司為獲得一名合適的財務主管，已發生了如下成本:取得成本20萬元，培訓成本5萬元，其初始價值100萬元，預計任期5年，年薪10萬元。假定所有支出均按直線法在任期內攤銷，則其在任期內各年的資本價值如下:基年125萬元、第一年130萬元、第二年135萬元、第三年140萬元、第四年145萬元、第五年150萬元。基年價值指培訓完成后開始為企業服務時的價值，各年資本價值=基年價值+年薪累計-取得和培訓成本攤銷。
由此可見，如果這名經理在任期一年后辭職，他將給公司人力資產帶來130萬元的損失。如果他主動辭職，不但需賠償尚未攤完的20萬元，還需承擔由此造成的空職成本，即由于離職任務沒有完成而造成的間接成本，其數值視具體情況而定。
二、關于工資
企業應開多高的價招募人才，才能吸引到優秀人才，又不至于使人力資源成本過高呢?在一個正常的、成熟的人才市場上，各類人才的薪金即人力資源的使用價格由市場決定。人力資源的價值是由生產、發展、維護和延續勞動力所必須的生活資料價值所決定的。
在當前階段，對人力資源的價值計量主要采用貨幣性計量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎的“未來工資報酬折現模型”，即人力資源價值為其最初為企業提供服務起至退休或死亡止工資總和的折現價值。但這種模型至少有三個局限:(1)它是事后的計算結果;(2)它忽視了員工除因死亡或退休外退出企業和改變角色的可能性;(3)未考慮企業收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是它顛倒了人力資源價值與工資的關系，認為工資的折現價值決定人力資源的價值，這正如由商品的價格決定其價值一樣令人費解。況且工資受諸多非經濟、非市場因素的干擾，高低懸殊，波動很大，這樣就使價值具有極大的不確定性。
所以筆者認為，應將人力資源價值歷史計量模型由產出法改為投入法，并理順價值和工資的關系，建立起由價值決定工資的新機制。即一個人的經濟價值由形成其目前的身體狀態的知識技能水平所投入的各種生活資料價格、健康保健投資、教育培訓投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入，特別是基本的工資收入應由構成人力資產價值的不同項目分別采用不同的時限折算之后的總和來決定。以上述財務經理為例，假定其初始價值為100萬元，其中生活資料、健康保健的投資60萬元，專業培訓的投資40萬元。由于前者在今后較長的時間都將發揮積極的作用，所以可以采取較長的回收期(如30年)，則每年應收回2萬元，對于后者，由于專業知識須不斷更新，所以有一個周期問題。假定財務知識的更新周期為10年，則每年應收回4萬元，這樣其基本年薪應為6萬元。
三、關于人力資源部門的性質和地位
現階段多數民營企業人力資源部門還停留在原人事行政階段，甚至更有甚者，其所發揮的功能反不如原階段。造成此現象的原因主要有以下幾個方面:
1、人力資源角色的尷尬。按現代企業管理角色分配，人力資源部門定義為:戰略伙伴、行政專家、變革倡導、內部橋梁。但實質上的人力資源部漳的尷尬是:
戰略伙伴——沒有戰略、戰略空洞、誤解戰略、戰略隨意，讓人力資源暫時還成不了戰略伙伴。
行政專家——藐視與曲解制度，是國人天性。民企特色的管理，人力資源幾成打雜的代名詞。
變革倡導——創新只是詞典里對不安份人的迷惑，變革倡導者往往是變革的犧牲品。
內部橋梁——傳達獎懲與薪酬調整，普遍對角色誤解為強勢管理者，得不到真實的信息。
2、文化建設的尷尬。沒有明確表述的企業文化、表面化的企業文化、口頭化的企業文化是民企文化的通病;更可怕的是亞文化強勢影響健康文化，人力資源在文化建設時的實際功耗在與企業的亞文化群的較量。既然企業是有生命的，那么企業的文化也應該是生態型文化。換言之，少年時的性格在青年理應有所轉變。企業文化在不同時期亦有不同的發展需求。
3、實務工作時的尷尬。沒有統一的用人觀點，沒有詳盡的人才需求，往往令人力資源部招聘工作始終是多次重復。對人力資源認識的深度不同，人力資本運作理念無法辯證統一，人力資源粗放或集約管理都變得無所適從。
因此在民營企業中大多數人認為人力資源部門只花錢卻不創造利潤，其地位極其低下，甚至可有可無。其實這是極其錯誤的。人力資源部門的工作績效盡管多是無形的，如使員工士氣提高、認同公司經營理念、企業文化，但它通過比同行業其他員工更高的勞動生產率體現出來，間接地為企業創造出巨大的利潤。我們經常可以發現這樣的例子，兩個經營品種相同、規模相同、員工構成類似的企業，其經營業績可能有天壤之別;同一員工在某一企業碌碌無為或者在創造負效用，而在另一個企業可能成為效率最高的明星。其中奧秘就在于人不是機器設備，而是活的資源，其工作效益受組織管理方式的影響極大，一個良好的機制可能使他創造出百倍以上的工作績效。一個良好機制的核心是有效的激勵機制，這取決于管理者對員工的了解，薪酬的設計和考核體系的建立。這些正是人力資源部門的工作內容。
四、人力資源會計的報告
對人力資源會計報告，應當分兩部分:對內報告與對外報告。
1、對外報告。人力資產在財務報表中如何列示，目前有兩種觀點:其一認為應將人力資產列于遞延資產之后;其二認為應將人力資產列于長期投資和固定資產之間。我比較傾向于第二種觀點。因為人力資產的列示，應使管理者注意到人力資源的價值問題，為提高人力資源而設計并執行最佳的管理決策。人力資產由于對人力資源進行投資而形成，持續期往往大于一年，而且一般會短于某些固定資產的經濟壽命，考慮到其流動性，應列示于長期投資和固定資產之間。將人力資產攤銷列在人力資產項目之后，體現出人力資產凈值，將人力資本項目列在實收資本之后，以完整反映企業所有者權益。
另一方面，應在附注中，從動態和靜態兩個方面詳細揭示人力資源的狀況。從動態方面，應揭示報告期內追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數據，從靜態方面，應報告人力資源占企業總資產的比率，企業員工的學歷構成、職稱等情況，以展現企業人力資源的全貌。
2、對內報告。內部報告的內容應分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業現在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對一些高成本引入的重要人才，應重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業各責任中心人力資源的現值，人力資源投入產出比。對于一些高成本引入的重要人才，應單獨分析成本與其創造的效益，以確定其投資收益率。
世界高新技術革命的浪潮，已經把世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發、利用和管理將是人類社會經濟發展的關鍵制約因素。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多，而人口素質相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。
市場經濟下，誰爭取到合理的高素質人才，誰就會在市場經濟中立于不敗之地。在這種情況下，企業為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質待遇、改善人際關系、提供良好的工作條件，提供在職培訓等。而投資的效益如何，這是企業管理當局所關心的問題，相應地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經濟效益。隨著我國民營企業的發展壯大和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。
參考文獻
[1]王洪森.企業人力資源會計創新研究[J]職業時空，2006(14)
【關鍵詞】會計報表 合并 實務
一、合并報表的重要性及其意義
在市場經濟飛速發展的今天，人們對高質量、高標準的企業財務會計信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財務會計報表是企業財務信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團的財務狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報表的手段。相關部門在新會計準則出臺時曾經做過調查，結果會計報表合并準則在對企業的財務狀況與經營結果的影響程度中排在前幾位，可見合并報表的重要性。合并報表以準則的形式出現后，使我國財務工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財務報表工作上進行了減負，也使報表更具國際性。
二、新合并報表準則的主要變化
（一）合并范圍的變化
既然要進行會計報表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報表準則與過去相比變化不大，但還是有幾點值得我們關注：
首先，新的合并報表準則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實際意義上的控制。
其次，在關于所有被控制的子公司都應納入母公司合并范圍這個問題上，應注意準則的規定：子公司如果銷售收入、資產總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應指標合計數的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。
（二）合并程序的變化
會計核算方法、會計政策、會計期間等因數都會給財務結果帶來不同程度的影響，新準則原則上要求母子公司上述因素統一，若尚未統一，要求子公司按母公司規定另編報表或進行報表調整，這就對合并報表提出了更高的要求。
（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化
對于資不抵債超額虧損但實際上能控制的子公司，準則允許其納入合并。這個規定也是為了更真實的體現集團總體財務情況，防止母公司進行人為的報表粉飾。
（四）外幣報表折算差異上的變化
為了對少數股東的權益加以保護，報表準則將少數股東權益項加上了外幣折算差額屬于少數股東權益的部分。
（五）合并抵消程度上的變化
在報表內部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權債務、存貨等項目外，新合并報表準則還提到了固定資產、無形資產、工程物資等在一定的條件下也應該抵消。
三、執行合并報表準則對企業產生的重大影響
（一）利潤表的影響
合營企業不納入合并范圍，會使得合并后的集團總體規模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，所以報表合并后的整體利潤會因此而減少。
（二）資產負債表的影響
因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，會使得母公司在集團中權益減少。另外，因為合并范圍要以實際控制為原則，導致原來不需要納入合并的特殊行業規定、規模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團總體的資產與負債規模帶來影響。
（三）財務指標的影響
因為新合并報表準則下對合并后的資產、負債、收入等會計要素產生了影響，那么財務指標必然也會受到影響。相關的投資收益率、資產負債率、凈資產收益率等財務指標都會有不同程度的變化。
（四）日常財務核算工作的影響
這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進行核算，為了方便合并，在合并報表時常常要編制調整分錄來進行調整。另外，對于子公司在會計期間及政策上不一致的也許調整，因為調整分錄的編制以及需要留存備查簿，這也就增加了日常核算的工作量。
（五）上年度比較數據的影響
合并報表準則規定，子公司應該視同合并當期的期初已經納入合并范圍，所以在報告期內因統一控制下企業合并而增加子公司就要調整年初數，這樣就會對集團上年度比較的同比
環比等數據照成不同程度的影響。
四、實際編制合并報表涉及的問題及建議
（一）關于盈余公積的抵消
因盈余公積的提取是留存收益內部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報表準則規定子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報表不需要將其再調整回來，這樣反映出的數據將更準確。
在實際工作中，合并報表盈余公積提取項應列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。
（二）關于長期股權投資的抵消
合并報表準則規定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權投資。在實際工作中，合并報表通常需要按權益法進行必要的調整，這就需要子公司將完整的權益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業合并所取得控制的子公司，應該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項資產、負債登記，以便合并報表時使用。
（三）關于合并范圍內購銷活動使用票據的抵消
現在集團中，同時擁有一個產業鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報表的角度看，集團內部的關聯交易時常發生，要注意關聯交易的處理，以便更真實的反映集團總體的財務狀況和經營結果。
下面以施工行業為例：集團生產工程物資的甲公司將材料銷售給集團內建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現匯票。因為合并報表時，內部關聯交易已經被抵消，所以將這兩個現金流在經營活動現金流量反應會給報表使用者照成誤解，有虛增集團經營盈利能力的嫌疑。實際工作中，應將這種票據貼現形成的現金流放入籌資活動現金流中，以反映向外部融資這一經濟實質。
參考文獻
[1]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[j].合作經濟與科技，2007，（07）.
世界各國之間的競爭都是以經濟為中心的綜合國力之間的較量，國家的強弱直接影響人們的生活水平，在新時展的影響之下，我國經濟體制也得到了相應的改革與發展。經濟體制簡單的來講就是整個國民經濟的管理制度、管理形式以及管理方法的總稱。我國對于經濟體制的建設經歷了漫長的實踐與探索階段， 在不斷的失敗中吸取教訓，終于探索出符合中國國情的一條道路。生產關系適應生產力這一客觀規律是我國經濟體制改革中必須遵循的重要原則，核心問題就是處理好政府與市場之間的關系，使市場資源配置過程中起到決定性作用和更好的發揮政府的作用。會計的工作就是一個企業對于已經完成的資金運作系統，進行整體的核算監督的過程，以方便為外部和企業有經濟利害的關系的投資人和債權人以及政府的相關部門，提供企業財務狀況及盈利能力等經濟信息為目標，所進行的一項關于經濟管理的活動。目前會計在企業中應用最為廣泛，設置了多個分支部門進行更好的會計工作，成為現代企業內部組織的重要組成部分。
從2007 年開始市場的發展需要遵循新頒布的會計準則，2014 年陸續對一系列準則進行修訂。新會計準則的意義不僅從會計層面來講是進一步將會計的規章制度標準化，而且標志著我國的會計審計跨出新的一步，對于完善我國的經濟體制有著重大作用， 同時公允價值作為新會計準則的重要一部分，對于它的研究具有重要意義。從會計工作的一系列流程可以看出計量工作是會計工作的核心，但在計量工作中，能夠影響計量工作的主要因素，就是計量屬性。在計量屬性內容里，融入歷史成本、可變現凈值、重置成本和現值以及公允價值，這五種計量屬性，這就使得計量基礎變得更加的多元化，這其中，所謂的公允價值就是指：在會計審計工作中，最復雜、應用最廣的一種計量屬性。公允價值從會計層面定義來講就是金融資產、金融負債以及投資性房地產等方面的同時用與初始計量和后續計量的這樣一個概念。
二、公允價值審計運用存在問題與完善
目前我國的會計審計工作體系中已經開始運用公允價值準則，但由于存在一些問題，所以對于公允價值的真正內涵，卻沒有得到真正的掌握。
首先，我國現在實行的新會計準則體系，主要包括下面三個方面：一是基本準則，其他綱領的制度以這一原則為基礎，具有指導性作用；二是具體準則，按照基本的準則的基礎上具體的會計辦法； 三是應用指南，對于會計工作的重點以及難度做出了具體的規范， 具有實際操作性。其次頒布新的會計準則主要方面的好處就是在維護市場秩序的基礎上保障社會人民的利益，為社會主義市場經濟的完善構建提供保障。其具體的作用體現在以下幾個方面：第一， 側重于會計信息透明化管理，在公正公平的原則之上，不管是對投資者還是社會公眾而言都是有極大幫助的；第二，對財務報告所出現的紕漏，做出了非常緊密而又嚴格的梳理工作，努力提高了關于會計信息的透明度，并且促進了社會的經濟秩序的公開公正公平；第三，加強了對于上市公司的控制力度，這就對于加強市場的吸引力和活力等方面都有著至關重要的作用，也對市場資源利用最大化發揮著作用，促進社會主義市場的進一步發展。
三、公允價值會計審計的改革意義
在新的會計準則改革的基礎上，對于會計政策的空間選擇也有影響，這主要包含：第一，會計政策的內容已經發生了改變，例如：吸引公允價值的概念，這就促使新的會計準則體系下，很多的金融工具、企業兼并重組以及債務重組等現象，已經開始運用公允價值的方法；第二，關于會計政策的選擇性很小。在新的會計準則前提下，將原來運用的先結算貨物在進行先進先出的方法改為直接使用先進先出法，這種做法的好處就是將會防止毛利率以及利潤的不規則波動。在新的準則體系下，關于存貨跌價準備、固定資產跌價準備、在建工程跌價準備，以及無形資產跌價準備等，在計提之后，就不可以沖回，而是只適合資產處置的時候再結轉，所以，極大的縮小了企業稅收籌劃的空間。同時，將無形資產研究與開發費用進行區別，采用開發費用資本化，在這一方法之下，能夠有效提高企業在科技方面的創新能力，大大降低了企業在科技創新初始階段時候，資金方面的壓力；第三使會計政策選擇的空間更加具體化，并且在一定程度上擴大了會計政策的選擇空間。
公允價值這一理論被廣泛應用在會計以及其他的經濟領域，其中最主要的原因就是和歷史成本理論相比較，優越性很強，公允價值會計是建立在價值和現值的基礎上，面對現在的各種形式和不確定因素，有著“真實和公允”本質的特點的會計模式；公允價值會計是會計領域得到進一步進步與發展的重要標志。現值、價值與公允價值之間的關系具體表現為：價值是衡量一個物品的值錢程度，是經濟學中的核心，價值增值是管理學中的永恒追求，與此同時價值計量也是會計計量中的重要組成部分，現值是價值的直接計量，是任何一種現金流量同利率的結合，如果現值想要轉變成計量屬性，那么必須反映，至少是應該能夠接近的反映公允價值的意義，所謂公允價值就是指公允價值的現值和間接計量的總稱，公允價值會計代表了未來財務會計的發展方向，這也是會計由成本計量轉變為價值計量的一個重要標志；對于當前值的準確測量，一直以來都是價值和公允價值計量的一項重點和難點。總而言之，公允價值就是在經濟學中，價值概念的一種會計表達，它的反映會計要素的本質的現值概念；公允價值會計計量就是建立在會計計量的基礎上的價值和現值。對于這種關系的理解，有一點要記住，現在的價值是會計要數的特征，這也是會計計量的最高目標，而且其他的計量屬性也是在一定條件下的現值替代品。從公允價值這一概念來看也能看出在運用現值計量屬性的基礎上進行總的概括。因此市場經濟不斷發展，其重要的是公允價值跨級的基礎上的價值和現值，目前、未來、市場和風險以及不確定性。