時間：2022-04-01 23:10:09
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【關鍵詞】內部審計；賬外資金；國有資產的流失；審計方法
隨著國有企業重組改制的深入，企業內部經營機制更具開放性和靈活性，經營自和資金管理權進一步加大，而個別單位內部控制制度不健全，在一定程度上為部分單位賬外設賬、私設“小金庫”提供了條件。賬外設賬對國家、社會及個人危害極大，它擴大了消費基金，侵占了國有資產，甚至讓個別領導干部走上的邪路。因此，內部審計在每一個項目的審計過程中應充分考慮審計風險，運用各種審計方法，將查出賬外資金作為一項主要審計程序，以保護國有資產的安全和完整。本文結合工作實踐，就如何查證賬外資金，談幾點膚淺的認識。
一、從了解被審計單位的基本情況入手，查找疑點，有針對性地進行審計
初次進駐被審計單位，審計人員應充分了解被審計單位內控制度、行業特點及財務核算等基本情況。其中主要了解：（1）業務性質、經營規模及組織結構；（2）審計期間經營情況及上級單位考核情況；（3）財務會計機構及工作組織；（4）被審計單位管理人員的素質；（5）內部控制的設計和運行情況等。
了解上述基本情況的方法主要包括：（1）查閱上一會計年度的審計報告及工作底稿；（2）查閱被審計單位會議紀錄、合同等經營業務資料；（3）實地查看被審計單位生產經營場所及設施；（4）詢問被審計單位財務及管理人員。
通過對被審計單位基本情況的了解，審計人員可以分析內部控制中存在的薄弱環節，并安排適當的審計程序，有針對性地進行審計。初次審計應首先查看被審計單位工作環境，了解生產性質，根據了解到的情況分析哪些環節容易出現問題，如被審計單位有無將本單位房屋出租，自辦油庫等情況。在審計過程中可以有針對性地查閱相關賬戶，有重點地審查收入是否完整入賬。涉及現金收入的，還應審查現金管理是否符合規定。
了解被審計單位基本情況是一項很有效的審計程序，執行該程序花費較少的審計力量，往往能取得較好的審計效果。我們在某單位審計時，通過查看該單位環境設施，發現臨街門面房較多且全部出租給個體戶，廠內新建職工宿舍一棟。于是我們有針對性地安排了這兩個項目的審計，結果發現房租15萬元沒有入賬，轉入“小金庫”。新建職工宿舍154萬元，資產賬沒有反映，其資金來源為“小金庫”。根據這兩條線索，我們查出小金庫資金201萬元。
二、盡可能取得被審計單位審計年度全部合同及協議，并檢查合同編號是否連續
審查合同協議是否存在如下問題：（1）將合同金額與財務入賬金額進行核對，看有無收入不入賬或以低于合同價入賬而無正當理由的；（2）審查有無以虛假合同結算，虛列成本，轉移資產的。在對某公司審計過程中我們發現，某項目收入較合同規定金額少186萬元而沒有相應的變更合同，且該項目發生的成本較大。經核實發現，合同規定的剩余收入213萬元已轉入該公司多種經營企業賬戶。三、審查銀行對賬單，特別留意期初期末余額較大的銀行賬戶
審計過程中應重點審查如下內容：銀行賬與企業賬余額是否一致；銀行賬與企業賬借貸方發生額是否一致；對當年利息收入進行匡算，驗證其金額是否正常。
企業賬與銀行賬余額及當期發生額不一致時應查明原因，考慮有無挪用公款或將企業資金轉入“小金庫”的問題。如果銀行賬戶期初期末余額較大，而利息收入較少，應考慮被審計單位有無購買國庫券等短期投資行為，而將相應收益不入賬的情況。在對某單位審計時，我們發現該單位一個銀行賬戶期初、期末余額較大，甚至遠遠超過當年借貸方發生數，而該賬戶銀行存款利息收入較少。針對這種反常情況，我們進一步核實，發現該單位在三年前就將銀行存款500萬元用于購買國庫券等短期投資，三年共形成收益228萬元，轉入“小金庫”賬戶。
四、審查被審單位有無自制票據以及票據所列款項是否全額及時入賬
用自制收據收取現金作弊的可能性較大，因此對自制收據應詳細審查。如我們審計某單位年度全部自制票據的收款與財務入賬情況時，發現全年收據金額較財務入賬金額多16.5萬元。經查證，這部分現金由該單位接待人員保管，作為該單位招待費使用，沒有入賬。
五、查閱各種文件，檢查憑證附件，注意有無將各種扣款未入賬的情況
在某單位審計中，我們發現每月工資發放憑證附件都注明了扣款，但沒有計入財務賬。據此線索，我們查（下轉第69頁）（上接第55頁）出該單位將各種罰款存入個人存折31萬元，形成“小金庫”。
六、查閱被審單位考核記錄及工作報告等資料，留心考核指標中有無需上級
部門剔除因素或解決的費用并查明原因
我們在審計某單位時，發現該單位年底經營考核匯報提到“考核費用中需總公司將某項目成本201萬元剔除”。通過該線索詳細查證，發現該項目賬面反映虧損較大，原因是該單位將該項目收入265萬元直接結回轉入多種經營單位賬戶，用于發放職工獎金。
七、留心各種資料提供的信息，注意相互之間有無矛盾
在某單位審計中，我們發現憑證三級明細科目列示該單位有航煤管道項目，但報表沒有披露該工程收入及成本，經初步統計，該項目成本達172萬元，經進一步落實，該工程收入已轉入多種經營單位賬戶，而成本已全部于年底分攤計入其它項目。
[摘要]本文從國際內審協會通過的內部審計新定義對內審人員角色的轉變，以及李金華審計長對內部審計服務職能的強化出發，指出內部審計要充分發揮其服務職能，寓監督于服務之中，只有強化發展“服務導向型”內部審計。并從“是什么”、“為什么要”以及“如何發展”等幾個方面對“服務導向型”內部審計進行了全面闡述。[關鍵詞]內部審計定位服務導向國際內部審計師協會（IIA）通過的內部審計新定義強調內部審計人員應通過系統化、規范化的方法參與企業經營管理，洞察企業風險，幫助企業實現目標。新定義對內部審計人員的角色要求發生了轉變，不再過分強調內部審計人員是一種監督者的身份，而更多地強調他們要幫助管理者和員工進一步發現和解決企業經營管理中的問題，起到服務企業的作用。李金華審計長也指出：“內部審計機構很重要的一點就是為你所在的部門、單位加強管理，提高效益，建立良好的秩序方面發揮作用，這就是內部審計的主要目標”、“我們要把內部審計作為一個控制系統，而不是一個檢查系統”。由此可見，現代企業制度下的內部審計要找準定位，要在監督企業依法經營的同時，重點是審計和評價企業經營的效益性，進行事前控制，為企業改善經營管理、提高經濟效益服務，為企業領導者提供咨詢服務，促進實現組織目標。在這種環境和要求下，發展“服務導向型”內部審計也就勢在必行了。一、什么是“服務導向型”內部審計“服務導向型”內部審計是指審計工作立足于企業內部管理需要，為企業管理和效益服務，并將監督寓于服務之中的一種內部審計模式。在這種模式下，審計與被審計的關系更趨于和諧，其審計內容從傳統的財務查賬向企業經營管理的各方面拓展，突破財務領域，以管理審計和效益審計為主導，以審計和評價經濟活動的效益性和風險性為重點，以評價內控制度的健全有效性為核心，這是“服務導向型”內部審計的主要特征。“服務導向型”內部審計是一種更符合內部審計產生發展內在要求的審計理念和模式。關于這一點，從國際內部審計師協會對內部審計確定的目標上可以得到很好的說明：“內部審計的目標是協助本組織的成員有效地履行其職責，實現組織目標。為此目的，內部審計為他們提供有關被查活動的分析性、建設性的咨詢意見和信息”。它反映了內部審計向風險管理審計和咨詢活動擴展的趨勢，并強調內部審計應采取“咨詢”這種“診斷”性的服務方式。即雖然監督糾錯仍是內部審計的基本特征，但監督糾錯的目的不是為了懲罰，而是為了解決和改善問題，類似“看病”性質，根本目的是為企業提供服務。二、發展“服務導向型”內部審計是內部審計存在和發展的必然要求電力系統的內部審計始于二十世紀八十年代中期，是在計劃經濟體制下逐步建立和發展起來的，其主要職責是查錯防弊，審計的對象主要是會計憑證、帳簿、報表等會計資料，主要工作都集中在財務領域。這種“監督導向型”的內部審計在一定程度上限制了內部審計作用的發揮，影響了內部審計的發展。內部審計作為企業管理的一個職能部門，一方面不具備獨立性，其審計結果也沒有強制性，如果審計部門一味地強調審計監督，強調查錯防弊，總是事后算賬，將自己凌駕于企業之外，這樣就會使內部審計的路越走越窄；另一方面財務部門定期開展的財務稽核實際就具有財務審計的功能，如果我們仍然局限于傳統的財務審計領域，內部審計機構將逐漸失去存在的必要。正如國際內部審計師協會前主席安東尼．瑞德里曾指出的：“我們（內部審計）是改善公司管理水平的力量。我們的業務與其他管理組織相比正逐日增加。如果能繼續保持這種勢頭，我們將成為下一世紀的職業”，否則“下世紀將沒有我們的位置”。在這種形勢下，只有找準定位，將內部審計做為一種對被審單位的服務，以服務為導向，拓展審計領域，以防范風險、強化管理、提高效益為目的來開展審計活動，建立“服務導向型”內部審計，內部審計才有存在和發展的必要。三、“服務導向型”內部審計中監督與服務的關系“服務導向型”內部審計在強調“服務”職能時，并未否定其“監督”職能。審計的本質是監督，監督是審計的最基本職能，“監督”一詞在審計領域里有其廣泛的含義和不同的形式。“服務導向型”內部審計監督包括對法律法令、公認會計準則遵守情況的檢查督促，但更多的是對內部控制系統的監督，對本組織、成員是否遵循企業內部的方針、政策、程序、制度及履行其職能的監督，從根本上講，這也是為本組織內部經營管理服務，為提高經營效益，實現組織最高目標服務。由“監督導向型”向“服務導向型”轉變，并不是削弱審計的監督職能，而只是對監督的出發點和方式的轉變。通過“服務”職能的有效發揮，可以促使其監督職能的到位，而如上所述，監督職能的到位又可從全局意義上促進企業的健康良性發展，也就實現了其服務職能，從而真正發揮內部審計的應有作用。總言之，“服務導向型”內部審計中監督與服務就是一種辯證統一體的關系。四、如何發展“服務導向型”內部審計內部審計能否發揮其職能，促使企業加強管理，取決于審計的內容和質量、領導的重視程度和被審單位的接受程度以及內部審計的獨立性和權威性，所以發展“服務導向型”內部審計必須從以下幾個方面著手：（一）轉變思想觀念。包括內部審計人員和非審計人員兩方面思想觀念上的轉變。內審人員應明確內部審計的目的，內部審計不僅要監督本單位遵守和執行財經紀律，而且要提高到“以經濟效益為中心”這個層次上來，能夠為決策層和管理層服務，為提高本單位經濟效益服務。內部審計人員應擺正自己的位置，不能將自己置身于本單位的經營管理之外，儼然以國家監督員的姿態來開展工作，而應將自己視為本單位管理職能部門的一員，對本單位內部控制實施“再控制”。非審計人員中單位管理者的思想觀念轉變尤為重要，領導是否重視內部審計工作，能否接受和采納內部審計的建議很大程度上決定了內部審計職能的發揮。現代內部審計是促進完善企事業單位內部管理，提高經濟效益的重要手段，要改變那種內部審計是國家的要求，是一種例行公事的錯誤認識，真正意識到內部審計是本單位內部管理的切實需要。另一方面，部分被審單位對內部審計工作的認識和理解不夠，在認識上存在偏差，把內部審計僅僅看作是來查問題、挑毛病的，因而在配合審計部門工作和對審計建議的落實方面重視不夠。內部審計不具強制性，所以這種觀念如果不改變，對內部審計服務職能的發揮將產生十分不利的影響。
（二）改進審計策略和方法，不斷提高工作質量。內部審計要有效地發揮服務職能，提出建設性的意見，就要深入調查內部控制和經營管理的現狀，找出薄弱環節和經營不善之處，并尋求改進的措施，而這就需要取得被審計單位的理解、參與和合作。因此，在審計策略上，我們要采取參與合作的方式。在審計開始時，要對被審單位抱著信任的態度，與他們討論審計目標、內容、計劃及采取某些審計程序和方法的理由，以取得他們的理解和支持。在審計過程中要多征求被審單位的意見，尋求他們的合作，及時與當事人討論審計中發現的問題，共同分析改進的必要性，探討改進的可行性措施；在提出審計報告時多采用建設性的語言，重點放在問題產生的原因、可能造成的影響及改進措施上；多進行換位思考，站在被審單位的角度看問題，促使被審單位主動接受審計意見。在“服務導向型”的內部審計模式下，內審人員應鼓勵被審單位的人員在審計過程中提出所關心的問題，在編寫審計報告時使用正面而非責難性的措辭，對薄弱環節和存在的問題指明可改進的機會，不簡單地予以暴露；只向被審單位提供其需要的有用信息，針對不同層次管理人員的不同需要，提出不同的管理建議書。其中反映重大問題的報告和審計總結報告呈送最高管理當局，以便獲得他們的支持、協調和授權；而詳細性的管理建議書則直接送給部門負責人或第一線管理人員，以便及時采取措施，就地予以改進。內部審計部門采取這種新型的審計方式既可改善與管理人員的關系，實現和諧審計，又增強了內部審計工作的主動性和建設性，提升內部審計工作的影響力，最終必然促進企業經營管理水平的提高，繼而受到公司管理當局的贊賞。從而使內審人員成為企業管理當局改善經營管理、實現企業目標的熱心顧問和助手。
在工作方法上，一是內部審計工作要從“小作坊式”的單個項目審計，向整體性、系統性的全方位審計轉變；二是從審計部門和少數職能部門分散的、單打獨斗式的審計和調查，向由審計部門牽頭、加強組織協調、整合審計資源、發動全員參與的審計方式轉變；三是內部審計必須豐富審計手段，比如采取計算機輔助進行非現場審計等，減少被審單位的麻煩；四是應圍繞企業工作重心，轉變工作思路，由原來的以事后審計為主轉變為以事前、事中審計為主，參與決策的全過程，保證決策科學合理和有效實施，為本單位經營管理的最優化和經濟效益最大化做出貢獻。（三）轉變內審工作重點，為提高企業效益服務。“服務導向型”內部審計模式下，內部審計要緊緊圍繞企業生產經營管理的中心工作，注意選擇單位領導重視、員工關心和對企業效益影響較大的熱點、難點問題進行審計。內審人員應深入了解各所屬單位的經營現狀和情況，開展有針對性的審計項目，不斷提高審計成果的效用和影響，使內審作用得到更好的發揮。除了傳統的財務收支審計和經濟責任審計外，可以從以下幾個方面開展審計項目：1、內部控制審計。這是“服務導向型”內部審計工作的核心內容，主要包括檢查和評價企業內部控制系統是否健全，運行是否有效，并通過科學的測評方法找出內控制度的薄弱環節，提出改進建議，堵塞制度漏洞，為完善內控制度服務，防患于未然。內部控制審計大多時候并非是以獨立的審計項目進行的，它更多的應是貫穿于各類審計項目的工作當中，作為一個審計側重內容，這是進行風險管理的必然要求。2、績效審計。主要指在對財務收支及其經濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎上，審查其在履行職責時資金使用所達到的經濟、效率和效果程度，并進行分析、評價和提出改進意見的專項審計行為。與一般審計指向“錢是怎么花的”不同，績效審計重點是考量“花錢的效果”，擴展來講就是對經營行為全方位的效果評價和分析。從“幫助企業增加價值，實現組織目標”的角度來理解，效益審計也應是“服務導向型”內部審計的核心內容之一。3、決策評價審計。主要是以監督經濟決策權、評價決策效益性為主線，加大對重大經濟事項決策過程的審計，追蹤決策執行結果，分析決策過程是否科學合理，決策結果是否正確有效，促進領導干部科學執政。4、經濟合同審計。是由內部審計部門對經濟合同的簽訂、履行過程和終結進行審計監督、評價和咨詢的活動，是內部審計的一項重要內容。經濟合同審計的主要目的和作用是可以完善合同條款，避免經濟糾紛，強化企業內部控制，加強相關業務部門的責任，維護企業合法權益，預防經營風險，使合同得以正確履行。針對以上四類審計項目，具體到我們電力企業來說一是要以電網建設和基建工程建設的各相關方面為重點開展內部審計工作，包括建設規劃的可行性、年度預算的安排、資金的籌措和分解、工程建設招投標管理、設備的采購和供應、小型基建的工程審計等，力求決策合理、降低造價、節約投資。這就涉及到決策評價審計和經濟合同審計的內容；二是在績效審計方面則要以當前公司改組改制為重點，如多經企業的民營化改制，專業化經營等，深入調查分析多經企業經營管理中的風險和問題，確保國有資產的保值增值，提高資產質量；三是要以經營目標為重點，開展以防范風險為導向的內部控制審計和專項審計調查，如電力營銷方面的風險分析和控制、電費回收方面的潛在風險以及工程管理方面的內控程序測評等，以提高公司管理水平，增加企業價值。（四）豐富內審人員結構，提高人員素質，保證審計成果質量。“服務導向型”內部審計要求針對問題提出有建設性的合理化建議，相比簡單的查錯糾弊，這顯然要困難的多。內部審計要想更好的為實現組織目標服務，歸根結底還是要豐富內審人員結構、提高人員素質，這樣才能洞悉企業經營管理的風險和問題，并就此提出行之有效的審計意見，保證審計成果的質量。1、內審人員結構應向多元化方向發展。審計人員不僅要包括財務會計人員，還要有工程、計算機、企業管理等各種專家。要解決內審人員結構單一的問題，首先就是要豐富內審部門的人員結構和知識結構，其次就是設立內審人員專家庫。把各方面的專業人員都納入審計部門是不可能的，內部審計很多情況下必須借助于具有特殊技能的外部專業人員的力量。可以考慮將各行業的資深專業人士納入內審專家庫，將其確定為兼職審計員，頒發正式的聘書，遇到特定審計項目時可以抽調借用，相應的時間和資金方面的協調問題應得到領導的支持。
2、內部審計人員應有創造性的思維模式。內部審計人員要成為風險管理的專家，就應有創造性的思維模式，具備放大思維。內部審計人員通過調查和測試，應了解影響本企業主要經營活動的內、外部環境的變化，不斷地總結與發展思維模式，能夠以小見大，幫助企業識別各類風險。3、內部審計人員要具有良好的交流技巧。內部審計人員必須具備良好的交流與溝通技巧，在整個審計過程中努力與被審計人員維持良好的人際關系，消除被審計對象的抵觸，共同分析錯誤和問題及潛在影響，探討改進措施和可行性。這種關系可以使被審計單位認識到內部審計是一種幫助而不是一種威脅，使內部審計人員能夠深入調查，發現問題，并出具恰當的審計報告，為企業提供有價值的服務。4、內部審計人員要掌握多方面的信息技術。內部審計人員面對企業普遍使用的信息技術和內容日趨擴大的業務范圍，要想獲取對稱的信息量，不因審計線索的改變而無法跟蹤審計，僅僅了解財務信息系統是不夠的，還必須掌握多方面的信息技術。比如進行電力營銷審計調查，如果審計人員不熟悉營銷信息系統，就無法評價該系統的流程控制合理性和數據安全性，也就無法得出切實的審計結論。（五）增強內部審計獨立性與權威性，強化領導對內部審計的重視程度，充分發揮內部審計的控制和監督效果。在“服務導向型”內部審計下，監督到位就是更好地為企業服務，以服務為導向也離不開監督。因此充分發揮內部審計的監督效果也是發展“服務導向型”內部審計的要求之一。如前所述，審計的本質是監督，監督是審計的最基本職能。而現行的內部審計機構設置體系無法體現審計的獨立性，其權威性也就無從談起，這大大影響了內部審計的控制和監督效果，也影響了其服務職能的發揮，這對強化領導對內審工作的重視程度同樣也是十分不利的。要增強內部審計獨立性與權威性，可考慮對內部審計機構設置體系進行改革。在現行體制下，內部審計機構獨立性和權威性的強弱往往取決于其隸屬關系和領導層次的高低，領導層越高，獨立性和權威性就越高，反之越弱。對于類似電力企業這種上下級隸屬關系復雜的中央級企業單位，在機構設置上可考慮采取下級內審機構直屬于上級內審部門，按派出機構設置，與本級單位在管理權上脫鉤，下級內審機構發揮監督職能的審計業務工作向上級內審部門負責；發揮評價、咨詢、服務職能的業務工作向本級單位經營管理層負責。這樣就能在更好地對同級部門進行有效監督的同時，也能保證內部審計改善經營管理、提高經濟效益這一服務職能的發揮，消除了傳統的內部審計強調和側重于監督但卻無法實施有效監督的體制瓶頸。同時，這種垂直管理模式也有利于審計資源在全系統內的有效調配。最后援引內部審計大師勞倫斯?索耶的一句話來給當前的內部審計做一個定位：“內部審計師是內部咨詢師，是家中的賓客，而不是街上的警察；他不僅要尋找那些或大或小的錯誤，而且要為改善業務活動提供指南；他不是處分眾人的事后諸葛，而是鞭策人們勵精圖治的改革者；他不僅關心該做的事是否做了，而且關心事情是否做得恰當。”這句話深入淺出地概括了“服務導向型”內部審計的本質，內部審計人員只有成為內部咨詢師、家中的賓客、改革的推動者，才可說充分發揮了內部審計的服務與監督職能，才真正找準了內部審計的定位。
論文摘要：內部審計是我國社會主義審計體系的重要組成部分，是企業組織內部的一種獨立評價活動。正確認識并恰當發揮內部審計的職能，是建立符合現代企業制度要求的內部審計制度首先要解決的問題之一。企業內部審計具有經濟監督職能，經濟評價職能，間接管理職能，而不具有鑒證職能。
內部審計是依照國家法律法規、政策和本部門、本單位規章制度，執行定期考察本單位及下屬單位的各項經濟活動，以協助管理部門更加有效地控制組織經營的一種組織活動，是相對于注冊會計師(審計師)事務所對企業組織所進行的外部審計(習慣稱為社會審計或民間審計)而言的。我國的現代內部審計產生于20世紀80年代初，是在政府的推動下伴隨著現代國家審計制度的建立而建立和發展起來的。
一、我國企業內部審計的現狀
雖然我國企業內部審計在政府的推動下建立起來并且有了長足的發展，但還有許多不盡如人意之處。主要表現在：
1．企業內部審計機構和內部審計人員沒有發揮應有的作用，幾乎形同虛設。內審機構在企業中的地位不明確，獨立性和權威性不高。同時，由于大多數領導對內部審計的重要性認識不夠，對它的重視程度不夠，甚至有些領導誤認為內部審計是“奸細”、是“內線”等等。這些不正確的觀點給內部審計的發展帶來了重重困難，使得企業內部內審機構勢單力薄，被其他部門所隔離，最重要的是，內審人員的專業知識也不夠，對相關知識了解甚少，在實際審計過程中，它的雙重角色和自身局限性都在很大程度上影響了審計質量，從而制約了審計職能的發揮。
2．審計手段沒有電算化、信息化，審計程序沒有規范化。由于我國內部審計起步比較晚，各種專業軟件開發滯后，審計手段僅僅依靠企業內部素質不高的內審人員手工操作，缺乏有效性和權威性。特別是審計到往來款項函證，銀行存款對賬，審計線索外調等事項，缺乏法律上規定的審計權限和強制手段。在審計程序上，各個企業由于沒有共同的參考標準，程序設計上多樣化。在對本公司實際情況的審計方案規劃時，考慮不全面，取證不合理，得出的結論不可靠，影響了審計質量，加大了審計風險，進而影響了管理者的正確決策。
3．審計范圍狹窄，僅僅局限于財務報表的差錯防弊上。目前大部分企業內部審計基本上停留在財務審計，即對企業資產、負債、所有者權益和收入、費用、損益的真實性和合法性審計查證上，忽視了經營管理審計和經濟效益審計，不便于內部審計職能的充分發揮，也不能對企業的正確決策做出應有的貢獻。
二、我國企業內部審計的職能探討
基于我國企業內部審計的現狀問題，我們有必要對內部審計的職能做進一步的探討。
筆者認為企業內部審計應具有以下幾種職能：
(一)經濟監督職能
經濟監督職能是內部審計最基本的職能，是以財經法規和制度規定為評價依據，對被審對象的財務收支和其他經濟活動進行檢查和評價。在現代企業里，隨著經營規模的擴大，經營事務的多樣化和管理層次的多級化使得管理階層對供應、生產、銷售、財務的第一情況難以及時準確地了解，這就客觀上需要建立健全的內部審計機制對有關事項進行監督，監督各經濟責任承擔者按既定的目標、方針、政策、制度、計劃、預算等要求，認真履行其承擔的經濟責任，達到加強控制、嚴肅制度、加強管理的目的。
從1983年建立內部審計以來，我國一直強調內部審計的監督是雙向監督。內部審計既要站在國家的立場上對企業保障國家財產保值增值進行監督，又要站在企業的立場上對企業各職能部門及下屬各單位的財務收支及經濟活動進行監督。但隨著市場經濟的完善和現代企業制度的確立，政府職能已發生根本轉變，從以行政命令的形式干預企業的經營轉變為通過宏觀調控促使社會主義市場經濟的健康發展。這樣，內部審計擺脫了雙重身份，代表國家監督企業的職能將逐步由社會審計來替代。它的監督職能，將主要站在企業立場上，為企業的有效經營、健康發展服務。
(二)經濟評價職能
經濟評價就是通過審核檢查，對企業中的各種計劃、方案的可行性進行評定，對經濟活動中的執行情況和進度進行評定，對經濟效益的優劣和內控制度是否健全有效進行評定等，從而有針對性地提出意見和建議，促進企業改善經營管理，提高經濟效益。它是由監督職能派生出來的且隨著經濟的發展，這項職能也顯得越來越重要。在中國加入WTO后企業面臨著世界同行的激烈競爭，這些競爭迫使企業向管理要效益，向技術進步要效益，向優化資源配置要效益，向調整產品結構要效益，向降低成本費用要效益。因此，內部審計機構的人員要充分利用自己的優勢，通過各種計量手段評價企業中各個環節各項費用、成本、支出的合理性，評價企業財務收支、經營成本及效益分配的真實性，評價企業運行效果，確保企業經營活動的真實、可靠、有效。
(三)具有間接管理職能
從內部審計發展的歷史來看，內部審計一直是為管理者服務的，但是這并不意味著內部審計人員要參加日常的經營管理。相反，由于內部審計獨立性的要求，內部審計機構不能承擔任何具體的管理責任。只有這樣，審計工作的質量才有保證，審計人員發表的意見、結論、建議的公正性才不會受到影響。但是，由此認為“內部審計不具有管理職能，認為它應當獨立于管理部門之外，是對管理控制的再控制，對管理監督的再監督”也是不全面的。雖然內部審計人員并不具有管理具體事務的權限，但是由于其最基本“獨立性”，導致內部審計具有特殊的地位和對企業情況全面了解的能力。因此，無論是理論上，還是實踐中，內部審計均不應獨立于管理之外而應從屬于管理，發揮間接管理職能，和其他部門一樣為企業經濟利益的增加這個共同的目標而努力。總之，由于內部審計特殊的性質使它在企業內部中既處于“參與者”又處于“協調者”的地位，間接參加企業管理同時也不失其獨立性進而影響公平性。
(四)不具有鑒證職能
有觀點認為，內部審計對企業所屬各級組織進行審核，作出審計結論，是一種鑒定，只不過內部審計的鑒證職能對外無效，但對董事會下屬的各級組織仍是有效的，因而內部審計有經濟鑒證職能。筆者不同意這種觀點，因為從鑒證最大的特點(由當事人以外的獨立的第三者履行)來看，內部審計機構并非第三者，因為內部審計人員和委托人(董事會)并不是毫無利害關系，而是上下級關系，領導和被領導的關系、聘用和被聘用的關系，因此，內部審計機構作出的決定最多只能是一種“自我鑒定”，對外沒有充足的說服力，同時，其作出的審計結論的客觀公正性也是有限的。
三、內部審計的發展趨勢及對策
現在的社會是一個知識經濟時代，尤其是當我國加入WTO后，不僅具有先進管理手段和經驗的跨國公司要進入中國市場，而且我們的企業也要走向世界，融入現代國際經濟之中。在這種情況下，內部審計也要與國際接軌，也要認識到內部審計的發展趨勢，同時又要正確地意識到規范對策的重要性。
(一)發展趨勢
1．內部審計將由財務領導轉為由企業最高管理層領導的獨立機構。隨著內部審計重要性日益突出，管理者對它的依賴程度越來越強，企業中內部審計的地位也越來越高，其職能范圍也越來越廣，由一開始的監督發展到服務咨詢等多個方面，包括檢查企業內部控制系統的適用性、有效性；檢查內部各部門及單位對政策、計劃、程序、法律和規章的執行情況；檢查業務經營和規劃中既定目標的完成情況等。同時，由于內部審計要及時將發現的問題向最高管理當局報告，以便得到及時解決。這就要求內部審計成為獨立機構，并由企業最高管理者直接領導。
2．內部審計由單純的財務審計向管理審計發展。我國加入WTO后，面對日益激烈的市場競爭，要想立于不敗之地，就需要在完善企業管理中求得企業發展。這時，企業的經營者面臨的大問題不是資金問題，而是由于企業內部管理失控導致的風險加大和效益下降問題。因此，企業必須實現自我約束，建立自我約束機制。于是，為了適應企業發展的需要，為了規范經營管理，提高經濟效益，滿足投資和管理層次多元化的需要，內部審計被賦予了更新的職責和使命，即從單純的財務審計向管理審計發展。
(二)規范對策
1．在企業內部建立總審計師制度：使企業內部審計在組織上加強，在制度上得到保證，進一步深化審計的深度和廣度，協調審計監督和其他監督的關系，一改目前從屬地位的狀況。
2．盡快完成內部審計向管理審計職能的轉變：要求內部審計人員不僅要善于發現問題，更要善于提出改進問題的建議，不僅要查錯防弊、評價企業內部各機構履行經濟責任的狀況，還要審查企業資源的取得是否實現效益最大化，還要關注企業持續經營能力和市場競爭力，時刻注意為管理當局及被審單位提供建設，改單純的財務審計為全方位的管理審計。
3．建立與現代企業制度相適應的內部審計模式：搞好內部審計工作，關鍵是要有合適的審計模式，健全的獨立審計機構。在現代企業制度下，內部審計模式主要有董事會領導模式、總經理領導模式和監事會領導模式。因此，在對領導模式進行選擇時，應充分考慮我國的國情和企業的實際情況。
【摘要】在經濟快速發展的今天,內部審計的目標、職能的要求越來越高,由于經濟管理和審計發展水平的局限,內部審計外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內部審計外包的發展現狀及外包形式,分析了內部審計外包的優勢和弊端,探討內部審計外包在我國發展的可行性,以及需要特別關注的問題。
【關鍵詞】內部審計;內部審計外包;優缺點;可行性
現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物,它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內部審計在全面開放的國際市場中,已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。
1內部審計外包的基本狀況
內部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心,隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求,內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展,此時,企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢,而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。
2內部審計外包的利與弊
2.1內部審計外包的優勢
(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣,內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果,遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系,管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師,而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者,與他們沒有利益沖突或聯系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術,豐富的審計經驗,一流的審計人員,與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比,更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構因為生存與發展的需要,一直處在不斷的學習、進取之中,綜合素質相對內部審計人員更為優良。
(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外,更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業的經濟效益。為此,企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門,需要為內審部門的運轉,內審人員的薪金,培訓支出,市場調查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才,招攬新的專業人員。而通過內部審計外包,企業只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題,為了適應網絡環境下的內審工作,企業需要研發新的審計軟件,處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包,外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶,節約了開發成本。
(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求,需要大批專業技術人員(例如,工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包,企業可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構享受到這些服務。而且,由于外部審計機構的活動廣泛,企業還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應。
2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言,配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高,外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比,由于要處理的事務較多,在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。
(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才,企業將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內審機構,如果想要獲得有價值的咨詢服務,就需要將自己的核心機密透露給外審機構,這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業的競爭優勢。
(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說,內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業的內部控制環境優化,也不利于其手段和方法的改進。
3內部審計外包對我國的啟示
3.1我國內部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業需要設置相應的內部審計部門,配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難,但對于規模較小的企業來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規模企業一般不設置內審機構,而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國,由于種種原因,中小規模企業較多,在我國實行內部審計外包是完全有市場的。
(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一,非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務,就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務所的市場份額,也有利于其穩定發展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的,作為企業內部審計部門的自覺性不夠高,內部審計力度不夠大,受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計,由于其完全獨立于企業,有職業行規的約束,能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。
(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展,應對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業素質,熟練的業務水平,加之在管理咨詢服務領域的實踐,其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。
3.2內部審計外包應注意的問題
(1)加強我國內部審計職業的監管,規范行業準則:在內部審計外包問題上,國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發一系列財務虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產,也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包,安然公司將內部審計職能外包,由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產生了相當大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定,包括對注冊會計師提供非審計服務的限制,其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。
(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時,企業應該根據自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言,按國家規定要設置內部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據實際需要,通過外部審計咨詢機構進行適當地補充,部分外包內審業務,或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言,內部審計任務不多,設置企業內部審計機構和人員負擔較重,可以選擇將其內部審計職能全部外包,隨著企業的發展壯大,逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優化資源、節約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計,但對于內部審計完全外包,只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。
美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門,能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率,并且對企業管理當局負責,企業就應該自己保留內部審計職能,并使之更好地服務于企業。
實行內部審計外包,不是為了取代內部審計部門,而是為了讓內部審計職能得到更好地發揮,我們不能長期依賴外包來執行企業內部審計職能,還是要著力于發展自己的內部審計機構和人員,加強我國國際注冊內部審計師的培養,縮小和國外內部審計機構在職能定位等方面的差距,努力培養自己的內部審計人才。
首先，提升管理層的治理意識。對于企業所有者而言，最關心的是企業的經營效益以及經營管理者自身的履職效果。通過完善內部控制，建立純凈的控制環境，可以增強審計人員對財務內控的信賴程度，節約審計成本以及工作量。如果治理層的監督職能到位，及時發現上述類似管理層舞弊行為，將會增加審計人員對于財務內控的依賴，降低審計成本。其次，要加強財務人員的專業勝任能力。財務人員處于內部控制的核心地位，其業務水平需要不斷進行提升，以達到內部控制的需求。通過提升財務人員的專業勝任能力，提升內部控制各重要環節的履行與效果，體現各項業務的授權、接觸、辦理都嚴格地遵循了內部控制制度，審計人員通過合理的符合性測試后，可以適當地縮減審計程序，達到降低審計成本的效果。
二、規范財務控制活動
關鍵是規范財務控制活動的一般授權機制。企業管理層可以通過制定統一的、合理的授權規范以使與各項業務相關的財務授權普遍適用于某類交易或者活動政策。規范財務控制活動的特別授權機制，比如日常經營過程中的重大資本支出、大型機器設備的購置等等。通過規范授權機制，審計人員可能只需要通過采取控制測試，定義適當的偏差即可將審計風險降至可接受的范圍內。
三、提升內部控制的信息傳遞效率
要提升信息傳遞的速度，提升信息傳遞的質量。在這方面，可以充分利用現有的信息網絡技術，通過ERP、OA、即時通訊工具等進行相關信息、數據的傳遞，并通過電子授權的方式進行網上簽署。以構建企業全方位的信息溝通，不僅為企業的管理運作提供高效率、穩定性高的環境，也為企業的財務內控提供了時效性較高的信息。ERP系統對內整合企業各個部門的財務信息以及有價值的管理信息，對外則將企業置于橫向以及縱向的交易的過程中以獲取企業所需要的信息，成為企業財務管理非常重要的工具。通過全面預算管理、業務流程、財務會計等納入ERP系統的設計、運用中，實現信息的一體化，這樣在開展內部審計時，將會使內部審計人員極其方便快捷地掌握企業業務流轉、信息流轉的途徑、權限與結果，極大地提升了內部審計的效率。
四、完善內部控制的風險預警功能
內部控制的重要內容之一是風險評估。對于一個完善的內部控制體系來說，不但要設計風險評估機制，還要設定風險預警及風險處置機制。對于企業特別是特大型企業而言，面對的風險都是無時不在的，而內部審計的主要關注點就是查錯防弊，關注企業的風險控制問題。企業如果本身在內部控制中對于企業可能涉及的市場風險、財務風險、經營風險等具有足夠的重視與關注，那么企業能夠識別大部分風險，同時對于無法回避的風險采取及時的對策，使企業不致遭到意外、致命的打擊。這也是內部審計關注的重點方面。很明顯，通過內部審計發現企業風險評估有可能的失效之處，也可以促使企業在風險管理方面做得更加完善。
五、結論
甫瀚咨詢連續多年持續對內部審計能力與需求開展調查。根據近幾年的調查結果顯示，無論企業規模的大小，計算機輔助審計技術（CAAT）及數據分析的重要性都得到持續的關注，成為內部審計職能亟待提升的五個主要領域之一。內部審計師有意加強其在計算機輔助審計工具以及持續審計和監控技術方面的知識水平。同時，內部審計職能部門也打算充分利用一些更高級的數據分析工具來支持風險管理及企業整體業務目標的實現（見圖4）。
二、如何實現內部審計信息化
與傳統內部審計相比，內部審計信息化的目標是逐步實現以下幾方面的轉變：一是逐步實現審計管理工作從手工轉變為系統化；二是逐步實現從手工查賬的審計轉變為運用計算機對電子信息數據的審計；三是逐步實現從財務數據的審計到對包括財務和業務數據同步審計，以及信息系統的審計；四是逐步實現從事后審計轉變為以在線監控為主，事前、事中和事后相結合的審計。內部審計信息化建設將重點關注內部審計信息化的兩個熱點：內部審計信息系統建設和計算機輔助審計工具的使用。
（一）內部審計信息系統建設
1．系統選型和設計原則。內部審計信息系統的建設，是為了更好地履行內部審計職能，提高內部審計工作效率和管理水平，實現內審工作從手工化向信息化、自動化、智能化過渡，更好地服務于企業業務運營、風險管理與防范反舞弊等方面的工作。因此，在進行系統選型和設計時，應充分考慮企業的信息系統建設現狀、內部審計工作的需要并結合國內外成熟的IT技術及項目經驗。建議考慮的兩個基本原則如下：一是業務系統尚不完善時暫不考慮通過系統支持審計持續化。對于信息化程度相對不成熟的企業，如果業務系統的建設尚處于初級階段，對業務流程和運營的支持力度有較多的提升空間，或者對信息系統的建設將發生較多和較大的變化，建議在審計信息系統選型和設計時優先考慮實施審計流程管理系統，而暫緩考慮系統對審計持續化的支持。否則，一方面業務系統可能無法提供審計工作持續化所需要的信息和數據，另一方面，業務系統未來不斷地變化和發展將導致審計信息系統需要不斷變化并與之適應，帶來巨大的成本。二是業務系統完善并且審計職能有需要時可考慮通過系統實施審計持續化。如現有業務系統環境允許，可根據實際情況考慮實施成熟的GRC系統或開發設計完整的內審系統。一些ERP廠商提供了風險管理、內控和內審相關的產品，例如SAPGRC，它能夠與SAPERP系統整合在一起，方便地實現對業務流程控制的及時監控和風險防范。對于已經實施和使用SAPERP系統的企業來說，實施SAPGRC可以實現與ERP系統的無縫集成，并極大地減少系統開發和定制的工作量。而對于其他一些企業，如果使用的業務系統種類繁多，可能會需要開發和設計與自身業務系統接口的內審系統以支持持續性審計。2．審計流程管理系統。在建設審計流程管理系統時，應與現有內部審計業務工作進行無縫對接，滿足內部審計工作各環節需求。根據審計業務工作流程，通常審計信息系統至少具備以下基本功能（見圖5）。3．與業務系統集成的持續審計系統。在設計與業務系統集成的持續審計系統時，應充分考慮前瞻性、戰略性、可拓展性、具有商業智能，使其向滿足實際工作需求、便捷高效、具有強大分析及決策支持功能的、覆蓋內審工作各環節的內部審計信息系統。對于其功能可考慮如下方面：一是實現與現有各業務信息系統數據自動抽取和實時交互，利用先進數據倉庫、數據挖掘技術，實現內部審計數據來源自動化、實時化、可視化；二是建立拓展性強、部署靈活、配置便捷的內部審計信息系統，更好地適應企業內審實踐的逐步優化、變更和完善，打造面向未來的、具有前瞻性、創新性的內部審計信息化解決方案；三是采用先進的信息技術和商業智能工具，打造具有高度智能的、多維度分析與報表展示及決策支持功能的內部審計信息系統（見圖6）。
（二）計算機輔助審計技術
(CAAT)的運用在建設與業務系統集成的內審信息系統尚不成熟的情況下，內審部門也可借助CAAT的運用，對業務系統中的數據進行統計分析，提高內審工作的效率。使用CAAT的好處包括：一是在審計的樣本測試時可選擇全部樣本而非抽樣進行測試，使審計范圍覆蓋面更完整，測試結果可靠性更高且提升效率；二是可以用來進行趨勢分析、異常分析和對比分析，有助于發現舞弊的危險信號；三是可以從不同角度為管理層提供更有價值的改進建議。常用的CAAT工具有ACL、IDEA、MicrosoftAccess和MicrosoftExcel等。
三、內部審計信息化建設的難點與解決方案
如前所述，我國企業內部審計外部化形式分為全部外包和部分外包，這兩種形式各有優缺點，高校不能全盤復制。如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號———高校內部審計》第三條規定的“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以企業的全外包形式在高校行不通。高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，但不是高校內部審計外部化的首要動因，高校審計費在專項資金中都有保證。根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能滿足日益增長的高校審計業務需要。因此，高校是以提高審計質量為首要目標來開展內部審計外部化的。綜合上述兩點分析，高校應根據自身審計業務特點選擇合作內審模式下不同的合作形式，以達到審計服務和質量的最佳結合。
二、高校內部審計外部化形式的選擇
通過上述分析，高校審計內容、審計方法有別于企業，將高校內部審計外部化形式定位為合作內審模式下的三種合作形式，即補充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計業務的特點，能夠滿足高校內部審計外部化的需要，可結合高校審計業務內容和特點選擇。
（一）內部控制審計內部控制審計首次在《內部審計實務指南第4號———高校內計審計》中提出，并于2009年9月1日起實施，現已成為高校內部審計的重要內容。其內容觸及到教學、科研、財務、資產、采購等管理活動中，被審計對象為高校各管理層。為客觀、準確地對被審計單位內部控制體系的健全性、有效性進行審查和評價，要求內審人員熟悉學校業務流程，了解各被審單位審計業務特點及審計風險點，可以采取補充形式，即審計任務雖內外合作完成，但以高校內部審計人員為主，外部審計人員起協助作用，審計風險由高校內部審計人員承擔。該方法有以下優勢：1.責任風險的明確性。外部審計人員僅對審計項目定事項發表專業評價，其專業評價是否被采納并在最終的審計結論中體現，由內部審計人員決定，避免了相互扯皮并對審計結論產生分歧，從而影響審計質量。2.審計結果的實用性。內部審計人員了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點，內部控制審計需要內審人員掌控全局；外部審計利用專業特長，就事論事對特定事項發表意見，兩者配合能確保審計結果具有深度和實用性，能夠得到管理層的認可。
（二）建設項目工程審計建設項目工程審計分為跟蹤審計和竣工決算審計，由于其專業性強，審計內容涉及到土建、水電、設備、安裝等基建工程不同專業領域，必須由專業工程咨詢公司進行全面審計，采取的外部化形式是全部委托。與國內外企業的全外包形式相似，在保留內審機構的前提下，將審計業務全部委托給工程咨詢公司，內部審計人員不參與到工程審計項目中，工程審計風險由工程咨詢公司承擔。內部審計人員通過契約方式對審計質量進行把關。優勢是能夠發揮外審的專業特長，符合社會快速發展，專業化協作日趨精細下的跨行業、跨部門的合作精神。在實行全部委托模式下要注意以下兩點：1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量，防止資質低、市場份額占有小的事務所以低價位中標。2.完善合同內容。內部審計部門是通過契約方式對基建工程審計質量進行把關的，合同是監督外部審計單位是否全面履行職責的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中各方責任和權利的控制。
（三）領導干部經濟責任審計目前，高校已發展成為產、學、研并行的巨大的經濟活動主體，開展高校領導干部經濟責任審計不僅是高校自身發展需要，也是構建與現代大學制度相適應的監督機制的需要。領導干部經濟責任審計可以采取部分委托形式，即審計小組由內外審計人員聯合組成，涉及到內部控制評價的由內部審計人員完成，外部審計人員只對財務活動的真實、合法、效益發表意見。內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任和風險。這種形式的優點是：內部審計人員熟悉高校實際情況，了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題；外部審計專業上具有優勢，能夠準確判斷財務數據的真實性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內、外部資源，提高審計工作質量。在實行部分委托模式下要注意以下兩點：1.配合的協調性。在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難。外部審計人員在審計中往往就事論事，以完成合同內容為目標，而內部審計部門以服務學校管理層為出發點，由于審計目標的差異性，對審計結論往往存有偏差。2.審計結果的風險性。部分委托模式下，內外審計人員在一個項目中分別承擔不同的任務，同時承擔相對應的審計風險。外部審計人員為規避審計風險，一般只在約定的范圍內審計、發表意見，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。鑒于以上情況，內部審計部門在實行部分委托模式下要建立溝通機制，在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中采取例會制、報告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性；另外要完善合同，明確各自責任、義務和風險，確保外部化目標實現，降低審計外部化風險。
（四）財務收支審計財務收支審計是高校傳統審計項目，在高校審計中仍占主導地位。學校財務預算執行情況和財務決算審計、學校及所屬單位和部門財務收支審計、各種專項資金審計及領導干部經濟責任審計都屬于財務收支審計范疇，應分別采取不同合作內審方式：一是以財務數據真實性、合法性為主的財務報表審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行全部委托；二是學校財務預算執行情況和財務決算審計，因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化；三是專項資金審計，如科研經費、公務招待費、公務用車經費等可實行部分委托，即對某一審計項目的審計，審計小組成員由內外審計人員擔當，分別承擔不同的審計風險。
三、結束語
作為為廣西的國有獨資企業G集團，經過多年快速的擴張與發展，已經成為擁有全資或控股子公司、孫公司、重孫公司合計近100家的大型企業集團。其發展目標的實現，戰略的制定實施具有決定性的作用。伴隨著企業發展戰略的不斷變革，G集團的內部審計也實現了職能跨越式的轉變，由合規性審計逐步向增值型審計轉變。除了傳統意義上提供的財務審計、合規性審計等監督服務外，G集團內部審計正逐漸以企業“內部顧問”或“咨詢師”的身份，為企業提供戰略實施、內部控制等方面的評估咨詢，為高層管理者提供有價值的決策參考。而在G集團實施的“大戰略”管控體系中，G集團主要采取三個原則：“一是戰略制定以總部為主，在統籌兼顧基礎上注重整體和長遠；二是投資管理采取三級審批機制，在健全完善制度基礎上強調嚴謹高效；三是投資職能根據母子公司管控模式進行授權，在集權和分權上科學平衡”，圍繞這三個原則，G集團一方面聘請了國內著名的咨詢機構制定了《G集團2011-2015年發展戰略規劃》，另一方面賦予了內部審計新的職能，要求公司內部審計部門全程參與到企業的戰略管理業務中來，為企業的戰略規劃、戰略決策、戰略執行出謀劃策，具體是：在戰略規劃階段，要求內部審計主要對咨詢機構編制的戰略發展規劃進行審核，并結合對公司過去發展戰略實施效果的審計情況，提出修改完善公司戰略發展規劃的建議供集團戰略投資部參考，以保證戰略規劃制訂的科學性、可行性。內部審計在這個階段的作用主要是提供戰略管理方向性的決策參考。
在戰略決策階段，要求內部審計主要對集團戰略決策中的項目投資管理過程實施全程監督，從決策程序是否違規、決策是否存在失誤、決策是否未能實現預期目標等方面入手，重點識別戰略決策過程中的風險因素，及時進行風險預警，及時提出糾正戰略偏差的決策建議，幫助企業高層領導及時審視戰略方向及戰略策略的正確性，規范企業戰略決策的程序及行為，提高企業抗風險能力。內部審計在這個階段的作用主要是保證戰略管理決策的準確性及完整性。在戰略執行階段，要求內部審計主要對各業務部門及各下屬企業實施戰略的情況及實施效果進行評價。主要評價企業資源投入與戰略目標是否匹配；在戰略執行中內外部環境發生巨大變化時是否適時調整戰略，作出快速的應對措施有效進行處理等方面，針對評價結果提出修改建議供企業高層領導決策，進一步完善企業的戰略規劃，以適應企業可持續發展和未來競爭變化的需要。內部審計在這個階段的作用則主要是促進戰略管理的可持續性與實效性。
二、內部審計在戰略管理咨詢中的“三要”
因此，內部審計在企業的實際管理中，是可以介入公司戰略管理的任何關鍵步驟并發揮其重要的評價、咨詢作用的。內部審計要想在企業戰略管理咨詢過程中充分發揮其參謀與智囊的作用，應注意以下三個要點:
(一)內部審計參與企業戰略管理咨詢要得到企業高級管理層的積極支持作為企業經營的“中樞大腦”——戰略管理活動，是企業內部最高層次、最為重要的管理活動，內部審計要想參與其中，必須與企業高層管理者進行有效地溝通，了解高層管理者的想法、經營思路，并要求高層管理者給予內部審計足夠高的組織地位和權威，提供良好的內部審計環境及強有力的工作支持度，才能有效地開展相關的戰略管理咨詢活動。
(二)內部審計實現戰略管理咨詢要在繼續發揚傳統審計優勢的基礎實現工作創新內部審計從事戰略管理的咨詢活動要注意結合已開展的傳統審計項目的優點及長處，在關注企業經濟信息真實性、合法性的同時，積極借鑒國際先進的審計實踐，在繼續發揚傳統審計優勢的基礎上實現審計工作創新。一是要利用傳統審計中所積累的工作經驗、案例數據，建立起企業戰略管理咨詢的資料數據庫或風險案例庫；二是圍繞企業的發展戰略目標，積極參與企業戰略環境變化的研究與可持續戰略的制訂工作；三是建立起科學的戰略管理咨詢體系，以幫助高層管理者做出科學、合理的戰略決策，帶領企業朝著正確的戰略方向邁步前進。
(三)內部審計發揮戰略管理咨詢的作用要靠一支適應高起點、高要求的審計團隊內部審計隊伍的素質和能力，直接決定了內部審計發揮戰略管理咨詢作用的效果。作為戰略管理咨詢顧問的內審人員不僅要有扎實的專業知識和專業技能，還要有戰略管理理論和實務的相關經驗，必須經歷過長期項目工作的歷煉，必須對企業自身的組織管理體系熟悉與了解，并能在工作中對問題善于發現、勤于思考，學會從宏觀的層面去看待企業的問題，能為企業戰略發展的實務提出真知灼見。
三、內部審計在實施戰略管理咨詢中還應注要三個“不要”
(一)內部審計的戰略管理咨詢意見不要落于“虛化”“、空談”內部審計要充分利用自身的優勢和在項目審計工作中掌握的各種信息,對企業的戰略管理活動進行分析和研究,深入戰略管理實務工作中去,發現戰略規劃、戰略實施中實際存在問題，而不是照搬理論，進行假設性的描述，提出的咨詢意見由于沒有基礎數據和事實材料的支持，最后“虛化”，形成空談。
(二)內部審計的戰略管理咨詢工作不要延續定勢思維內部審計人員由于長期從事一線的項目審計工作，很容易在從事戰略管理咨詢工作時形成定勢思維，而把戰略管理咨詢這個要求具有整體觀及發散性思維的綜合性工作做成了一般的管理咨詢業務，從而發揮不了內部審計在戰略管理咨詢中的重要作用及其實際效果。
(三)內部審計的戰略管理咨詢不要忽視審計風險內部審計開展戰略管理咨詢業務對于大多數國內企業來說還處于嘗試、探索階段，很多工作還需要進一步的熟悉和完善，在開展相關活動時要注意防范由此帶來的審計風險，并時刻注意保持工作的獨立性，內審人員如果參與了企業的戰略規劃、設計工作，就不應再參與企業戰略實施、執行效果的評價工作，以防止工作中出現“既是運動員又是裁判員”的舞弊風險。
四、結束語
內部審計由單位特定部門、特定人員組織實施，審計結果直接為本單位服務，是保障單位健康運行的重要內部防線。不同于一般企事業單位，醫院是社會公共衛生產品的直接供應者。為保證人民經濟利益和國家財政資金安全，醫院內部審計在審計目標、抽樣重點、審計程序等方面都獨具一格。同時，信息化技術的飛速發展要求現代醫院內部審計實現信息化同步，全面信息化將成為醫院內部審計的必然趨勢。
二、信息化醫院內部審計發展背景
1.HRP發展現狀。目前，醫院信息化的最大亮點為醫院資源計劃系統HR（HospitalResourcesPlanning），該系統的廣泛應用標志著醫院資源管理信息化的實現。HRP來源于企業先進的資源管理理念ERP（EnterpriseResourcesPlanning），將ERP與醫院系統結合開發出HRP，是醫院資源管理信息化的大膽新。HRP的實質是醫療衛生機構向企業學習先進、規范、精細的管理理念的嘗試。目前，HRP建設正全面展開。發達國家50%以上的大中型醫院已開始應用HRP；美國綜合實力排名前100的醫院中近70%已實現HRP的全面部署；歐洲地區90%以上的大型醫療機構已將HRP項目納入實施計劃中。國內醫療行業雖然接觸HRP較晚，但不少大型醫院也已經開發出成熟的HRP系統，實現了醫院人、財、物精細化管理的目標。因此，HRP將成為未來醫療衛生行業資源綜合管理的發展趨勢。
2.信息化對醫院內部審計的影響。HRP系統是醫院全面信息化建設的關鍵，其核心內容是借助信息技術對醫院人、財、物三方面的信息進行資源整合，目的在于優化資源配置，提高工作效率，降低運營成本，提升管理水平。具體過程為：HRP系統會構建了一個醫院信息集成平臺，匯總醫院科室、員工、固定資產、藥品耗材、供應商、客戶等基礎信息，形成統一的數據源，通過后期的數據篩選和數據轉換，對預算、財務、資產、績效、薪酬等經濟運行業務進行整合，實現前臺醫療業務與后臺運營業務數據交互使用，以確保各系統之間數據共享和數據聯動。HRP推動了醫院資源管理的信息化變革，同時也為醫院內部審計的信息化發展帶來了新的機遇與挑戰。一方面，HRP構建了信息數據共享平臺，使得內部審計能夠快捷、迅速地獲取審計資料和審計證據，有助于醫院內部審計提高工作效率和工作質量；另一方面，由于HRP幾乎對人、財、物三方面所有的數據進行了整合與處理，致使風險高度集中，風險的隱蔽性、復雜性更甚。此外，信息化還導致了審計環境、審計對象、審計風險點發生改變，內部審計如果僅依靠HRP系統進行判斷，有時無法取得合理保證。因此，在醫院信息化背景下，內部審計部門和人員需要創新審計技術，開發個性化審計軟件，借助HRP建立屬于內部審計獨有的數據庫，為信息化內部審計的發展創造條件。
三、信息化醫院內部審計發展制約因素
內部審計與HRP的結合，創造了信息化醫院內部審計的新理念，實現了內部審計歷史性飛躍。新事物發展的道路總是崎嶇而坎坷的，來自制度、技術、環境、人才等方面的壓力都對信息化醫院內部審計形成了制約。
1.法律法規制約。我國審計體系的法律依據有《審計法》和《注冊會計師法》，主要為國家審計和社會審計服務。根據《審計法》相關規定，內部審計是國家審計的組成部分，應在國家審計的指導和監督下開展工作。因此，在法律層級上，我國內部審計就明顯低于國家審計和社會審計，導致社會各界對內部審計的忽視，以及對內部審計權責、性質的認識不清。在深化醫療衛生事業改革的背景下，國家衛生計生委出臺了《衛生系統內部審計工作規定》，但相應的實施細則卻遲遲未定。而醫院作為行政事業單位以及醫療衛生行業的重要組成部分，由于缺乏具體的法律法規的指導和保障，醫院內部審計結果的權威性和專業性都受到了不同程度的質疑。
2.信息技術制約。信息化浪潮中，醫院內部審計主要面臨兩次信息化挑戰：一次是會計電算化帶來的審計環境、審計方法、審計程序、審計對象的改變，一次是HRP實現了醫院資源信息化管理的革新。但由于重視程度低、經費投入少，醫院內部審計信息技術指導缺失，內部審計專有數據庫創建難度較大，致醫院內部審計的轉型和進步總是滯后于醫院信息化建設。
3.HRP發展程度制約。HRP為信息化醫院內部審計創造了發展契機。借助HRP的信息整合力，醫院內部審計能夠直接與財務、資產等數據庫進行數據對接，形成審計專有數據庫，同時，也使得非現場審計和可持續性審計成為可能。但是，這些都是建立在成熟的HRP系統之上的。在國內，雖然部分大中型醫院已經引進了HRP，實施工作也已逐步開展，但總體而言，HRP在整個醫療衛生行業中仍處于試運行狀態，還需要進一步調試和完善。但是，這并不意味著信息化醫院內部審計的建設就應該停滯，相反，如果就此忽視信息化醫院內部審計，將會導致內部審計與信息化更大程度的脫節，甚至會對整個醫療衛生行業的信息化創建產生消極影響。因此，即使HRP發展程度不高，但目前依然是發展信息化醫院內部審計的最好契機。
4.專業人才制約。信息化醫院內部審計對審計人員提出了專業性、綜合性的新要求。內部審計人員需要掌握專業的審計技術和審計方法，具有信息化思維，而最關鍵的是，具備將內部審計與信息思維結合的能力。自2006年《衛生系統內部審計工作規定》實施以來，我國醫療衛生行業內部審計隊伍不斷壯大，審計人員素質有較大程度提高，但在綜合性和信息處理方面，內部審計人員還需要更多的專業培訓和學習。因此，為進一步發展信息化醫院內部審計，必須加強內部審計人員的專業培訓和信息化認知。
四、信息化醫院內部審計發展思路
1.以服務主導型為發展方向。服務主導型內部審計是在醫院信息化背景中形成的。它要求內部審計深化“服務”意識，組織“事前、事中、事后”的全過程審計監督，積極為院領導和各處科室提供決策支持。黨的十報告明確指出：深化行政體制改革的核心與關鍵是政府職能的轉變，要加快推進全能型政府向服務型政府的轉型，突出政府在社會基本公共服務領域的管理職能。醫院是政府公共事務管理的重要參與者，建設服務型政府需要創新醫院管理模式，醫院內部審計也必須由管理主導型轉變為服務主導型。資源管理信息化推動了服務型醫院內部審計的形成。一方面，信息化資源管理模式下，醫院基礎數據的交換與共享持續進行，內部審計與醫院各板塊之間形成有效的數據對接，有助于內部審計在風險預警、實時監控、咨詢監督等方面發揮積極效應。另一方面，內部審計還具有為領導提供決策輔助，為處科室提供計劃指導的功能，全面展現了醫院內部審計服務主導型的發展理念。建設服務主導型內部審計，除了政府支持和信息化推動外，法律法規的保護、信息技術的支撐以及專業人才的指導也都不可或缺。從這個意義上說，構建服務主導型內部審計，任重而道遠。