時間：2022-08-21 17:11:19
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論文摘要：我國企業要從維護自身整體、長遠利益出發，摒棄避稅、偷逃稅等短期行為，轉而進行科學的國際稅務籌劃，即利用國際稅法規則，通過對自身的籌資、投資和營運等生產經營活動事先進行適當的安排和運籌，使企業既依法納稅，又能充分享有國際稅法所規定的權利和優惠政策，以獲得最大的稅收利益、實現企業價值最大化。
一、國際稅務籌劃的客觀基礎
企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：
1.稅收管轄權上的差別。各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。
2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。
3.課稅對象和計稅基礎的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。
4.稅收優惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。
從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。
二、國際稅務籌劃的具體方法
依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略總結出國際稅務籌劃的具體途徑如下：
1.稅收管轄權規避。企業應盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。
2.利用稅率差別。由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據統計，美國跨國公司持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。
通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：(1)企業可以利用信托方式轉移財產。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為管理，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。
(3)通過組建內部保險公司來轉移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。
3.在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別。在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與成本核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。
4.籌劃時考慮稅收優惠政策。利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在經濟不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經營風險。
三、我國企業國際稅務籌劃對策
1.我國企業國際稅務籌劃現狀。我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺財務、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為企業做稅務籌劃。同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。
另一方面，我們要看到我國企業對于國際稅務籌劃的迫切需求。隨著我國加入WTO，我國企業的國際貿易將進入一個新的階段，不僅是出口事業蓬勃興盛，跨國經營事業也必將取得更加令人矚目的發展。因而我國企業必須提高國際稅務籌劃的水平，以適應自身發展的需求。
關鍵詞：個人所得稅；綜合課征模式；混合課征模式
1994年我國開始實施新個人所得稅法，促進了我國個人所得稅的穩定、快速增長，使個人所得稅在每年財政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財政收入的重要來源，同時也通過其調節個人收入的方式手段，為緩解社會分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個人所得稅還是存在著稅款流失嚴重、調節力度差強人意等各種問題，由此說明我國現行的個人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時結合、借鑒發達國家的實踐經驗教訓，對個人所得稅課的改革選擇進行探討。
一、個人所得稅課征模式的種類與特征
個人所得稅最早于1799年在英國形成，發展歷史超過兩百年，其課征模式已發生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對個人所得稅的稅制都有不同改變與創新。目前國際上實際運用的個人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]
（一）分類課征模式
分類課征模式，就是根據區別對待的原則，將個人所得根據不同的來源和性質，依照稅法的規定進行分類，然后在分別扣除不同費用的基礎上，以不同的稅率進行計稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質收入所承擔稅負不同，因此也是橫向公平的體現，有利于實現政策目標。但另一方面，由于稅基相對較窄，通常無法按照納稅人真實的納稅能力進行計征。
（二）綜合課征模式
綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項目的數額后，將一個納稅人在某一定期限內所有不同來源和性質的所得綜合起來，按累進稅率對該余額計征所得稅的課征制度。這種計稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負擔能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對待各項收入；同時由于廣泛的涉及面，其對于全社會的影響性和調節性也就更強，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達到調節不同納稅人所得稅負擔之目的，較好地實現穩定社會經濟之目標。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實施需要納稅人具有比較強的納稅申報意識，以及健全完善的法律制度、財務制度和稅收征管制度作為支撐。
（三）混合課征模式
混合課征模式規定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進行分類，針對某些類別的收入按標準比例稅率實行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報其余項目的各種來源所得總額，按累進稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結合的產物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現稅收公平的原則。一方面，為了體現量能課稅的原則，它主張對不同來源的收入要綜合計征；另一方面，為了體現對不同項目收入區別對待的原則，它主張列舉出特定的項目按特定方法計征。理論上，混合課征模式能更好地發揮調節收入分配、增加財政收入的功能，但前提是對稅收機關的征管技術和征納雙方主體的文化素質的要求都很高。
縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對規定的收入項目，由支付的一方按法律規定代扣代繳即可。而對于綜合課征模式和混合課征模式，它們設計的征稅項目多，扣除項目和免稅規定繁雜，且大都要求納稅人自主申報，從而對稅務機關的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我國現行的個人所得稅課征模式及存在問題
我國現行的《個人所得稅法》已將先前的個人所得稅、個人收人調節稅和城鄉個體工商戶統一稅這統一為個人所得稅一個稅種，亦經多次修正，使我國的個人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個應稅項目，規定將不同來源的收入歸入相應的應稅項目，適用不同的稅率進行計征。[3]此外，《中華人民共和國個人所得稅法》第八條還體現了納稅申報制，但其適用范圍非常有限。[4]
綜上可知，我國個人所得稅至今一直實行的是分類所得稅制。即將所有收入根據不同的性質和特征歸入到相應的類別中，適用對應的稅率，實行源泉扣繳。對于我國開征個人所得稅的初期，這是當時符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財政稅收收入；但隨著我國經濟快速發展，我國公民個人收入的類型更為紛繁復雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：
一是有失公平。現行的分類課征制度對于不同類型的收入適用不同的稅率并分項課征，雖然有利于對不同性質的所得實行區別對待以示公平，卻也更易形成較大的稅負差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會因為其收入來源的相異而需要適用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動而獲得，卻因收入性質的不同而造成納稅人稅負上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負，進而導致稅負不公。
二是稅源監控不利，可能產生嚴重的稅收流失。隨著經濟發展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產生的個人所得都納入到應納稅范圍當中，但在稅收實踐中，難免會有一些隱性收入難以被明確列入征稅項目之中而造成稅務機關的難以監控，從而導致稅款流失的現象；此外，我國個人所得稅主要是以征收為主，稅務機關不主動上門征稅，納稅人就不主動納稅，以至于偷稅漏稅現象嚴重，既加大了稅務機關的工作難度，也不利于公民納稅意識的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會有公民主動申報年度收入總額的環節，因此將更有利于稅務機關的監控和稅收征管。
三是調節社會收入差距的作用有限。稅收是進行社會收入再分配的重要手段，而個人所得稅更是調節社會收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實踐中發現，高收入納稅人的收入來源種類遠遠多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現“多得多征”的立法原則，個人所得稅的社會收入再分配作用不能有效地發揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據個人收入總額進行綜合課征來實現對分類課征模式不足之處的矯正，進一步的稅收公平，實現真正的“多得多征，少得少征”。
所以，隨著經濟的不斷發展，我國進行個人所得稅制度改革勢在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們該如何選擇？
三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析
目前，國際上絕大多數國家都已開征了個人所得稅，并普遍結合各自的基本國情和本國特征，設定了不同的課征模式，以此來滿足國家經濟和社會的發展需要。相對而言，經濟水平較高和社會制度較完善的發達國家由于已經經過多年的探索和完善，其個人所得稅制度設置一般更加科學合理；而合理科學的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發達國家的社會結構相對穩定和經濟的可持續發展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個人所得稅歷史相較發達國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發達國家中個人所得稅課征模式的成功實踐經驗，以藉此把握住全球稅制改革方向。
（一）綜合課征模式的經驗分析
學者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個國家中，共有82個國家開征了個人所得稅，而在這82個國家中，采用綜合課征模式的占了62個[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當數美國采取個人所得稅綜合課征方式的時間較早，是最典型的采取個人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設置相對最為完備。因此本文中，對綜合課稅模式的國際經驗進行研究時，擬以美國的實踐經驗為例。
美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規定將一個納稅人在一個納稅年度內的各項收入進行統一合計，然后在此基礎上扣除不予計入課征的收入項目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎上再按統一的超額累進稅率計算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對較為寬廣。美國稅收計征的單位是家庭而非個人，申報方式靈活，對于一個家庭而言，可以選擇夫妻合并申報，也可選擇個人單獨申報，但是不同的申報方式對稅額影響差別不大。
對于個人寬免額，為了消除社會通貨膨脹可能對稅收造成的影響，美國設定了每年進行指數化調整的機制。[6]同時，還規定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當收入水平達到法定的某一程度時，納稅人就不再享有寬免額。這種機制更好地體現了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實際稅收負擔，同時也使政府的稅收收入得到更優的保障。
對于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經濟上起到調節收入分配、刺激就業的作用，保證一個國家和社會具備充足和可持續的工作源動力。[7]
這樣的綜合課征模式的優勢在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現逃稅漏稅的現象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導致計征計算上的繁瑣，三是可以更全面地體現出納稅人的實際稅收負擔水平。至今經過多年的發展與完善，美國完整和嚴密的個人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發，考慮和制定其要素內容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報身份的稅負承擔能力不同而對應不同的扣除標準，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達到美國保護弱勢群體的目的。
除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。
（二）混合課征模式的經驗分析
從混合課征模式的定義可以發現，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點：既通過對不同來源收入進行綜合征收以體現量能負擔，又會對不同來源的收入進行區別征收以實現相應的調節功能。
日本是典型的實行混合課征模式的國家之一。日本個人所得稅法規定：個人所得稅以綜合課稅作為主要模式進行征收，同時輔以分類征收作補充。將每個納稅人一個納稅期間內的收入所得進行合計加總，然后使用法定的個人所得稅稅率進行課稅。日本個人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計算合計所得，以體現對各類所得的區別化和精細化管理。通過法律的明確規定，對一部分收入項目進行綜合課征，剩下一部分實行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應納稅額便不再重復計入綜合課征應稅額中。[8]
近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實踐中取得成功經驗和積極效果。上述四個國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實行個人所得稅自主申報，并在申報中就對資本性收入和勞動性收入進行區分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動性收入合并計算繳稅，但是若是出現了資本性收入出現負數的現象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動性收入應納的稅收中扣減一定的稅收補貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護甚至增強社會投資水平，促進經濟穩定持續增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。
四、我國個人所得稅課征模式的改革方向
（一）我國個人所得稅課征模式的選擇
正如前文所述，當前世界上許多發達國家的個人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內很多學者也認為我們應該借鑒發達國家的經驗，采用綜合課征模式。但是通過前文對于綜合課征模式的經驗分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識的納稅人、高素質的征管人員以及強大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時間內難以企及的。而相對來講，混合課征模式首先兼備了綜合課征模式的優勢，同時因其也對部分項目所得進行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報，所以操作相對便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時立足我國的基本國情，筆者認為現階段我國個人所得稅課征模式的改革方向應當為混合課征模式。
1、我國實行個人所得稅混合課征模式的必要性
首先，混合課征模式能夠有效解決現行所得稅課征模式下存在的稅負不公的現象。混合課征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎上，針對納稅人的總收入不論來源實行綜合計征，因而能夠達到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。
其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵收入來源多樣化的發展趨勢。稅務機關對分類計征的部分，仍然可以實行代扣代繳的征收方式，以此來保障對源泉扣稅的管理；而對于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報來完成計征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應和推動個人收入來源多元化、收入形勢多樣化的趨勢，有效地防止稅款的流失，達到改革的效果。
2、我國實行個人所得稅混合課征模式的可行性
首先，課征模式改革符合我國政策導向。十八屆三中全會提出要深化稅制改革，其中的重點內容之一就是加快完善個人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結合的個人所得稅制度。按照會議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會讓改革之路更加順暢。
個人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業財力的支撐，需要強大的資金做后盾。總之，雄厚的經濟實力讓課稅模式改革成為可能。
其次，不斷完善的征管環境和良好的經濟環境可以保障課征模式改革的進行。近年來，我國通過不斷的探索和實踐，并借鑒國外先進的征管經驗，稅務機關在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質的提高，納稅人在納稅意識方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經濟持續穩定發展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設施的建立提供資金上的保證，例如對征管條件進行完善、對稅務人員進行培訓、對納稅人進行稅制宣傳等。[10]
3、我國個人所得稅混合課征模式的主要改革手段
實行個人所得稅混合課征模式，我國應當對勞動性收入和資產性收入進行科學合理地差別化計征：對勞動性收入，適用綜合課征模式和累進稅率進行征稅；對財產性收入，適用分類課征模式和比例稅率進行征稅。在具體政策和實踐中，為擴大稅收基礎，可通過縮減稅收優惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負的平衡，提高個人所得稅征收的公平和效率。完善和優化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對大宗生活支出（如教育、住房、醫療等）的稅前扣除。考量家庭的稅負能力，可將稅前扣除的主體轉向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個收入層面的納稅人的稅負水平更為平均，在改革中可以保持現有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對中等收入水平的稅收負擔的同時，加強對高收入水平的稅收負擔。
（二）構建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施
如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應的稅收體制和相關配套措施才能發揮出最大的功效，因此，我國要把個人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉變的基礎上還需要構建起配套的稅收體制與征管措施。
首先，需要完善納稅人自主申報制度。混合課征模式需要依靠自主申報與源泉課征相結合的方式加以實現，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報制度顯得尤為重要。一方面，要加強對納稅人進行自行申報納稅的宣傳，建立納稅人自行申報納稅的意識；另一方面，要建立相應的獎懲制度，對于據實、及時自行申報納稅的納稅人進行獎勵，對不申報或申報收入不實的納稅人進行處罰，鼓勵納稅人養成自行納稅的習慣。
其次，加快建立有效的納稅人收入監控機制。我國應該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進行稅務機關及其協助部門信息共享，納稅人無論在何時何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務機關管理、核查，提升我國居民財產持有的透明度。要尤其加強對高收入群體的稅收管理，轉變其納稅意識，增強其依法納稅的主動性。此外，還要加強對現金交易的管理，避免因難以確定現金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴大稅基，為整體減稅政策提供稅基補充。
最后，要完善納稅服務，并建立“強核查，嚴處罰”的稅收執法體系。稅務人員的素質直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強對稅務人員的深入培訓和考核，切實有效的提高我國征管水平；與此同時，還需以加強核查為核心，以嚴厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務復議和訴訟為保障，惠及各方合法權益，從而建立起符合我國個人所得稅特點的稅收執法體系。
[參考文獻]
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[2]張瑛：“完善個人所得稅稅制改革的對策研究”，華中師范大學2012年碩士學位論文。
[3]張守文著：《財稅法學》，中國人民大學出版社，2014.6. 第256～257頁。
[4]《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定：“個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。”
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[9]張永惠、郭慧芳：《北歐國家混合個人所得稅模式實踐及其借鑒》，《生產力研究》2011年第7期。
【論文摘要】 通過征收物業稅,完善我國房地產稅收體系,將稅收從開發環節向持有環節轉移,降低購置環節稅收負擔,促進房地產行業健康 發展 。
開征物業稅,是世界各國普遍的做法,主要是針對土地、房屋等不動產征收,要求其所有者或承租人每年都繳付一定稅款。物業稅不僅可以充當促進 經濟 轉軌的推進器,還可以用來化解經濟運行中的各種矛盾,也是籌集地方政府收入的重要手段。
一、開征物業稅的必要性
金融 危機對全球經濟產生了巨大的沖擊,我國房地產行業也受到了很大影響,雖然中央出臺了一些政策,但是這些政策對房地產市場的刺激作用有限。改革和完善現行房地產稅制,應本著總體稅負減少的原則,通過征收物業稅,將稅收從開發環節向持有環節轉移,從而降低購置環節稅收負擔,促進我國房地產行業的持續、穩定、健康發展。
(一)優化資源配置
相關數據顯示,2008年末全國商品房空置面積達到1.64億平方米;業內預計,2009年有可能達到3億～4億平方米,是往年空置面積總量的2-3倍。而迫使閑置資源投入使用的好辦法,就是對持有環節提高稅負,減輕流轉環節的稅負。開征物業稅將加大房地產持有成本,將迫使業主提高房地產使用效率,如果業主無法有效使用房地產,稅收就成為業主的沉重負擔,為降低稅收負擔最好的選擇是出賣或出租房地產,從而使房地產流轉到能更有效利用的人手里,優化資源配置。
(二)調節收入分配,促進社會公平
物業稅將百姓的自用普通住房納入優惠范圍,高檔豪華住宅采用累進稅率,占有越多房地產,稅率越高,讓占有過多社會資源者付出更多代價,這些稅收可以用來解決低收入家庭的住房問題,以實現調節收入分配的目的。同時地方政府通過物業稅收入改善地方公共基礎設施和公共服務水平,讓普通百姓享受到更多福利待遇,從而促進社會公平。
(三)增加地方財政收入
財政部財政 科學 研究所所長賈康認為:物業稅更大的意義主要在于地方稅體系的變革和財政管理體制的完善。它能給
(三)評估結果客觀性問題
我國的房地產評估機構存在著嚴重的良莠不齊、評估報告質量令人擔憂的客觀事實。要開征物業稅,首先建立適合
三、對物業稅基本框架的設計思路
物業稅改革的基本框架是將現行房產稅、土地增值稅以及土地出讓金等收費合并,轉化為房產保有階段統一收取的物業稅。對物業稅各要素的設計如下:
(一)納稅人
物業稅的納稅人應該是指在我國境內擁有土地使用權和地上建筑物所有權的單位和個人,即以房地產的產權人為納稅人。
(二)征稅范圍
按照寬稅基的原則,物業稅征稅范圍不但包括市區、縣城、城鎮和工礦區,還應包括 農村 ;不但包括經營性房地產,還應包括企事業單位及個人自住房地產。一是隨著我國住房制度的改革,居民住房的商品化程度有了很大提高,對居民自用住房完全免稅,不僅使國家放棄了一項應得的重要稅源,還放棄了調節居民收入分配的重要手段,有礙稅收公平功能的發揮。二是隨著事業單位的改革,許多事業單位改制為 企業 ,對所用房產也擁有了產權。從理論上講,所有擁有房地產產權的單位和個人都應承擔房地產相關稅收的納稅義務。因此,應將事業單位用房納入物業稅征稅范圍。
(三)課稅對象
以土地和房產共同作為物業稅的課稅對象,即以土地和固定于土地之上的建筑物及其附著物為物業稅的課稅對象。物業稅下設企事業房地產(包括經營用房地產和非經營用房地產兩個子目)、居民用房地產(包括農村居民房地產和城鎮居民房地產兩個子目)兩個稅目。
(四)計稅依據
可按一家人擁有多處住房的總面積,以反映房地產市場價值的評估價值為計稅依據。物業稅以市場價值為主要計稅依據是符合國際慣例的,不僅可以克服現行計稅依據的缺點,而且納稅人的納稅負擔由其所擁有的土地和房屋的完全市場價值決定,更符合量能納稅原則。
(五)稅率
確定稅率形式和大小時,應反映“寬稅基、低稅率”的稅制改革趨勢。據有關專家初步估算,按照平均水平為0. 8%的稅率征收物業稅,不會增加納稅人的稅收負擔,并可保證政府財政收入與現在水平持平。對于物業稅稅率,一是稅率的制定可由中央統一立法,規定幅度稅率,考慮各地區房地產及 經濟 情況的不同,各地根據自己的實際情況選擇具體的適用稅率。二是由于房地產類型及用途的不同,稅率的制定也應有所差異,對經營用房可采用比例稅率,對個人自住房采用超額累進稅率的方式征收。個人自住房可按各地區經濟適用房規定的人均居住面積作為免征額的確定依據,如以人均30-50平方米對應的房產價值為免征額,超出部分按超額累進稅率征收,如超出50-100平方米按0.2%的稅率、超出100-200平方米按0.3%的稅率、超出200平方米以上按0.4%的稅率等。
(六)減免稅
根據現行房產稅和土地使用稅稅收減免政策,物業稅的稅收減免應從以下幾個方面著手:一是由財政部門撥付經費的機關、團體、軍隊、事業單位、宗教寺廟、公園、名勝古跡等單位的辦公用地或業務用地的房地產免稅;二是考慮到農村地區,尤其是中西部地區經濟基礎相對薄弱,農民負擔能力有限,可以根據各地實際情況,因地制宜地制定一些輔減免稅收政策,比如對農村家庭用房免稅,對中西部貧困地區免稅等;三是由于不可抗力造成房地產毀損的,稅務機關可根據實際情況給予適當減免。
【 參考 文獻 】
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【關鍵詞】分稅制 中央財政 基層政府財政 財政來源
在我國由于從1980年開始實行的以“分灶吃飯”為特征的財政包干體制在“包活地方”的同時卻“包死中央”，中央財政困難加劇，為了解決中央與地方在財政分配關系上的矛盾和各地區各自為政、諸侯經濟割據等所造成的“弱中央、強地方”的局面，同時也因包干體制與市場經濟體制日益相悖，于是1994年國家實行了分稅制的財政體制改革。
分稅制實行后，中央順利實現了提高“兩個比例”的預期利益，中央對地方的財政控制加大，地方可支配財力迅速下降，由于政府的自利性造成“財力上收，支出下移”，這樣經過層層的截留后，致使處于行政鏈條最低端的縣鄉基層政府陷入財政困境。
一、基層政府財力的上收
1、財政收入增量大頭被中央和省拿走。分稅制中央采取“承認既得，增量調整”的政策，按1：0.3的系數來確定稅收返還，即各地區增值稅和消費稅每增長1%，中央財政對該地區的稅收返還就增長3%。“1：0.3系數”設計初衷主要是為了保證中央財政穩定的拿到地方財政收入中的增量，并逐步加大中央財政在增量分配中的集中力度，這是分稅制為提高中央財力比重而設計的一項重要機制。
由于稅制改革形成這種新的利益分配機制，每年上交中央和省的收入量大幅增長，上繳中央和省收入比例較大，收入的增量大頭都被中央和省拿走。財政收入的凈量增長慢。這種財力集中的形式，具有強烈的累計下級政府財力的效果，且“1：0.3”是個累進的財力集中機制，每個上級政府均對自己下一級政府采用這個比例扣留一部分稅收返還。中央對下的稅收返還，省級財政扣留一部分，地市財政再扣留一部分，層層截扣，等到最后到基層政府即縣鄉政府的時候，已是上級各級政府分割利益的最末端，因此這種新的利益分配方式造成基層政府財力增長的萎縮，分稅制后，縣鄉財政流行這樣的說法:“中央財政喜氣洋洋,省市財政勉勉強強、縣級財政拆東墻補西墻、鄉鎮財政哭爹叫娘。”
2、地方政府財政自給率下降。財政自給率是體現本級財政自我供養程度的一個衡量標準。財政自給率=本級組織收入/本級支出，用于反映各級財政在收入上解、接受補助之前的財政狀況。從收入方面看，影響財政自給率的因素，除了地方經濟財源的豐歉程度以及地方收入組織的努力程度以外，最重要的是由財政體制規定著的各級政府間初次的財源分配關系（不含財力上解等資金轉移）。這個分析指標可反映政府的可支配財力狀況。
分稅制實現了中央政府要提高“兩個比例”的目的。分稅制后，中央財政收入上漲很快，中央財政的自給率大幅上升，與此同時，地方政府的財政自給率整體下降。在地方各級財政中，自給率下降幅度最大的是地市財政，其次為鄉鎮財政，再者為縣級財政，省級財政下降最小。主要原因是中央的“增量調整”是針對增值稅和消費稅進行的，而這種流轉稅種在工商業發達的地區份額較大，因此在城市地區是這“兩稅”增長較快的地區。
二、財政來源結構的變化
基層政府財政自給率的降低，改變了基層政府的財政來源結構，使基層政府更多地依靠上級轉移支付，依賴外來資金，中央更易于用上級轉移支付控制基層政府。
1、轉移支付成為主要收入來源。在地縣本級財政支出里，本級財政收入大約占65%左右，上級轉移支付占了35%左右。地市的依賴度約30%，而基層政府即縣鄉政府對轉移支付的倚賴度為35%。這些轉移支付資金，都是來自于上級政府：中央財政、省級財政或地市級財政。這種對上級轉移支付資金的依賴程度，與美國等國家的水平相似。但在實施效果上，與一些國家的平均水平還無法相比。我國的分稅制改革，很多方面都保留了原包干體制的特征。
2002年推行的農村稅費改革，為解決稅費改革過程中出現的縣鄉財政困難局面，中央財政和各省市財政明顯加大了對縣鄉財政的轉移支付力度。到2004年底，中央財政為地方減除農業稅增加轉移支付524億，各省級政府也在此基礎上增加了150的億元的轉移支付；從2005年起，按照“以獎代補”的思路，中央財政又安排了150億元對地方實施“三獎一補”政策，以緩解縣鄉財政困難的局面。這些新增的補助收入在整個轉移支付里面占了1/3左右甚至還多，同時也使得這些地區的基層政府收入開始越來越依靠上級政府尤其是中央政府的轉移支付補助。
2、轉移支付的主要形式。（1）稅收返還。在轉移支付里面，稅收返還占了很大比重。財政增加的大部分收入都要返還給地方，這種做法雖然和以前差不多，但實質卻發生了變化，“這是因為與原有體制比較，中央稅與共享稅由中央稅務機構征收，可以保證中央財政的稅基不受侵蝕，抑制中央財政比重不斷下降的趨勢”。因為稅收返還是按一定的條件核定的，因此有利于地方政府約束財政支出。總之，實行比較規范的中央財政對地方的稅收返還與轉移支付制度，能增強中央的調控能力，稅收返還又是中央和很多省份作為對下級政府集中財力的手段之一。
（2）專項補助。專項補助在省以下各級政府的資金轉移中非常重要。尤其是對于縣鄉基層政府而言，專項補助占上級轉移支付的比重更高。以1999年全國地市縣合計的轉移支付為例，專項補助所占的比例接近40%。在縣轉移支付中，一直占1/5左右的比重。
目前各省對地市、縣都有專項補助。專項補助屬于有條件的補助，為保證地方也投入必要資金，大部分采用“配套補助”的方式。上級政府為了貫徹中央的意圖，想通過配套補助的形式，使地方政府按照指定的用途投入使用資金。但在專項補助的資金分配上，沒有一個制度化的安排，隨意性大。因此很多地方政府都把精力用在向上級哭窮，往上跑，爭取資金，“會哭的孩子吃奶多”，對專項補助資金的決定上，往往都是“拍腦袋”決策，機動性大，很多都是非規范的體制安排。
3、工商各稅。
（1）縣財政原主要工商稅源轉化為中央財源。分稅制后，主要體現在縣級財政的工商稅種為：筵席稅（56%）、耕地占用稅（近50%）、城市維護建設稅（20%以上）、房產稅（1/4以上）、土地增值稅（20%以上）、契稅（約20%）、城鎮土地增值稅（約20%）。這些小稅種，規模都不大，但卻占了縣級財政一半以上的收入。鄉鎮財政收入里面增值稅、營業稅、企業所得稅三稅所占比重最小，有近一半的稅收靠農業四稅、屠宰稅、筵席稅等比較小的、收入不太穩定的稅種。這種財力分配不均的狀況就造成縣鄉兩級在分稅制后財政財力薄弱。
（2）工商稅地位的下降。分稅制后，工商稅收在縣財政收入中的地位發生了變化。從縱向看，與分稅制前相比，在本級財政收入的比重下降。明顯的變化就是1994年和1993年，下降了近20個百分點，到稅費改革后，比重又持續下降。從橫向看，轉移支付成為這個時期的主要財源，替代了工商稅收在縣財政收入中的主導地位。除了從1997年到2000年中，工商稅收占預算內收入中的比重高于轉移支付以外，其余年份都比其低，在2002年稅費改革后，因為中央增加了轉移支付，因此工商稅收的地位更是明顯下降。在縣財政中的主體地位被置換，縣主要財源轉變為轉移支付。
三、預算外資金的膨脹
分稅制后，由于新的制度安排使地方政府尤其是基層政府的預算內收入大幅度下降，因此為了彌補財政缺口，基層政府努力提高預算外收入增加收入來源。因此1994年分稅制改革的第一年，在地方政府預算內收入普遍下降的情況下，預算外收入卻大幅度上升。1996年我國進行了預算外資金的改革，其目的就是規范預算外收支，遏制預算外收入不斷增長的勢頭。從具體政策上來看，雖然將用于鄉鎮政府開支的鄉自籌和統籌資金列入了預算外資金范圍，但是總體來說預算外收入的范圍經過改革以后縮小了很多。然而事實上，這兩年的預算外收入不論是絕對量還是相對量都出現了異乎尋常的增長，出現了增長的悖論。從原因上來看，出現這樣增長的悖論完全是地方政府和中央政府博弈的結果，由于支出的剛性，收入的減少必然會影響到地方政府的職能，地方政府在這樣的政策面前，由于無法預見政策所造成的預算外收入減少的幅度，無法預見到政策實施對地方政府職能的影響，在這種情況下，地方政府就會從其他方面提高預算外收入，于是就出現了這種增長的悖論。
四、對未來縣財源的探索
改變了縣級財源結構，增加縣級財政收入。最根本的思路是應該建立一個自己的穩定的財政收入機制，作為一級政府，縣應該有自己的主體稅種。
財產稅是一個古老的稅種，在西方頗受推崇。比如英國在13世紀初開征的“丹麥金”（Damegeld）就是土地稅的前身。由土地稅慢慢開始發展起來的各國稅制，到近代以后為了國家財政支出的需要，又補充了一些稅種，比如地方所得稅、地方銷售稅、社區稅、人頭稅等。
在發達國家里，很多國家都是以財產稅作為地方稅體系的主體稅種。英國和愛爾蘭只有財產稅一種地方稅，美國也是財產稅為主體稅種的典型國家。1992年，美國財產稅收入占州和地方政府兩級財政收入的18%，占同年地方政府收入的30%。
因為財產稅不容易產生流動性，財產有固定的坐落地，因此由地方政府征收很方便，納稅人很少能避稅；財產稅以財產價值為課稅對象，稅基穩定，具有不可轉移性，可以預測；財產稅稅源明確，便于征收、稽查和管理。財產稅在我國的地方各級財政的分布上，地市級財政和縣級財政的分布比較比較高，因此財產稅可以作為低級次的政府（縣和鄉）稅收體系中的主體稅種。
目前我國財產稅類主要有：房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、車船使用稅、契稅、耕地占用稅等9個稅種。稅種雖然不少，但總額較小，1999年財產稅約計500億元，占地方稅收總額的10%左右。
西方國家的很多基層財政一般都有一個穩定的稅種收入來源，并且一般越是基層，越是對某一個單一的稅種收入的依賴程度越高，很多基層財政的主要財政收入來源就是財產稅。在取消農業稅后，基層政府財政單純的依賴上級轉移支付，具有很大的不穩定性，因此必須培育自己的主體稅種，成為基層財政穩定的財政收入來源。
因此可以把培植財產稅作為提高未來縣鄉財政來源潛力的一個手段。
【參考文獻】
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[摘要]當前，對證券投資基金課稅存在問題的癥結在于其法律性質和地位，從證券投資基金財產的獨立性、基金外部管理者的運行架構以及運行效果可以看出，證券投資基金具有組織體的特性，并具有獨立的稅法主體資格。在明確這些問題后，可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體來重新構建我國的證券投資基金稅制。
[關鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式
一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失
證券投資基金在我國的發展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規則，對證券投資基金在發行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務，上述兩個規章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。
(一)質疑一：基金管理人作為營業稅的納稅人
在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅。盡管這一規定為免稅規定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規定的期限內暫時免除。照此規定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收入，成為營業稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業營業稅申報管理辦法》第2條規定，金融保險業營業稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規定，則證券投資基金是作為金融保險業的營業稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業稅條例》及其實施細則的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生營業稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。
(二)質疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人
在1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規章中，則變為“對基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發行債券的企業和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業所得稅”。根據上述規定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據個人所得稅法的規定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發行債券的企業和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應抵扣基金在運營過程中所產生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產生納稅主體上的混淆。
(三)質疑三：證券投資基金是企業所得稅的納稅主體
1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》規定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。即證券投資基金為企業所得稅的納稅人，只是其納稅義務被暫時免除。而在2002年的《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產，是“物”而非“人”。根據2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)的規定，在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產”存在，是無法成為企業所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發行總額事先確定，在封閉期間內基金單位總數不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發行總額不固定，基金單位總數可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規定的營業場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉讓所得的企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》的規定，中華人民共和國境內的企業，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應納稅所得額，即只有在某一所得能夠實質歸屬于該企業的情況下，該企業才會因此成為企業所得稅的納稅人。但問題在于，根據2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規定，基金財產獨立于基金管理人的固有財產，基金管理人不得將基金財產歸人其固有財產，似乎認為基金管理人并不對基金財產享有所有權，進而對運用基金財產買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務，同樣也是值得商榷的。
從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質、基金管理人的法律地位及其法律關系并未做出明確的規定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應負納稅義務者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務歸屬錯位的問題，首先應當探析證券投資基金本身的法律性質。
二、證券投資基金在稅法中的地位解析
(一)證券投資基金法律地位的重新叩問
對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質采取了回避的態度，導致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權利義務。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規定，證券投資基金是指一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發行基金份額募集資金形成獨立的基金財產，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風險的投資組織。
從目前各國對證券投資基金的規定來看，根據組織形態的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現為投資公司，是具有法人資格的經濟實體，具有獨立的權利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。
1.從基金財產的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權利義務關系都是圍繞基金資產展開的，可以說基金資產是信托型基金的核心，信托型基金就表現為基金資產。根據《證券投資基金法》第6～8條的規定，基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。基金管理人、基金托管人不得將基金財產歸入其固有財產。基金管理人、基金托管人因基金財產的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產。基金財產的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵消；不同基金財產的債權債務，不得相互抵消。非因基金財產本身承擔的債務，不得對基金財產強制執行。基金設立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產。由此可見，基金資產是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產，而是“具有潛在主體性的財產的集合”。
2.從基金架構看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關系，但這種信托型基金與傳統意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯。“從傳統的信托法理來看，委托人轉移財產的所有權于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關系，則基金財產的所有權應該轉移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應當對基金財產行使共同所有權。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產的時候，應當取得一致的同意，才能對基金資產進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產的保管和對基金管理人的監督職責。基金管理人和基金托管人是不存在對基金財產的共同共有的所有權的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產的所有權與投資者相分離，卻并未如一般信托轉移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產，其目的在于通過這一資產的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務才最終形成證券投資基金。而組織是“人們為了達到某種目標，將其行為彼此協調與聯合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構成“財產和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。
3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設立之后，基金管理人負責基金資產的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產，并對基金管理人進行監督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權等金融資產，所產生的費用、稅收和債務以基金資產進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產歸入基金，所取得的財產和收益，也歸入基金財產中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產投資所取得的收益，而僅能依據基金契約或托管協議從基金資產中領取管理基金資產的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務，造成基金資產的損失，基金管理人或托管人也有權以基金的名義向對方追償，所取得的賠償也同樣歸入基金資產。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。
因此，在投資基金設立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業經營管理和內部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產存在，而實際上具有一定的主體性。
(二)證券投資基金的稅法地位解析
由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?
1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權利能力的主體，在稅法上也享有完全權利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關證券投資基金法規肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權利能力的設定也必然與私法上的權利能力有所差別。民法所關注的是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權利能力的設定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關注的是市場經濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權利能力的設定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應當以具有經濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術上可把握的經濟上的負擔能力的對象(例如營業稅)作為稅收權利能力的享有者。因此，在私法上不享有權利能力或享有部分權利能力的主體，在稅法上出于把握經濟負擔能力之技術的需要，則有可能賦予其完全權利能力或部分權利能力，如非法人團體、個人獨資企業、合伙企業。但對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據稅法的具體規定而定。由于稅法是根據負擔能力來分配納稅義務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。
那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉，始有可能基于由此發生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經濟活動并取得經濟收益，才能表明該主體具有經濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現實地承擔納稅義務。另一方面，由于稅收是私人財產向國家的無償轉移，只有經濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產從事股票、債券等金融資產的買賣，進而能夠取得金融資產的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產中，為基金的增值，基金財產增加的數額便直接反映了基金分攤納稅義務的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經濟后果承擔納稅義務。
2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規定。只有在稅法上明確規定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應的納稅主體資格。納稅主體應當是稅收法律或稅收行政法規所明確規定的主體，稅法未明確規定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業和合伙企業同樣為從事生產經營活動的企業，但《企業所得稅法》規定，個人獨資企業和合伙企業不適用《企業所得稅法》，則個人獨資企業和合伙企業不具備企業所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。
從證券投資基金的設立運營過程來看，所從事的經濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產品、行使由此取得的股權和債權。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。
(1)營業稅。根據《營業稅暫行條例實施細則》第11條的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。其中應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。第二，該交易行為必須是有償的，即以從勞務接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經濟利益為條件提供勞務、轉讓無形資產或者轉讓不動產所有權的行為。營業稅是以應稅商品或應稅勞務的營業額作為計稅依據的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經濟利益”足以表彰其經濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設結算賬戶、是否建立賬簿、編制財務會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業稅的納稅主體。進行獨立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續期間產生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應當被歸入基金財產本身，由基金財產承擔納稅義務。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》第l條的規定，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。企業是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業生產經營活動和商業服務的經濟組織。作為企業所得稅納稅人的企業應當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經濟特征。營利性強調的是企業必須是從事商品生產經營活動、以營利為目的的經濟組織。而獨立性則強調，企業擁有自己的財產、獨立承擔財產責任，企業與其投資者或其他利益相關者的財產相互獨立。具備經濟性和獨立性的企業和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業所得稅的納稅人。
證券投資基金是具有人和物相結合的組織體，已如前所述。根據《證券投資基金法》第58條的規定，基金財產以資產組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務院證券監督管理機構規定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應的證券轉讓收益或權益性投資收益，具有營利性。其第6條規定。基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。因此，根據《企業所得稅法》的規定，證券投資基金同樣具備作為企業所得稅納稅主體的資格。
確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經濟性雙重征稅。但對企業投資者而言，根據《企業所得稅法》第26條第2款的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業從證券投資基金分配的權益性投資收益“視為權益性投資收益”，從而適用第26條的規定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業的所得稅納稅主體資格而產生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術性的規范設計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。
(3)證券交易印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，印花稅的納稅人為在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業、事業、機關、團體、部隊、外商投資企業、外國企業和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產買賣股票、債券等基金資產所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權轉移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。
無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權利能力。而證券投資基金作為經濟實體，根據我國當前稅法的規定，也具備成為相關稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應當得到確認。
三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立
(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式
從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：
1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關稅項。
2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現的長期資本收益，并就此納稅。但根據美國1942年稅法規定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。
3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務，但交稅很少，甚至不需交稅。
4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預提稅和累進的所得稅。
5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。
從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據德國《投資稅法》的規定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構建投資基金稅制時，可予以借鑒。
(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立
由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應當就證券投資基金運營過程中所產生的收益而承擔納稅義務時，我們不妨考察證券投資基金的相關當事人能否作為該收益的納稅人。
1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產的管理和運營，托管人負責基金資產的保管，并對基金管理人運用基金資產的情況加以監督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產，行使因基金財產運作和處分所產生的債權和股權。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關和對外代表機關，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應歸屬于證券投資基金，無論積極財產和消極財產最終都應當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產生的一切費用和債務，也都應由投資基金來承擔。基金管理人和托管人有權向投資基金追償其所支付的因投資基金運營所產生的一切費用。稅收作為經濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經濟活動所應當承擔的稅收負擔，同樣應當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產中進行支付。從制度設計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業稅。但該差價收人因基金投資而產生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務最終應當以基金財產進行繳納。如果由基金管理人作為營業稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產來進行支付，而一旦基金剩余財產不足以支付該營業稅，作為營業稅納稅義務人的基金管理人便需要以自有財產來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。
2，投資者。證券投資基金設立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經營運作，實現盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業稅等以營業額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據我國目前的規定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發行債券的企業在派發股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務成立之前即提前履行其納稅義務，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據《企業所得稅法》的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而根據《個人所得稅法》以及相關行政規章的規定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產進行投資、行使股權，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應以投資者作為納稅義務人。
從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產生的納稅義務的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產和基金管理人、托管人的有機結合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應當根據營業稅法的規定負擔納稅義務。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發展。
(三)我國證券投資基金稅制的完善
在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構建我國的證券投資基金稅制。
1，證券投資基金。證券投資基金應當對其運營過程中所發生的收益承擔納稅義務。具體來說，證券投資基金設立之后，作為證券市場上重要的機構投資者，證券投資基金的主要業務范圍在于進行金融資產的投資，由基金管理人以基金資產買賣股票、債券、期權等金融資產，所取得的差價收入屬于營業稅的征稅范圍。證券投資基金應當就此差價收入承擔納稅義務。
就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應當統一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應就該所得承擔所得稅的納稅義務。并確定證券投資基金運營過程中所產生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產生虧損，則可以該所得彌補虧損。扣除成本、費用、彌補虧損后的所得為應納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應承擔納稅義務，為避免經濟性的重復征稅，可對已分配的收益免稅或對允許投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產的買賣合同，應以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產生的印花稅的納稅人。
2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務。因此，并非如《關于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅，而是證券投資基金并不作為該營業稅的納稅人，不對此負有納稅義務。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務。
但基金管理人、托管人基于其對基金的管理和保管，從證券投資基金所取得的報酬和收入，則應當依照稅法的規定征收營業稅、企業所得稅以及其他相關稅收。
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統一扣除費用后,就其余額按統一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據不同所得分別規定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調節高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發放時間或改一次性發放為多次發放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發達,很多個人收入的往來和現金的支付都游離在銀行系統之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調節高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發揮作用。近期內分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現行的分類課征制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調節的力度;通過調整費用扣除項目的具體內容來體現個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統一的扣除規定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數量所得的能力的差別,如扶養人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數,以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產經營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統一累進稅率征收,以體現“相同性質所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調節社會收入不均、貧富懸殊方面發揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經調整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區經濟發展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統一標準顯然不妥,可以考慮規定一個幅度,由各地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的免征額。
二、個人所得稅法所體現的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發展。個人所得稅法是稅法中最能體現法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩,影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調節初次分配中出現的收入分配不公,稅法作為第二次調節的工具來調節分配,調節的目的是公平,而非效率。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優先效率這方面是可能的,但原則上還是要優先公平這一側面的。〔2〕社會物質財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質上來看,即要避免形式公平而實質不公平的現象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質正義(稅法的征稅公平)、本質正義(稅法的起源)。而現實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發揮,法的價值沒有實現,并沒對社會的公平指數有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規則、叢林規則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調節的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現的障礙的討論。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規范在生活中得到實現,把應然變成實然。如果法的規定不能在人們及其組織的活動中實現,那就是一紙空文,不會帶來現實意義,也不能實現法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質條件,與人和物及當時的社會控制技術的發展相關。稅收征管的現實水平決定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經濟發展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協調,使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經濟發展水平和稅務部門自身的征管能力發展水平。社會的政治、經濟、技術水平的變化是稅收征管改革發生和發展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統包括個人收入申報系統單位代扣代繳控制系統、稅務檢查系統低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
參考文獻:
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經濟學〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1997.517.
〔2〕金子宏.日本稅法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.
〔3〕楊秀琴.國家稅收〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1995.69
關鍵詞：收入再分配；收稅；財政轉移支付；社會保障
當前我國收入再分配的方式主要有稅收、轉移支付和社會保障。這三種制度在具體運行過程中出現了諸多問題，使得收入再分配成效并不顯著。作為回應，許多學者也開始探討收入再分配體系中存在的各種問題，并形成了大量的學術成果。本文將結合收入再分配的三種主要方式，分別論述各種方式在實踐操作中遇到的障礙。
一、稅收視角下收入再分配過程中存在的問題
現有稅收制度，尤其是個人所得稅制度的不完善，被許多學者當作是收入再分配過程面臨的主要問題之一。《收入再分配制度建設芻議》（易培強）、《對我國收入分配制度改革的思考》（宋桂霞、齊曉安）、《我國社會收入再分配忽略公平之原因及其矛盾化解》（和志蓉）等諸多文章對這一問題均有論述。學者的論述主要是從個人所得稅的不完善、其他現有稅種設計不合理、具備社會公平功能的稅種缺失、稅收征管制度不健全等四個角度展開的。
（一）個人所得稅制度不完善
和志蓉、宋桂霞、郝秀琴等學者都認為，目前政府通過個人收入所得稅手段調節居民收入差距的作用幾乎還沒有體現，根本沒有實現對高收入者的調低和對低收入者的扶持。個人所得稅制度不完善，主要包括個人所得稅在稅收總額中比重太低、具體制度設計不合理、征管制度不健全三個方面。
首先，郝秀琴認為，個人所得稅規模小，是稅收制度難以有效發揮收入再分配作用的主要原因。與西方的個人所得稅相比，我國的個人所得稅引起的收入再分配規模較小，涉及面較窄，沒有起到將國民收入應有份額從社會富裕階層向貧窮階層轉移的作用。我國個人所得稅占稅收總額的比重低于發達國家，也遠遠低于發展中國家水平。
其次，現有的個人所得稅制度設計不合理。個稅起征點偏低，使多數人稅負過重，而且缺乏對高收入群體的必要限制和調節，使得高收入群體稅負過輕。個人所得稅起征點長期偏低，稅率缺乏累進性或累進的程度偏低。征收方式采取分類稅制，對不同來源的所得采用不同的征收標準和方法，不能準確地體現納稅人的真實納稅能力，客觀上有利于高收入者用分散所得或分次支付方式逃稅。
最后，個人所得稅的征收管理制度不健全，而且落實也不到位，導致個人所得稅變為事實上的“薪金調節稅”，使得高收入群體逃稅避稅更加容易，進一步擴大了居民之間的收入差距，使得個人所得稅調節收入分配的功能弱化。
（二）現有其他稅種的不完善
霍軍在《收入分配差別與稅收分配調節》一文中對現有的證券交易稅、資本所得稅、利息稅和消費稅制度中存在的問題進行了詳細分析。他認為，對證券交易行為課征印花稅代替證券交易稅，證券交易稅因“錯位”而缺位，未能發揮調節證券交易收入的作用；個人股息收入存在企業所得稅和個人所得稅雙重課稅問題，使個人股東間接投資、資本投資的稅負重于直接投資、生產經營性投資，影響了個人股東資本再投資的積極性；對教育儲蓄存款利息、特定專項儲蓄存款利息或者儲蓄性專項基金存款利息所得免征個人所得稅的政策，留下了利息稅逃避稅的隱患，且免稅方向沒有體現對低收入者的照顧；我國現行消費稅政策一成不變，未能適時實現高消費征稅項目的新老更替，對消費行為和投資導向調節不力。
（三）遺產稅、贈予稅、社會保障稅等稅種的缺位
易培強認為主要功能在于調節財產收益差距的遺產稅、贈予稅、物業稅或不動產稅等缺位，是居民收入差距不斷拉大的原因之一，因為當前居民財產的差距比收入的差距更為突出。和志蓉也認為，遺產稅、贈與稅、社會保障稅等稅種的欠缺，使得財產轉移更加容易。
霍軍則對財產稅、遺產稅和贈與稅、社會保障稅等具備社會公平功能的稅種缺失，對收入再分配的影響進行了具體分析。我國高收入階層的財產規模巨大，使征收財產稅更加必要，也提供了充分的稅源。遺產稅、贈與稅長期缺位，使稅收對居民財富的調節一直處在真空狀態。社會保障稅缺位則使低收入群體的基本生存權失去法律保障，因為目前我國的社會保障基金是以收費的形式籌集的，規范性和約束力差，籌資成本高，影響了社會保障制度的規范。
（四）稅收征管的透明度低、監管弱
這既影響了納稅人納稅的主動性、積極性，又造成隱性收入、灰色收入大量增加，而且逃稅現象嚴重。宋桂霞也認為，已有的稅收制度沒有落實到位，其結果造成了我國稅收的嚴重流失。
也有部分學者從累進稅率在現有稅收結構中使用比例較低的方面進行了研究，具體可參見《改革開放以來我國城鄉居民收入差距問題探析》（陳文茹、孫大巖）。作者在文中提出，累進稅率一般被認為是政府進行再分配的重要工具。但我國稅收結構中具有累進性的部分（也就是個人所得稅收入）僅占總稅收的3%左右，沒有起到平抑城鄉居民收入差距的作用。
二、財政轉移支付視角下收入再分配過程中存在的問題
財政政策是收入再分配過程中的一個重要手段。近年來，出現了很多從財政政策的角度探討收入再分配問題的研究成果，如《我國政府收入再分配能力與規模的國際比較》（郝秀琴）、《縮小收入差距的財政思考》（劉嵩）、《強化我國財政的收入再分配職能作用問題研究》（李吉雄）等。
（一）財政收入角度
劉樂山、劉嵩、唐文光在《財政收入分配職能弱化與收入差距擴大》一文中認為收入再分配的職能應該主要由中央政府承擔。因為如果允許地方政府行使再分配的權力，則會在全國范圍內出現地方間的差別稅收、差別轉移支付等制度，從而導致生產要素不合理流動，以致缺乏經濟效率。如由中央政府在全國范圍內運用政策手段，就可以避免居民通過移居來避稅或通過移居來競相享用政府轉移支出的現象。
劉嵩在《縮小收入差距的財政思考》中提出，財政收入占國民收入比重的高低以及中央財政占總財政收入比重的高低在一定程度上決定著財政職能的發揮。目前我國財政收入的這兩個比重都偏低，遠遠低于世界絕大多數國家水平。這在很大程度上限制了財政職能對收入差距的調節作用。
（二）財政支出角度
首先，財政支出結構不合理。陳文茹、孫大巖在《改革開放以來我國城鄉居民收入差距問題探析》一文中認為，財政支出結構的不合理加劇了城鄉居民收入差距的擴大，具體體現為財政支出中支農比重持續偏低，公共服務支出嚴重向城鎮傾斜，財政轉移支付不規范。
郝秀琴認為財政用于收入再分配的財政支出規模小，對政府收入再分配等社會責任關注不夠，主要體現在教育支出不足、衛生保健支出較少、社會保障和社會福利支出不足等，而且政府機構運營效率低下，也降低了再分配的效率。
魏杰在《我國經濟增長中的兩個“為什么”》中也認為，我國再分配機制在財政支出上存在缺陷，無法有效調節收入差距、有效啟動居民消費。政府在財政收入支配上更多地傾向于投資，尤其是基礎設施投資，在一定程度上抑制了居民再分配收益的增加。作者還認為政府之所以偏重于投資，尤其是基礎設施投資，主要是為了為追求 GDP 和所謂政績，還有可能是因為基礎設施建設與有些人的私利緊密相連。
其次，財政支出決策機制不合理。盧現祥、朱巧玲在《再分配的制度分析》中提出，我國的再分配失靈與我國公共支出的決定機制有關。在我國，再分配給誰，如何再分配，一般是由行政權力決定的。我國行政權力受到的制約比較少，這就使再分配規則的確定、再分配方式的選擇容易受到利益集團的影響。按照利益集團理論的重要原則，即組織起來的集團往往比沒有組織的集團能向官員們施加更大的壓力，而小集團組織起來的可能性又比大集團大的多。在公民權利未被充分實現的情況下，部分強勢的既得利益集團能夠使政策更多地向他們傾斜，這樣便發生政策扭曲，加劇本來已經由于經濟的發展而產生的不平等。所以他們認為從深層次看，我國再分配失靈和再分配目標的偏離主要還是一種體制性現象。
三、社會保障視角下收入再分配過程中的問題
近年來，我國政府逐漸加大了對社會保障制度的重視程度，也取得了相當顯著的成效。不過也有學者對現有的社會保障制度進行了詳細而深入的分析，探討了其中存在的諸多缺陷。相關論述主要從制度構建不完善、社會保障待遇不均、社會保障的逆向調節三個方面展開的。
（一）現有社會保障制度不完善
首先，現有社會保障制度不能有效滿足實際需要。和志蓉在《我國社會收入再分配忽略公平之原因及其矛盾化解》一文中就提出了這一觀點。隨著我國行政管理體制和經濟體制日趨合理、經濟結構不斷優化，大量員工的下崗、失業、分流、退養，老齡化現象的加劇使得社會保障壓力空前加大。社會保障無論是覆蓋范圍還是保障力度都遠遠跟不上社會實際需求，我國社會保障基金的巨大壓力也成為了關系社會穩定和經濟持續發展的全局性重大問題。
其次，現有社會保障制度責任劃分不清，責任分擔機制不明晰。楊燦明，胡洪曙，俞杰在《收入分配研究述評》一文中認為這構成了社會保障制度健康發展無法逾越的障礙。具體來講，中央政府和地方各級政府之間，民間、政府與企業之間責任劃分不清晰，嚴重影響了新型社會保障制度的建設與發展。
再次，和志蓉還提出在我國現行體制下，社會福利和社會保障資源的分配并不是根據實際需要，而是根據身份。有些福利和保障項目，只有體制內人員或城鎮人口可以享受，而體制外人員和廣大農村人口無法享受。這就導致越是相對富裕的人，越有機會享受社會福利和社會保障，而越是收人低的和困難的人，越沒有機會享受這種待遇。
（二）社會保障待遇不均
首先，區域之間社會保障待遇不均。劉娟在其碩士論文《我國現階段居民收入差距問題研究》中提出，由于各地社保制度和經濟發展水平存在差別，也使得不同地區社會保障待遇存在顯著差別，東部經濟發達地區各項社會保障待遇普遍比中西部地區高，各地區的社會保障待遇水平與各地區經濟發展水平呈現出明顯的正相關性。
其次，城鄉之間社會保障待遇不均。楊翠迎在《中國社會保障制度的城鄉差異及統籌改革思路》一文中提出，中國城鄉社會保障制度的非均衡發展，使得城市居民與農民享受著很不公允的社會保障待遇。城市居民不但享有穩定的制度保障，而且其社會保障水平遠遠高于農民的社會保障水平，這對農民是極大的不公。施曉琳在《我國城鄉居民收入差距與社會保障制度的完善》一文中認為，社會保障制度建立的目標是調節收入分配差距、保護社會成員的基本生存權、實現社會意義上的收入分配公平。但目前城市社會保障制度建設已相當齊全，而農村社會保障項目相當少，進一步加劇了城鄉收入差距。
也到學者提到了不同企業之間社會保障待遇不均，如國有企業高于集體企業，集體企業高于個體和私營企業等。
（三）社會保障的逆向調節作用
論文關鍵詞 跨境員工 股票期權 國際雙重征稅
員工股票期權越來越多地被跨國公司運用到激勵員工和挽留人才的實踐中去,新階層的產生必將帶來新的課稅形式。世界各國已經紛紛發展出一套處理員工股票期權的稅收法規,我國也在實踐中對員工股票期權進行了課稅。但隨著我國加入經濟全球化進程,尤其是加入WTO之后,國際間的資本流動和人員流動越發密集。事實表明,近幾十年來,員工股票期權作為一種薪酬激勵機制已證明了其巨大的優越性和廣泛的適用性。根據2000年在美國、加拿大、英國和澳大利亞的統計,長期激勵性報酬(主要是股票期權)占大型公司高級管理層收入的40%到100%.日本公司因為當地法律條件的限制,在1997年之前很少實施股票期權,而在2000年,日本17%的公眾公司引進了這一制度。
自改革開放以來,我國的公司也逐漸適用員工股票期權以激勵員工,而且隨著我國吸收外國直接投資的持續增長,更多的外國企業或者子公司在中國雇傭員工,也有更多的外國人在中國工作。國際上的企業激勵機制慢慢滲透到中國,由此我國的跨境員工在股票期權的課稅中的許多問題也浮出水面,尤其是跨境員工股票期權的國際雙重征稅問題。在此新形勢下,我國必須從國內法的完善到國家間簽訂稅收協定來解決跨境員工股票期權的國際雙重征稅問題。
一、跨境員工股票期權概述
期權屬于金融衍生產品的范疇,所謂期權就是買賣雙方達成的契約,一方為該契約的買者,另一方為該契約的賣者。股票期權是指,買賣雙方按約定的價格在特定的時間買進或賣出一定數量某種股票的權利,其最大的特征在于最終買賣的標的是股票。豍員工股票期權是現代企業將股票期權制度引入到企業管理中的一種薪酬激勵制度,它主要指公司授予內部員工在未來一定期限內以事先約定的價格或條件認購公司股票的權利,股票期權的被授予者可以在等待期結束后至有效期結束前的一段期間內,以事先約定的價格購買上市公司股票,也可以放棄行使該股票的購買權。雖然股票期權起初是針對以總裁為首的高級管理人才,但近年來股票期權的授予對象呈擴大化趨勢,除高級管理人員或者高級技術人員外,普通員工甚至企業外部的重要物資或者供應商也能成為股票期權的受益者。另外,從該機制的整體上來看,員工股票期權還是該制度的主流。
規范化的股票期權運作一般包括贈與、授予、行權與出售四個基本環節:第一,贈與是公司與員工簽訂合同所確定的金額,即公司決定將一定數額的股票期權作為薪酬支付給員工。第二,授予是指公司根據員工工作進度實際支付股票期權。公司對員工的贈與只有在符合一定條件后才能被正式授予,而在此之前員工并未獲得真正的期權。第三,行權是指按贈與股票期權的約定價格實際購買股票的行為,一般在授予日之后直接到股票期權到期之日前的時間段內行權。最后是期權股票的出售,即員工實際行權購買股票后,可以根據股票市場價格情況選擇合適的時間出售持有期權股票。
以上是員工股票期權的基本概述。跨國經濟的發展必將推動人力資源的流動加速,本文接下來將分析員工股票期權所產生的國際雙重征稅的原因及解決股票期權國際雙重征稅的必要性。
二、跨境員工股票期權國際雙重征稅的產生原因及解決的必要性
(一)跨境員工股票期權國際雙重征稅的產生原因國際雙重征稅產生的直接原因是不同國家的稅收管轄權對同一納稅人的同筆所得疊加征稅的結果,但國際雙重征稅產生的根源還在于納稅人的跨國經濟活動。豎而跨境員工股票期權國際雙重征稅的產生原因主要是各國國內稅法的差異所導致,其主要表現在:
首先,關于征稅時間選擇的不同導致的國際雙重征稅。一旦員工的居民國與所得來源地國對跨境員工股票期權所得征稅的時間不同,就會導致雙重征稅,尤其是居民國在征稅時是否應當根據稅收協定中消除雙重征稅的條款給與所得來源地國在不同時間所征稅款以抵免或免稅。其次,對于員工所得的定性不同也可能導致國際雙重征稅,不同的國家對所得的不同定性就會產生跨境員工股票期權的雙重征稅。原因就在于不同的定性導致適用不同的所得來源地判斷規則和不同的稅收協定條款。比如,一國在贈與時征稅,另一國卻在行權時征稅,那么第一個國家可能根據其國內法認為應納稅所得是股票轉讓價和行權價的差額,而另一國家則可能認為應納稅所得僅包括股票轉讓價與行權時股票市場的差額。最后,所得來源地認定的不同導致的國際雙重征稅。跨境員工股票期權中,員工的居民國和非居民過如果對員工股票期權的所得來源地認定不同,就會產山相應的國際雙重征稅。比如員工股票期權所得中被認定為薪金工資的部分,可能有兩個非居民國同時認為是該所得的所得來源地國而同時征稅,但最終居民國又會根據自己的判斷認定一個所得來源地國并給其所征稅款以相應的抵免或免稅,那么肯定有一個非居民國所征稅款不能得到抵免或免除。
通過上述分析,不難發現員工股票期權所得的國際雙重征稅是遭遇不同國家稅收管轄權的重疊所導致,從而加重跨境納稅人的經濟負擔,或者超過跨境納稅人所應負擔的稅負。由此優秀員工的國際流動和交流就會減少,企業和國家經濟會因此收到巨大影響。那么該問題就有須解決的必要。
(二)解決股票期權所得國際雙重征稅的必要行1.股票期權的國際雙重征稅違背了稅收公平原則。稅收公平原則是指國家征稅應使納稅人的稅負與其能力相適應,并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者指經濟能力和納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收,后者指經濟能力和納稅能力不同的人應當繳納數額不同的稅收。從上述跨境員工股票期權雙重征稅的產生不難看出,股票期權跨境所得的納稅人與沒有作跨境移動的納稅人具有相同的納稅能力,在不同稅收管轄權疊加的情況下,前者的稅收負擔要比后者重得多。國際稅法的稅收公平原則還要求國家間稅收管轄權合理的劃分,而稅收協定范本正是通過在一定范圍內承認來源地稅收管轄權的優先地位,合理限制居民稅收管轄權來實現世界范圍內的稅收公平。但股票期權所得引發的國際稅收問題由于區別于傳統的國際稅法范疇而游離于雙邊稅收協定之外,導致有關國家的稅收不確定,尤其是居住國可以無所顧及的行使征稅權,這對國際稅收的分配公平也造成了潛在威脅。
2.股票期權的國際雙重征稅有背于稅收中性原則。國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對涉外納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響,其表現在不得阻礙納稅人在境內外的投資或者在自由選擇在境內還是境外工作。而各國簽訂的稅收協定也旨在促進商品、資本和勞務在各國的自由流動而不是對其產生阻礙作用。但在目前,各國對期權所得征稅仍處于各自為政的局面,比如當一個已經在贈與或行權時被征稅的員工到另一國工作,而該國又將對全部股票轉讓所得進行征稅,此種情況必將對勞務的跨國流動產生消極影響。
3.從員工股票期權制度的作用來看,股票期權制度的作用在于吸引和挽留人才。小到企業之間的競爭,大到國家綜合實力的競爭從某種意義上講都是人才的競爭。一國的國內企業能廣泛吸收世界他國的優秀人才不但保障了該企業的順利發展,也促進了本國的經濟增長。員工股票期權制度雖然能有效的吸引和挽留優秀員工,但其國內稅制將使員工面臨雙重征稅的負擔,極大的影響了人才的跨境流動。
綜上所述,員工股票期權的國際雙重征稅是有違國際稅法的基本原則的,而且從實踐的角度來看,股票期權的收入在高級管理人員薪酬結構中的比重越來越大,股票期權數量在公司總股本中所占比重上升。豐可見股票期權這種激勵機制在各國的發展趨勢已是愈發明顯,而國際人才勞務頻繁的流動也是不爭的事實。但不同國家的稅收管轄權疊加于同一筆股票期權收益,給納稅人帶來沉重的經濟負擔,而隨著股票期權制度的盛行,其負面影響會越來越大。那么,對股票期權稅收制度如何解決國際雙重征稅并加以完善的重要性也就不言而喻了。
三、跨境員工股票權期權國際雙重征稅在我國的現狀及完善意見
(一)跨境員工股票權期權國際雙重征稅在我國的立法現狀跨境員工股票期權國際雙重征稅主要是各國稅收各自為政而導致的征稅重疊征稅所引起,我國關于員工股票期權的立法并不多,而且基本都以“辦法”、“通知”的法規形式確立了股票期權這種激勵機制在我國上市公司,國有控股公司和國有高科技企業的存在。并且在2005年財政部、國家稅務總局《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》中對于股票期權的性質參考了國際通行做法,將所得分為三個部分,即從企業取得股票的實際購買價格低于購買日公平市場的差額,是因員工在企業的表現和業績情況而取得與任職、受雇有關的所得,應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅;員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額,是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得,應按“財產轉讓所得”適用的征免規定計算繳納個人所得稅;員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得所得,應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。這一分類基本符合股票期權所得的實質,與大多數國家的實踐取得了一致,有利于減少與員工股票期權所得有關的國際雙重征稅現象。
論文摘要：在借鑒國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規制模式——減免稅制和稅前扣除制的基礎上，筆者提出了以非營利組織的法律界定為切入點，完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設想。認為非營利組織應當是從事公益性或者非營利性事業，并依法享受稅收優惠待遇的事業單位或社會團體法人。針對非營利組織的特質，建議在稅法中應當區分公益性和互益性、相關商業活動和無關商業活動的非營利組織，并賦予不同的減免稅待遇；應當統一向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標準，允許超限額部分遞延扣除，并建立公益性捐贈的直接扣除制，允許境外公益性捐贈限額扣除。
一、非營利組織的法律界定
目前在我國法律體系中，關于非營利組織的法律界定主要體現在《中華人民共和國公益事業捐贈法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》之中。《中華人民共和國公益事業捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團體和公益性非營利事業單位。其中第10條第2款規定：“本法所稱公益性社會團體是指依法成立的，以發展公益事業為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。”第10條第3款規定：“本法所稱公益性非營利事業單位是指依法成立的，從事公益事業的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第52條規定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；(5)終止后的剩余財產不屬任何個人或者營利組織；(6)不經營與其設立目的無關的業務；(7)有健全的財務會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；(9)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。”從上述法律、法規的規定可以看出，在我國現行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。
國外關于非營利組織的認定標準，一般文獻經常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質作為認定標準：(1)有服務大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結構；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯合國、世界銀行、經合組織等共同編寫的《國民經濟核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機構的性質和主要特點：(1)向社會提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機構并不意味著其不能創造營運結余，但是其結余不得“分紅”；(4)非營利機構通常得到優惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機構受到社會和政策的嚴格審視，有相應的財務管理制度和監督制度；(6)財產處置的特殊性，即非營利機構的所有權不能是私有的，其財產不能在市場上交易，不能強迫兼并。從上述著名學者和國際組織給出的標準可以看出，盡管有關學者或國際組織對非營利組織的認定標準存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優惠性的三大特點。“公益性”即非營利組織的活動宗旨應當體現社會公共利益，目標在于彌補市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進行分配，而是為了從事公益事業或追求成員的共同利益；“稅收優惠性”即非營利組織不同于一般的企業或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發展。非營利組織作為稅收法律關系主體至少應當具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業單位或社會團體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優惠待遇的社會組織。因此，筆者認為非營利組織的定義應當包含公益性、非營利性和稅收優惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業，并且依法享受稅收優惠待遇的事業單位或社會團體法人。
二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規制模式
各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規制和向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規制。
(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規制模式——減稅或免稅制
非營利組織自身的特殊稅收待遇規制主要表現為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產或行為的減免稅優惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規制來看，各國稅收立法普遍遵循的規則主要包括：
1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強的公共性質，且其所進行的事業均屬于公共服務或準公共服務，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業中所產生的所得進行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業或者宗教發展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優惠待遇；然而，當一個非營利組織以為會員服務或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優惠待遇。從上述各國稅法的規定可以看出，由于公益性非營利組織承擔了大量的社會救濟和公共福利等社會責任，從而相應減輕了政府責任和財政負擔，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規制主要在于強化稅式支出，擴大減免稅范圍。互益性非營利組織雖然也承擔了相應的社會責任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務，而不是服務于整個社會，如果對其進行大量減免稅，則會相應增加財政負擔造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。
2、將非營利組織的活動分為相關商業活動和無關商業活動，不同性質的商業活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規定，非營利組織有權享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產或者其他資產從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質的收入，無論進行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導原則是，如果一個免稅機構財富的產生和分配或者創收服務的開展，對其實行免稅目的是重要的，而不是靠創收用于其他目標，那么它的創收活動就是與教育、科研、慈善等或該機構的其他免稅目的“有關”的。當一個機構的無關經營活動達到相當程度，以致令人懷疑其創辦與經營的主要目的是從事無關經營活動時，這個機構的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經美國國內稅務局查實并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產稅、失業稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關的以營利為目的的商業活動時，其所得稅、財產稅和失業稅都應當依法繳納。從上述各國稅法的相關規定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關系問題上有不同的認識，但各國都普遍認為，只有非營利組織的商業活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實現是必要的，才能享受稅法規定的稅收優惠待遇，否則非營利組織的商業活動收入就不能享受稅收優惠待遇，如果普遍享受稅收優惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。
3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優惠待遇，而且不同性質的非營利組織所享受優惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實施控制的成員，必須完全用于公益事業或非營利事業的發展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補貼或撥款、會費等收入免征所得稅和利潤稅。而當非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優惠的稅種還會涉及到商品稅、財產稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規定。如按照德國稅收法案的規定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產后其免稅身份還可持續10年，并且免征遺產稅和捐贈稅；免征商業稅和凈資產稅。在澳大利亞，依據其聯邦和各州稅法的規定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯邦稅，以及土地稅、印花稅、財產稅等各州稅。從上述各國的稅法規定可以看出，各國對非營利組織的稅收優惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優惠范圍要大于互益性組織的優惠范圍，從而體現了各國政府對公益性非營利組織發展的支持和鼓勵。
(二)向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規制模式——稅前扣除制
向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規制主要表現為稅法對企業或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優惠，即允許捐贈者在納稅時從應納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數額的不同而有所不同。如日本稅法規定，個人對特定公益事業的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當年所得金額×0.0125)，即企業的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當企業的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯邦稅法的規定，只有向符合《國內稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業稅前扣除的最高額度為應稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實施捐贈的企業或個人給予不同程度的稅前扣除優惠，這一方面表明各國政府對公益組織發展的稅收支持，鼓勵企業或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優惠損害國家稅收利益。
三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規制現狀及其缺陷
(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規制現狀
在我國現行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規制主要包括：
1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業所得稅。(2)流轉稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，對直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器、設備以及由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據《科學研究和教學用品免征進口稅收規定》的規定，科學研究機構和學校，以科學研究和教學為目的，在合理數量范圍內進口國內不能生產或者性能不能滿足需要的科學研究和教學用品，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務，婚姻介紹，殯葬服務；醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務；學校和其他教育機構提供的教育勞務；紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業稅。(3)財產、行為稅法的特殊待遇規制。非營利組織享受的財產稅、行為稅的稅收優惠主要包括：房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產稅暫行條例》的規定，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮土地使用稅和房產稅。根據財政部、國家稅務總局《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》和《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》的規定，對政府部門和企事業單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構，暫免征收企業所得稅，以及老年服務機構自用房產、土地、車船的房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅；對非營利性醫療機構自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船稅。根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規定，學校、幼兒園、敬老院、醫院經批準征用的耕地，免征耕地占用稅。根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定，事業單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研的免征契稅。從上述法律、法規、規章的規定可以看出，目前我國規范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業所得稅、增值稅、營業稅、關稅、房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。
2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規制主要有：(1)企業所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規定，個人將其所得向教育事業和其他公益事業的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規定，對財產所有人將財產捐給社會福利單位、學校所立的書據免征印花稅。從上述法律、法規、規章的規定可以看出，目前我國規范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業或個人將其公益性捐贈按一定標準在應納稅所得額中扣除，并對捐贈財產所立書據免征印花稅。
(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規制缺陷
我國現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規制缺陷主要體現在：
1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規制。目前，在我國企業所得稅法中只規定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業所得稅。而在流轉稅法、財產稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規定有關非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費，擴大了政府的稅式支出，相應減少了政府的財政收入；而且還會導致稅收優惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應該說這與各國稅法旨在支持公益事業發展，強化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。
2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關商業活動和無關商業活動，缺乏對不同性質商業活動的特殊稅收待遇規制。目前在我國企業所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關商業活動收入還是無關商業活動收入。也就是說，無論是相關商業活動收入還是無關商業活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業所得稅。雖在但書中規定：“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”以此體現立法上的靈活性，但也導致了稅收執法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關商業活動和無關商業活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮土地使用稅暫行條例和房產稅暫行條例中，只是規定由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮土地使用稅和房產稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產從事營利活動時該土地和房產是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關商業活動還是無關商業活動以及如何享受稅收優惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發展公益事業，從財產、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業活動，形成不公平市場競爭。
3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標準不統一，缺乏促進社會公益事業全面發展的稅收激勵機制。目前在我國企業所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業單位和個人發生的公益性捐贈支出按照兩檔標準進行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應納稅所得額30％的標準扣除。不同扣除標準導致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標準，我國的扣除比例明顯低于國際標準，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內公益性社會團體或國家機關用于公益事業的捐贈。也就是說，一方面企事業單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規范既不利于鼓勵企事業單位和個人向公益性非營利組織實施捐贈，促進公益性非營利組織的全面發展，也不利于鼓勵我國企事業單位和個人向國際公益慈善組織進行捐贈，促進國際公益救濟事業的開展。
四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設想
基于現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規制存在的缺陷，筆者認為我國非營利組織的特殊稅收待遇應當從以下幾個方面加以完善：
(一)優化非營利組織自身的稅收優惠
1、區分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業的重點支持。因此，筆者建議在稅法中應當明確區分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現了政府對非營利組織發展的全面支持，又體現了政府對公益性非營利組織發展的重點扶持，從而反映出稅收公平與效率的統一。
2、區分相關商業活動和無關商業活動，并賦予不同的稅收優惠待遇。由于對非營利組織的商業活動不加區分的與營利性組織的商業活動一樣正常予以征稅，會影響到非營利組織公益目的的有效實現，不利于鼓勵和扶持非營利組織的發展。因此，筆者建議在稅法中應當將非營利組織的商業活動分為相關商業活動和無關商業活動，對相關商業活動實行減免稅，即對非營利組織為公益目的采取經營性商業活動所涉及的財產、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對無關商業活動正稅，即對非營利組織與公益目的無關的經營性商業活動所涉及的財產、行為以及取得的收入正稅。
(二)強化向非營利組織捐贈的稅收優惠