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近年來，我國上市公司進行財務報表重述的數(shù)量日趨上升。而對于財務重述的具體解釋，不同的學者有不同的見解。財務報表重述即財務報表的重新表述，它是指企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財務報表差錯時重新表述以前公布的財務報表（佘曉燕 ，2011）。財務重述是采用激進會計處理、對事實的濫用、對會計規(guī)則的疏忽和誤解以及舞弊而造成的結(jié)果（美國審計總署GAO，2003）。而重大財務重述通常表示“蓄意干預外部財務報告過程，企圖得到私人利益”。上市公司進行財務重述意味著前期公布的報表中存在各種不同程度的差錯，并可能影響投資者對公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，從而嚴重地損害了投資者的利益（Levitt，2000）。已有研究表明，管理層盈余管理行為是導致財務重述的重要原因。張為國和王霞，（2004），在財務重述發(fā)生前上市公司的財務報告很可能被盈余管理，因此財務重述可以反映其發(fā)生前期公司財務報告是否存在錯弊。從職責上講，審計師應對管理層的盈余管理行為進行抑制，具體方式就是出具“非標”意見（Chen， Chen and Su， 2001；章永奎和劉峰，2002）。因此檢驗財務重述發(fā)生概率與“非標”意見出具概率之間的關(guān)系，為整體上評價我國審計師的治理效率提供了一個評判角度。
隨著上市公司發(fā)生財務重述現(xiàn)象的不斷增加，我國學者也陸續(xù)展開了對上市公司發(fā)生財務重述現(xiàn)象的研究。通過查閱與財務重述相關(guān)的文獻，我們發(fā)現(xiàn)最初與財務重述相關(guān)的研究主要集中在公司治理與財務重述方面，隨之也開始有學者研究財務重述與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，但是在財務重述與外部審計及對財務報告發(fā)表的審計意見之間相關(guān)性的研究結(jié)果較少，且這部分研究結(jié)論主要是基于1999年至2005年間上市公司的數(shù)據(jù)，研究時間的限制導致此類研究尚未對近幾年的市場進行考察，尤其是缺乏對新企業(yè)會計準則實施后的市場環(huán)境的研究。通過此項研究，筆者旨在探究在實踐中，作為證券市場會計信息質(zhì)量的重要治理機制，外部審計能否識別財務重述所蘊含的風險，對不同程度的財務重述做出不同的反應，并通過其發(fā)表的審計意見減少信息不對稱呢？這一問題無疑關(guān)乎社會資源的配置效率和中小投資者的利益保護，并最終對整個證券市場能否有效運行構(gòu)成重大影響。
二、文獻回顧與研究結(jié)論
一般情況下，我們認為發(fā)生財務重述的上市公司存在會計舞弊、財務造假等事項的可能性較大，所以，財務重述實質(zhì)上向市場傳遞了一種負面消極的信號信息。發(fā)生財務重述的上市公司可能會造成公司資本成本的上升、公司風險的增加等不利于公司的經(jīng)濟后果。Levit（2000）經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)：上市公司進行財務重述意味著前期公布的報表中存在著重大的會計差錯，影響投資者對公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出準確恰當?shù)呐袛啵瑥亩鴩乐氐負p害了投資者的利益。Hribar and Jenkins（2004）以1997年到2002年的292家發(fā)生財務重述的公司作為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)財務重述的發(fā)生降低了盈余預期，同時增加了權(quán)益資本成本，財務重述宣告后會引起上市公司資本成本上升7%到19%不等，之后資本成本又會有所降低，但仍然介于6%到15%，若基于審計引發(fā)的重述或債務較高的公司，資本成本上漲幅度會更大。
Abbott et al. （2004）發(fā)現(xiàn)獨立的審計委員會可顯著降低財務重述的可能性，但是沒有證據(jù)表明董事會的獨立性與財務重述之間存在相關(guān)性。對于股權(quán)面，于鵬（2007）認為控股程度與控股股東性質(zhì)與財務重述存在一定相關(guān)性，沒有絕對控股的上市公司比國有控股上市公司發(fā)生財務重述的可能性高；在絕對控股條件下，終極控制人為非國有性質(zhì)的比國有性質(zhì)的公司發(fā)生財務重述的可能性低。劉立國、杜瑩 （ 2003） 研究認為，流通股比例越高越好，流通股比例越高公司發(fā)生財務報告造假的可能性就越小；法人股比例越高，財務報告造假的發(fā)生可能性越高。當然，財務重述還受其他方面的影響，Ahmed 和Goodwin （ 2007） 對澳大利亞的公司進行了研究，指出進行重述的公司往往有較高的成長機會，在相同的行業(yè)中比未進行重述的公司規(guī)模更小。
國外學者統(tǒng)一認為非標審計意見說明公司財務報表存在一定程度的問題。Bartov，Gul 和 Tusi（2001）發(fā)現(xiàn)非正常應計與公司被出具非標審計意見有正相關(guān)關(guān)系。Chen 等（2001）以中國上市公司為研究對象，發(fā)現(xiàn)管理層為實現(xiàn)監(jiān)管的盈利目標，可能會進行盈余理，而且隨后出現(xiàn)的會計選擇的機會主義行為同上市公司被出具修訂的審計意見概率正相關(guān)。
關(guān)鍵詞:債務重組;會計與稅法處理;差異
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
一、以現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組會計與稅法處理的差異
在以現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組的形式下,債務人的會計與稅法處理完全一致。即會計準則和所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定,債務人應當將重組債務的計稅成本與支付現(xiàn)金金額的差額,確認為債務重組所得。債權(quán)人的會計與稅法處理在確認損益的原則上是一致的,即以重組債權(quán)賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益。兩者不同表現(xiàn)為會計與稅法對債務重組損失的計量不同:第一,當債權(quán)人對債權(quán)計提減值準備時,會計上當期損益的計量必須先沖減減值準備,而稅法在對應收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準備金的前提下,不允許扣除會計上的減值準備,當會計上對應收賬款轉(zhuǎn)銷時,必須進行相應的調(diào)整;第二,在稅法上提取壞賬準備金的應收賬款進行債務重組,稅法上允許計提的壞賬準備與會計上提取的壞賬準備也不盡一致,必須進行納稅調(diào)整。
例1甲、乙兩企業(yè)2009年12月份進行債務重組。兩企業(yè)債務重組的條件為:甲企業(yè)以現(xiàn)金100,000元償還乙企業(yè)欠款200,000元,乙企業(yè)對應收賬款200,000元已于2007年計提壞賬準備80,000元。企業(yè)在壞賬損失的稅務處理上,采取據(jù)實扣除法,2007年在企業(yè)所得稅納稅申報表填列時,對會計上提取的壞賬準備進行了納稅調(diào)增的處理。
1、甲企業(yè)(債務人)有關(guān)業(yè)務處理
會計處理:確認當期債務重組收益100,000元。
借:應付賬款―乙企業(yè)200,000
貸:銀行存款100,000
營業(yè)外收入―債務重組利得100,000
稅務處理:稅法上確認為當期債務重組收益100,000元,計入當期應納所得額。
2、乙企業(yè)(債權(quán)人)有關(guān)業(yè)務處理
會計處理:會計上確認當期債務重組損失=200000-100000-80000=20000元。
借:銀行存款100,000
壞賬準備80,000
營業(yè)外支出―債務重組損失20,000
貸:應收賬款―甲企業(yè)200,000
稅務處理:企業(yè)在稅務上確認為當期債務重組損失=200,000-100,000=100,000元,需要向稅務部門提供相關(guān)證據(jù)并提交債務重組損失扣除申請。
從以上會計分錄可以看出,債務人會計和稅法處理是一致的;債權(quán)人會計與稅法處理在債務重組損失的計量上存在差異,企業(yè)所得稅債務重組損失確認為100,000元,會計上確認為20,000元,企業(yè)需要進行納稅調(diào)整。在2009年企業(yè)所得稅納稅申報表納稅調(diào)減項目表中,應調(diào)減應納所得額80,000元。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組會計與稅法處理的差異
1、債務人的會計與稅務處理。現(xiàn)行會計準則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的,債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額,確認為當期損益。而稅法規(guī)定,債務人應將重組債務的計稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額確認為債務重組所得,計入企業(yè)當期應納稅所得額中。同時規(guī)定,除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外,應按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當金額償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理,債務人應將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額于當期確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此,債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”,按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值扣除其賬面價值的差額(轉(zhuǎn)讓所得或損失)調(diào)整當期應納稅所得額。同時,對于債務人會計處理中確認的債務重組損失不能在稅前扣除,而應從稅務角度確認債務重組收益,調(diào)增應納稅所得額。
2、債權(quán)人的會計與稅務處理。現(xiàn)行會計準則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務的,債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。而稅法規(guī)定,債權(quán)人應將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間差額確認為當期債務重組損失,沖減應納稅所得額。同時規(guī)定,債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應當按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定其計稅成本,據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
例2A公司于2008年5月1日銷售一批產(chǎn)品給B公司,價值50萬元(含增值稅),B公司發(fā)生債務危機,短期內(nèi)不能付款。2009年6月20日經(jīng)協(xié)商,A公司同意B公司以一批產(chǎn)品償還債務,該批產(chǎn)品賬面價值40萬元,該批產(chǎn)品公允價值45萬元(不含增值稅),計稅價等于公允價,增值稅率17%。A公司對該項應收賬款計提壞賬準備2萬元,沒有發(fā)生其他稅費。相關(guān)會計處理如下:
(1)A公司(債權(quán)人)的會計處理為,確認的庫存商品=50-45×17%=42.35萬元,而稅務確認庫存商品計稅成本為45萬元,差異2.65萬元(45-42.35)應于銷售該批商品時,調(diào)減應納稅所得額2.65萬元。同時,A公司應于2009年度確認重組損失5萬元(50-45),沖減當期應納稅所得額。
(2)B公司(債務人)的會計處理為,確認營業(yè)外收入=50-40-45×17%=2.35萬元,由于產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓所得5萬元(45-40)與債務重組損失2.65萬元(45×1.17-50)相抵消的結(jié)果。而在稅務處理上,應調(diào)增2009年度應納稅所得額5萬元(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得),其調(diào)整的應納稅所得額不是會計上確認的營業(yè)外收入2.35萬元,因為按稅法規(guī)定債務人發(fā)生重組損失2.65萬元不得在稅前扣除。
三、以債務轉(zhuǎn)換為資本清償債務的會計與稅法處理的差異
1、債務人的會計與稅務處理。現(xiàn)行準則規(guī)定,債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的,債務人應將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為入賬價值,股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益計入當期損益。而稅法規(guī)定,改組或清算另有規(guī)定外,債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值的差額,確認為重組所得,計入當期應納稅所得額。
2、債權(quán)人的會計與稅務處理。現(xiàn)行準則要求債權(quán)人將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價值確認為對債務人的投資,債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面價值與享有的股權(quán)公允價值之間的差額作為重組損失處理。而稅務上要求債權(quán)人應將享有股權(quán)的公允價值確認為該項投資的遞延成本,同時債權(quán)人應將重組債權(quán)的計稅成本與享有的股權(quán)的公允價值之間的差額,確認為當期的重組損失,沖減當期應納稅所得額。
例3華隆公司應收匯通公司貸款860萬元,匯通公司無力償還。華隆公司同意匯通公司將其每股面值為1元的300萬股普通股抵債。若股票每股市價為2.5元,華隆公司已計提壞賬準備60萬元,假如稅法規(guī)定壞賬比例為5‰,相關(guān)會計處理如下:
匯通公司的會計處理和稅務處理:確認的債務重組收益均為110萬元(860-300×2.5),計入營業(yè)外收入,無需納稅調(diào)整。
華隆公司的會計處理和稅務處理:長期股權(quán)投資成本與稅法確認的計稅成本均為750萬元,會計確認的債務重組損失=(860-60)-300×2.5=50萬元,稅法確認的債務重組損失=860×(1-5‰)-300×2.5=105.7萬元,會計比稅法少確認債務重組損失55.7萬元,應沖減當期應納稅所得55.7萬元,轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異對所得稅影響18.381萬元(55.7×33%),計入遞延所得稅資產(chǎn)貸方。
(作者單位:新疆建設職業(yè)技術(shù)學院)
主要參考文獻:
[1]劉磊.債務重組會計與稅務處理的差異[J].國際商務財會,2008.8.
一、激活知識積淀，讓語言感悟更鮮活
由于后天環(huán)境的影響，以及學生的興趣、智力、經(jīng)歷等不一，不同的學生雖處于同一個班級，但學習個體間存在著較大的差異性，因此，在教學中，只有激活學生已有的知識積淀，學生的語言感悟才更富創(chuàng)造性。如學習《匆匆》一文：
師：讀一讀課文，畫出你感受最深的句子，聯(lián)系學過的格言詩句，想一想自己的感受。過一會交流。
生：讀了“燕子去了，有再來的時候；楊柳枯了，有再青的時候；桃花謝了，有再開的時候。但是，聰明的你告訴我，我們的日子為什么一去不復返呢？”我不禁想到關(guān)漢卿的“花有重開日，人無再少年”，我們正值年少，應珍惜時光。
生：讀了“在逝去如飛的日子里，在千門萬戶的世界里的我能做些什么呢？只有徘徊罷了，只有匆匆罷了”，我想到了“百川到東海，何時復西歸，少壯不努力，老大徒傷悲”，懂得了時光易逝，不能白白浪費時間，否則，只能空空感嘆。
生：“為什么偏偏白白走這一遭啊？”作者不愿虛度人生，正如岳飛寫的“莫等閑，白了少年頭，空悲切”。
生：“我裸來到這世界，轉(zhuǎn)眼間也將裸地回去罷了？”人生在世，總要留點什么，我想到“也許，人的生命是一場正猛烈燃燒的‘火災’，一個人所能做到的，也必須去做的，就是從這場‘火災’中搶點什么東西出來”，人活在世上，就要為社會作點貢獻。
生：從“轉(zhuǎn)眼間”我體會到光陰似箭，“一寸光陰一寸金”，應珍惜時間，勤奮學習。
生：“一日之計在于晨，一年之計在于春”而一生之計在于少年時代的學習，我們要樹立為中華崛起而讀書的理想，將來才能報效祖國。
在對話中，我們只有把握課內(nèi)閱讀與課外閱讀的聯(lián)系，調(diào)動學習已有的閱讀積累，讓它作為語言與精神同構(gòu)的原材料，才能在語言與精神的同構(gòu)中產(chǎn)生新的心理“產(chǎn)品”，與此同時，閱讀積累也隨著不斷盤活得到充實和完善，成為學生庫存中活躍的有生命力的因子。
二、激活情感體驗，讓語言感悟更豐富
語文是凝聚著情感的認識，語文的背后是“人”，是“生命”，是情感世界，課文隱藏著作者生命意識的律動，燃燒著作者愛與恨的情感，交織著作者悲與喜的感受，低回著作者對人生悲歡離合的傾訴，而要實現(xiàn)學生與文本間的有效對話，就必須激活學生的情感體驗。
劉勰在《文心雕龍》中說：“夫綴文者情動而辭發(fā)，觀之者披文以入情。”學生有了一定的情感積淀，這些情感積淀一旦在教學中被教師激活，學生的情感就如滔滔江水，連綿不絕。學生在情感升華的過程中進一步感悟語言文字，回味前人的文字意蘊，體驗前人的生命歷程，領(lǐng)悟親情的至高無上，感受母愛的無私偉大。
三、激活生活積淀，讓語言感悟更深刻
語文學科是人之生命表達的一種方式，面對語言世界，語文教學可以通過對語言的品味，進入他人的心理世界和生活世界，而生活的豐富性，將通過不同類型和風格的作品得以展現(xiàn)。語文教學就是要引導學生去發(fā)現(xiàn)，并力圖調(diào)動學生自己的生活經(jīng)驗，與他人的體驗共鳴共振，與作品同悲同喜，得以品嘗生活的不同滋味，形成敏銳的直覺。
如學習《錢學森》一文，老師為了使學生能夠真切感受錢學森急于回國報效祖國的赤子情懷，先讓學生算一算，錢學森從決心回國到最終回國歷時幾年幾月，抓住“一聽到的消息，便立即決定回國工作”，“1956年5月，錢學森終于回到祖國”，知道他從決心回國到回到祖國，經(jīng)歷了6年7個月。再引導學生思考：
師：你出門乘車去游樂園，等7分鐘車還沒來，你感覺怎樣？
生：太久了。
師：等70分鐘車還沒來？
生：已經(jīng)焦急不安了。
生：早已不耐煩了。
師：是啊，那簡直是煎熬，可錢學森回國經(jīng)歷了多少個7分鐘，多少個70分鐘！這是多么漫長的日日夜夜啊，而在這段時間里，錢學森還一直受到美國政府的迫害。這是，你想對他說什么？
生：錢學森你太偉大了。
生：錢學森，我為祖國有你而感到自豪。
生：錢學森，你的愛國精神將永遠激勵我們。
關(guān)鍵詞：新準則;債務重組;會計處理;公允價值
2006年財政部頒布了《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》，明確了債務重組的定義、方式、債權(quán)債務雙方的會計處理及信息披露。修訂后的債務重組準則，在充分體現(xiàn)我國國情的同時，又符合會計準則國際趨同的要求，為越來越頻繁的債務重組活動提供了政策依據(jù)。
一、債務重組方式
債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。方式主要包括：
（一）資產(chǎn)清償債務
這種方式是以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期股權(quán)投資等，應重點關(guān)注資產(chǎn)和債務的賬面價值轉(zhuǎn)出情況，貨幣資金進賬是否完全，公允價值確定是否準確，損益納稅計量是否正確。
（二）債務轉(zhuǎn)為資本
這種方式是將企業(yè)間的債權(quán)債務關(guān)系轉(zhuǎn)換為投資受資關(guān)系，應重點關(guān)注債務轉(zhuǎn)換協(xié)議。對不同主體而言債務轉(zhuǎn)換后的內(nèi)容有所不同，股份有限公司是將債務轉(zhuǎn)為股本，其他企業(yè)是將債務轉(zhuǎn)為實收資本。[1]
（三）修改其他債務條件
這種方式是通過修改債務條件實現(xiàn)債務重組，如全部或部分免除利息，減少債務本息、延長償債期限等，應重點關(guān)注債務重組協(xié)議，債務人應以修改后的公允價值作為債務的入賬價值，對于或有事項要注意確認其預計負債。
（四）組合方式
組合方式是將資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件三種方式組合，以達到債務重組和債務清償?shù)哪康摹?/p>
二、債務重組會計處理關(guān)鍵要素――公允價值
公允價值是指公平交易中熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。我國在1998年制定的債務重組準則中引入了公允價值，但由于當時應用公允價值的條件尚不成熟，僅僅兩年就進行了修訂，放棄公允價值計量。之后隨著國外資本的大量涌入，金融衍生品交易日漸活躍，衍生金融工具隨之產(chǎn)生。美國財務會計準則委員會于2006年的第157號公告，明確表示公允價值是計量衍生金融工具的最佳計量屬性，也是唯一的計量屬性，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量，較客觀的反映債務重組時資產(chǎn)的實際價值。[2]
在會計處理時以公允價值為計量屬性優(yōu)勢有二：其一，使債務重組的會計處理有據(jù)可循。根據(jù)貨幣時間價值理論，等量的貨幣在不同的時點價值不同，以公允價值作為計量屬性，對未來應付金額適當折現(xiàn)，對不同性質(zhì)的債務重組進行不同的會計處理，從量上不會影響到債務重組中債權(quán)人與債務人確認的債務重組損益，便于反映債務重組的真實情況，使其會計處理與債務重組條件一一對應，強化了債務重組會計處理的合理性。其二，使會計報表所反映的資產(chǎn)價值真實可靠。當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，其價值往往低于債務的賬面價值，債權(quán)人以公允價值作為計量屬性，不單純按照債權(quán)的賬面價值入賬，可以避免資產(chǎn)的賬面價值高于實際價值過多，在會計報表中較為真實的反映資產(chǎn)價值，不但為報表使用者提供決策依據(jù)，而且也符合謹慎性原則。
三、債務重組會計處理實務
由于債權(quán)債務人所采用的債務重組方式不同，在會計處理上應根據(jù)其形式具體分析核算。以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債權(quán)債務人直接將債務重組損益計入營業(yè)外收支;以存貨清償債務，債權(quán)人用轉(zhuǎn)銷債權(quán)來代替支付貨款，可按采購進行賬務處理，債務人通過銷售存貨清償債務，應確認銷售收入;以固定資產(chǎn)清償債務，應轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)原值、固定資產(chǎn)減值準備及累計折舊，重組損益計入營業(yè)外收支;以長期股權(quán)投資清償債務，在轉(zhuǎn)銷投資賬面價值的同時確認投資損益;[3]以組合方式清償債務的，債務人應以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，債權(quán)人所享有股本的公允價值，沖減債務重組時的賬面價值。另外在債務重組中發(fā)生的相關(guān)稅費，債權(quán)人應計入實際或預計收到資產(chǎn)的入賬價值，債務人則應與用于償債的資產(chǎn)賬面價值一并核算。下面以存貨清償債務舉例說明債務重組的賬務處理。
乙企業(yè)應收甲企業(yè)貨款30萬元，甲企業(yè)因出現(xiàn)財務困難而無法償還，乙企業(yè)已計提壞賬準備5萬元。按債務重組協(xié)議，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品抵債，產(chǎn)品的公允價值為20萬元，乙企業(yè)接收該產(chǎn)品并作庫存商品驗收入庫。（注：假設不考慮抵債產(chǎn)品增值稅）
（一）債權(quán)人乙企業(yè)的賬務處理
“債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債務的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間差額，計入當期損益，以對債權(quán)計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，其中不足以沖減部分，計入當期損益。”該債務重組的賬面余額為30萬元，與公允價值之間的差額為10萬元，由于乙企業(yè)已計提壞賬準備5萬元，故因債務重組產(chǎn)生的損失為5萬元。會計分錄為：
借：庫存商品200000
壞賬準備50000
營業(yè)外支出―債務重組損失50000
貸：應收賬款―甲企業(yè)300000
此例中，若產(chǎn)品公允價值為26萬元，與債務重組賬面余額相差4萬元，不足以沖減減值準備，差額作為資產(chǎn)減值損失處理，應與重組損失區(qū)別對待。會計分錄為：
借：庫存商品260000
壞賬準備50000
貸：應收賬款―甲企業(yè)300000
資產(chǎn)減值損失10000
（二）債務人甲企業(yè)的賬務處理
“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當以債務重組的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額，計入當期損益。”債務重組時的賬面余額為30萬元，由于致債務人不計提減值準備，此時賬面價值等于賬面余額，公允價值只有20萬元，差額10萬元為實現(xiàn)利得。會計分錄為：
借：應付賬款―乙企業(yè)300000
貸：主營業(yè)務收入200000
營業(yè)外收入―債務重組利得100000
四、債務重組會計處理中需商榷的問題
（一）以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的問題
新準則規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務的，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”該描述沒有充分考慮貨幣時間價值問題可能給債權(quán)人帶來的不利影響。貨幣時間價值是隨著時間的推移而不斷變化的，通貨膨脹的存在會導致貨幣貶值，無形中增加了債務價值，當債權(quán)人通過重新修訂債務合同進行債務重組時，債務金額實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生變化，債權(quán)人的原有收益在“讓步”后可能會產(chǎn)生更多的損失，[4]新準則在以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務規(guī)定中，沒有對貨幣時間價值予以考慮，使債務雙方的會計處理偏離實際情況。
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的問題
前面我們根據(jù)新準則的規(guī)定，分別從債權(quán)人和債務人的角度，舉例說明以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時債務重組的賬務處理，但在實務操作過程中，該債務重組方式的入賬依據(jù)是非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，使賬面記錄的入賬價值與原始憑證的價值不符，違背了記賬的基本規(guī)則，再加上新準則對公允價值本身的確認并不明確，給隨意調(diào)整公允價值提供了空間，同時以債權(quán)的賬面價值為對價，扭曲了接收非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，使資產(chǎn)重組價值偏低于賬面所反映的價值，導致會計信息失真。新準則對接收非現(xiàn)金資產(chǎn)時發(fā)生的運費、保險費等費用也沒有明確如何進行會計處理，促使債權(quán)人將其確認為期間費用，不計入非現(xiàn)金資產(chǎn)價值，借此達到虛高期間費用，虛減當期利潤的目的。
（三）以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的問題
新準則規(guī)定“債權(quán)人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。”根據(jù)新準則的說法，債權(quán)人按照重組債權(quán)的公允價值作為債轉(zhuǎn)股的入賬價值，這種會計處理方法不但在賬面上虛減了債權(quán)人的投資成本，而且會計信息在會計報表上的反映也不真實，同時新準則沒有涉及上市公司如何處理合并報表的問題，不但給實務操作增加了困難，也給上市公司提供了可乘之機，致使債轉(zhuǎn)股的會計報表信息披露無據(jù)可依。
（四）債務重組利得一次計入損益的問題
債務重組利得的確認和計量在會計處理上也有值得商榷的地方，新準則將債務重組收益一次性計入當期損益，而稅法規(guī)定債務重組收益屬于企業(yè)的應稅收益，應計入企業(yè)的應納稅所得，這就意味著確認債務重組利得的當期，就需要繳納企業(yè)所得稅，其稅收負擔不能遞延，無疑加大了當期的費用，增加了債權(quán)人的稅負，使得并沒有現(xiàn)金的流入?yún)s要產(chǎn)生現(xiàn)金流出，在某種程度上抵消了債務重組的好處，不能從根本上解決上市公司的財務困難。因此，雖然新準則對債務重組利得的確認符合國際慣例，但應結(jié)合我國稅法相關(guān)政策，對金額較大的債務重組利得不一次性計入損益，是否可以考慮折中的方式，以兼顧債務雙方的利益。
參考文獻：
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作者：黎躍進 單位：孟山都生物技術(shù)研究有限公司
由于公司的四種生物技術(shù)玉米事件之前均已獲得種植批準，通過它們傳統(tǒng)育種疊加而來的新產(chǎn)品SmartStax不涉及任何轉(zhuǎn)化的努力，因而無需作為一種新的生物技術(shù)產(chǎn)品申報注冊，而可被視為傳統(tǒng)育種新品種接受審批，從而大大加速了這種新的具有組合性狀的作物造福于農(nóng)民。這種加速了的育種疊加產(chǎn)品的審批程序在美國、加拿大、巴西、阿根廷和印度已為慣例。（表略）列出了截止到2009年注冊的生物技術(shù)玉米產(chǎn)品及性狀疊加信息。
面對許多象抗蟲這樣復雜的農(nóng)業(yè)課題，單個基因常顯勢單力薄。通過基因疊加來實現(xiàn)含多基因的復合性狀終將成為農(nóng)業(yè)生物技術(shù)研發(fā)的主流。SmartStax就是應玉米害蟲抗性的治理之需而生的。眾所周知，自20世紀20年代以來，蘇云金芽孢桿菌(Bt)一直作為生物殺蟲劑被廣泛使用至今。1987年，科學家首次應用基因工程技術(shù)把Bt蛋白基因轉(zhuǎn)入農(nóng)作物，研發(fā)出了具有抗蟲性的Bt煙草［8，9］，進而又開發(fā)出Bt玉米［10，11］、Bt棉花［12，13］和Bt土豆［14，15］等作物。1996年，美國農(nóng)民開始種植Bt玉米［11］;2009年，Bt玉米在美國的種植面積為2220萬hm2，占全美總玉米種植面積的63%［16］。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，應用Bt抗蟲生物技術(shù)使得1996－2009期間玉米和棉花殺蟲劑噴灑使用量累計減少了相當于1.89億kg的殺蟲劑活性成分，因而大大減少了農(nóng)業(yè)對環(huán)境的負面影響［17］。Bt玉米除抗蟲外還有間接抗病作用。伏馬菌毒素是一種常見的與蟲害共生的真菌，其所產(chǎn)生的伏馬菌毒素會危及農(nóng)場牲畜和人類健康，大量數(shù)據(jù)表明，Bt玉米中的伏馬菌毒素含量比非Bt玉米低，對人畜健康有著正面的影響［18，19］。除此之外，Bt玉米也給農(nóng)民帶來了巨大的經(jīng)濟效益。美國明尼蘇達大學(UniversityofMinnesota)昆蟲系教授威廉•哈欽森帶領(lǐng)的由15個大學、實驗室和政府研究機構(gòu)組成的團隊對美國農(nóng)業(yè)部在美國五個最大的玉米種植州明尼蘇達州(Minne-sota)、伊利諾伊州(Illinois)、威斯康星州(Wiscon-sin)、愛荷華州(Iowa)和內(nèi)布拉斯加州(Nebras-ka)50多年來的玉米螟的調(diào)查記錄作了深度分析。結(jié)果表明，僅1996－2009間，這一地區(qū)種植Bt玉米的農(nóng)民和種植非Bt玉米的農(nóng)民因Bt玉米控制了玉米螟共獲益68億美元［20］。Bt抗蟲生物技術(shù)作物的出現(xiàn)無疑為作物害蟲防治史翻開了嶄新的一頁。然而保持Bt作物所帶來的效益，保證這一技術(shù)的可持續(xù)性發(fā)展的一個關(guān)鍵因素是防止害蟲通過遺傳變異對Bt產(chǎn)生抗性，即害蟲抗性治理(insectresistanceman-agement，IRM)。害蟲抗性治理的概念源自大量使用小分子化學殺蟲劑的年代，用以應對昆蟲產(chǎn)生抗藥性，是一個古老又被賦予新內(nèi)涵的非常富有挑戰(zhàn)性的綜合性課題。目前廣為接受的有效的預防性治理措施之一是引入對同一靶標害蟲具有不同殺蟲模式(modeofaction)潛力的第二甚至第三個Bt基因，再結(jié)合庇護所(refuge)的合理使用來消除或減緩害蟲對一種Bt抗蟲蛋白產(chǎn)生抗性的壓力及可能性。
庇護所能夠提供有效庇護的理論根據(jù)是:大多數(shù)的害蟲對Bt無抵御能力，因此他們在百分之百的Bt玉米田中會中毒死亡。而極少數(shù)的害蟲因帶有能抵御Bt的突變基因而能存活下來，并相互繁衍，導致帶有抵御能力的昆蟲后代數(shù)目劇增而產(chǎn)生Bt抗性。非Bt玉米田可以作為那些對Bt無抵御能力的未含突變基因的昆蟲的庇護所，使得Bt玉米田中極少數(shù)存活下來帶有能抵御Bt的突變基因的昆蟲之間相互繁衍的幾率降到最低，以此達到延緩或消除Bt抗性的產(chǎn)生的目的。在實際應用中，庇護所是指農(nóng)民們至少要撥出的一定比例的土地(5%、10%乃至20%)種植傳統(tǒng)玉米或不含Bt的生物技術(shù)玉米，如抗除草劑玉米，用以延緩或消除害蟲對Bt抗蟲蛋白產(chǎn)生抗性的壓力。SmartStax的庇護所要求原則上是5%，這得益于SmartStax對地上鱗翅目害蟲多種模式的廣譜控制和對地下鞘翅目害蟲玉米根蟲的雙重模式控制。但在棉鈴蟲為害的棉花種植區(qū)內(nèi)種玉米則要求20%的庇護所。這是因為棉鈴蟲(cottonbollworm)是多食性(polyphagous)昆蟲，也為害玉米(也稱cornearworm)。2011年11月，與GenuitySmartStax同時注冊登記還有孟山都的GenuitySmartStaxRIBComplete［21］。它是95%GenuitySmartStax加5%的庇護所(非抗蟲)玉米種子混合于一個袋子里，作為減緩害蟲產(chǎn)生Bt抗性壓力的必要措施。在棉花種植區(qū)內(nèi)則是80%GenuitySmartStax加20%非抗蟲玉米作為庇護所。這樣，農(nóng)民無需單獨開辟5%的庇護區(qū)玉米地來種非抗蟲玉米也能達到相同的減緩害蟲產(chǎn)生Bt抗性的壓力的目的，大大簡化了農(nóng)民玉米種植中的操作，減輕了農(nóng)民的負擔。Bt蛋白的殺蟲模式或機理(mechanismofaction)雖然在細節(jié)上仍有很多爭議，仍可簡化地理解為由以下幾個步驟或階段構(gòu)成:①被攝入到害蟲中腸;②溶解并被中腸蛋白酶激活;③結(jié)合中腸上皮細胞膜上的受體蛋白;④Bt蛋白自聚并在上皮細胞膜上形成跨膜離子通道，導致中腸細胞溶脹破裂死亡，電解質(zhì)失衡，進而達到殺蟲效果。兩個Bt蛋白具有不同的殺蟲模式意為有證據(jù)表明它們在一個或多個殺蟲步驟上作用機理明顯不同。而一只靶標昆蟲帶有兩個針對Bt的突變基因并能抵御雙重殺蟲模式的Bt蛋白而存活的幾率則是微乎其微。根據(jù)這一原則，應用基因疊加技術(shù)，SmartStax針對每一種靶標害蟲都成功地引入了雙重或多重Bt基因。引入的雙重或多重Bt蛋白在一系列嚴謹?shù)膶嶒炇已芯繙y試中都分別展示了對靶標昆蟲有不同殺蟲模式的潛力，因此被美國環(huán)境保護局的害蟲抗性治理專家組鑒定為有能力為農(nóng)民提供對地上鱗翅目害蟲多種模式的廣譜控制和地下鞘翅目害蟲玉米根蟲的雙模式控制，也由此SmartStax通過評審而獲批注冊。
隨著生物技術(shù)研究人員對Bt殺蟲模式不斷深入的研究，每一種Bt蛋白對其靶標昆蟲的特異殺蟲機理會逐步得以確定，進而提供更多鑒別不同殺蟲模式的方法來幫助人們選擇更好的具有第二種或更多殺蟲模式潛力的基因，更有效地為害蟲抗性的綜合治理服務［22～25］。而新的基因疊加技術(shù)的研發(fā)和推廣更能加快這些優(yōu)秀基因加盟新產(chǎn)品，服務人類。
論文摘要：本文就債務重組會計準則存在的采用賬面價值計價會產(chǎn)生負面效應，以及會計核算存在困難等問題，提出了改進建議。
一、債務重組會計準則存在的問題
(一)債務重組準則中采用賬面價計價，會產(chǎn)生負面效應
1.以賬面價值計價，會引起會計行為的不對稱性。公允價值作為一種計量屬性，可表現(xiàn)為現(xiàn)行市場價格、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值等。在我國現(xiàn)行會計實務中，很多情況使用了公允價值的計量屬性，如固定資產(chǎn)的重置價值、存貨的可變現(xiàn)凈值計價等。然而，公允價值在債務重組會計準則中，如在判斷債權(quán)人進行債務重組時，沒有采用公允價值作為評價標準，卻采用了不同標準，導致不同債務重組條件下，判斷債權(quán)人對債務人重組的標準不同，引起會計行為的不對稱性。
2.采用賬面價值會削弱債務重組會計的合理性。根據(jù)貨幣時間價值理論，等量的貨幣在不同時點具有不同的價值，折算到同一時點才具有可比性。在修改條件的債務重組中，準則把債務人將來應付金額直接與債務重組時的債務賬面價值進行比較，未把將來應付金額進行適當?shù)恼郜F(xiàn)，導致修改債務條件的債務重組會計缺乏合理的理論基礎。同時，如在修改條件的債務重組中，企業(yè)所得稅的存在，使公允價值(現(xiàn)值)在企業(yè)債權(quán)人與債務人之間產(chǎn)生一種稅收轉(zhuǎn)移效應，即債權(quán)人與承擔了公允價值引人條件下理應在由債務人承擔的稅負，這顯然具有不合理性。
3.采用賬面價值使現(xiàn)行債務重組在實務操作中陷人了窘境。以修改債務條件的債務重組為例，由于未采用公允價值對債務人將來應付金額進行適應的折現(xiàn)，使相同的會計處理反映性質(zhì)不同的債務重組情況，其會計處理不能與性質(zhì)不同的債務重組條件形成合理的對照關(guān)系，不利于真實地反映債務重組客觀實際情況，致使債務重組會計實務操作難以把握。
(二)債務重組會計核算存在困難
1.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，對解決企業(yè)間債務的拖欠問題雖然發(fā)揮了一定的積極作用，但這種“以物抵債”的方式，對債務人而言，在一定程度上無疑是“飲雞止渴”，使企業(yè)經(jīng)營資金短缺，愈加陷人困境;對債權(quán)人而言，難以確認抵債資產(chǎn)的價值，加長了貨幣的回籠期，使企業(yè)蒙受損失。
2.債務轉(zhuǎn)為資本的債務重組方式雖具有其獨特的優(yōu)勢，它可使債務人在不動用其生產(chǎn)經(jīng)營資金的情況下，減輕債務壓力，債權(quán)人可加強鞏固與債務人企業(yè)的合作關(guān)系，有利于開拓多元化經(jīng)營格局，拓寬投資渠道，分享債務方企業(yè)的未來收益。但這種方式會使債權(quán)人企業(yè)的流動資金被大量占用，給企業(yè)正常經(jīng)營活動帶來不利影響;另外，債權(quán)人企業(yè)未來收益的高低具有很大的不確定性和風險性，會計上難以確認和計量。
二、對債務重組會計準則的改進建議
(一)根據(jù)不同的債務重組方式采用比較合理的會計核算方法
1.對債務重組伴隨非貨幣易的事項(包括以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務和債務轉(zhuǎn)為資本)，其會計處理存在兩種觀點:第一，認為債務重組和資產(chǎn)置換是“一項任務”和“一個整體”，是債權(quán)人免除若干債務的條件，二者不可分割，應當按照債務重組會計準則進行會計處理;第二，認為是“兩項任務”，債務重組后債務仍需償還，而資產(chǎn)置換是另一項業(yè)務，屬于非貨幣易，應當按照非貨幣易具體準則進行會計核算。筆者認為，本著實質(zhì)重于形式的會計原則，在實際操作中將其分為兩項業(yè)務處理較妥當。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，其實質(zhì)是債務人將其非現(xiàn)金資產(chǎn)銷售(轉(zhuǎn)讓)，收回現(xiàn)金后再償還債務，因此這部分收益應屬于經(jīng)營性損益，但這部分損益是通過債務重組的方式來實現(xiàn)的，若將其一次性計人當期損益，可能會以稅金、分利等方式流出企業(yè);若將其全部計人資本公積，也不符合經(jīng)濟業(yè)務的特征，筆者認為，應將這部分損益計人“遞延損益”，并分期轉(zhuǎn)人以后各期。對于債務轉(zhuǎn)人資本，它屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應直接調(diào)整所有者權(quán)益，不應在利潤表中列示。
2.在修改債務條件的債務重組方式中，“將來應付金額”不應包含債務重組日至債務重組清償日應支付的利息。因為，修改債務條件，意味著雙方變更了原有的合同關(guān)系，確立了新的債權(quán)債務關(guān)系，未來利息是在新合同續(xù)存期內(nèi)債務人的預計支出或債權(quán)人的預計收益。實務中，企業(yè)的利息收支，一般根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則已計人相應的會計期間，未來利息支出計人重組日新債務的賬面價值中，不符合利息費用的核算慣例，同時也減少了重組收益，且以后支付時直接沖減債務的賬面價值而不增加財務費用，這樣不能真實地反映債務人的籌資成本。因此，如果把未來利息計人“將來應付金額”，一方面會使債務人少計債務重組所得的利益;另一方面也使其報表無法真實地反映因債務人自重組日至債務清償日占用此部分資金應發(fā)生的財務費用。
(二)逐步完善公允價值的計價基礎
雖然賬面價值計價比較適應我國目前經(jīng)濟發(fā)展市場化程度不高的狀況，在一定時期內(nèi)可使會計信息更具有真實性和可驗證性。但賬面價值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務時所花費的成本，卻不代表其本身價值。有時，采用賬面價值一方面無法避免企業(yè)間(特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間)的舞弊行為，為他們提供更多的方便;另一方面則為希望通過正常債務重組，盤活企業(yè)資產(chǎn)，擴大規(guī)模的企業(yè)制造了不小的障礙。因此，賬面價值只是一種權(quán)宜之計和暫時性的計量基礎。在可計量性條件制約下，資產(chǎn)或債務的價值應體現(xiàn)在其預期的現(xiàn)金流人和流出上。并且，如果債權(quán)人在獲得多項非現(xiàn)金資產(chǎn)時，為了確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價值，公允價值非常重要。因此，債務重組計價基礎應盡快在適當?shù)臅r候恢復公允價值。并且，從發(fā)展趨勢看，隨著我國會計改革的深人和會計人員專業(yè)水平的不斷提高，也為公允價值在會計領(lǐng)域廣泛引人提供了合理的保證。為了確定公允價值，企業(yè)在進行債務重組時，政府物價部門可協(xié)同工商及市場管理部門，定期在有關(guān)報刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場價格，為確定債務重組的公允價值提供依據(jù);同時以債務重組中要求工商、財政、稅務、物價等部門參與，防止重組雙方轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅款;監(jiān)督、審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權(quán)威性、公證性的真實性。
(三)加強債務重組中的稅收管理
對于債務重組的涉稅行為，準則中并未明確規(guī)定。如具有盈利的債權(quán)人企業(yè)，與作為關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務人進行債務重組時，債權(quán)人的重組損失減少了利潤總額，少交了所得稅;而債務人把重組收益計人了資本公積，并未增加企業(yè)利潤和所得稅，卻增大了企業(yè)資本。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間完全可能根據(jù)避稅需要，隨意相互重組，從而使關(guān)聯(lián)企業(yè)既增大資本又少交了所得稅。因而，筆者建議::
1.對債權(quán)人的債務重組損失在稅前不得抵扣計人應納稅所得額，以防止債權(quán)人利用債務重組轉(zhuǎn)移稅前利潤，逃避所得稅;對債務人的重組收益交納企業(yè)所得稅。這樣，可防止國家稅收的流失。
帶寬不再是限制
許多企業(yè)用戶，甚至包括一些個人用戶對VDI（虛擬桌面基礎架構(gòu)）并不陌生，VMware、Citrix、微軟等桌面虛擬化軟件廠商以及大量桌面終端供應商都能提供VDI解決方案。企業(yè)用戶可以通過分別采購桌面虛擬化軟件和終端設備，自己構(gòu)建一套桌面虛擬化應用系統(tǒng)。這要求企業(yè)必須具備一定的技術(shù)能力，而且還需要一筆不小的前期資金投入。“某國外知名廠商提供的VDI解決方案，平均每個節(jié)點的成本為3萬~5萬元，而天霆云電腦的設備成本為1200~2800元，加上后期的云服務成本，一個節(jié)點的成本也只有5000元左右。”天霆公司的一位技術(shù)人員告訴記者，“國外已經(jīng)有了云電腦的應用，但從價格來看，天霆云電腦的價格只是國外相同產(chǎn)品的一半甚至是四分之一。”
天霆公司是國內(nèi)首個推出云電腦服務的廠商。天霆云電腦并不等同于VDI解決方案，而是集桌面即服務、CHP技術(shù)與云終端三者的優(yōu)勢于一身。
天霆公司的云終端輕薄小巧，只有人的一只手掌大小，有白色、綠色、黑色、橙色等多種顏色，并可以根據(jù)應用環(huán)境的不同進行定制。天霆云終端的外殼采用了非金屬材制，盡管如此，其堅固性卻經(jīng)得起考驗。談天霆介紹說：“經(jīng)過實際測試，即使一個成年人站在我們的云終端上，產(chǎn)品也不會損壞。”此外，天霆云終端的散熱效果非常好，其功耗只有3W，而一只普通燈炮的功耗是2W。記者在體驗區(qū)觸摸了一下天霆云終端，雖然運行已經(jīng)有幾小時，但是云終端本身只微微發(fā)熱，其溫度還沒有家用路由器的溫度高。
在天霆云電腦會的現(xiàn)場，記者發(fā)了一條微博，立刻有人發(fā)表評論：“我們已經(jīng)采用桌面虛擬化技術(shù)，但只是用于企業(yè)的私有云環(huán)境中。雖然天霆云電腦服務我還沒有親身體驗過，但是除了使用習慣以及數(shù)據(jù)安全方面的問題以外，如果桌面服務采用公有云的方式，網(wǎng)速可能是一個最大的障礙。”公有云在中國落地，網(wǎng)絡帶寬以及費用問題是最大的障礙。記者特別在天霆云電腦的設計應用體驗區(qū)、視頻體驗區(qū)以及游戲體驗區(qū)駐足，并親自進行了操作，感覺視頻播放流暢，一些設計軟件的應用也沒有明顯的延遲，這與記者平時在PC上的體驗沒有差別。談天霆解釋說：“由于采用了我們獨創(chuàng)的CHP技術(shù)，即使是在2MB帶寬的條件下，用戶也可以擁有流暢的影音播放以及游戲互動體驗。CHP技術(shù)解決了帶寬有限的問題，使得家庭及個人用戶也可以無障礙地使用天霆云電腦服務。”
談天霆表示：“一些廠商之所以不能提供云電腦服務，主要原因是他們沒有CHP技術(shù)。CHP技術(shù)可以有效實現(xiàn)數(shù)據(jù)中心與云電腦之間的交互，具有高安全性、高清體驗、低帶寬連接、支持2D/3D圖像顯示等功能，可以全面優(yōu)化系統(tǒng)的性能，降低對帶寬的需求。”
從賣產(chǎn)品到賣服務
青島軟件園發(fā)展有限公司技術(shù)部部長畢兆億曾經(jīng)在一家半導體制造業(yè)企業(yè)工作過。他說：“像半導體制造企業(yè)這樣對數(shù)據(jù)傳輸和安全要求極高的企業(yè)，現(xiàn)階段不太可能采用云電腦服務模式。另外，一些研發(fā)企業(yè)如果想采用云電腦服務，就必須解決好局域網(wǎng)設置、VPN、雙屏應用這類細節(jié)問題。對于個人用戶來說，價格可能是云電腦服務能否普及的關(guān)鍵。”
據(jù)記者了解，國內(nèi)的一些能源企業(yè)、呼叫中心、學校、政府機構(gòu)等都在使用天霆的云電腦服務。舉例來說，專業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營液晶顯示器及液晶顯示模塊的上海天馬微電子有限公司就采用天霆云電腦替換了原有的某國外廠商的VDI解決方案。上海天馬微電子有限公司 IT部門經(jīng)理金龍生表示：“使用天霆云電腦最大的好處是，系統(tǒng)的部署、應用和更新都變得非常簡單。另外，高性能的CHP協(xié)議很好地滿足了Pro E和AutoCAD軟件的應用需求。”
無論是企業(yè)還是個人，采用天霆云電腦服務后，就不必自己構(gòu)建一套復雜的桌面虛擬化系統(tǒng)，只要根據(jù)應用需求確定所需的資源量，比如多少個CPU，多大的存儲空間等，然后付費開通即可使用。這種即開即用的使用方式可能對企業(yè)原有的IT設備采購和使用習慣造成沖擊。企業(yè)傳統(tǒng)的產(chǎn)品采購模式今后可能慢慢變成支付服務費用，這也是云計算帶來的最大改變。
今年6月，管理咨詢和技術(shù)服務公司凱捷咨詢公司與上海貝爾企業(yè)通信在中國建立了一個“ACE云體驗中心”。凱捷中國新科技業(yè)務總經(jīng)理韓俊表示：“我們將把天霆云電腦納入到我們的云服務平臺上。今年年內(nèi)，我們就將與天霆公司合作，為中小企業(yè)提供云電腦服務。”
談表霆介紹說：“我們已經(jīng)與中國電信、中國聯(lián)通展開了深入合作。云電腦服務將于7月在上海進行試點，初步考慮以套餐的形式提供給用戶。比如，雙核CPU、300GB硬盤、4GB內(nèi)存的配置，月租費大約150元。”天霆公司現(xiàn)有的數(shù)據(jù)中心可以承擔10萬個用戶同時使用云電腦。為了拓展云電腦服務，天霆公司還計劃在三年內(nèi)再建立10個數(shù)據(jù)中心。
找到“殺手”級應用
就在許多大型企業(yè)紛紛構(gòu)建自己的私有云環(huán)境時，以中小型企業(yè)和個人用戶為服務目標的公有云服務也在中國逐漸興起。許多存儲廠商和互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)陸續(xù)推出云存儲服務就是一例。現(xiàn)階段，在中國市場上，興建各種類型的云數(shù)據(jù)中心仍然是大家比較熱衷的，而云應用無論是從數(shù)量還是從用戶接受度上來講，都不能與云數(shù)據(jù)中心的發(fā)展相匹配。
專業(yè)從事云服務的日電東軟信息技術(shù)有限公司總經(jīng)理尹健表示：“找到一個既能適合云計算的模式，又能讓用戶普遍接受的‘殺手’級應用，對云服務的開展是至關(guān)重要的。”天霆云電腦實現(xiàn)了技術(shù)與商業(yè)模式上的雙重創(chuàng)新。
盡管有些人對于云電腦這種服務模式的商業(yè)前景持觀望態(tài)度，不過天霆公司畢竟邁出了第一步。接下來，天霆公司可能會遇到許多公有云服務商共同面臨的問題，比如能否給用戶提供更好的應用體驗，用戶對于服務的水平和價格是否滿意，如何應對云服務模式對企業(yè)傳統(tǒng)采購和使用模式的沖擊等。
相關(guān)連接
天霆CHP技術(shù)簡介
天霆公司獨創(chuàng)的CHP技術(shù)是實現(xiàn)云電腦服務的關(guān)鍵技術(shù)。CHP技術(shù)可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)中心與云電腦之間的交互。談天霆表示，CHP具有高安全性、高清體驗、高速外設連接、低帶寬連接、廣域網(wǎng)接入、2D/3D支持等特性，能為用戶提供更好的桌面應用體驗。CHP技術(shù)可以在性能和低帶寬之間達到完美平衡。它具有網(wǎng)絡和性能優(yōu)化功能，可以通過任何網(wǎng)絡讓用戶獲得出色的應用體驗，即使是在低帶寬和高延時WAN連接的情況下也是如此。
CHP技術(shù)包括以下獨特的功能。
CHP流媒體技術(shù)：流媒體技術(shù)將圖像進行壓縮處理，然后發(fā)送至終端，從而降低帶寬，提升多媒體性能。
CHP 2D/3D圖像：利用數(shù)據(jù)中心或本地設備（包括軟件及硬件）的處理能力，全面優(yōu)化性能，提升二級圖像環(huán)境到高級三維地理空間的應用體驗。
新《債務重組準則》的推出具有歷史必然性，是會計準則在一定階段的產(chǎn)物。筆者認為，它的出臺至少基于以下三方面的原因：首先，逐步與國際接軌，我國加入WTO以后，國際貿(mào)易與投資的規(guī)模進一步擴大，會計準則的國際化趨同趨勢也日益迫切；其次，適應我國的具體國情，新的《債務重組準則》與1999年施行的《債務重組準則》具有某些相似的地方，雖然由于當時的外部條件不成熟，原《債務重組準則》表現(xiàn)出不足和缺陷，但是，現(xiàn)在的客觀環(huán)境基本成熟了，我們能夠建立起與社會主義市場經(jīng)濟相協(xié)調(diào)的新《債務重組準則》；最后，為了促進會計信息的客觀、真實，新的《債務重組準則》更能夠反映債權(quán)人和債務人在債務重組過程中的真實情況，為會計報表使用者提供客觀、真實、有用的會計信息。筆者下面結(jié)合新《債務重組準則》的三點主要變化進行具體分析：
一、“公允價值”重提有利于資產(chǎn)計價的客觀性
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。公允價值會計就是指以公允價值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的一種會計模式，國際會計準則中涉及以公允價值計量的具體準則已有十多個，公允價值會計在各國理論與實務的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機。就我國而言，在原《債務重組準則》中，公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值被提及，由于當時缺乏公允價值存在的外部市場，相關(guān)配套措施還不完善，很容易被人為操縱。2001年修訂后的《債務重組準則》淡化了公允價值的作用，僅將其作為涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)（或多項股權(quán)）的重組時，債權(quán)人確認各項非現(xiàn)金資產(chǎn)（或多項股權(quán)）入賬價值的分配依據(jù)，這種淡化又引起了債權(quán)方資產(chǎn)虛增，即使在期末可以計提減值準備，但也扭曲了企業(yè)的財務信息。現(xiàn)在將公允價值重提是十分必要的，將公允價值作為債務重組資產(chǎn)的入賬價值是客觀性原則在新《債務重組準則》中的體現(xiàn)。
我們不能因為公允價值被人為操縱就放棄公允價值在債務重組中的運用，它之所以縱，不是公允價值本身不合理，而是因為某些外部環(huán)境和人為因素影響了公允價值的公允性，解決這一問題的關(guān)鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎。我們應該讓評估中介、物價部門等機構(gòu)發(fā)揮應有的作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機制，對有過錯的機構(gòu)和人員追究相關(guān)責任，恢復公允價值的公允性，還原會計信息的客觀公正性。因此，筆者認為，公允價值不僅是防止資產(chǎn)虛增的需要，也是會計本身傳遞客觀、公允信息的需要。
二、引入“現(xiàn)值”概念更符合資金的時間價值
資金的時間價值告訴我們，不同時點上的相同金額是不等值的。現(xiàn)值作為一種計量屬性在我國會計實務中早有體現(xiàn)，融資租入固定資產(chǎn)“未確認融資租賃費用”的實際利率攤銷、債券發(fā)行價格的計算等都涉及現(xiàn)值的運用。現(xiàn)值能夠客觀反映企業(yè)的財務狀況和會計信息。新的《債務重組準則》規(guī)定，在修改條件的債務重組中，將來應付（收）金額的現(xiàn)值與重組債務（權(quán)）賬面價值的差額，作為重組收益（損失），計入當期損益。
比如，A企業(yè)（債務人）向B企業(yè)（債權(quán)人）購買一批原材料，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17%，合同約定于20x5年1月1日付款，由于B公司財務發(fā)生困難，無法按合同約定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司將117000元債務延長至20x6年1月1日，且不加收利息費用。在這一案例中，雖然沒有修改債務金額，但修改了債務條件，20x5年1月1日的117000元與20x6年1月1日的117000元是不相等的，由于貨幣的時間價值，前者顯然大于后者。在折現(xiàn)率為5%的情況下，20x6年1月1日的117000元相當于20x5年1月1日的111429元，也就是說，現(xiàn)在將111429元資金投資或存入銀行，在報酬率為5%的條件下，1年后能夠得到117000元的本利和。按照舊《債務重組準則》，B企業(yè)不確認債務重組損失，但客觀地講，B企業(yè)是做出了讓步的，損失就是資金的時間價值，即5571元（117000-111429），因此，B企業(yè)應該將重組債權(quán)的賬面價值（117000元）與將來應收金額（117000元）的現(xiàn)值（111429元）的差額（5571元）確認為債務重組損失計入當期損益，而將來應收金額（117000元）與其現(xiàn)值（111429元）的差額（5571元）應沖減財務費用（資金的時間價值）。A企業(yè)相應確認債務重組收益及財務費用。A、B的賬務處理應該如下：
B企業(yè)（債權(quán)人）：
20x5年1月1日債務重組時：
借：應收賬款――債務重組111429
營業(yè)外支出――債務重組損失 5571
貸：應收賬款117000
20x6年1月1日償還債務時：
借：銀行存款117000
貸：應收賬款――債務重組 111429
財務費用 5571
A企業(yè)（債務人）：
20x5年1月1日債務重組時：
借：應付賬款 117000
貸：應付賬款――債務重組 111429
營業(yè)外收入――債務重組收益 5571
20x6年1月1日償還債務時：
借：應付賬款――債務重組 111429
財務費用 5571
貸：銀行存款117000
上面即是新《債務重組準則》在引入現(xiàn)值概念后的債務重組的賬務處理，它既能體現(xiàn)資金的時間價值這一基本財務理念，又能為報表使用人提供客觀、準確的會計信息。
三、確認“收益”能夠真實反映企業(yè)的利潤狀況
2001年修訂后的《債務重組準則》不確認債務重組所得，將其計入“資本公積”賬戶，當時是針對許多上市公司利用債務重組調(diào)節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的無賴之舉。客觀地講，債務重組中可能有收益的存在，不能僅為了防止企業(yè)粉飾利潤就一律計入“資本公積”，這是有悖于會計的客觀、真實原則的。我們可以通過對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務重組進行監(jiān)督、檢查等方式約束企業(yè)操縱利潤，以保證會計信息的客觀、公正。按照新的《債務重組準則》，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債務人可能涉及兩種收益，一種是非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值收益，另一種就是債務重組的收益。
如果債務人用賬面價值10萬元的產(chǎn)品清償債權(quán)人20萬元的債權(quán)，該產(chǎn)品的現(xiàn)行市場公允價值（不含增值稅）為15萬元，那么賬務處理應為：
債權(quán)人：
借：存貨150000
應交稅金――應交增值稅（進項稅額）25500
營業(yè)外支出――債務重組損失24500
貸：應收賬款 200000
債務人：
借：應付賬款 200000
貸：主營業(yè)務收入150000
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）25500
營業(yè)外收入――債務重組收益 24500
借：主營業(yè)務成本100000
貸：庫存商品100000
新《債務重組準則》真實地反映了企業(yè)的利潤狀況：債務人的收益包括非現(xiàn)金資產(chǎn)增值收益50000元（150000-100000）和債務重組收益24500元（200000-15000×1.17），與此同時，債權(quán)人的債務重組損失就是24500元。
下面以一個案例具體說明新《債務重組》的有關(guān)賬務處理：
【案例】光華公司銷售一批商品給城南公司，價款為117萬元（含增值稅）。債務于20x5年1月1日到期，因城南公司發(fā)生財務困難，城南公司與光華公司協(xié)商進行重組。光華公司同意減免城南公司債務17萬元，剩余100萬元城南公司用四種方式償還：一是通過銀行支付16.6萬元；二是用賬面價值15萬元，公允價值20萬元的產(chǎn)品償還23.4萬元債務；三是用1萬股城南公司股票償還10萬元債務（市價10元/股，股本1元/股）；四是余下50萬元于20x6年1月1日償還，不加收利息，假定目前市場上的折現(xiàn)率為5%，兩公司均為增值稅一般納稅人。
【案例分析】
將來應付金額的現(xiàn)值=500000/（1+5%）=476190元
將來應付金額與其現(xiàn)值的差額=23810元
債務重組收益（損失）=170000+（500000-476190）=193810元
【賬務處理】按照新的《債務重組準則》：
光華公司（債權(quán)人）：
債務重組日：
借：長期股權(quán)投資100000
銀行存款166000
存貨200000
應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 34000
應收賬款――債務重組476190
營業(yè)外支出――債務重組損失 193810
貸：應收賬款 1170000
20x6年1月1日：
借：銀行存款 500000
貸：應收賬款――債務重組 476190
財務費用 23810
城南公司（債務人）：
債務重組日：
借：應付賬款 1170000
貸：銀行存款166000
主營業(yè)務收入200000
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額） 34000
實收資本 1000
資本公積90000
營業(yè)外收入――債務重組收益193810
應付賬款――債務重組 476190
借：主營業(yè)務支出150000
貸：庫存商品150000
20x6年1月1日：
借：應付賬款――債務重組476190
關(guān)鍵詞：農(nóng)作物；植物病原線蟲；發(fā)生；危害；防治
中圖分類號： S432.45 文獻標識碼：A DOI：10.11974/nyyjs.20150936004
引言
根結(jié)線蟲隸屬線形動物門（Nematode）、線蟲綱（Secernentea），墊刃目（Trycenchida）、異皮總科（Hetenoderidea）、根結(jié)線蟲屬（Melodogyne），是為害全世界農(nóng)作物較為嚴重的一類有害生物，它的分布很廣泛，幾乎遍布世界各地。
1 病原線蟲的發(fā)生
1855年，英國科學家Berkeley首次報道了植物根結(jié)線蟲[1]隨后許多專家、學者相繼進行了此方面的研究。植物根結(jié)線蟲在全世界的寄主涉及114個科，超過3000種，其中包括林木、作物、花卉、蔬菜等，其侵害最為嚴重的是蔬菜中的茄科、十字花科、葫蘆科等[2]。
我國的專家徐治最早報道了番茄上南方根結(jié)線蟲的發(fā)生情況[3]，隨后，眾多科研工作者分別對根結(jié)線蟲的發(fā)生、為害進行了相關(guān)報道[4～8]。據(jù)不完全統(tǒng)計，我國安徽、海南、湖北、甘肅、浙江和福建等17個省市區(qū)都有與根結(jié)線蟲病發(fā)生、為害的相關(guān)報道。最近幾年來，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，反季節(jié)蔬菜大量種植，這使得保護地的根結(jié)線蟲病發(fā)病程度呈逐年加重趨勢。在山東省17地市，部分發(fā)病嚴重的地區(qū)發(fā)病率高達2/3，病株率近1/2[9～10]。根結(jié)線蟲病發(fā)病輕的減產(chǎn)20%～30%，嚴重的可致減產(chǎn)50%～70%，甚至絕產(chǎn)。在保護地環(huán)境下，主要栽培黃瓜、番茄等4d及以上的，其發(fā)病率約為95%，病株率約66%。
2 國內(nèi)外防治現(xiàn)狀
據(jù)多方調(diào)研，植物病原線蟲病的防治主要方法有農(nóng)業(yè)、物理、生物和化學防治。
2.1 農(nóng)業(yè)防治
我國傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)方法有：輪作、深耕、合理的栽培和精細的管理方法。輪作、深耕、合理的栽培和精細的管理方法均能有效地降低土壤中根結(jié)線蟲病的發(fā)病概率；深翻及太陽暴曬等傳統(tǒng)措施也可降低土壤中的蟲口基數(shù)；作物收獲后，通過深耕，降低土壤的通透性，使土壤中的線蟲（特別是J2）無法獲得足夠的氧氣而窒息死亡，在一定程度上可以極大地減少線蟲數(shù)量。合理的栽培和精細的管理方法也是較好的農(nóng)業(yè)防治方法，如種植誘集植物，合理輪作等。
2.2 物理防治
2.2.1 水淹處理
水淹處理也可降低土壤的通透性，使土壤中的線蟲無法正常新陳代謝而死亡。但是，水淹處理需要注意的是，灌溉浸泡時間要長（6周以上），使根結(jié)線蟲缺氧窒息而死[11]。
2.2.2 高溫悶棚處理
陳志杰等有試驗表明，在45℃溫度條件下保持16h，根結(jié)線蟲病的防治效果可以達到100%。
2.3 生物防治
1951年，Duddington提出使用生物的方法防治根結(jié)線蟲。之后，眾多的專家、學者投身到生物防治植物病原線蟲的隊伍中來，其中著名的有Nevnmer等。
2.3.1 捕食性真 菌（Nematode-trapping fungi） 、寄生性真菌（Parasitic fungi）合稱為食線蟲真菌，是線蟲生物防治中最為重要的天敵
據(jù)調(diào)查，全世界報道的食線蟲真菌已有300多種，主要有指狀節(jié)叢孢（A.dactyloides）、黑曲霉（Aspergillus niger）、淡紫擬青霉（Paecilomyces Lilacinus）、寡孢節(jié)叢孢（Arthrobotrys oligospora）、尖孢鐮刀菌（F.oxysporum）、木霉屬（Trichoderma spp.）以及擔子菌中的粗皮側(cè)耳（Pleurotus ostreatus）等。
2.3.2 內(nèi)生細菌 （Endophytic baeteria）、根際細菌（Rhizobaeteria）和專性寄生細菌（obligate bacterial parasite）等統(tǒng)稱為食線蟲細菌
目前，已知的根結(jié)線蟲的天敵細菌是一種生防細菌――穿刺巴氏桿菌（P. peuetraus），穿刺巴氏桿菌為巴氏桿菌屬（Pasteuria），其分布廣泛，專性寄生J2。
2.4 化學防治
全世界化學防治在根結(jié)線蟲防治中占有舉足輕重的地位，是目前最合理、最有效的防治根結(jié)線蟲的方法。但是，自毒韭菜事件以來，人們對食品安全、環(huán)境保護的重視程度日益加深，殺線劑從原來的高毒、高殘留向低毒、高效、低殘留的方向發(fā)展[12]。再過去的幾年時間里，市面上流行的低毒、高效、低殘留的熏蒸性殺線蟲劑主要包括1，3-二氯丙烯（1，3-dichloropmpene）、氯化苦（Chloropicun）、溴甲烷（methyl bromide）和異硫氰酸烯丙酯（AITC）等。這些低毒、高效、低殘留殺線劑在實際的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中能達到較為理想的防治效果，施藥后，蟲口基數(shù)下降明顯，且線蟲不易抗藥性。但是，這些殺線劑同時會殺死土壤中的其他有益生物。其中殺蟲劑中的溴甲烷（methyl bromide），其可以破壞大氣層，對環(huán)境造成不良的影響，我國已于2015年全面禁用。
3 小結(jié)
雖然植物病原線蟲的主要方法有農(nóng)業(yè)防治、物理防治、生物防治和化學防治等。但是在實際生產(chǎn)應用中較為常見的還是化學防治，即使用化學藥品進行防治根結(jié)線蟲病。其防治的高效性、殺死性是其他的防治方法所達不到的[13]。雖然硫線磷（克線丹）、噻唑膦、阿維菌素等殺線劑是現(xiàn)在防治線蟲的主要藥劑，其也對防治根結(jié)線蟲病均有良好的防效。但是，探索、發(fā)現(xiàn)高效、低毒、低殘留的殺線蟲藥劑還是現(xiàn)在農(nóng)業(yè)科研上迫在眉睫的任務。
綜上所述，本文從根結(jié)線蟲的發(fā)生、危害與防治現(xiàn)狀等方面來進行總結(jié)和探討，希望對廣大農(nóng)民朋友在實際的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中防治根結(jié)線蟲有所幫助。
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