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【摘要】在經濟快速發展的今天,內部審計的目標、職能的要求越來越高,由于經濟管理和審計發展水平的局限,內部審計外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內部審計外包的發展現狀及外包形式,分析了內部審計外包的優勢和弊端,探討內部審計外包在我國發展的可行性,以及需要特別關注的問題。
【關鍵詞】內部審計;內部審計外包;優缺點;可行性
現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物,它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內部審計在全面開放的國際市場中,已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。
1內部審計外包的基本狀況
內部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心,隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求,內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展,此時,企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢,而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。
2內部審計外包的利與弊
2.1內部審計外包的優勢
(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣,內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果,遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系,管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師,而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者,與他們沒有利益沖突或聯系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術,豐富的審計經驗,一流的審計人員,與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比,更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構因為生存與發展的需要,一直處在不斷的學習、進取之中,綜合素質相對內部審計人員更為優良。
(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外,更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業的經濟效益。為此,企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門,需要為內審部門的運轉,內審人員的薪金,培訓支出,市場調查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才,招攬新的專業人員。而通過內部審計外包,企業只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題,為了適應網絡環境下的內審工作,企業需要研發新的審計軟件,處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包,外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶,節約了開發成本。
(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求,需要大批專業技術人員(例如,工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包,企業可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構享受到這些服務。而且,由于外部審計機構的活動廣泛,企業還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應。
2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言,配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高,外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比,由于要處理的事務較多,在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。
(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才,企業將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內審機構,如果想要獲得有價值的咨詢服務,就需要將自己的核心機密透露給外審機構,這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業的競爭優勢。
(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說,內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業的內部控制環境優化,也不利于其手段和方法的改進。
3內部審計外包對我國的啟示
3.1我國內部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業需要設置相應的內部審計部門,配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難,但對于規模較小的企業來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規模企業一般不設置內審機構,而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國,由于種種原因,中小規模企業較多,在我國實行內部審計外包是完全有市場的。
(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一,非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務,就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務所的市場份額,也有利于其穩定發展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的,作為企業內部審計部門的自覺性不夠高,內部審計力度不夠大,受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計,由于其完全獨立于企業,有職業行規的約束,能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。
(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展,應對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業素質,熟練的業務水平,加之在管理咨詢服務領域的實踐,其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。
3.2內部審計外包應注意的問題
(1)加強我國內部審計職業的監管,規范行業準則:在內部審計外包問題上,國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發一系列財務虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產,也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包,安然公司將內部審計職能外包,由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產生了相當大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定,包括對注冊會計師提供非審計服務的限制,其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。
(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時,企業應該根據自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言,按國家規定要設置內部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據實際需要,通過外部審計咨詢機構進行適當地補充,部分外包內審業務,或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言,內部審計任務不多,設置企業內部審計機構和人員負擔較重,可以選擇將其內部審計職能全部外包,隨著企業的發展壯大,逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優化資源、節約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計,但對于內部審計完全外包,只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。
美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門,能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率,并且對企業管理當局負責,企業就應該自己保留內部審計職能,并使之更好地服務于企業。
實行內部審計外包,不是為了取代內部審計部門,而是為了讓內部審計職能得到更好地發揮,我們不能長期依賴外包來執行企業內部審計職能,還是要著力于發展自己的內部審計機構和人員,加強我國國際注冊內部審計師的培養,縮小和國外內部審計機構在職能定位等方面的差距,努力培養自己的內部審計人才。
【關鍵詞】審計收費；公司治理；股權集中度
引言
審計收費的影響因素一直是審計理論與實務界研究的重點。審計服務價格（對公司而言是審計收費）作為會計事務所為公司提供專業服務收取的報酬，一定意義上體現了會計事務所與公司間審計服務的供求關系。審計服務價格是否合理將直接影響審計的獨立性與財務報告的審計質量。本文主要關注審計收費的影響因素，特別是在國內外研究的基礎上，創新性得將公司治理因素加入實證分析模型，試圖驗證公司治理因素對審計收費的影響。
一、審計收費影響因素分析與文獻綜述
（一）審計產品成本
現代審計理論把審計業務作為一個商品來對待，那么對于一個商品收費，或者說是售價，必然與該商品的成本存在聯系。根據國內外文獻研究，他們大致把審計產品成本歸為兩個方面：（1）被審計單位的規模。（2）被審計單位的財務復雜性。Simunic（1980）最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的10大因素，發現上市公司的資產規模是決定審計收費的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計市場，同樣發現上市公司的資產規模與審計費用呈顯著相關。另外，Firth（1985），Taylor和Baker（1981）等學者的研究也均證實審計費用與企業的規模有著顯著的正相關關系。我國在實證方面對被審計單位規模對審計費用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗證了公司規模是審計費用的解釋變量。因此得出結論，被審計單位的規模是影響審計收費的重要因素之一。
被審計單位的財務復雜性也不可避免的影響審計成本。Simunic（1980）對美國審計市場的研究用子公司數、資產負債率來代表企業的財務復雜性，從而驗證了其對審計費用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發現財務的復雜性對審計費用的影響并沒有在實證上得到支持。而在國內，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結論也出現了偏差，甚至出現相反結論。因此，本文認為被審計單位的財務復雜性在理論上是對審計收費產生影響的，但是在實證方面并沒有得到相關的一致支持。
（二）審計風險
審計風險是指審計所發表不恰當的審計意見而可能面臨的損失，很多相關的文獻研究表明，審計風險也是影響審計收費的因素之一。因為在這個訴訟爆炸的年代，高風險也意味著高責任、高收益。Simunic（1980）驗證了審計意見對審計費用有顯著影響，保留意見的審計費用比非保留意見的審計費用明顯增多，而被審計單位是否虧損（近三年）對審計費用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗證了是否虧損（近三年）對審計費用沒有顯著影響。而國內的學者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計師出具不干凈審計意見會導致審計費用的增加，其主要原因是注冊會計師需要更多的時間與企業溝通，并風險更高。伍利娜（2003）的研究結論顯示審計意見由“不干凈”變為“干凈”與審計費用變動存在顯著正相關關系，主要是因為上市公司存在“購買”審計意見的現象。從上面的關于審計風險的文獻綜述中可以看出，各個文獻選擇的相關變量是不相同的。
（三）業務雙方議價能力
將審計作為一個商品，那么商品交易雙方的談判議價能力也在很大程度上影響著審計收費的定價。作為委托方的議價能力，大多反映在委托方的規模等因素上。所以，在這里我們注重強調審計事務所的議價能力。simunic（1980）實證結果表明“”會計公司不管是在大規模審計客戶還是在小規模審計客戶中，審計費用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業為樣本得到結論：規模最大的五個事務所的審計收費較其他事務所的審計收費平均高出24.1%，即事務所的規模會影響審計收費。而國內的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學者均證實會計事務所的規模與審計費用有關。從上述的文獻綜述中我們可以看出審計事務所的規模是審計收費的影響因素之一。
（四）被審計單位公司治理對獨立性的要求
隨著公司治理、股權結構等因素在現代企業制度下被人們廣泛的關注，公司治理因素對審計費用的影響也開始得到審計學術界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發現在金融保險行業公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽好和規模大的事務所，審計獨立性和審計質量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進行研究發現，董事會中執行董事擁有的股權份額越高，公司就越不愿意花費較高的審計費用來監督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計獨立性的自發需求。Acrello等人（2001）得到的結論是：外部董事的比例、董事會會議的次數與審計費用呈顯著正相關關系。但是國內目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實行公司治理制度的機制啟動較晚有一定的關系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計費用的影響。
二、數據與模型解釋以及假設
本文主要研究對象為影響審計收費的因素。綜合上訴的文獻理論，本文認為將“審計”作為產品，其成本應是價格的決定因素，因此提出本文的假設一。
假設一：被審計的企業規模越大，其審計收費越高。
本文模型采用樣本公司的總資產代表被審計企業的規模。
在現代的市場經濟中，在除去商品成本對價格的決定因素之外，商品的供需關系也影響著商品的價格，因此交易雙方的議價能力也應該對商品的價格產生影響。因此本文提出假設二。
假設二：審計單位（會計事務所）的議價能力越強，其審計收費越高。
本文模型采用審計事務所的主營業務收入來代表審計單位的議價能力。
“審計”作為附帶風險的產品，錯誤的審計意見將危及事務所的利益。因此，在對審計定價時，不可避免得將被審計單位的審計風險考慮在內。因此提出本文的假設三。
假設三：被審計單位的審計風險越大，其審計費用越高。
本文模型中采用被審計單位是否被ST來代表被審計單位的審計風險。（ST為1，否則為0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企業委托成本。上市公司的年報審計作為外部監督的重要機制只有在高效的公司治理制度下才能發揮作用。例如完善的獨立董事制度，以及合理的股權結構能夠通過影響審計服務的聘用和實施過程最終影響審計意見的出具。我國上市公司引入獨立董事制度源于2001年（《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》）。這個意見要求上市公司獨立董事數量占董事會規模的1/3以上且必須有一個獨立董事擁有會計專業知識背景。獨立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權益的保護。而獨立董事發揮其監督作用很大程度上依賴于高質量的財務報表，因此其對審計報告的高質量要求會使其督促公司聘用信譽好，獨立性強的審計事務所，進而導致審計費用的上升。
因此提出本文的假設四。
假設四：獨立董事對“審計”的“關注度”越高，則審計收費越高。
在下文的模型中，本文采用獨立董事人數比例來代表獨立董事對“審計”的關注度。
由于制度原因，我國上市公司的“一股獨大”現象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權利分配不平衡為大股東自身創造了會計及管理舞弊的空間，同時，也缺乏對高質量第三方審計鑒證服務的需求。因此，本文假設股權集中度與審計收費呈反向關系。
假設五：公司的股權集中度越分散，則審計費用越高。
本文主要采用股權集中度Z值來衡量企業的股權集中度。
本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個變量因素對審計收費的解釋力度。具體模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―審計收費（數據來自各被審計單位年報中重要事項第10項的披露）
BSJDWGM―被審計單位規模（數據采用被審計單位總資產）
SWSGM―事務所規模（數據采用各個事務所該審計年度總營業收入）
ST―被審計單位是否為ST公司（若是ST公司數據取值1，否則取0）
DLDSBL―被審計單位獨立董事在董事會中的比例（獨立董事人數/董事會人數）
GQJZD―被審計單位股權集中度（數據采用股權集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）
本文采用在上交所上市的房地產公司2009年的數據，上交所共有49家房地產公司，由于數據缺失等原因，最后共采得45個有效樣本。之所以取房地產公司的數據，是因為房地產公司屬于主營業務較為突出的公司。本文認為，若企業的主營不突出，或者多元化經營，必然導致審計費用的變化，但是，衡量企業業務多元化的指標很難量化，且各個企業的多元化經營程度屬于個別特例，因此，本文在選擇數據時規避了這方面的影響。審計費用的具體數據來之各個公司2009年的年報，由筆者手工收集。各個事務所總營業收入數據來源于中注協網站的2009年我國100強審計事務所調查表。其他數據均來源于國泰安數據庫。
三、數據處理以及結果分析
由于本文選擇各個變量的取值都相對獨立，因此本文認為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進行多元線性分析。
影響審計費用的變量主要是被審計單位規模以及審計事務所的規模。其代表的含義，即決定審計產品價格的因素主要是產品的成本，以及交易雙方的議價能力。因此驗證本文的假設一，和假設二。
同時，其他變量（是否被ST，獨立董事比例，股權集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗。其中變量（是否被ST）的系數與理論值相反。因此，本文認為被審計單位的審計風險、獨立董事制度及被審計單位股權集中度對審計費用的影響沒有得到實證數據支持。
四、結論
本文通過多元線性回歸模型，采用被審計單位規模、審計事務所規模、被審計單位是否為ST公司、被審計單位的股權集中度，以及獨立董事比例為解釋變量來對審計費用進行回歸分析，得到以下結論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計收費不存在影響。（2）被審計單位的審計風險也并沒有體現在審計收費中。（3）主要影響審計收費的變量為被審計單位的規模，以及審計事務所的規模。本文的結論與國內外學者的研究基本一致。
出現上述現象的原因，筆者分析有以下幾個可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發揮有效的作用，特別是獨立董事制度，并沒有發揮其應有代表小股東利益的作用。獨立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實際意義。而且，我國大多數上市公司的獨立董事的設置完全是為了迎合證監會的法規條件而已。在數據收集中，大多數公司的獨立董事個數都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監會法規顯示“獨立董事比例需占董事會總人數三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護，上市公司的股權分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權利并沒有得到有效的遏制。
參考文獻
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著名審計學家羅伯特．K．莫茨和侯賽因．A．夏拉夫在1961年出版的《審計哲學》中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面：執業者的獨立性和職業的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是指社會公眾對注冊會計師行業的一種印象。曾任美國注冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯．G．希金斯在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質上的獨立性和形式上的獨立性”。論文百事通所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系。如不得擁有被審查企業股權或擔任其高級職務，不能是企業的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執行業務。所謂實質上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。由上可知，實質上的獨立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。
《中國注冊會計師職業道德基本準則》第四條規定：“注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則”。一般認為，客觀是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述應當基于客觀的立場，以事實為依據，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計師在執行業務時，應當正直、誠實、不偏不倚地對待有關利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計師在執行業務的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業的獨立性。
二、審計獨立性影響因素
（一）有關審計費用的協商。英國公司法S390A中規定,“注冊會計師的委任及報酬應由股東大會討論決定”,但實際上,股東大會往往做出“由董事會決定審計費用”的決議或接受董事會的建議。這種做法實質上造成注冊會計師受制于管理層,損害了審計人員的獨立性。
（二）提供其他非審計服務能否提供這些相關服務在很大程度上取決于會計師事務所的規模和能力。這些服務具體包括以下幾類：
1、會計服務。ACCA的職業道德準則明確規定，若被審單位是上市公司,則承擔其審計業務的會計師事務所不能為其提供編制會計報表的服務,但并未對會計師事務所為非上市公司提供該項服務做出明令禁止。實際上,內部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務所提供該項服務；相反,許多小規模企業常常要求注冊會計師在執行審計業務之前代為編制會計報表。由于一般認為自我檢查是低效率的,同時提供會計服務和審計服務本身造成一種矛盾,所以這種服務被認為是有損于注冊會計師的獨立性的。
2、稅務。稅務包括公司各項稅款的申報和計算董事長的個人所得稅。前者在通常情況下不會引起過多爭議,但協助計算董事長的個人所得稅會使注冊會計師與董事長的關系變得非常敏感,尤其在計算應納稅所得額出現爭議的情況下,董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。
3、咨詢服務。此服務范圍較廣,包括對公司的組織機構、信息系統、人事管理、經營效率等提供建議和幫助。由于公司大多將審計業務和咨詢業務委托給同一家會計師事務所,因此部分會計師事務所傾向于收取較低的審計費用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業務,這一做法已引起了頗多爭議,認為有損于注冊會計師的職業道德。另一方面,許多大事務所宣稱他們的咨詢服務能“為客戶增加價值”,這意味著咨詢服務也是與注冊會計師執行審計業務時“超然獨立”的立場是相矛盾的。為了克服這一矛盾,職業道德準則規定,注冊會計師不能代為行使管理職能或代為做出管理決策。
（三）客戶對注冊會計師的壓力。客戶壓力是指管理當局發生違紀、舞弊行為時，為了迫使注冊會計師不報告其行為而施加的壓力。客戶壓力對注冊會計師的獨立性有一定影響，這個影響的后果將導致注冊會計師能否客觀、公正的表達審計意見，維護報表使用者的利益。客戶對注冊會計師施壓的主要手段是更換注冊會計師事務所，所換注冊會計師事務所將使被委托事務所損失巨額成本。而注冊會計師能否頂住壓力則要看：注冊會計師認為其損失客戶付出的代價與不報告違紀、舞弊行為而付出的信譽代價哪一個大，如果失去客戶的損失大一些，則注冊會計師很可能失去獨立性原則。出現客戶隨意“炒注冊會計師魷魚”的原因，一方面由于我國的審計委托機制不明確，企業管理當局的權限太大，導致了企業管理當局更換注冊會計師的隨意性，從而逼迫有的事務所為了生存不得不屈從于客戶的要求。產生客戶壓力的另外一個原因是我國目前的事務所規模都太小，大部分以地區為主，頂不住任何打擊，所以客戶一旦施壓，事務所就不得不屈服，出具虛假的審計報告，給社會造成了危害。
三、為保持獨立性應采取的措施
隨著商業活動的日益復雜,會計師事務所面臨之挑戰以及社會大眾超高標準的期望只會有增無減,如何維系一套能有效確保會計師專業品質服務的管理機制,頗值得探討。那種只是單純的要求會計師事務所將審計業務和其他業務分開的做法,對于被審計企業而言,顯然是不合理的。要確保會計師事務所在從事全方位服務時保持會計師的獨立性,更為可行的是建立一個涉及多個主體的規范制度,從會計師事務所存在的環境進行約束。新晨
1、構建有效的行業管制模式。有些學者認為,注冊會計師行業管制模式可分為自我管制模式、政府管制模式和獨立管制模式等三種。就我國具體情勢而言,當前宜采用政府管制和自我管制相結合的模式。一方面,宏觀層面上由政府進行管制。政府通過立法或通過設立相關監管機構來限制或禁止有礙會計師獨立性的有關業務。注冊會計師協會應該針對注冊會計師提供給審計客戶及其關聯企業的非審計業務,基于獨立性的考慮,對于那些的確影響會計師獨立性的相關業務,提出限制和禁止的規范。另一方面,微觀層面上實行自我管制。規范行業自律行為,即注冊會計師行業內部通過自行制定的各種規章制度以及設立會計師事務所之間的同業互查機制,以確保核查工作保持應有的獨立性。但基于該行業的特殊性,行業自律仍然是不可或缺的。會計師事務所所制定的內部規章制度應該依據財政部、注冊會計師協會以及相關的會計師團體所頒布的準則,以盡到自己會員的義務,同時也可以借鑒國外事務所的“同業管理”的做法,不同的會計師事務所之間站在專業角度上,互相監督并學習審計技巧,這對會計師獨立性品質的維系是至關重要的。
[論文摘要]稅收管理專業化不是簡單的分類管理，不走稅源管理部門單打獨斗，不是一專到底，不是要管理不要服務，不是唯收入論成敗。根據實踐中的問題稅收管理專業化而是應該進一步完善分類管理與層級管理相結合的模式，努力建立專業化人才隊伍，積極推動納稅服務專業化，全面推進管理專業化。
專業化管理是根據納稅人的實際情況和不同特點，通過建立高素質的專業人才隊伍，充分運用其專業技能，實行分類管理和規模化管理相結合的模式，達到加大管理力度、強化管理深度的目的。在市場經濟不斷發展、所有制結構發生深刻變化、市場主體日趨多元化、市場分工越來越細的經濟社會背景下，稅收管理專業化是大勢所趨。據筆者調研，20o7年婁底市國稅局適應這種趨勢，大力推行稅收專業化管理，著重改革管理的組織結構，按一般納稅人、小規模納稅人和個體戶、所得稅三個類別分設稅源管理機構，實行針對性管理。專業化管理推行一年多來，收到了明顯成效，稅收征管質量得到一定提升，補辦稅務登記2836戶，個體稅收增長44．6O％，高出總收入增長水平20．42個百分點，所得稅收人增長53．5％，高出總收入增長水平29．92個百分點。但是，總體來說，目前的專業化管理還只是“破冰”之舉，尚未達到“融冰”、“化冰”的境界，專業化管理的深度、廣度還有很大的拓展空間，尤其是在專業化管理方法、專業化管理手段、專業化管理目標等方面還大有文章可做。本文擬從認識和實踐兩個層面對推進專業化管理縱深發展提出幾點淺見，供工作中參考。
一認識上應該厘清的幾個問題
1、專業化管理不是簡單的分類管理，而是全方位、立體型、深層次的專業化管理。有人認為，按一般納稅人、小規模納稅人和所得稅納稅人進行了分類就是進入了專業化管理，這是錯誤的。分類是專業化管理必備條件，是基礎，但不是全部。目前，我們的專業化管理還停留在淺層甚至表面上，形式上轉型了，實質上還沒轉型，管理的手段、管理的方式、管理的程序還是老套路、老辦法。在一般納稅人管理上，稅源管理部門沒有做進一步的細化、分工，也沒有制定對應的管理辦法，更沒有形成系統的管理體系；在所得稅管理上，缺少專門的稅源監管，缺少多元化的信息網絡，缺少專業的納稅評估；在個體稅收管理上，稅源底子、納稅人戶籍還不是很清楚，稅額調整方式還比較粗放，個體大戶的征管還不是很到位。真正的專業化管理應該是專到了每個行業、每個稅種、每個納稅人、每個工作點上，還應該有專門的辦法、專門的手段、專門的目標。
2、專業化管理不是稅源管理部門單打獨斗，而是多個部門共同參與、相互聯動。有些人一提專業化管理就認為是稅源管理部門的事，與自己無關，因而置身事外。誠然，稅源管理部門是專業化管理的主體，但是，其他部門也是專業化管理的重要組成部分，在專業化管理模式下，信息技術部門應提供專業化的信息技術支撐，征管部門應提供專業化的征管制度和辦法，稅政部門應提供專業化的政策服務，計統部門應提供專業化的統計分析，因此，不能把各類業務彼此割裂，而應該各單位各部門、各崗位明確分工、強化職責、密協協作，尤其要理順綜合管理部門和專業管理部門之間的關系，落實和完善稅源管理良性互動機制。
3、專業化管理不是一專到底，也應有適當的多元化管理。專業化管理是縱向的延伸，多元化管理是橫向的延伸，缺少多元化的專業化是狹隘的專業化。比如：管理增值稅的部門既要管理好增值稅，也要注意所得稅的管理，及時將增值稅管理中發現的問題向所得稅管理部門反饋；管理大企業的部門，既要探索大企業稅收管理新方法，也要對大企業下的子公司、小企業加強管理；管理甲行業的稅收管理員，既要加強對本行業的稅收管理，也要注意與甲行業相關的乙行業的情況，做到相互融通、相得益彰。因此，專業化管理是相對的，不是絕對的。
4、專業化管理不是要管理不要服務，而是要在專業化管理上實現專業化服務。重管理、輕服務本來就是一種錯誤的理念，推行專業化管理后，部分人甚至加深了這種理念，片面強調專業化管理而忽視納稅服務，征管制度變得越來越冗長，征管措施變得越來越繁瑣，征管流程變得越來越復雜，一方面在一定程度上強化了管理，但另一方面也加重了納稅人負擔，犧牲了優質服務，并且兩種效益不對等，犧牲大于收獲。在推進專業化管理上，要特別重視專業化服務，對不同行業、不同規模的納稅人，采取不同的服務方式，逐步實現個性化服務，使納稅服務的觸角伸得更長、更深、更廣。
5．專業化管理不是唯收入論成敗，而要把提高征管質效作為主要標桿。近年來，經濟的快速發展、經濟效益的明顯提高帶動了稅收收入的較快增長，這是經濟決定稅收的產物，這種表象容易掩蓋稅收征管質效的本質，讓人誤以為這完全是專業化管理的功勞，并在這種成果下沾沾自喜。檢驗專業化管理的成效既要看稅收收入的增長，更要看稅收征管的質量和效益，看征管漏洞是否存在，看征收率是否提高，看征管秩序是否好轉，看納稅人是否滿意。
二實踐中應該解決的幾個問題
(一)進一步完善分類管理與層級管理相結合的模式
進一步打破稅源管理部門內部屬地管理的模式，分行業、分規模進行管理。一般納稅人管理部門設立大企業管理組，大企業以外的企業按行業進行分類設立若干個組，商業與工業分開，甲行業與乙行業分開，每個稅收管理員專門負責一個或幾個行業的稅收管理，加強對各個行業的比較分析，采取針對性管理措施，同時，在職能建設上，要將管理與評估分離，專門設立評估組，負責互動平臺下發現的疑點企業的納稅評估；所得稅稅源管理部門可以比較一般納稅人的管理進行分類管理；小規模納稅人和個體戶管理部門則要按地段、按規模、按行業進行分類管理，監控到每一個個體工商戶，監控到開業、歇業、復業等具體的經營活動，監控到每一張發票的開具情況。同時，市局要積極參與到稅收征管實踐中來，重心下移、業務貼近基層，市局直接對大型企業進行評估，對大型企業進行重點監控，對一定規模以上的企業進行直接稽查。
1、抓緊規范管理制度。隨著管理方式的轉型，管理的基本制度、基本規程也必須相應轉型，否則，就會出現管理空擋。要適應專業化管理的新要求，重新規范管理工作制度，制定詳細的行業稅收管理辦法、納稅評估管理辦法、發票管理辦法、稅務稽查管理辦法、納稅服務實施辦法，使各項管理工作有章可循、有制可依；要適應專業化管理的新要求再造管理流程，科學設置稅收征管基礎工作流程、辦稅服務流程、部門銜接流程、互動協作流程，使各項工作順利流轉，防止工作斷鏈；要適應專業化管理的新要求，強化檢查考核，明確內部分工和崗位職責，建立目標管理機制，完善考核辦法，為專業化管理提供保障和動力。
2、著手強化配套措施。要將征管、稅政、稽查、計統、信息中心等部門納入專業化管理工作范疇，形成大專業化管理格局，增強整體合力。各部門要以專業化管理為核心，積極主動為專業化管理服務，及時調整工作思路，改進管理辦法，創新管理手段。征管部門要建立和完善包括所有行業的稅收管理辦法，供基層征收管理機關執行，進一步擴充納稅評估模型庫，建設類型齊備、典型具體的納稅評估模型庫；稅政部門要著重完善民政福利企業、廢舊回收企業、資源綜合利用企業管理辦法，提出精細化管理舉措；稽查部門要加強典型案例的剖析，掌握各個行業偷稅漏稅的慣用伎倆，為稅源管理部門實行專業化管理提供參考；計會統部門要走出傳統的統計分析習慣，將統計分析細化到各個產業、各個行業和細分行業，將統計分析指標細化到企業經營管理的重要內容，使統計數據更加準確、全面，使分析結果更加科學、可靠；信息中心要發揮技術支撐的作用，建立稅收數據處理中心，把各稅種、各類經濟活動信息進行歸納整理、儲存，加強稅收數據的深層次開發使用。
(二)努力建立專業化人才隊伍
人才是基礎，沒有專業化人才就無法實現專業化管理。目前，干部隊伍中行業分析專家、反避稅專家、所得稅管理專家、轉讓定價調查專家、納稅評估專家、計算機審計專家、個體稅收管理專家還很稀缺，制約了專業化管理工作的深入開展。各級國稅機關要高度重視專業人才的培養，把它作為專業化管理的一項基礎性工作、先行性工作來抓。要及時調整教育培訓的方向，從學歷教育、基本技能教育、綜合性教育轉向專業教育、針對性、高精尖教育，使受教育者多獲取特定行業、特定領域的專門知識，多培養行業分析專家、納稅評估專家、稅務稽查專家、計算機專家；要建立和擴充各級各類人才庫，對專家級人才統籌管理、合理調配、因才適用；要確保專業化人才隊伍的基本穩定，每年專業人才的崗位異動率不能超過20％，并要實行“退一補一”的辦法，順利實現專業人才的新老交替。
(三)積極推動納稅服務專業化．
管理與服務是一對連體嬰兒，有相應的管理就有相應的服務。隨著管理的深人、細致，納稅服務也應該緊隨其后，步調一致。推動納稅服務專業化首先要樹立“顧客導向”意識，對企業來說，顧客是市場營銷活動的中心，企業的一切活動，都應該圍繞著顧客需求、顧客滿意來進行，對稅務機關來說，納稅人就是稅務機關的顧客，所有的管理活動都應該以顧客需要、顧客滿意為標準，當然，這種需要和滿意是建立在依法依規的基礎之上。其次，要建立大客戶稅務經理制，達到一定規模的納稅人，稅務機關要指定一名專門人員作為企業的稅務經理，成為稅企溝通的基本渠道，對企業進行全程跟蹤服務，幫助企業解決各類涉稅問題。再次，要拓展納稅服務的方式方法，實行同城辦稅、網絡服務、數字稅收等新的服務方式和手段，提高辦稅效率，盡最大努力方便納稅人。
(四)全面推進管理專業化。
l、推進一般納稅人管理專業化。摸索大企業專業化管理新途徑。目前，省級以下稅務機關尚未建立大企業稅收管理機構，但是我們可以進行探索，為以后大企業的稅收管理積累經驗。大企業的標準可按銷售規模、納稅規模、資本規模和其他特殊情況綜合確定。每個大企業明確專門人員進行管理，管理員負責了解大企業的財務核算和相關的生產經營情況、資金流動情況、發票開具情況、稅款入庫情況，同時，根據掌握的情況對申報資料進行評估，對申報資料、稅款入庫、爭議稅款進行動態監控，定期進行跟蹤性稅收風險分析，及時發現和糾正申報中的異常情況，對發現重大問題的企業實施專業化稅務審計，審計過程中可以召集行業分析專家進行集中“會診”，必要的情況下，大企業可實行專家組專門管理，但是，對專家組成員要明確職責，量化指標，用簡易的考核辦法加強考核，確保駐廠員忠實履行職責。
深入推進行業分類管理。當務之急是要在專業化的稅源管理部門內部進一步打破屬地管理的格局，按照“突出特點、規范制度、重點推進、逐步細化、完善體系”的總體要求，合理劃分行業、合理分配征管力量進行分類管理。根據目前的情況，分行業管理不宜太粗也不宜太細，太粗了專不起來，太細了人員力量有限，應以兩人為一組，每組專管1—3個行業(包括細分行業)。要逐級建立行業稅收信息庫，搜集各類經濟稅源信息，樹立行業指標標準，定期指標體系，根據行業的發展變化適時調整各種指標標準，為稅源監控和納稅評估提供參考。要加強行業研究，行業稅收管理員定期出具行業發展報告，定期提供行業經營、發展情報，定期召開行業分析例會，對特定的行業問題，采取專家咨誨、實地考證等辦法加強研究。要完善行業納稅評估模型庫，開展專業化評估，專業化評估的特點是人員專業、知識專業程序專業、方法專業。
2、推進所得稅管理專業化。今年是新所得稅法正式實施的第一年，總局和省局專門召開了所得稅管理與反避稅工作會議，提出了“分類管理，優化服務，核實稅基，完善匯繳，強化評估，防范避稅”的24字方針，為所得稅專業化管理指明了方向，提出了更高的要求。應按行業、按規模進一步細化分工，適當增加所得稅專業管理人才，調整所得稅管理事項。縣(市、區、局)應迅速積極探索在稅政科設立由2—3人組成的專門小組，重點抓好所得稅納稅人除稅務登記、申報征收、發票管理外的稅源監控、納稅評估、重點涉稅事項管理、匯算清繳等重點事項工作。
拓寬信息渠道，強化專職監管。所得稅管理的瓶頸是信息失靈，因此，有必要建立專職監管部門，專門負責加強信息情報的搜集和稅源的監管，理想的模式是建立稅收數據處理中心，綜合各種經濟稅收信息，統一自動采集、自動儲存、自動篩選、自動分析。當前的選擇是健全信息網絡，建立信息共享機制，可以從產權交易機構、工商部門、公證部門采集重大產權交易、產權變更、經濟合同及協議等情況，可以從金融部門采集銀行開戶、資金流動情況，可以從新聞媒體采集經營發展變化、重要產品上市情況。
建立所得稅專業評估體系。所得稅納稅評估是對稅源監管信息的分析、利用的過程。所得稅專業化評估有別于原來的“大一統”評估，評估的精細化程度更高，側重于收入成本的審核，強調行業的普遍性與特殊性相結合。應加快建立包括行業稅負率、零負申報、財務比率、財務項目分析指標等在內的指標峰值，建立指標警戒體系，將低于警戒值的納稅人作為評估對象。運用管理學、統計學等相關知識和科學的數學模型進行計算分析：找出疑點，指導評估。
按照“二八律”建立重點稅源監管制度和重大事項報告制度。抓好2O％等于抓好10o％的“二八率”是現代管理的機理，也是主要矛盾與次要矛盾哲學原理在稅收管理中的應用。要編制重點稅源監管調查指標體系，調查分析重點稅源企業報表數據、納稅申報數據和生產經營情況，分析稅源、稅負變化動態。要明確規定納稅人發生重大盈虧、資產損失、產權變更、投資轉讓、破產重組等變化時，必須及時向主管稅務機關申報并辦理所得稅清繳手續，并將重大事項報告情況作為稅務獎懲的一個重要指標。
嚴格核定征收。對連續虧損、行業平均利潤率低于預警值的一般納稅人、符合核定征收的小規模納稅人全部實行核定征收；對零申報和負申報的企業核定征收面要達到60％以上。
加強反避稅工作的研究和管理。積極培養一批反避稅專家，依靠專家推進反避稅工作。定期剖析反避稅典型案例，增強反避稅工作的針對性，以典型案例指導反避稅工作。對長期虧損或跳躍性盈利又不斷擴大投資規模等違反營業常規的企業、實行關聯交易有較大避稅嫌疑的企業，開展內、外部調查，加強情報交換，做好信息比對和功能風險分析。
大力開展所得稅專項檢查。切實扭轉所得稅檢查是條“橡皮尺”的觀念，進一步增強所得稅檢查的剛性。稅務稽查的重點、檢查的技能逐步從增值稅轉向所得稅，大力培養所得稅檢查專業人才，探索所得稅檢查的新方法、新手段。所得稅稽查收入與全部稽查收入要協調發展。
3、推進個體稅收管理專業化。
細化個體戶戶籍管理。定期對管轄區內的漏征漏管戶進行清理檢查，全面深人分析、監控個體納稅人的生產經營、納稅情況，做到基本情況清楚、涉稅事項清楚、增減變化情況清楚、停歇業、走逃戶、非正常戶情況清楚、稅控裝置使用情況清楚。
【關鍵詞】 審計技術； 奔福德定律； 財務舞弊
審計技術方法是審計人員為了達到審計目的，對審計對象進行檢查、函證、查詢、分析等程序，收集審計證據，形成審計結論和發表審計意見的手段和工具。它是審計人員從長期審計實際中總結和積累起來，從某種程序上來說，它決定了審計人員執業質量的高低。在經濟環境和審計對象日趨復雜化的當今社會，對現有審計技術的提升和完善就顯得至關重要，本文借鑒國內外研究成果的基礎上，分析了我國在審計實務中引進奔福德定律（Benford’s Law）的數值分析技術的必要性和可行性，并通過實際案例進行分析。
一、奔福德定律及國外的應用
奔福德定律是由美國數學家、天文學家塞蒙?紐卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次發現的。在1881年的一天，他在使用對數表做計算時，突然注意到對數表的第一頁要比其他頁更為破舊。奇怪的現象激發了他的研究興趣，當時他所能得到的唯一解釋是人們對小數字的計算量要大于對大數字的計算量。經過大量的統計分析，他發現了許多類型的數字都很好地符合這樣的規律：以1為第一位數的隨機數要比以2為第一位數的隨機數出現的概率要大，而以2為第一位數的隨機數又比以3為第一位數的隨機數出現的概率要大，以此類推。當時紐卡姆關注這一數學現象完全是出于好奇，并沒有對這一定律做出任何解釋。由于當時的人們對這一規律的運用缺乏興趣，這一發現很快就被人們忘卻了。
到了1938年，美國通用電器（GE）的物理學家弗瑞克?奔福德（Frank Benford）注意到了同樣的現象。他收集并驗證了總數為20 229個數字，其中包括籃球比賽的數字、河流的長度、湖泊的面積、各個城市的人口分布數字、在某一雜志里出現的所有數字，利用了概率的數理統計思維，發現在這些數字中，整數1在數字中第一位出現的概率大約為30％，整數2在數字中第一位出現的概率大約為17％，整數3在數字第一位出現的概率約為12%，而8和9在數字中第一位出現的概率約為5％和4％。這一規律因此也被人們稱為“第一位數分布規律”。弗瑞克?奔福德并推導了奔福德定律的數學表達式，即數字的第一位上各個非0數字出現的概率表達如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表數值的概率，lg為以10為底的常用對數符號。
根據上式，數字第一位上出現1至9的數值依次代入上式，得結果如表1所示。
奔福德定律從產生后就引起人們的廣泛關注，后人對此定律進行了大量的擴展研究，取得比較典型成就的有數學家Pinkham，他研究并證明了奔福德定律不受度量單位的影響，使得人們合理解釋了不同國家不同貨幣計量工具下的財務數據均可以采用奔福德定律進行數值分析，而對奔福德定律的證明直到1996年才由Hill給出了嚴謹的數學證明，從理論上滿意地解釋奔福德定律的正確性。
半個世紀過去后，有人開始關注這一定律在財務領域的應用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律應用到會計領域，他提出了一個有趣的假設：當公司的凈利潤剛好低于心理預期邊界時，管理者會傾向于想辦法讓這些數字剛好“上線”，因為他們都想報告出更高的收入數據來。Carslaw通過實證研究驗證了這一假設。Thomas于1989年在美國一些公司的財務數據中發現了同樣的現象。1996年，Nigrini開發了對財務數據進行奔福德定律測試的計算機軟件，首先把奔福德定律系統、廣泛地應用到舞弊審計領域。Nigrini將這種舞弊審計的技術方法稱為數值分析技術。這一軟件在實際審計應用中取得了相當好的效果，例如利用這一技術成功地識別出美國旅游度假公司的財務舞弊案。在審查納稅舞弊時，奔福德定律也發揮了很大的作用。Nigrini被邀請參與了幾個國家的稅收審查，他設計的軟件甚至還被用來審查比爾?克林頓的納稅情況。由于這些案例的成功，奔福德定律在美國和歐洲國家引起了廣泛的關注，同時也得到了許多集團企業、政府部門、上市公司、專業機構以及世界著名的審計師事務所的重視。
二、奔福德定律在我國應用的現狀
目前，國內對奔福德定律的介紹和研究極少，實踐上也沒有得到應用。筆者多次檢索了中國期刊網、萬方論文及期刊數據庫等文獻數據庫，關于奔福德定律的文章很少，只有幾篇，如由馮郁和丁國勇所寫的《班福法則及其審計應用》（審計理論與實踐2003第12期）文中將Benford's Law譯為班福法則，該論文簡要介紹了這一定律的內容，并通過一組實際財務數據來顯示和驗證該定律的正確性；張蘇彤所寫的《奔福德定律：一種舞弊審計的數值分析方法》（中國注冊會計師2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要財務數據進行了奔福德定律的驗證性測試，張蘇彤和康智慧所寫的《信息時代舞弊審計新工具――奔福德定律及其來自中國上市公司的實證測試》（審計研究 2007第3期）進一步對2006年1447家上市公司的主要財務數據與奔福德理論值進行相關系數的驗證性測試，并從相關系數的角度得出了財務舞弊公司的主要財務數據與奔福德理論值相關性較差的結論；王福生、李勛和孫遜所寫《奔福德定律及其在審計中的應用研究》（財會通訊 2007第3期）、《奔福德定律在審計領域的應用》（財會月刊2007 第3期）闡述了奔福德理論在審計領域應用的成果、適用性以及優缺點，并借助于某股份公司的財務數據驗證奔福德定律在舞弊識別上的有效性等等。我國這些文獻大多是在對奔福德定律做理論上的驗證性測試，在審計實務界還沒有展開。2008年10月筆者利用注冊會計師后續教育培訓一周的時間對一百多名注冊會計師進行過調查，99%以上的人對奔福德定律一無所知，他們在審計實務中大部分沿用常用的審計技術方法，如檢查、監盤、觀察、查詢、函證、計算以及分析程序，對于統計抽樣技術在審計實務中也應用很少，對抽樣的選擇主要還是依賴于注冊會計師的執業經驗。總的來說，國內對奔福德定律的理論研究從深度和廣度上來說都遠遠不及國外同行，在審計實務中也沒有得到有效的應用，我國在這方面有必要借鑒國外的經驗，將奔福德定律的數值分析技術融入我國的審計實務中。
三、我國利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我國利用奔福德定律的必要性分析
首先，我國是一個發展中國家，上市公司在我國企業中所占的比重較少，絕大多數企業屬于中小企業，中小企業占全國企業總數達到了99.8%，中小企業由于自身固有的局限性和外界環境的影響，其財務核算與管理的控制比較薄弱，財務舞弊現象較為普遍，對中小企業審計的風險較大。而我國對中小企業的審計現狀是數量遠遠超過上市公司，但審計的收費卻遠遠低于上市公司，很多中小規模會計師事務所為了生存不得不受制于成本效益原則，對中小企業的審計不可能象上市公司那樣做到很詳細，如確認資產很有效的監盤程序，在對中小企業年度審計中就很難做到位，有的注冊會計師根本不監盤，對存貨及固定資產的確認往往簡單地依企業賬面數確認，有的注冊會計師只象征性地抽查一兩個品名，因而在對中小企業審計中我們很有必要引進先進而又有效率的審計技術方法，來提高審計質量，降低審計風險。
其次，我國在審計領域中如果引進奔福德定律的數值分析技術，可以完善我國現有審計方法體系，給財務舞弊的識別方法增添一項新的審計技術，提高現有審計水平，將有助于我國經濟的健康發展。
（二）我國利用奔福德定律的可行性分析
從理論上來說，大部分財務數據符合奔福德定律所揭示的分布規律，奔福德定律的數值分析技術識別財務舞弊已經在國外得到認可，在國內有關文獻也已經利用奔福德定律對有關的財務數據進行了驗證性的測試，測試結果是企業如果沒有進行財務舞弊，財務數據的分析數值與奔福德理論值是趨于一致的，如果企業的財務數據的分析數值與奔福德理論值出現偏差，預警人們企業可能存在財務舞弊。
從技術層面上說，我國大部分企業已經采用會計電算化進行賬務處理，審計人員對企業的財務數據很容易獲取，只需要從企業賬套中引出財務數據，形成EXCEL文檔，然后對數據進行整理，形成審計人員所需要的一串數據，再利用EXCEL中的數據公式進行處理，操作簡單易行，這也是奔福德定律的一大優點。下面以某單位的應收賬款賬戶的數據來詳細說明具體操作步驟：
1.整理數據。從賬套中引出應收賬款明細賬形成EXCEL文檔，打開文檔對數據進行整理，通過篩選功能去掉文檔中“上年結轉”、“本期合計”、“本年累計”所對應的數據，留下全年應收賬款每筆發生額的數據，選中借方發生額作為分析對象（假設借方發生額的數據在D列，共有數據7500個）。
2.截取數據的首位數。在空白的E列第一行輸入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），將E列第一行選中，利用EXCEL填充柄功能將鼠標拖到E列的第7500行，這樣電腦就會自動把D列所有數據的第一位數字取出來存放在E列上。
3.計算每個首位數字的個數。在F列第一行輸入EXCEL條件計數公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行輸入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次類推，直到在F列第九行輸入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.計算每個首位數字在總數據中所占的概率。在H列第一行輸入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能將鼠標拖到H列的第9行，首位數字所占的概率就會顯示出來。
5.比較數據。將H列所得到的首位數字的概率與奔福德定律中的概率數據進行比較，從而得出結論。
從審計的工作程序上看，利用奔福德數值分析技術形成的結論，一樣可以打印形成審計書面工作底稿，作為審計程序的一部分，為評估重大錯報風險提供信息來源。
四、利用奔福德定律在審計中的案例分析
在2007年度審計中，筆者曾經選擇企業資產均在6 000千萬以上，收入過億的生產和商貿兩個行業的六家中小企業的財務數據利用奔福德定律進行分析，本文選擇某皮革制造有限公司2007年度的真實財務數據進行說明。
審計過程中首先筆者對該單位的財務數據進行分析程序，對資產負債表進行結構百分比分析發現應收賬款占總資產36.69%，應付賬款占總資產38.08%，對利潤表進行比較百分比分析收入比上年增長11.4%，而銷售費用比上年增長117.98%，從重要性角度筆者又選擇了應收賬款、應付賬款以及銷售費用進行奔福德數值分析，模糊查找財務舞弊的跡象。
首先，對4 875筆應收賬款借方發生額的第一位數字出現的概率與奔福德定律相比較，具體數據如表2所示。
由表2中數據產生的柱狀圖如圖1所示。
從表2和圖1可以得出，2007年度應收賬款的發生額第一位數字出現的概率與奔福德定律相似，呈下降趨勢，經過比較不排除有會計舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應收賬款舞弊的可能性不大，當然在審計過程中對交易額超過審計重要性的發生額還需要進一步審核。
其次，對3 932筆應付賬款的第一位數字出現的概率與奔福德定律相比較，具體數據如表3所示。
由表3中數據產生的柱狀圖如圖2所示。
從表3和圖2可以得出，2007年度應付賬款的發生額第一位數字出現的概率與奔福德規定律相似，呈下降趨勢，經過比較不排除有財務舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應付賬款舞弊的可能性不大，當然在審計過程中還是對交易額超過審計重要性的發生額需要進一步審核。
最后對1 382筆銷售費用發生額的第一位數字出現的概率與奔福德定律相比較，具體數據如表4所示。
由表4中數據產生的柱狀圖如圖3所示。
從表4和圖3可以看出在數字1和數字9這兩位數字出現的概率高于奔福德定律，其他幾位數字出現的概率數值較接近，數字從2至8出現的概率基本是遞減趨勢，在數字1 和9處出現較大反差，針對每一位數字是1和9的數據進行分析，發現從7月份開始老板本人每月報銷加油費和路橋費幾十萬元，每筆數據不是一萬多就是九千多，懷疑老板報銷銷售費用可能有舞弊行為。對銷售費用的路橋費明細進行詳細審查，發現老板本人來報銷路橋費用以9為開頭的數字大部分發票票據來源來自于杭州的定額運輸發票，對應銷售情況來看，全年銷往杭州的收入為829 152.60元，而列示了運往杭州1 796 360.00元運輸費用，運輸費用遠大于銷售收入，這是不合常理的。經查詢，原來老板的兒子在杭州開有一零售皮革店面，是定額征收的，大部分是不開票銷售的，商品是從該皮革公司發出的，由杭州某運輸公司負責托運。由此可見，借助于奔福德數字定律可以幫助人們提供財務舞弊線索。
五、奔福德定律在審計應用中注意事項
審計中應用奔福德定律時需要注意以下幾點：一是注意運用這一定律的限制性條件，并不是所有的數據類型都適合奔福德定律。二是數據樣本要有足夠的量，樣本越大，結果越可靠。經驗表明，樣本量在10 000以上的數據一般與理論值吻合很好，在1 000至10 000之間吻合較好，在200至1 000之間差距較大，但也有相當參考意義，樣本量在200以下的，一般就不適用奔福德定律了。三是數據檢測的結果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能說明存在財務舞弊的可能性，不能說明一定存在財務舞弊，因而審計人員還應以此為線索，追根尋源，查找舞弊存在的有力證據。四是如果數據檢測結果符合奔福德定律的概率分布，并不意味著一定不存在財務舞弊。尤其當數據總量非常大的時候，如果舞弊數據發生次數不多，它們就會淹沒在大樣本的規律之中。在大樣本的情況下，審計人員還應該考慮分層進行測試分析。分層進行測試的形式可以依企業不同情況進行分類，可以按企業的供貨商、購貨商進行分層，也可以根據不同購貨地區、銷售地區進行分層。這種分層測試均可以通過計算機的操作功能快速而方便地完成。
【參考文獻】
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關鍵詞:電子商務內控管理家具銷售流程
一、電子商務企業的內控管理能力現狀分析
(一)供應鏈流程周期過長，內控管理效果不明顯
本企業是以電子商務平臺為媒介，通過客戶網上生產訂單，線下配送的一個家具銷售為主的電子商務企業，產品種類豐富，具體到型號顏色等有上千件，并設有實體店供客戶上門體驗產品質量。目前，企業從訂單生成到客戶收到產品通常需要半個月左右的時間，較長的供應鏈響應時間無疑增加了購買風險，可能出現客戶撤銷訂單或者出現抱怨投訴等情況。由于電子商務企業具有異于實體企業的特殊虛擬性，目前付款方式以貨到付款為主、并設有無條件退換貨的行業規則。由于客戶撤銷訂單缺少違約金的保證，一旦出現退單情況，企業不僅要遭受經濟損失，還會影響員工士氣，降低企業運營效益。企業對供應鏈內控管理力度不夠，造成供應鏈流程能力不佳，訂單執行周期長，給企業日常經營帶來潛在的風險。內控制度未能在企業中嚴格、嚴肅地進行實施，內部監管流于形式，影響企業供應鏈流程服務水平。因此，企業需要加強對供應鏈流程的內控管理，嚴格防范供應鏈的風險，保證供應鏈流程的安全穩健運營。在現有的內控管理制度基礎上，不斷改進內部控制活動、環境、風險等方面的管理手段和技術，在實踐中探索和完善內控管理機制。
(二)產品供應商規模小，產品質量難以控制
內控管理是企業風險管理和控制的核心工作，有效的內控管理必須建立在供應鏈的角度上，從源頭抓起，加強產品采購的風險控制，保證產品采購質量的安全。目前，企業產品的供應商是以家庭小作坊和小規模納稅人為主，產品的質量和規格很難控制和保障，要想實現供應產品的統一規格和質量，必須在采購方面建立專項內控制度，對產品規格等要在采購前明確列出，嚴格控制同種型號的產品規格，產品質量，進一步加強對采購產品的內部控制和監督，做到大件檢查，小件抽查等審核監管制度。企業對供應商應建立商業信用檔案，嚴格控制產品的進貨渠道，統一產品的規格和質量，這是保證企業長期持續發展的基礎；同時，在長期合作的基礎上，要提出規范上級供應商的產品生產流程的要求，改進生產工藝流程，縮短產品的供貨時間，提高產品的采購效率。企業經營者需要站在戰略的高度上審視供應鏈合作，只有幫助上級供應商改進生產模式，按訂單計劃生產，提高整體供應鏈績效水平，才能實現產品的供貨能力。企業加強采購內控管理制度，將改善整個供應鏈的運作水平，提高電子商務企業服務水準。
(三)零庫存在企業中應用效果欠佳，庫存內部控制有待加強
企業當前的進貨模式是以銷定購，企業倉庫基本處于零庫存狀態，在產品銷售旺季或促銷活動時對一些產品進行少量備貨。這種模式的優點在于幫助企業減少了存貨資金的占用和庫存成本，加快資金的周轉效率，但是，企業在實施零庫存時不能盲目降低庫存水平，要在JIT快速反應思想下保證產品的供應速度，降低缺貨水平。當前，家具電子商務企業的競爭對手比較少，在未來市場上可能出現強勁的競爭對手，如何提高產品的附加價值成為在競爭中取勝的關鍵，顯然，在產品質量和價格相同的條件下，能夠將產品快速滲透到市場中的企業可以通過時間優勢獲取較優的市場口碑，以最終提高市場占有率。正如ZARA時裝的核心競爭力一樣，從產品研發到產品進入市場全過程只需要2周時間，在競爭日益激烈的市場上，能夠快速響應市場需要才是企業制勝的法寶。企業不能一味強調零庫存的資金優勢，還要適當保有熱銷品的庫存，及時更新市場銷售情況，準確把握市場動態，這些活動的計劃、組織、實施需要內控管理部門的控制和監督，積極協調市場信息和庫存水平之間的關系，維持較低的庫存水平，同時，也要滿足客戶個性化的需求，加強內部控制管理，使產品的采購和銷售能夠順暢地進行信息傳遞和共享，及時響應市場需求，提升企業的供應鏈績效水平。
(四)產品營銷效果不顯著，銷售收入難以準確把握
家具電子商務企業設有實體體驗店，供客戶親自上門體驗產品的質量和服務。目前，產品的營銷效果不是十分顯著，內控管理部門需要深入分析營銷效果不佳的原因。企業當前的規章制度是否對營銷人員起到了激勵的作用，或者可能由于企業營銷策略的計劃、運用出現困境，要抓住問題的根源，幫助部門提高業務水平。例如，企業目前對營銷績效沒有適當的激勵和約束政策，可以考慮采取措施調動營銷人員的積極性，促進產品推廣和銷售，開發新產品設計方案，并將新產品盡快投入市場，滿足客戶求新求奇的特點。內部控制部門要監督營銷部門的工作落實情況，在管理環節和過程監控上實施強化管理，減少過程管理中的資源浪費和效率低下的情況，提升工作人員的工作熱情和積極性。在實際工作中，內控管理常常得不到有效執行，員工們主觀上沒有認識到內控管理的必要性，造成內控管理實施的人為障礙。內控部門要完善內控機制，協調和制約各部門的經營，對重要部門要加強內控管理力度，體現內控管理的制約原則。
目前，企業的主要銷售回款方式有大件公司直送回款，物流代收，POS，網上支付等，在進行會計核算時可能出現當期收入與訂單金額短期內不平衡的情況，要改進銷售收入的會計核算方式，加強銷售回款的監督和檢查，保證資金能夠準時回收。企業可以對預付全款或部分定金的客戶給予一定的優惠折扣。在電子商務企業中，銷售支付的方式不斷增加，各種電子優惠券，禮品卡，限時折扣、團購等促銷方式會加快產品的流通，同時也使得銷售回款變得更加復雜。目前一些電子商務企業還突出了分期付款業務，如果未來企業考慮推出分期付款方式，將會使企業收入核算變得復雜，也給銷售回款增加的潛在風險。
二、電子商務企業加強內部控制管理的策略分析
(一)供應鏈流程設計優化，加強流程內部控制管理
企業供應鏈流程優化設計是企業經營過程需要不斷改進的內容和關鍵活動，供應鏈流程能力決定產品的質量和服務水平，加強對供應鏈流程的內部控制，對現有流程不斷改進和完善，使其能夠更好地為企業產品銷售服務，針對市場需求變化，能夠快速敏捷地作出反應，縮短產品交貨時間，信息傳遞順暢，產品部件迅速按照訂單要求進行組裝，合理組織配送，最后對產品銷售收入回款情況進行監督和控制，這些都體現在產品供應鏈流程管理的各個環節，要想切實提高企業的實力，要認真遵循PDCA的基本質量控制管理原則，不斷改進產品流程，提高產品質量和相關服務水平，增加產品的附加價值。大多數企業在內控管理方面還處在利用內控制度來約束各部門業務活動，缺少科學的內控管理技術和方法，企業可以探索使用一些成熟內部控制的技術和方法來硬性加強企業內控管理水平。
(二)規范產品供應商，加強產品采購質量控制和成本稽核
電子商務企業沒有實際參與產品的生產過程，為了維持企業長期的客戶保有率，要加強產品采購的質量控制，對采購部門進行嚴格內部控制管理制度。產品的質量和配送服務等直接影響到電子商務企業的形象。企業產品的采購成本要進行嚴格稽核，采購部門需要執行更為專業的內部控制制度，產品的供應商要經過嚴格地控制和篩選，保證產品的進貨渠道，制定統一的產品質量和規格要求，對采購商品進行認真核查。企業的采購成本要進行定期審計，保證賬實相符，產品價格的波動要注明原因，嚴格控制產品的采購成本等。
(三)JIT思想下建立零庫存管理，內控管理深入內部業務
伴隨著全面質量管理理念在日本的引入，推廣和進一步深層次發展“零缺陷”控制引起了日本質量學者的重視和思考。1968年，豐田公司創立了及時生產體系JTT。JIT思想強調企業保有零庫存狀態，要對訂單做出及時的反應，及時生產制原則，按照訂單需求組裝產品部件，安排配送服務等，整個流程都相互協調和配合，實現零庫存下及時生產，保證產品的供貨效率。企業當前實現按訂單進貨，由于供應商大多是小作坊或其他小規模企業，很可能出現在促銷活動中斷貨的情況，要合理購進一些庫存，降低缺貨水平，加強庫存內部控制。企業經營范圍除家具銷售，還涉及大量的小件家居品的銷售,以滿足市場客戶需求多樣性，由此引發企業采購物流呈現多品種、小批量的進貨方式，需要企業內控管理部門加強流程和產品質量的監督。內控制度在執行的過程中要不斷改進，使規章制度符合企業發展的需要，對內控管理效果也要進行定期的評價和反饋，內控人員要提高自我監督檢查業務水平，不能出現內控人員不如實際工作人員的操作能力強、了解信息多等現象，使得內控管理工作失去意義。從降低成本、提高效益和有利于業務發展出發，既控制和化解風險，又控制內控管理的邊際成本，提高邊際效益。各部門要如實反映內控的執行情況，共同提高企業的業務水平。
(四)加強銷售回款內部控制，建立風險預警機制
面對多種銷售回款方式，內部控制部門要加強企業內部控制管理，監督和控制銷售回款情況，加強客戶關系管理，對銷售量、銷售額及回款情況等及時清晰地把握。對銷售部門人員的職責、工作內容、操作流程等進行全面的內部控制，建立銷售回款風險預警機制，保持內部控制的獨立性。隨著企業未來發展規模的不斷擴大，產品支付方式也在不斷創新，會計核算工作的復雜程度會有所增加，內部控制人員要適應新形式對未及時回款的項目進行監督和催促，降低企業的銷售回款風險。
三、結論及建議
總結以上觀點，企業經營者要從客戶的需求為出發點，優化和改善供應鏈流程能力，提高企業經營績效，加強企業內部控制管理制度。電子商務企業在提品和服務時，要善于利用企業的電子商務平臺，對市場需求變化作出快速的反應，傳遞和共享市場信息，摒棄過去依據預測來進行采購和庫存的方法，要對企業的庫存信息即市場需求的“晴雨表”及時反饋，產品采用適度的按需采購，盡量保有熱銷產品的最低庫存量；另一方面，不斷地向社會投放新產品，滿足客戶日益變化的需求。企業內部控制部門要對產品的采購、流通、銷售進行全面的監督和控制，保證產品流動的順暢和效率。降低企業面臨的風險，采取多樣化、差異化的經營戰略，使電子商務企業能夠以特色經營為主，多元化產品為輔的經營戰略在同行業競爭中取勝，同時必須加強企業的內部控制力度，提升企業運營水平和綜合實力。
參考文獻：
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在解決企業為什么存在這一問題上，經濟學家科斯是第一個按照市場價格機制下交易費用的方法研究企業存在合理性的，在其經典論文《廠商的性質》中，論述了企業的功能在于節省市場中的直接定價成本《或市場交易費用》；市場和企業是資源配置的兩種可互相替代的手段；在市場上，資源的配置由非人格化的價格來調節，而在企業內，相同的工作則通過權威關系來完成。兩者之間的選擇依賴于市場定價的成本與企業內官僚組織的成本之間的平衡關系。張五常（1983）改進和發展了科斯的企業理論，他認為企業與市場是契約安排的兩種不同形式，企業并非為取代“市場”而設立，而僅僅是用要素市場取代產品市場，或者說是“一種合約取代另一種合約”。按邏輯推理，下一步應對要素交易的合約（例如勞動合約和資本合約）進行考察，由此將導向阿爾欽和德姆塞獲關于企業的內部結構系由激勵——監督問題決定的論述。遺憾的是，張五常沒能繼續深入。他斷言，當定價成本為零時，將不會發生偷懶行為（shirkingbehviour）。縱觀這一時期大部分交易費用經濟學家研究的重點（放在對市場和企業的選擇上），只有以阿爾欽和德姆塞茨為先導的理論更關心企業內部結構（橫向一體化）的問題，重點從使用市場的交易費用轉移到解釋企業內部結構的激勵問題（監督成本）上，即阿爾欽和德姆塞茨注意到交易在組織內部同樣地產生外部性問題，這有效地說明企業內部為什么要有監督，即說明內部監督產生的原因；我們可從阿爾欽和德姆塞茨“團隊生產”理論基礎上，進一步分析企業監督的演進；企業組織內部監督為什么是最有效或最重要的？我們結合威廉姆森的交易費用經濟學，通過企業組織的優勢尋找答案。
一、“團隊生產”——監督的形成
企業的性質是什么？阿爾欽和德姆塞茨的解釋是，企業的實質是一個團隊生產。企業的生產關系是各種要素所有者之間的協作關系，他們是作為一個群體出現在生產的過程中的。團隊生產指的是：（1）生產要投入多種資源；（2）產品或產值不是每種投入要素的代數和；（3）生產中使用的資源并非都歸某一個人所有。而在這樣的團隊生產中，必須要解決兩個問題：一是計量每種投入的生產力；二是精確計算其報酬，使之符合投入的生產力。由于最終產品是每個成員共同努力的結果，每個成員的個人貢獻不可能精確地進行觀測和計量，即不可能按照每個人的真實貢獻去支付報酬。另外在生產過程中，單個成員的活動和努力程度會影響到團隊中其他人的生產力。這樣，在團隊生產中，每個成員都有一種偷懶的動機，盡量使他人多付勞動，從而“搭便車”。這樣一種機會主義的動機在團隊生產中較難克服，除非能夠有效地監督和計量每個人的行為和努力程度。由此帶來的問題稱為“道德風險”。為解決這一問題，阿爾欽和德姆塞茨提出：從制度上將企業的產權結構化，形成一種可監督的結構，尤其是使某些人的職能專業化，即專門從事監督其他要素所有者的工作績效。
阿爾欽和德姆塞茨認為，雖然市場競爭機制也是解決道德風險的手段，但由于借市場機制消除偷懶的成本可能過高，而且偷懶藥動機在離開市場之后出現復歸的可能。因此，制度的安排是實際可采納的裝置。但是，如果以監督其他要素成員的努力程度作為自己專業職能的監工只是團隊的成員，只是從團隊中分離出來的要素所有者，那監督的效果就要大打折扣，因為這樣的監工也和其他要素所有者一樣懷有偷懶的動機。出于這樣的考慮，阿氏指出，制度的安排必須克服監工與被監視成員在利益和動機上的雷同，要設法使監工的偷懶動機變得對自己沒有利，從而達到雙方的激勵相容性。但是，誰來監督監工呢？
一種有效的制度約束可以充分解決這個監督監工的問題，那就是借助于產權的安排，賦于監工剩余索取權（residualclaimantright）。這樣，通過監工的專業化。職業化，加上享有剩余索取權，就可克服偷懶。那么，享有剩余索取權者是如何監督其他要素所有者的呢？奧秘在于每個團隊員以工資形式獲取勞動的報酬，而監工則獲取扣除工資之后的剩余收入。這樣一來，團隊成員的生產越有效率，監工的剩余越多，從而監工越有動機去監督團隊成員的行為和努力程度，這又反過來促進團隊生產的效率，造成良性循環。這一過程的特點是，由于監督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸監工而不是在全體成員之間分配。這是有效監督的源泉。
可見，一個團隊的有效運行需要有監工，但要解決為監工提供刺激機制的問題。如果團隊的成員們不能夠說出監工是否履行了職責，那么他們就必須設計某些基于可觀察結果之上的動力結構。一種可觀察的結果是整個團隊的最終產出。所以，就得出了這樣一種制度的安排，在這里，最終產出不是由協作群的全體成員共同分享，而是他們得到一個固定的工資而監工得到扣除工資后的剩余。這么一個理論假說使我們懂得單個企業主顯然不是一個人。假如他擁有決定權從而可影響團體行為的話，那他必然是雇主，而不單單是團隊的人。
因此，一般來說只要偷懶和道德風險問題十分嚴重，只要我們假定企業主是風險中性者即對風險持無所謂態度，而雇員是逃避風險者，那么企業主制的結構就是最有效的制度安排。M·里基茨（M·RickettS）對此作了細致的說明①。他說，在以下相當特別的情況下，企業主制的確是組織效率問題的一個“解”。這些情況包括：
（1）團隊生產的潛在優勢僅限于小規模的團體。在小規模的團體里，只有單個人才能有效地進行監督。
（2）偷懶的利益至少在某個范圍內可以由受到監督的團隊生產的產出值來充分提供。
（3）監督努力的報酬是確定的，或者至少通過增加產出可以有利于剩余的分配。
（4）監工是風險中性者。
上述理論實際是揭示了早期資本主義“古典企業”的制度安排。其特征是：第一，獲得剩余收入的人是團隊成員的監督者。第二，有關企業生產的決策（包括各種投入要素的選擇和鑒別，生產什么，如何生產等等）都由持有剩余索取權的人做出。第三。擁有剩余索取權的人同時就是團隊成員的監督者，亦即企業主或雇主。因此，傳統資本主義企業的結構表現為產權的單一所有者，即單一業主制。企業主即企業的所有者擁有全部的產權，包括剩余索取權、監督其他要素所有者的權利以及經營的決策權。
二、“兩人游戲”——監督的演進
單一業主制的進一步發展就是合伙制企業。合伙制企業的出現通常認為是源于融資上的需要，但用合伙制的形式難以用來經營大規模企業，因為“無限的責任和散伙的問題是合伙制形式的主要缺點”②。為什么容易散伙？效率低下和監督成本高是主要原因。
在合伙制下，即使能夠在合伙人之間達成一個分享的協議，也會遇到履行協議的困難，如果每個合伙人在管理上的努力都能達到最大，并且雙方能很容易地觀察到對方的努力程度，那么合伙協議也許是能夠保障企業的“生產力”，并且這個協議是可以維持下去的。但是，一當不容易相互觀察與監督時，也就是說監督成本很高昂時，合伙人之間就會出現所謂“履約問題”，即合伙人在管理與監督企業經營問題上出現“搭便車”。由于一個合伙人的努力會給其它合伙人帶來更多的利益，因此這個合伙人可能會有偷閑的動機。偷閑甚至會成為合伙人的“主導選擇”。
如果假定監督努力的報酬是確定的，并且假定兩個合伙人彼此能相互監督對方的行為，那么一方很容易從自己的努力程度以及最終結果中推測出對方的努力程度。這時，存在著一個“合作均衡”。我們可以把這兩個人的合伙情況描述成下列“游戲”的對奕過程，其中每個合伙人都面臨兩大選擇：監督還是偷懶。這個“游戲”的矩陣圖是：在這兩個對奕中，a、b、c、d代表合伙人A和B在各種情況下的報酬：b＞a，a＞c，b＞d，c＞d。根據這一報酬情況，只要B監督，無論A是監督還是偷懶都是有利的，但是A偷懶是較好的決策，因為b＞a。如果B偷懶，A決定監督才是較佳的策略，因為C＞d。因此，這個對棄會導致“欺騙”，也就是說，每個合伙人都力求使對方相信自己在偷懶，從而希望對方能努力監督。換句話說，每個合伙人都試圖向對方表明自己在偷懶，這樣對方從自己的利益考慮就會努力監督。因為無論A或B，在對方偷懶的情況下，自己努力監督總會得到最高報酬。這樣反復試探，就可達到A或B都努力監督的最優結果。然而，如果合伙人不斷增加，由于每個合伙人在監督努力對他自己報酬份額的增加越來越小，合伙人之間的搭便車的動機就會增加；在各個合伙人中，如果監督上努力的報酬是不確定的，且合伙人之間的監督成本不為零或報酬計量能力較差，其結果是所有合伙人都沒有努力管理和監督的激勵。
在存在明顯的規模經濟的情況下，即規模經濟的利益大于合伙人之間的“搭便車”引起的損失時，合伙企業的規模也會擴大；但擴大后的企業很快面臨了由于相互引起的談判成本以及監督范圍擴大引起的監督成本擴大的問題。而解決這一問題的辦法，就是阿爾欽和德姆塞茨所說的產權的重新調整，即第一次“法律”修正。
第一次“法律”修正使成本和監督成本的“內部化”，合伙企業因此能夠在較低的成本上運行以獲得規模經濟的利益。這次“內部化”過程是權力向少數管理者集中得以完成的；但集中又產生了管理上的外部性，即管理者的經營失敗事實上要由所有合伙人來承擔。因此，管理上的外部性阻礙了合伙企業進一步擴大的要求。
第二次“法律”修正，是將合伙人概念發展為股東，股東承擔有限責任。阿爾欽和德姆塞茨認為，權力集中的管理經營和有限責任的結合使擴張后的企業再次向最低的成本上運行，并使管理的外部性大大降低。第二次法律修正的結果，即是通常意義上的有限責任公司。隨著企業制度的完善和發展以及生產規模的擴大，在完成對有限責任公司法律修正后，修正出股份有限公司。股份有限公司在委托理論支持下，是通過內部治理結構來發揮監督功能，并以此保障股東資本的完整與增殖。
三、“市場失靈”——企業組織內部的監督是最有效的
與阿爾欽和德姆塞漢從企業內部談外部性和監督問題不同，威廉姆森從交易費用出發強調市場交易的內在缺陷，并以此研究企業組織和經營規模的理論框架。我們從其理論分析得出，企業組織內部的監督是最重要的，而任何意義上的外部監督（或來自市場上的監督）則是次要的。
威廉姆森交易費用經濟是建立在科斯的《企業的性質》、哈耶克（Hayek）的關于合理的經濟秩序的論述以及關于市場失靈（即市場機制的缺陷或低效率方面）的諸多理論之上。威廉姆斯是從以下五個概念上建立其交易費用經濟學的一個基本分析框架：“有限理性和不確定性”是威廉姆森交易費用經濟學的第一組概念。“有限理性”是指人的認知能力和語言上的限制，“不確定”是指構成經濟問題的環境通常是不確定的或復雜的。在有限理性的約束下，面對不確定性或復雜性的市場環境，此時對各種制度形式的比較和選擇就成了交易費用經濟學的中心論題；“機會主義和小數條件”，是其第二組概念。“機會主義”指行為主體在交易活動中不僅追逐自利的目標，而在同時會使用策略，即包括隱瞞真實信息、交易意圖的不實陳述和欺詐等，“小數條件”（small－numberscondition）是指交易雙方面臨的可供選擇的交易對手很少甚至只有一個。如果交易一方面臨“小數條件”，則交易另一方會表現出較為嚴重的機會主義傾向，這兩個概念是常常聯系在一起的；最后一個概念是“信息壓縮”（Inormatioimpacted－ness，又譯信息沖撞）是從不確定性和機會主義中導出的一個條件，它與有限理性也有關系，它是指交易活動中一方掌握了與交易有關的更多的信息，而另～方要想獲得這一信息通常是要花費一定代價的。正是由于市場交易存在以上人的因素和環境因素的制約，所以靠市場的交易去協調和配置資源是有很大代價的。威廉姆森巧妙地運用了交易費用概念，并把它與他自己提出的“生產專用性”概念有機結合起來，來研究和解釋公司的組織結構。
企業組織的優勢表現在其有助于克服有限理性、機會主義以及市場上的不確定性，還有利于消除信息壓縮的現象。同時，企業組織對企業監督思想及實踐又提高了一個層次，進一步說明了監督在組織內部的意義。那么；企業組織內部監督（管理者監督或企業主監督）比企業外部監督（如資本市場監督、銀行監督、審計監督）更有效呢？因為前者比后者有著得無獨厚的條件和優勢。結合現代企業發展，這些優勢表現在：
第一，就激勵方面而言，組織與市場這兩種制度相比，前者強調的是合作，而后者強調的是競爭。在組織內部，各部門（包括監督部門）的目標是與企業目標相統一的，即利潤最大化，而不是各自的利潤最大化，這樣組織內各部門間的交易是一體化的關系，各部門的行為傾向于以一種約束競爭的方式進行，其結果是部門之間的合作。而外部監督者的目標則不一定是為了企業組織的利潤，雙方在利益關系存在著沖突，“良好的合作”是不現實的。
第二，就效率方面而言，組織內部的監督的方式和范圍更加靈活，監督者既能借助正式的記錄和文件，又能借助非正式的記錄和文件，而且其監督的范圍將隨著特定項目監督上的進展，監督的范圍可以向其他項目擴展開去。“身臨其境”的內部監督者在充分數據和時間的優勢下，監督效率相對較高。而對一個外部監督者來說，其監督的方式只能借助于正式的記錄和文件，而監督的范圍也受制于特定項目相關的范圍。受各方面條件限制，造成監督的效率相對較低。
第三，從處理爭議方面來看，組織內部的各部門關系是傾向于合作，爭議的發生頻率較小，即使內部組織中發生了爭議，解決這些爭論的方式也比較多，如可以通過指令的方式來解決爭議，也就是企業內部間的問題或爭議是在非沖突化下的內部快速處理，代價極為小。而外部監督者與企業組織發生爭議，則往往是由利害關系不一致導致，處理時往往會出現矛盾的沖突化，處理的方式有調解、仲裁、強制等非訴訟的方式以及使用訴訟方式，企業代價較大，且處理過程較長。
盡管今天是第一天實習，沒有學到關于會計的知識，但是經過會計人員的介紹與對公司的了解，我對公司有了一個概括的認識。我想在我以后的學習與工作中，我會更努力的學習，更好的掌握公司的會計知識，為我以后的會計論文打下基礎。在這里我會與其他的會計人員好好的相處，爭取學到更多的會計知識與做人的道理。
會計實習報告周記第二周
今天我進入成品車間了解了企業的產品情況，三利毛紡廠作為三利集團的支柱產業，技術力量雄厚，擁有一支強大的科研技術隊伍。經過多年的研發，現已形成了投放市場的九大系列51種暢銷產品。例如三利精紡休閑手編絨線本系列產品柔軟順滑，有羊絨般手感，同時色彩自然明暢，光澤柔和悅目;下午主任助理又帶我去了成球車間了解了一些毛線的生產情況按紡織系統分類可分為精梳絨線、粗梳絨線、半精梳絨線。精梳絨線是采用長度較好的原料經精梳毛紡系統加工而成，毛線強力好，光澤悅目，線條均勻光潔、毛粒、草屑、死毛少，是絨線中的主體。粗梳和半精梳毛線在生產加工中未充分梳理，羊毛中雜質較多，纖維平行度差，紗疵發毛，抗起球性能不理想。在車間主任助理的講解中，使我更進一步了解企業的生產情況。
通過在生產車間的學習，使我學習到一些與會計相關的知識，在課堂上我沒有深刻的理解。從而當我進入車間我一下子明白了，生產車間的發生的各種耗費與產品有關的記入生產成本，如生產毛線的所用的羊毛，羊絨等記入生產成本;打包毛線所用的標簽也應記入生產成本;而質檢車間的工作人員的工資應記入管理費用。盡管今天在車間里忙活了一天，但我對企業的生產產品有了具體的認識，我想在我以后接觸會計賬本時對庫存商品的記載時，不會因為產品數量多又雜而感到不熟悉了。
會計實習報告周記第三周
我慢慢適應了上班的生活，慢慢適應了公司的環境，曾經的孤獨似乎逐步淡化。那天部門經理安排我去稅局幫忙，我好開心，我終于可以有有關會計事情做了。到了那，了解了本年應繳未繳的企業所得稅的基本情況，主管安排了應收票據、長期待攤費用、管理費用、財務費用等科目給我。面對著那些我從來沒有見過的表格、從來沒有見過的憑證、從來沒有使用過的軟件，我似乎被打倒了，突然感覺自己什么都不會做，感覺自己學的都是理論，真正使用起來談何容易。可想而知，那天我是怎么窘迫的度過的，當然那天我甚至連一個科目都沒有完成。沒有辦法，不會也要硬著頭皮做，我相信自己會慢慢學會，于是我遇到不懂的地方就問邰老師和張老師，一開始還覺得不大好意思，后來臉皮好像變厚了不停的問，呵呵，都不知道兩位老師有沒有嫌我很煩阿。慢慢的，我有了點思路，每個科目我要首先獲取或編制明細表，然后根據編制的程序表實施一些審計程序，主要是抽查憑證、分析性復核，再根據抽查的結果填制檢查情況表，最后再完成審定表。仔細想想這個過程最起碼從表面上看也沒有什么復雜的，不過對于一個什么實務也沒有接觸過的我卻被它困擾了一周。
會計實習報告周記第四周
稅務局規定每月申報納稅期限不得超過十日，今天負責報稅的人員教我如何網上報稅了。看似簡單倒有點需要耐心去計算。我們公司是核定征收的小規模納稅人。隨著這幾年發展，公司月開的發票幾乎都超出定額范圍外，這就要求我們這些做財務的在報稅方面認真仔細的做好，當然我也只能從頭學起，畢竟沒有經驗選擇網上辦稅，然后點擊納稅申報，登錄后，開始填寫計稅依據一般在沒有超額的情況下每月扣繳的稅額是一樣的，當然也有個別稅種是按季繳納比如:堤防稅分別是在1月、4月、7月、10月申報繳納的，也有半年繳納一次的比如城鎮土地使用稅分別在4月、7月繳納。若是超額的情況下除了繳納固定每月應繳的稅額外，城市維護建設稅、地方教育費附加、教育費附加、印花稅-、以及個人所得稅-利息股息紅利所得均分別按照它們的計算依據一一計算填寫申報，如未按期申報繳納的話，將被罰交滯納金。國稅也一樣，雖不用網上申報，國稅局會自動從我單位開戶銀行劃轉稅款，但是如果本月超額的話，應當填寫增值稅納稅申報表上門申報。且稅局規定企業所得稅從今年起按季繳納。
會計實習報告周記第五周
逐步適應了這里的工作，每天似乎在重復著做一些事情，可這一切卻仍然對我充滿了新鮮感。抽憑的時候，我接觸了大量的記賬憑證和原始憑證，我對會計的認識也得到了進一步提高。編表的時候，我逐步掌握了一些技巧，操作的速度也越來越快，怪不得別人說在事務所干上一個月Excel水平提高很多呵！那天，我被經理安排到他們廠房去進行存貨和固定資產的盤點，當時真的是又害怕又興奮。我害怕我會做不好，因為我從來沒見過別人怎么做，這對我來講是一個挑戰;但我我又因為這種挑戰感而興奮。在他們相關人員的陪同下，我們來到了他們的廠區。面對那些我從未見過的機器設備，大概我也最多看看上面的標簽而已;還有那成堆的產成品，當時我就顧著他們在跟我說，我真不知道怎么去盤那滿屋堆放的東西。就這么糊里糊涂的盤點完，出來感覺好失敗，感覺都是他們在說，他們要是真想掩飾點什么，我根本發現不了的。也許是第一次做吧，有點緊張哈，不過感覺也就是那么回事。
會計實習報告周記第六周
前一階段的時間主要是完善各式各樣的電子表格，主要包括程序表、審定表、明細表、會計報表調整系統表、財務決算表、財務報表附注等。對前面三張表還是比較熟悉的，至于后面三張我又陷入了緩慢的學習狀態。現在看來其實也并不復雜，只是完成任務的時候只顧著做，事先缺少了一些指導與思考，以至于大腦混亂、做事沒有條理。現在來看這些表格，覺得在質量控制上還是有些幫助的。會計報表調整系統主要是通過填列本年和上年的試算平衡表來對資產負債表、利潤表、現金流量表等進行審定，最大的優勢在于編制調整分錄來對報表進行自動調整，不過感覺該系統在某些方面還不夠智能;財務決算表的數據其實是從會計報表調整系統中審定數中直接獲取的，它是最終附于審計報告之后的報表，財務決算表工作簿里面自帶一張審核表，對會計報表之間的鉤稽關系進行了一次審核;財務報表附注工作簿中主要有財務報表和個附注項目明細，工作簿中自帶的審核公式對表與附注的鉤稽關系進行了很好的自動審核。下一階段的工作便是打印整理復核工作底稿，對于從來沒有完整接觸過一個項目的我，這些底稿對我來講還是充滿了挑戰性。
會計實習報告周記第七周、八周、九周
這三周的我在負責公司工商年檢的任務，于是公司給我專門安排了培訓人員教我如何進行營業執照工商年檢的事前材料準備，年檢需要的材料主要有驗資報告、營業執照副本、公章、公司章程、資產負債表、損益表。前四者都是現成的，主要要做的就是編制資產負債表和損益表了。翻出之前的稅單以及各類憑證，算得我頭暈啊，這么多數字，都看傻了。培訓人員告訴了我如何編制的技巧之后，其實編制財務報表其實不難，難怪有人說會計是一門藝術，我現在總算是領會一二了，就這樣連續培訓了三周，也基本掌握了，收獲了知識不少的兩周啊。
論文摘要：為了減輕我國政府財政支出的巨大壓力以及有效地將民間閑置資本吸引到基礎設施的建設上去，在基建項目的投資問題上，引進和運用BOT模式是非常必要的，然而目前我國對于BOT模式的運用尚處于摸索嘗試階段，為此，有針對性地采用這種模式并嚴格界定此模式的施用方向是重中之重。一般情況下，在政府的宏觀引導下，可以采取先試點后推廣的策略解決BOT模式在法律和人才儲備等方面存在的問題，是這種先進的融資模式能夠為我國的建設事業提供助力。
BOT融資模式是Build-Operate-Transfer的簡稱，即建設－經營－移交模式，及基本操作方法是以政府機構提供項目建設以及經營的特許權，由公司以投資和經營的身份參與項目融資，同時承擔相應的風險，以項目利潤作為經營補償，之后將所建設項目根據協定再轉移給政府機構。這種融資模式比較適用于建設期間長、投資額度大以及項目收益緩慢的項目。我國引進BOT模式可以使民間資本以市場化運作的方式參與國家與地方的基礎設施建設，這樣一來使得中央財政的壓力大為減緩，另一方面也避免了產權問題，使得目前我國公共基礎設施建設的資金短缺與產權不明問題得到解決。
一、BOT模式目前在我國的發展存在的問題
我國的首個BOT項目是位于深圳的沙角電廠，經過多年的運作，這個項目給投資的各方帶來的巨大社會和經濟效益無法估量，也正是從這個項目開始，BOT項目融資引起了經濟界的注意，然而畢竟這一項目還處于試點探索的階段，其發展過程中還是存在著一定的問題。
1.BOT模式下的外資援引欠缺規范，使得項目中存在著潛在的資金風險，而且其融資成本偏高，利潤率低下，所利用資金的渠道來源較少，一旦某個渠道發生資金緊張，就會直接威脅到整個項目的如期竣工，項目融資及用資的安全問題得不到切實保障。
2.BOT項目的中央及地方權力劃分不明確，項目融資進入到洽談階段時，各級政府往往會同時參與其中，這樣就不可避免地造成了項目簽訂及落實的混亂，甚至部分項目還會給國家及地方造成財政損失，得不償失。
3.BOT電力項目中，由于各地形形的小電廠的出現以及國家對電力供給的持續支持，造成目前部分地區電力供給實際供大于求，以致現有BOT項目電廠不能及時收回投資，甚至虧損，這樣公司向政府的項目移交就會出現履約困難。
4.由于現階段我國的融資條件和BOT模式自身因素的限制等問題，融資項目合同的簽訂欠缺周全考慮，經常會導致局部配套項目建設考慮的遺漏，這在一定程度上限制了BOT項目的建設進度及施工質量，工程不能及時的驗收達標和取得經濟效益。
二、制約大型基礎設施BOT融資模式的因素分析
1.法律因素。目前我國的相關BOT立法僅有一部老舊的《關于以BOT方式吸收外商投資的有關問題的通知》和交通部參與起草的《關于試辦外商投資特許權項目審批管理有關問題的通知》這兩個文件，其法律效力水平比較低，文件中的實踐操作性較少，只是對參與BOT融資的公司建立方式和政府審批程序做出了原則上的界定，而對于BOT項目涉及到的稅收、匯率機制、勞動人事、土地征用以及合資項目設立等相關事項缺少現實考量，這在一定的程度上限制了BOT模式的增長后勁。
2.投資收益因素。目前各級政府出于招商引資的需要，往往對BOT項目中的外方公司提供固定收益保證，而這本身是存在風險的，因為項目的投資回報率是一個預測量，受到很多因素的影響，追求高收益應該是在合同的基礎上于雙方共享，風險共擔。另一方面，政府對中小規模的基礎設施收費標準沒有實行具體規定，私人投資存在低效率和高成本的情況，這部分成本往往通過轉嫁的方式給消費者造成負擔，而我國目前的經濟發展水平和居民的價格接受能力還沒有達到這種層次，外商要求的固定回報率和本國私人資本的低效率運營以及追求高收益事實上對居民構成了價格負擔。
3.專業人才儲備因素。作為一種方興未艾的項目融資管理模式，BOT架構在設施的資金融合、項目條款簽訂、具體施工、運營投產、會計核算、資本審計以及糾紛解決和政策傾斜等方面都需要大量的掌握BOT項目運營規則及方式的專業人員來進行操作，這是保證BOT項目順利進行并取得預期目標的必不可少的軟件條件，但現實情況是，我國目前的BOT專業人員較為缺少，專業組織建設還顯稚嫩，有關部門對BOT進行的細節較為模糊，這樣就不可避免的造成了BOT項目簽訂的潛在風險，難以在發生糾紛時維護自己的利益，進而項目可能失敗。
4.項目風險因素。風險在合作雙方的分配比例是BOT項目開展中遇到的核心問題之一，合同協作雙方的權力、義務以及責任的歸屬劃分是風險共擔的前提。現行開展的中外合資BOT項目中大部分風險事實上是由中方承擔的，而中央與地方私人資本BOT模式中的風險很多時候也是由中央政府買單，而這本身就是不公平的霸王條款，按國際慣例，BOT項目中的風險應該按照效益優先的原則進行“能者承擔”，即雙方各承擔自己最有能力接受的風險，例如政治風險由政府承擔，資金風險由投資方承擔。
5.政策因素。基礎設施建設采用BOT模式必然會牽扯到國家的引資、產業以及投資等政策的制定，目前我國涉及BOT項目融資的政策大多較為老舊，不能跟上形勢發展，且已有法規中只是規定了對于BOT融資模式的產業政策傾斜，而對于BOT項目需要涉及到的進入限制、條款設定、核定程序、方針原則、收益分配以及政府保護的界限與程度都沒有明確的明文規定，國家行政部門也沒有設立專屬機構來進行統一管理，其責任部門較為混亂，這在無形中給BOT項目的運營增加了進行難度，若涉及到對外引資，還會使外商不能得到充分有效的信息而導致其投資積極性受挫。
三、對我國發展BOT項目融資的建議
1.規范BOT融資模式在我國的推廣與實施，采用針對式的試點和引導方式。BOT融資模式在優化效率方面的得天獨厚的優勢使其近些年大受推崇，然而其畢竟是私人資本投資，投資量遠遠不及政府財政的力量，因此其只能作為我國推進“十二五”建設過程中的一種輔助的方式來支持中央的戰略規劃，即我國目前并不需要將所有的基建項目都打上BOT模式的標簽，而且已有的BOT項目還要進行進一步規范，在總結已有項目的經驗基礎上再進行推廣與深化創新，以此來確保BOT項目能夠與國家的整體經濟建設布局相符合，在嚴格產業政策的基礎上再實施。
2.促進新形勢下的BOT項目立法與政策建設，健全審批程序。如前文所說，由于目前對于BOT項目的立法較為陳舊，因此通過對發達國家成熟BOT項目的研究與經驗引進，盡快更新BOT項目相關立法，使其運行有法可循，這樣就可以對BOT方式在中國的運用進行有效規范和指導，使外國經驗與我國國情相結合，如此一來投資者的利益有法律保障，而且一旦項目發生糾紛，合同雙方可以依據法律條款申請公正判決，避免不必要的利益損失與項目延期，即使是在項目中的利益方進行合同談判時，完善的BOT法規也可以使各方有法可依，這樣就可以加快合同商定的進度。
3.加大教育投入力度，大力培育BOT融資方面的專業人才。一個成熟的BOT項目建設在融資引資、簽訂合同、具體建設、運營投產、會計成本核算、法律援助以及國家宏觀政策解讀等方面需要大量的行政決策人員、具體執行人員、運營管理人員以及技術解決人員等。
4.政府在BOT項目特許商的選拔上進行有競爭的選取，公開招標，保證公平公正。要改變目前的主要依靠雙方談判的模式對投資人進行中標選取，改變國有企業一家獨大的現狀，適度在BOT項目建設的私人資本一方引入公募或私募基金的形式以提高資金總量，國家設立BOT項目建設專門管理部門，負責對BOT項目建設全程協調，引入資本方建設與籌資資信能力評級機制，及時淘汰問題工程方，這樣可以保證BOT項目的建設進度和建設質量，對外資引入同樣適用競爭選拔機制，寧缺毋濫，不能一味地追求引資而將風險與合作商考察置于一邊，切實讓BOT項目得到發展與成熟的綠色空間。
參考文獻：
[1]任勇.淺談我國BOT項目融資存在的問題及其對策[J].商業研究，2009（2）