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[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量
根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續經營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。
以往對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸責任提供了途徑[5].證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。
三、持續經營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據
通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據
在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。
通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。
3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。
（二）強調事項段的運用不符合要求
大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關披露的表述
根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。
同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務。”大部分表述不當的情況是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。
（四）評價持續經營假設合理性的表述
在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。
通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法規。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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[1]莊恩岳。中外審計準則比較[M].北京：中國審計出版社。2000.
[2]中國注冊會計師協會。中國注冊會計師審計準則2004[S].北京：經濟出版社，2004.
[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.
[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.
關鍵詞：會計前提；持續經營
持續經營指的是進行一切會計工作，其共識是，以企業的生產經營活動，在可以預見的將來，將會長期地按它現時的目的方向，持續不斷地經營下去。
隨著社會經濟的發展，會計的作用越來越重要。在現代社會，會計的特點是主要用貨幣量度對經濟過程中占用的財產物資和發生勞動耗費進行系統的計算、記錄、分析和檢查。會計人員借助這些手段，充分了解企業的資金占用情況和勞動耗費水平，并利用會計資料，分析得失，追究經濟利益高低的原因；趨利避害。從一個特定的崗位管好一家企業的生產經營。同時，為在更大的范圍內，如一個地區、一個產業部門或一個國家管好經濟提供必要的資料。
我國財政部在制定我國會計準則時，從我國會計實踐的經驗出發，研究比較了國際和各國、各地區的準則。在《企業會計準則》中明文規定了我國會計的基本前提。
會計的前提是指一般在會計實踐中長期奉行，無需證明便為人們所接受，是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。
其中，作為財務會計的一個前提條件，部分人認為持續經營這一提法有片面性，認為這只見到營業而見不到停業。而事實上。這種說法是不正確的。持續經營是絕大多數企業所處的正常狀況，這樣的領土主體，其所有的資產將按照預定的目標在正常的生產經營過程中被耗用、出售，它所承擔的債務也將如期償還。對于持續經營的企業，投資者需要通過其現在的財務狀況與過去一定時期的經營成果，來預測其未來的財務狀況與經營成果。據以作出投資決策。
持續經營作為一種假設、一種預見，卻也是一個唯一可行的辦法，為會計人員所廣泛接受。持續經營假設是指如果不存在明顯的反證。一般都認為企業將無限期的經營下去。這里的“反證”指那些表明企業的經營將在可以預計的時刻結束，如合同規定的經營期滿、企業資不抵債而瀕臨破產清算。之所以要對企業的持續經營作出假定，一個主要的原因是，如果缺乏這項假設，會計核算的許多原則如權責發生制、劃分收益性支出與資本性支出等將不能夠應用。另一個原因是企業在持續經營狀態下和處于清算狀態時所采納的會計處理是不同的，如對固定資產在持續經營下可以采納實際成本法，而在清算狀態下則只能夠采取公允價值如市價、評估價值等；對于持續經營下在財務報表中存在的一些本期支出，但收益期間延伸至以后各期間的預付性費用，如待攤費用、長期待攤費用等在清算狀態的財務報表中將不復存在，主要是因為它們并不代表任何的支付能力。
持續經營假設的存在，是由于在市場經濟條件下，作為會計主體假設為會計的核算規定了空間范圍，而持續經營則為會計的核算作出時間的規定。從每一個企業的歷史看，確實沒有一個企業能夠無限期地存在下去，然而，企業究竟在何時關停并轉，又難以預料。競爭和其他經營風險，是市場經濟中不可避免的現象。經營不善或市場的意外變化，經常威脅著企業，嚴重時，就會使其經營終止進行清算。在這種情況下，會計如何提供信息為其會計主體服務呢?從企業的主觀愿望看，除少數企業有預定經營目標或有經營期限，如房地產開發項目公司，一旦實現了預定的開發項目就將撤銷外。一般都在爭取長期連續經營，不斷發展壯大自己．尤其是現代化生產和經營，客觀上也要求連續，這都為持續經營假設提供了客觀依據。在持續經營的假設下，企業在會計信息的收集和處理上所使用的會計處理方法才能保持穩定，企業的會計記錄和會計報告才能真實可靠。如果沒有持續經營的假設。一些公認的會計處理方法將缺乏其存在的基礎。如企業在持續經營的假設下，企業對它所使用的固定資產應按照實際購建成本記賬，并按固定資產在經濟上的可用年限，按照其價值和使用情況，采用某一種折舊方法計提折舊。對于其所負擔的債務，如銀行借款、應付債券，企業可以按照規定的條件償還。而在企業終止清算的情況下，企業資產的價值則必須按照實際變現的價值計算，企業的債務只能按照資卉變現后的實際償還能力清償。采用某一種折舊方法計提折舊。對于其所負擔的債務，如銀行借款、應付債券，企業可以按照規定的條件償還。而在企業終止清算的情況下，企業資產的價值，則必須按照實際變現的價值計算。企業的債務只能按照資產變現后的實際償還能力清償。
在企業的經營過程中，企業管理層應當對企業持續經營能力進行評估，需要考慮的因素包括市場經營風險、企業目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及企業管理層改變經營政策的意向等。評價后對企業持續經營能力產生嚴重懷疑的，應當在附注中披露導致對持續經營能力產生重大懷疑的不確定因素。持續經營企業的會計核算應當采用非清算基礎，例如資產按成本計價就是基于持續經營這一假設或前提的。然而，在市場經濟條件下，優勝劣汰是一項競爭原則。每一個企業都存在經營失敗的風險，都可能變得無力償債而被迫宣告破產進行法律上的改組。一旦會計人員有證據證明企業將要破產清算，持續經營的基本前提或假設便不再成立，企業的會計核算必須采用清算基礎。
企業存在下列情況之一，通常表明企業處于非持續經營狀態：①企業已在當期進行清算或停止營業；②企業已經正式決定在下一個會計期問進行清算或停止營業；③企業已確定在當期或下一個會計期問沒有其他可供選擇的方案而被迫進行清算或停止營業。
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；(2)資產減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析。現對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關于持續經營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。
持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
關于對重大事項強調問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關于資產減值準備計提問題
【關鍵詞】 財務報表列報； 準則修訂； 準則趨同中圖分類號：F233
文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0023-03
為了進一步提高會計信息質量以及持續與國際會計準則趨同，我國財政部對2006年的《企業會計準則第30號――財務報表列報》進行修訂。在新修訂的列報準則實施之初，有必要對其修訂的背景、主要變化、對信息提供者和使用者產生的影響等問題進行梳理，本文將對以上相關問題進行探討。
一、準則修訂的背景
2008年國際金融危機使人們重新思考會計的使命，為會計改革提供契機。二十國集團（G20）峰會、金融穩定理事會（FSB）倡議提升會計信息透明度，建立全球統一的高質量會計準則。與此同時，為了提高會計準則的質量，國際會計準則理事會（IASB）聯手美國會計準則委員會（FASB）對報表列報進行了較大改革。2010年，我國了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，我國財政部一方面組織專業人士加強對有關理論問題的研究，另一方面也對2006年的《企業會計準則》進行修訂。2012年5月，財政部了財務報表列報準則征求意見稿，廣泛征集社會各界的意見。2014年2月，了新修訂的《企業會計準則第30號――財務報表列報》。
IASB和FASB聯合對財務報表列報的改革可謂大刀闊斧，對報表體系的結構和內容都進行了較大變革，對于改革的科學性和適用性，在理論界和實務界也引起了較大爭議。由于我國屬于發展中國家和新興市場經濟國家，不能完全照搬國際會計準則，考慮到適用性和執行成本，改革時還需要采用漸進的方式。因此，財政部在不改變財務報告目標的基礎上，本著完善準則體系，指導實務的思想，對財務報表列報準則有關內容進行細化和完善，從而為信息使用者提供更透明和更高質量的會計信息。
二、財務報表列報準則的新變化
相比較2006年的《企業會計準則第30號――財務報表列報》，2014年新修訂的財務報表列報準則在以下方面有較大變化：
（一）增強附注的披露功能
1.明確了附注的重要性。雖然2006年的列報準則明確規定財務報表主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和附注，但人們通常將附注看作其他財務報表的補充，處于次要地位，而2014版的列報準則明確規定附注與其他財務報表具有同等重要程度，改變了附注作為其他報表補充和解釋說明的輔助地位。此外，在繼續明確企業不應以附注披露代替確認和計量的基礎上，進一步明確附注披露也不能糾正不恰當的確認和計量。
2.拓展和規范了附注披露的內容。在第二章基本要求部分，對以下情形提出了附注披露要求：（1）若某些特定交易或事項，按規定披露不足以讓使用者了解其對企業的影響；（2）若企業管理層通過評價對持續經營能力產生重大懷疑；（3）若某些項目的重要性程度不足以在相關報表中單獨列示，但對附注卻具有重要性。
在第六章附注部分，主要規范了以下披露內容：（1）明確將“企業的基本情況”列為法定披露的第一項，改變了原準則中“打補丁”披露的方式。（2）增加披露費用按照性質分類的利潤表補充資料。（3）增加了第八項“有助于財務報表使用者評價企業管理資本的目標、政策及程序的信息”。（4）增加披露其他綜合收益和終止經營相關信息。
3.強調了企業管理層的責任。（1）在“企業的基本情況”披露中，增加了對財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日的披露。（2）明確了“企業會計準則的聲明”的內容，企業應當聲明編制財務報表的合規性、真實性和完整性。（3）當企業不以持續經營為基礎編制財務報表，也要在附注中聲明這一事實，并披露其原因和編制基礎。
（二）明確準則使用范圍和報表編制基礎
2006年版的列報準則，具體使用范圍涉及了年度財務報表和中期財務報表，但并沒有明確說明。2014年版的新列報準則，明確規定其不僅適用于年度財務報表和中期財務報表，同時也適用于個別財務報表和合并財務報表。此外，還進一步明確了財務報表的編制原則，現金流量表按收付實現制，其他財務報表按權責發生制。
（三）對重要會計概念進行規范
1.持續經營。企業是否能夠持續經營，是選擇編制報表基礎的重要依據。2014年新修訂的列報準則，對持續經營進行界定，并要求企業管理層要綜合考慮宏觀政策風險、市場經營風險以及企業自身狀況來對企業年度可持續經營能力進行評估，對持續經營能力存在懷疑的還需要在附注中進行披露。
2.重要性。對重要性定義進行修訂，在原定義前加了“在合理預期下”的限定。對如何根據項目性質和金額判斷重要性進行了詳細說明：根據項目性質，主要考慮其是否屬于企業日常活動，是否對企業產生顯著影響；根據項目金額，主要考慮該項目金額占相關項目金額的比重。此外，還規定了具體判斷標準一經確定不能隨意變更。
3.正常營業周期。對正常營業周期進行定義，明確企業應根據正常營業周期對資產和負債的流動性進行分類，特別強調對于正常營業周期長于一年的企業，超過一年才變現的資產以及資產負債表日后超過一年才予清償的經營性負債項目，都屬于流動性項目。
4.綜合收益和其他綜合收益。新列報準則采用全面收益觀，對其他綜合收益和綜合收益進行定義。其他綜合收益是指未在當期損益中確認的利得和損失，包括以后會計期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類。他們之間的關系用等式表示是：綜合收益=利潤+其他綜合收益扣除所得稅影響凈額。
5.終止經營。終止經營是一種與持續經營相反的情況，也是選擇報表編制基礎的重要依據，新列報準則對終止經營的概念進行界定，對終止經營的若干特點進行描述，既考慮了實際經營情況，也考慮了與國際財務報表列報準則的趨同。
（四）完善主要報表的分類及列報
1.資產負債表的主要變化。在資產類項目中將“應收及預付款項”分為“應收款項”和“預付款項”兩項列報；刪除了“交易性投資”項目，增加“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”和“可供出售金融資產”兩個項目；在流動資產類項目中增加“被劃分為持有待售的非流動資產及被劃分為持有待售的處置組中的資產”項目。在負債類項目中將“應付及預收款項”分為“應付款項”和“預收款項”兩項列報；將“應交稅金”項目改為“應交稅費”項目；增加了“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”和“被劃分為持有待售的處置組中的負債”項目。
2.利潤表的主要變化。2014年，新財務列報準則對利潤表修訂的思路與2009年《企業會計準則解釋第3號》的思路基本一致，但新財務列報準則將有關要求上升至準則層面，并且更加詳細和完善。利潤表的具體變化有：在個別利潤表中凈利潤項目之下，增列其他綜合收益凈額和綜合收益總額，并要求其他綜合收益按以后會計期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類列報；在合并利潤表中，對綜合收益總額，要分別列示歸屬于母公司的和少數股東的金額。
3.所有者權益變動表的主要變化。新列報準則采用的全面收益觀與原準則采用的當期營業觀不同，這使得所有者權益的內容也發生了相應的變化，因此，新列報準則也對所有者權益變動表進行了相應調整。所有者權益變動表的具體變化有：將修訂前的單獨列示反映“凈利潤”和“直接計入所有者權益的利得和損失及其總額”，修訂為單獨列示反映“綜合收益總額”，并且對于合并所有者權益變動表中的綜合收益總額，還要分別列示歸屬于母公司的和少數股東的金額。
（五）對一些細節和措辭表述的完善
新列報準則，除了上文曾提到對重要性定義增加了“在合理預期下”的限定之外，還對其他方面措辭進行完善，具體包括：新列報準則將變更財務報表項目列報的條件之一，在“企業經營業務的性質發生重大變化”的基礎上，增加了“或對企業經營影響較大的交易或事項發生后”；變更財務報表列報項目后，將“應當對上期比較數據”調整為“應當至少對可比期間的數據”按照當期列報要求進行調整；資產負債表中資產類（或負債類）應包括流動資產（或負債）和非流動資產（或負債）的合計項目，增加了“按照企業的經營性質不切實可行的除外”的例外情況。總體上來看，這些表述較之以前更為完整和嚴謹。
三、財務報表列報準則變化的影響
（一） 對財務報表提供者的影響
1.提高企業管理層的風險意識。隨著企業在生產經營中面臨的不確定性越來越多，能否持續經營的不確定性也越來越大。新修訂的列報準則要求企業管理層對企業年度持續經營能力進行評價，將促使企業管理層不斷關注宏觀政策風險、市場風險以及企業自身風險，這在一定程度上會增強企業的風險意識，提高企業風險應對能力。
2.增強企業管理層對會計信息的責任意識。在附注中對財務報告的批準報出者、批準報出日的披露，企業會計準則的合規性聲明以及對于終止經營的聲明，有助于提高和強化會計信息在企業管理層心目中的地位，對于加強信息披露、界定會計責任以及提高信息質量具有積極作用。
3.減少職業判斷，易于會計人員操作。新修訂的財務列報準則，對其適用范圍、具體報表編制基礎的選擇、重要性判斷的標準、按營業周期對資產負債流動性分類、綜合收益和其他綜合收益的界定和列報等內容，都非常詳細和明確地進行了規定，減少了會計人員的職業判斷，更易于普通會計人員進行理解和操作。此外，對于附注披露不能糾正不恰當的確認和計量的規定，也使得會計人員不能隨意改變會計政策，減少了會計利潤操縱的空間。
4.會計人員信息披露的任務加重。新修訂的財務列報準則提高了附注的重要性，擴展了附注披露的內容，并且不僅年度報表，而且中期報表、個別報表以及合并報表都要進行附注披露，會計人員附注披露任務將會加重。此外，綜合收益和其他綜合收益信息的披露，也將增加會計人員的信息披露任務。
5.在提供會計信息時要立足于使用者需求。新列報準則的此次修訂，無論是附注披露的基本要求、附注中企業基本情況說明披露的順序，還是重要性定義的修訂和具體判斷，都更加明顯體現了決策有用的財務目標。因此，無論企業管理者還是普通會計人員，在提供會計信息時，都要嚴格遵循以信息使用者需求為導向的原則。
（二） 對信息使用者的影響
新列報準則對附注披露、重要會計概念規范、報表編制以及有關細節問題的修訂，在一定程度上提高了會計信息質量，使其更相關、更透明。對于這些報表列報的新變化，信息使用者在運用報表進行決策時，還需要注意以下問題：
1.信息使用者要重視對附注信息的解讀。會計報表的信息主要是可確認和計量的信息，而附注信息主要是一些無法確認和計量的定性信息、非財務信息。新財務列報準則增強了附注的披露功能，附注與報表具有同等的重要性，信息使用者在思想上重視附注信息的同時，也不能輕視財務報表信息，要結合附注信息，對表內信息進行充分解讀；對于附注中披露的特定交易或事項和某些重要性項目，信息使用者要充分關注；對于企業披露的對持續經營能力產生重大懷疑的信息，信息使用者要結合其他相關信息，評估自身的投資風險、債務風險，并積極進行規避和應對；對于企業管理者改變經營政策意向，進行企業并購和重組信息的披露，投資者也要及時進行投資決策；對于附注中披露的其他綜合收益信息、費用按照性質分類的信息，信息使用者可以根據其構成和比重，預測企業未來收益能力和現金流量能力。
2.信息使用者要合理利用報表信息。新修訂的列報準則，使報表列報的有關項目內容和含義發生了一定變化，信息使用者要特別關注這些項目，尤其是流動性、非流動性項目和綜合收益項目。新列報準則規定按正常營業周期對資產負債表中的流動性和非流動性項目進行劃分，信息使用者要理解流動性和非流動性項目的含義，合理利用流動比率指標對企業的償債能力進行判斷；若按新列報準則對原有劃分標準進行調整的，信息使用者在對本期與上期有關數據或比率進行比較時，要注意區分劃分標準變化產生的差異和其他原因產生的差異。此外，根據全面收益觀，新列報準則中相關要素的關系可表示為：資產變動額-負債變動額=所有者權益變動額=凈利潤+其他綜合收益凈額=綜合收益總額。為了更全面了解企業收益情況，信息使用者不僅要關注企業已實現的凈利潤，還要關注尚未確認的利得、損失以及所得稅影響額。在利用財務指標對報表進行分析時，也需要對原有財務指標進行相應調整。例如，在分析企業盈利能力時的凈資產收益率指標，目前是用凈利潤除以平均凈資產得出的，然而按照新列報準則引起凈資產變化的因素包括凈利潤和其他綜合收益凈額，因此可以將凈資產收益率修訂為綜合收益與凈資產的比率。
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公司管理的核心在于樹立可持續發展的戰略思想，公司是否具有可持續經營能力的信息對廣大投資者、債權人、管理機構等信息需求者的重要性不言而喻。從當前中國上市公司現行的可持續經營能力的信息披露實務來看，上市公司大都沒有在財務報告中對可持續經營能力作特別說明，投資者只能通過財務報表分析等手段來自行判斷[1]。因此迫切需要通過獨立的第3方對公司的可持續經營能力進行客觀公正的評價和披露。
1 可持續經營審計1999年7月1日，《獨立審計具體準則第17號———持續經營》正式實施，它在第6條中指出“注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理運用專業判斷，充分考慮在可預見的將來持續經營假設不再合理的可能性”。但是具體審計準則并沒有指出注冊會計師應該采用什么方法來判斷被審計單位是否缺乏持續經營能力[2]。就目前而言，中國可持續經營審計雖已在審計計劃、審計實施和審計報告階段中進行，但在實踐中，對可持續經營能力審計的重視不夠，實施力度不大，審計的重點主要停留在對財務指標的評價和分析上。近年來，經營環境的快速變革使企業面臨著激烈的競爭，企業經營者已意識到，為使企業能夠獲得長期、持續的競爭優勢，保持其穩定的可持續發展，絕不能僅只觀察當前財務成果的好壞，還必須重視影響企業長期財務業績的驅動因素，包括員工的能力和積極性、優良的內部生產經營、企業核心能力和創新過程等內部管理效率，市場份額、客戶的忠誠和滿意程度等外部市場環境，注重公司增長與公司內部資源、財務政策及外部環境之間的有機協調，強調公司的協調增長和可持續增長。與之相對應，信息時代的企業，若對其可持續經營能力的審計僅局限于財務表面，只會給出令人誤解的信號而為時代所拋棄。
2 平衡計分卡評審模式1992年美國的Robert S.Kaplan與David Norton在《哈佛商業評論》上發表了題為“平衡計分卡:良好的業績評價體系”的文章，首次提出了“平衡計分卡”(The balanced scorecard)的概念[3]。平衡計分卡是一個綜合評價企業長期戰略目標的指標評價系統，它由財務、客戶、內部經營過程、創新與學習4個相互聯系的方面組成，為每一方面設計適當的評價指標，賦予不同的權重，可以形成一套完整的業績評價指標體系。平衡計分卡4個方面的內容和指標如下:
2.1 財務方面財務方面的指標直接和公司業績相銜接，能體現股東利益。財務指標對概述可計量經濟后果的已發生方案是有價值的，能反映出公司的策略、業績對凈利的提高是否有幫助及有多大幫助。因此平衡計分卡把財務性業績指標作為重要考核指標，具體包括獲利能力的指標、資產周轉效率指標、償債能力指標、股利政策指標和現金流量指標等。
2.2 客戶方面客戶方面的指標能體現顧客利益，是公司可持續經營能力的基礎。公司只要更好地滿足客戶的需求，擁有龐大的客戶群，才能創造更好的經濟效益，其可持續經營能力才能得以保持。客戶滿意度顯示了企業是否成功地滿足了客戶的需要，是客戶方面最重要指標之一，包括客戶保持率和客戶取得率。另外，客戶方面的指標還有代表企業在客戶范圍內業績情況的市場占有率和按時交貨率等。
2.3 內部經營方面只要當企業內部經營價值鏈的各個環節真正創造了價值，企業才有可能實現良好的財務業績，滿足客戶多樣的需求，實現股東價值。因此內部經營方面的指標應反映出對客戶滿意度和企業財務業績的強調。主要包括體現產品質量的退貨率、體現產品成本的成本降低率、體現內部經營管理的核心骨干流動率、體現產品生產的生產能力利用率和員工技術裝備水平(企業固定資產凈額除以員工人數)。
2.4 創新與學習方面學習與成長方面的指標能考評企業獲得持續經營能力的情況，是公司可持續經營的關鍵。企業不斷創新和學習，實現其長期的成長，才能在顧客和內部經營方面確立企業當前和未來成功的關鍵因素。具體的指標包括:智力資本比率(企業總資產中無形資產和人力資源價值所占的比率)、新產品收入比率、員工滿意度、員工培訓比率和信息系統更新程度等。平衡計分卡的4個方面并非相互獨立，而是一條體現業績和各個業績驅動因素關系的因果鏈。它成功地把企業重要的財務指標和非財務指標放在一起考慮，基本反映和平衡兼顧了企業長短期目標、外部與內部目標、戰略和戰術目標、未來目標和現行目標等各個方面。
3 平衡計分卡對企業可持續經營能力審計的應用
注冊會計師借助周密的審計計劃和系統的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，對被審計單位的持續經營假設合理性予以充分關注。平衡計分卡具有從戰略到財務指標、從內部到外部等綜合評審的特點，因此可以將該方法用來進行企業可持續能力的評審，以克服目前可持續經營審計中只重視財務指標且執行困難的問題。美國企業實施平衡計分卡的實踐表明，該方法并非只有一個標準的模式，在應用時應視具體情況確定其具體的運用方式。只有將平衡計分卡的原理和企業的具體情況相結合才能發揮平衡計分卡的功效。對于不同的企業或處于不同時期的企業，平衡計分卡中的指標應有所不同。筆者的討論以普通的制造企業為例進行。
3.1 平衡計分卡指標體系設計指標體系的設計是結合平衡計分卡的構成、企業具體的戰略目標及經營特點進行平衡計分卡4大類指標的設計，是企業評審中的關鍵步驟。應在以篩選擬訂后突出重點地保留最關鍵的20個左右的指標，匯總成財務、客戶、內部經營、創新與學習4個方面，形成一個能反映公司可持續經營能力的指標體系框架[4]。筆者的討論以普通的制造企業為例，根據平衡計分卡理論和企業具體的戰略目標和經營特點，參考該類企業高級管理人員、專家以及資深注冊會計師的意見，認為考察企業可持續經營能力的財務指標主要由兩類指標組成，即現金流量和可持續增長率指標。現金能夠體現公司的生存目標，可持續增長率是在企業保持經營效益和財務政策不變的情況下能夠增長的比率，由公司盈利能力(銷售利潤率)、營運能力(資產周轉率)、財務杠桿能力(權益乘數)和股利政策(收益留存率)相互影響而致，由于構成可持續增長比率的四個指標對公司可持續經營能力的貢獻有所不同，因此將這四個指標單列出來，和現金流量指標一同形成影響財務方面的指標集;非財務指標中，客戶方面的指標有市場占有率、客戶保持率、客戶取得率和按時交貨率。內部經營方面主要包括生產能力利用率、員工技術裝備水平、退貨率、成本降低率和核心骨干流動率。創新與學習方面主要包括智力資本比率、新產品收入比率、員工滿意度、員工培訓費比率和信息系統更新程度。經上步選用的各項指標及評審程序，形成了企業可持續經營審計的平衡計分卡模型 3.2 用AHP法確定評價指標的權重平衡計分卡的4個方面及其對應指標具有不同的內涵，使用平衡計分卡對企業可持續經營能力進行審計時，應根據各個指標的重要性對各個指標賦予不同的權重。但是人們對指標的重要性估計本身就存在不確定性，因此文中確定權重時使用美國著名運籌學家T.L.saaty于70年代提出的層次分析法(AnalyticalHierarchy Process ，簡稱AHP)。層次分析法的基本思想是:根據分析對象的性質和研究目的，把復雜現象中各種影響因素通過劃分為相互聯系的有序層次使之條理化，即按照因素間的關聯程度及隸屬關系將因素依不同層次聚集組合，形成一個多層次的分析結構模型。并根據對具體問題的主觀判斷，就每一層次因素的相對重要性給予定量表示，最后利用定量分析的方法確定各因素相對重要性次序的數值，并以此進行分析研究[3]。層次分析法的步驟大體如下[5]:1)分析系統中各因素之間的關系，建立遞階層次結構，建立決策目標樹。該步驟已在平衡計分卡的設計中完成。2)構造兩兩比較判斷矩陣。層次分析法通過對元素的兩兩比較(采用Delphi法)判斷其相對重要性，并利用1—9比例標度對重要性程度賦值。首先構造總目標層與下屬有聯系各部分的判斷矩陣，然后從上到下地建立以上一層某部分作為準則，對相應的下一層指標構造判斷矩陣，目的是為了得到在總目標之下按各個指標相對重要性程度賦予相應的權值。
例如:采用德爾菲(Delphi)法，對調查內容的反饋結果進行整理統計，將每一位專家對財務、客戶、內部經營、創新與學習4個方面的成對比較結果進行幾何平均同理，然后從上到下地建立以第2層某部分(財務、客戶、內部經營、創新與學習)作為準則，對相應第3層各指標構造判斷矩陣。3)層次單排序及其一致性檢驗一般的層次分析法的層次單排序是對判斷矩陣A求解特征根，求出其中最大的特征根λmax所對應的特征向量W，經正規化后作為指標在該部分的排序權重。事實上層次分析法給出的層次中各個因素的優先排序權值從本質上來說是表達某種定性的概念，并不需要追求較高的精確度。因此，為了便于使用，可以應用更簡單的近似算法———和積法。對層次單排序進行一致性檢驗，需要計算一致指標CI:CI= (λmax- n)/(n -1) (1)
當隨機一致性比率CR=CI/RI
例如:平衡計分卡中第2層元素(財務、客戶、內部經營、創新與學習)相對于第1層總目標的重要性權重計算，首先將判斷矩陣的每一列正規化:b′ij= bij/∑mi=1bij(i =1，2…m) (2)B= b′ij m×n=0.208 0.120 0.266 0.2710.389 0.223 0.155 0.3730.325 0.597 0.414 0.2550.078 0.061 0.165 0.101
再將正規化后的判斷矩陣按行求和: W′i=∑nj=1b′ij(j=1，2…n)得到W′1=0.865， W′2=1.14， W′3=1.591， W′4=0.405，形成向量W′=( W′1， W′2，…，W′m)T;進一步正規化Wi=W′i/∑mi=1W′i，(i=1，2，…m)得到W=( W1， W2， W3， W4)T=(0.216，0.285，0.398，0.101)T即為所求的特征向量，100WI為平衡計分卡第i部分的權重。同理，可采用和積法可以簡便地計算出平衡計分卡第3層元素相對于相應第2層元素的權重W*I。最后計算判斷矩陣的最大特征值。由AW=1 0.536 0.641 2.6751.51lunwen.com866 1 0.374 3.6721.56 2.675 1 2.5100.374 0.272 0.398 1 0.2160.2850.3980.101=0.8941.2081.7510.418
因此λmax=∑mi=1[(AW)i/Wi]m=4.228(3)
計算一致性指標CI=(λmax-n)/(n-1)=(4.228-4)/(4-1)=0.076，查表得平均隨機一致性指標為RI=1.12，從而CR=CI/RI=0.068
3.3 平衡計分卡的灰色關聯度上述確定指標權重的層次分析法在建立判斷矩陣時，只是將各方案的單個指標值進行比較，沒有考慮指標間的相互聯系。上述指標體系內各指標之間并不是相互獨立的，它們之間存在相互聯系的關系，從本質上講，就是一種灰色關系[6]。因此，在評估各個指標值時，可以根據灰色關聯決策的理論，以公司實際的指標向量與相對最優指標向量的關聯度作為評價企業可持續經營能力的準則。平衡計分卡中的定性指標(比如員工滿意度等)可以采用模糊評價法進行定量處理。假設相對最優方案為U0=(X01，X02，X03，X04)，將其無量綱處理后有U0=(1，1，1，1)，這樣，實際的指標值X與相對最優狀態U0的評價指標X0之間的關聯系數為:γij=miniminj| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|i =1，2，…，m;j =1，2，…，n (5)
式(5)中:ζ∈(0，1)為分辨系數，可人為確定，一般取0.5;針對例中第2層因素內部經營方面下的5個第3層評價指標，假定各個指標的實際值向量為(0.842，38.5，0.04，0.09，0.05)，根據該企業自身規模、所處行業狀況和主要競爭對手情況確定的最優評價指標值例中假定為(0.93，40，0.01，0.091，0.01)。生產能力利用率、員工技術裝備水平和成本降低率這3個效益型指標可根據公式fij=Xij/X0ij進行無量綱化;退貨率和核心骨干流動率這兩個成本型指標可根據公式fij=X0ij/Xij進行無量綱化，得到規范化處理后的評價指標向量為(0.905，0.963，0.250，1.000，0.200)。(其中:X ij表示被審計企業該指標的實際值;X0ij表示指標Xij的最優值)由miniminj|fij-1|=0，maximaxj|fij-1|=0.8和式(6)，取ζ=0.5，可計算出內部經營下5個評價指標的關聯系數向量R3為(R31， R32， R33， R34)=(0.808，0.915，0.348，1.000，0.333)。同理，可以計算得到財務方面、客戶方面、創新與學習方面下各個指標的關聯系數向量R1、R2和R4。灰色關聯度的計算方式可表達為:γ′i=∑nj=1wijγij i =1，2，…，m;j =1，2，…，n(6)
根據上述3.2計算得到的第3層元素相對于相應第2層元素的權重向量W*i和第2層元素下各個指標的關聯系數向量Ri，利用式(6)可計算得到各個第2層元素的灰色關聯度，例中內部經營方面的灰色關聯度γ′3=∑5j=1w3jR3j=29.691。同理，可以計算出財務、顧客、創新與學習三方面的灰色關聯度向量，得到γ′=(γ′1，γ′2，γ′3，γ′4)=(0.551，0.500，0.746，0.652)。
3.4 可持續經營能力審計的結果采用權值分配的方法來考慮指標合成中各自的作用大小或者管理決策者對其重視程度，在對評價指標進行合成時一般較為認可邏輯加權法。利用這個方法從下到上把上述各指標的灰色關聯度逐步綜合合成，就是企業可持續經營能力的定量審計結果γ，γ愈大，說明被審計企業的可持續經營狀態愈接近于相對最優狀態，可持續經營能力愈強。其表達式為:γ=γ′W (7)
層次總排序及一致性檢驗合格后，根據式(7)計算得出被審企業可持續經營能力的定量結果γ=(0.551，0.500，0.746，0.652)(0.216，0.285，0.398，0.101)T=62.436。4 結 語在市場競爭日益激烈的全球經濟時代，企業面臨著巨大的風險和不確定性，相應地，審計部門承擔起越來越重的任務和越來越高的風險。將平衡計分卡這個業績評價的新體系運用到對企業可持續經營能力的審計中，突破僅限于財務數據的原有模式，采用層次分析法解決審計中評價指標的多層性，采用灰色決策系統解決評價指標間的相互聯系性，可以較好地排除數據的“灰色”成分，能有效評估企業的可持續經營能力，對審計和企業自身管理大有幫助。
但該方法在實踐中的應用仍會遇到一些困難，例如，在審計中確定指標和對各指標相對重要性的調查中存在主觀因素，可能存在審計獨立性的問題;無量綱化的不同處理引起審計結果不可比的問題等問題有待進一步探討和解決。
參考文獻
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會計假設，又稱會計公設，會計的基本前提，它是會計基本理論與實務的基石，是財務會計與報告的基礎。當前，會計理論界對會計假設的認識并不一致。總起來看，不外乎以下幾種：
（一）推斷說
陳今池認為，會計假設亦稱會計假定，是指會計人員面對復雜多變的社會經濟環境，對某些情況作出的推斷，是進行會計工作的先決條件。
（二）客觀說
婁爾行認為，會計學領域里存在著某些尚未確知的事物，存在著某些現在還無法正面加以論證的事物。...對于這些事物就不得不做出一些合理的假設。假設不是毫無根據的虛構和幻想，而是對客觀情況合乎事理的推斷。財務會計的假設是建立在會計原則和會計信條的基礎上。
我們認為，假設就是公設，是對客觀事物認識的不言自明的先決條件或前提。會計假設也不例外，會計假設就是在會計領域中對會計環境或情況所做出的推斷，是進行會計工作的先決條件。
二、會計假設的內容
會計假設的內容到底有幾項，目前會計理論界意見也不同一。歸納起來，有以下幾種：
（一）二假設論
國際會計準則委員會（1989）曾提出權責發生制和持續經營兩項會計假設。
（二）三假設論
國際會計準則委員會在1994改為，權責發生制、一致性和持續經營三項會計假設，但到1998年則改為權責發生制、持續經營和列報的一致性三項會計假設。
（三）四假設論
假設雖然是四項，但內容各不相同。主要有，葛家澍曾提出的會計四項基本假設有：會計主體、持續經營、會計分期貨幣量度單位；婁爾行曾提出的會計假設有：特定的主體假設、持續營業假設、會計期間假設和貨幣計量假設。
（四）五假設論
王建忠提出的會計假設有：會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量、權責發生制和市場價格等五項假設。
（五）六假設論
佩頓和利特爾頓在1940年曾提出會計留假設：營業主體、經營活動的可持續性、可計量的成交因素、成本的歸屬性、努力和成果、可驗證的、客觀證據等。我們仍然同意我國現行準則中提出的會計四假設：會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量等。
三、對現行會計準則規范中會計假設的看法
（一）會計主體
對會計主體假設定義的沖擊：第一，跨國公司組織內部不僅只是一個法人，可能同時存在多個法人，寫作論文它們的活動是在同一個目標的統領下，屬于同一個經營實體。同時，跨國公司又與其他企業的聯系日益緊密，公司經營的明確主體性特征逐漸模糊。而作為規范會計空間范圍的會計主體假設，是在企業的經營環境及經營活動相對簡單的初級工業時代界定的。一個企業的主體會計就是一個獨立的法人、甚至是可以單獨核算的分廠、車間，經營活動的邊界也比較清晰。顯然，跨國公司的出現突破了會計主體假設存在的簡單環境。第二，我國加入WTO后，除了原有獨立資金，完整組織機構和人員的經濟實體外，涌現出許多虛擬主體。虛擬主體實質上是一種名義上或形式上的企業組織，如虛擬公司。它們突破了以往的空間概念，它極大地改變了會計主體的存在方式。
當然，有人認為，對于網絡經濟動搖會計假設的合理性，據此可用多重權益主體理論重新界定會計主體，認為會計主體是多重的權益主體，包括債權人權益（銀行、商品及勞務供應商）、職工權益、政府權益、投資人權益等；對會計假設進行創新，用“經濟利益相關的聯合體”取代現有的會計主體；甚至用相對會計主體假設代替傳統會計實體假設等。其實，用“經濟利益相關的聯合體”取代現有的會計主體，仍然難以涵蓋非贏利組織會計主體；“用相對會計主體假設代替傳統會計實體假設”，這樣的會計主體概念并未突破傳統會計主體假設的內含；用多重權益主體理論重新界定會計主體，同樣也未突破傳統會計主體假設的內涵。
在會計主體假設中，“主體”只是會計活動所需要認識的“客體”。事實上，這并不是會計主體假設的問題，而是主體的選擇和具體界定的問題。所以，我們認為，應該拓寬會計主體的觀念，重新界定會計主體的范圍。可以根據不同會計信息使用者的經濟利益，將具有獨立經濟意義的資金與某一經濟實體在外在形式上完成融合的經濟實體，視為一個會計主體，從而解決會計主體假設的范圍劃分問題。
（二）持續經營
首先，持續經營假設明確了財務會計的時間緯度，是指在缺乏相反證據的情況下，認為企業將按照當期的狀態和規模繼續經營下去。然而，隨著會計主體面臨的經濟環境競爭加劇，風險增大，企業隨時會出現被并購、清算、終止的可能。其次，虛擬公司的經營活動呈現出即合即分的即時性，退出與轉換。第三，有時一個企業為了讓整個企業獲得更多的利潤，出于戰略或經營下去可能不利的考慮，關閉、合并或增設該企業所屬的某些分部，而讓整體企業仍然持續經營，這導致企業整體持續經營與某些分部不再持續經營。這些都引發了對持續經營假設的挑戰。
我們認為，持續經營仍有其存在的必要：一方面，一個企業的存在必然是以其生存、獲利和發展為根本目標；另一方面，一個虛擬企業的許多工作需要非虛擬企業協助完成。對于風險因素的爭議，風險因素不應該由持續經營假設來負責，這是個具體實踐問題。況且，會計在實務中也確實采用了一系列方法防范風險。破產或清算對其仍然是一種極端情況。對于網絡組織，我們可以暫時性理解為具有適應強、變化速度的暫時體制，對于企業所屬的某些部分的關閉、合并等，可以增設企業持續經營與分部終止經營，作為對持續經營假設的補充。
（三）會計分期
對于會計分期的沖擊，我們認為主要體現在三個方面：1.對于網絡經濟環境中隨市場機遇而產生的虛擬企業，市場機遇的可變性決定了它的存續時間可能很短，甚至可能在幾分鐘之間就形成，完成一筆業務后即宣告解散，所以在一個極短時間內再劃分時間段已無必要。2.在網絡時代出現的電子聯機實時報告，使企業在任何時間，都可將已發生的經濟交易和事項反映在財務報告上，使企業內外部信息使用者無須等到會計期末，便可以隨時隨地從互聯網上得到企業最新的財務和非財務信息。從這個層面上講，網絡時代信息傳遞的實時性使會計分期假設消除了時間的斷電，引發了對會計分期假設的挑戰。3.在瞬息萬變的知識經濟環境中，一項交易可以在瞬息完成，資金可以在瞬息劃撥。在激烈的競爭機制下，只有提供及時的、最新的會計信息，才能滿足決策者在短時間內作出決策的需要。而會計分期假設的間隔期太大，不能滿足人們的需要。
會計分期假設有利于同一行業的不同企業或是統一企業的不同項目進行比較分析，若取消會計分期，則會造成企業的財務管理及評價體系的混亂，投資者及其他信息需要者也無法對企業的財務狀況和盈利能力做出正確判斷。因此，會計分期假設必須保留。然而，會計分期假設雖然目前仍有存在的必要性，但由于其受到了網絡化、實時報告系統等的沖擊，其內容必須相應地得到修訂。修訂后，會計分期假設的間隔期將大大縮小，可能會出現按照季度、月甚至旬為時間單位編制的財務報告，中期財務報告的作用將日益突出。另外，考慮到年報的滯后性，建議編制簡化年度報告以使會計信息使用者盡快地了解企業本會計期間的重要財務狀況和經營成果。并對會計信息使用者瀏覽最終年度財務報表提供一種導讀的作用。對于虛擬企業，只要使其會計期間與交易期間統一即可解決問題。新晨
關鍵詞：破產清算會計目標 會計要素 會計假設 收付實現制 可變現凈值
2007年《破產法》的正式實施為建立破產清算會計提供了法律依據，但訖今為止，我國尚未頒布破產清算會計準則，破產清算實務核算的主要依據是1997制定的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》，理論上我國尚未形成一套系統、完整、公認的破產清算會計理論體系。本文根據會計理論的內容，結合新《破產法》的變化，對破產清算會計基本理論問題進行了探討。
一、破產清算會計目標
會計目標是會計理論體系的邏輯起點，是會計學科領域最基礎的觀念，會計理論和會計實務都是建立在其基礎之上的。會計目標主要包括：會計信息的用途；向哪些人提供會計信息；什么是有用的會計信息。持續經營下的財務會計目標是為會計信息使用者提供據以經濟決策的有用會計信息。而企業一旦進入破產清算，其會計目標盡管仍為會計信息使用者提供有用的會計信息，但與持續經營下的會計目標相比發生了顯著變化，破產清算會計提供的會計信息，無論在提供信息的內容上，還是提供的對象、用途上均與財務會計存在差異。首先，從提供會計信息的內容而言，財務會計主要提供企業一定日期的財務狀況和一定期間的經營成果及現金流量的會計信息；而破產清算會計主要提供破產清算企業破產財產的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。其次，從會計信息的提供對象而言，財務會計信息的使用者主要為企業投資者、債權人、企業管理者以及其他會計信息使用者。而破產清算會計的信息使用者則包括債務人、普通債權人、勞動債權人、破產管理人、政府部門及其它利益相關者。這里需要指出的是：與原破產會計信息使用者相比，由于新《破產法》引入了勞動債權的概念，使破產會計使用者不再僅包含普通債權人，還包含了勞動債權人，而且新《破產法》引入破產管理人制度后，使破產會計信息使用者由破產管理人取代了破產清算組。最后，從會計信息的用途而言，財務會計提供的信息不僅向投資人和債權人報告資產的有效利用情況，而且向未來和潛在的投資人和債權人提供預測企業未來盈利能力的信息，從而使未來或潛在投資人和債權人據以作出合理的投資和信貸決策。破產清算會計提供的會計信息對投資者來講主要用于確定投資損失，對債權人來講主要用于確定債權損失程度和可收回債權的數額。綜上所述，破產清算會計目標就是向債務人、普通債權人、勞動債權人、破產管理人、政府部門及其它利益相關者提供破產企業破產財產的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。
二、破產清算會計對象和會計要素
(一)破產清算會計對象破產清算會計對象是破產清算會計所要反映和監督的內容，即破產企業的資金運動。破產企業的資金運動是指破產清算期間企業資產估價、變現、清償及分配等經濟活動過程中所發生的資金收支活動的總稱。有觀點認為，企業進入破產清算后，已停止生產經營活動，不存在資金運動。但筆者認為，從企業破產清算過程看，資金運動是客觀存在的，因為破產清算企業要對財產進行變賣以清償債務，這時破產企業的資金運動具體表現為“財產――變現收入――償還債務”的運動過程，破產企業財產分配完畢，資金就退出破產企業，資金運動就此終結，不再形成新的循環。與持續經營階段相比，破產清算企業資金運動具有以下特征：一是非循環性。破產清算企業資金運動從破產財產估價、變現至破產財產、剩余財產的分配，資金退出企業是單向的運動過程，不存在循環和周轉。二是非繼起性。破產清算企業的各種資金形態之間的轉化不再依次相繼運動。三是一次性。破產清算企業資金從一種形態轉化為另一種形態，在量上是一次進行的，不存在“沉淀”和分次轉化的現象。因此，破產清算企業的資金運動實際上主要由兩方面組成，一是資產變現；二是破產財產分配，主要包括用企業有效的經濟資源支付清算費用和清償債務。這實際上是資金流入企業和流出企業的兩個階段，這種資金的流入與流出構成了破產清算企業的資金運動，即為破產清算會計對象。
(二)破產清算會計要素會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。在持續經營下，《企業會計準則――基本準則》明確資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內容。但在破產清算會計中，其會計要素究竟應包括哪些內容，會計界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點有兩種。佟玉凱等(1996)認為，破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算費用、清算損益六項內容構成。其理由是“清算是為了償債，而資產和權益是破產企業償債的最后手段”，因此，“資產、負債、所有者權益”三個要素應該保留。但由于生產經營活動已經停止，獲取最大利潤不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎。此時，清算活動的根本目標是債權人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應成為清算會計核算的重要對象。唐國平(2005)認為，應以企業清算經濟業務的特點和清算會計目標為基礎確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產，清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產；清算債務，清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務；清算凈權益，清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額；清算損失，企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算凈權益之減少；清算利得，企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加。
筆者認為，上述第一種觀點的不合理之處主要在于將持續經營下的財務會計要素“資產”、“負債”、“所有者權益”原封不動地“移植”到破產清算會計要素中，忽略了破產清算業務特征對破產清算會計要素的影響；而第二種觀點提出的“清算損失”、“清算利得”要素，混淆了其存在的前提條件，因為“損失”、“利得”是在持續經營下相對于“收入”、“費用”而言的一種正常的利益流入和流出。考慮到破產清算企業與持續經營企業資金運動的特點不同，筆者認為，破產企業的會計要素可由以下一級要素組成：清算資產、清算負債、清算凈資產、清算損益。其中：清算資產是指破產清算企業所擁有的，能帶來清償力的經濟資源。企業進入破產清算后，其擁有資產的目的不再是進行正常的生產經營活動，而是為了變現后清償債務，因此，清算資產按變現能力的強弱區分為流動資產和非流動資產已無必要，重要的是要區分哪些是擔保資產，哪些是普通資產。因為《破產法》規定對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權力。清算負債是指破產清算企業所承擔的需要以清算資產償還的債務。在持續經營的企業，負債按償還期限的長短劃分為流動負債和非流動負債，但當企業進入破產清算后，這種劃分已無必要和可能，因為一切負債都需
要在破產清算期間償還，已不存在負債到期長短的問題。重要的是需要區分哪些債務是要優先償還的，哪些債務是普通債務，在普通債務中又要求按償還的先后順序進行清償。清算凈資產是指破產企業所有者權益凈額，其表現為清算資產可實現凈值與確定的清算債務之間的差額，其由接管破產企業時所接管的原所有者權益總額和破產宣告日至破產程序終結日發生的清算損益構成。清算損益是破產企業自破產宣告日起至清算結束日止的清算期間的清算成果，包括清算收益、清算損失和清算費用。其中，清算收益是指在資產變現和重新確認債務中，以及由于其他原因發生的資產價值增加和負債金額減少；清算損失是指在資產變現和重新確認債務中發生的資產價值減少和負債金額增加；清算費用是指在破產清算過程中合理預計的、為破產債權人的共同利益而由破產財產中支付的費用，包括各項清算管理費用、訴訟費用等。
三、破產清算會計核算的基本前提
(一)會計主體假設會計主體是指會計工作為之服務的一個特定單位。會計主體界定了會計確認、計量和報告的空間范圍。企業一旦破產清算，原來的會計主體就不再存在。對于破產清算會計主體，在新的《破產法》頒布之前，會計界存在不同的觀點。第一種觀點認為破產清算會計主體是破產企業的“破產財產”。第二種觀點認為破產清算會計主體是向人民法院負責的清算組。筆者認為，第一種觀點顯然是混淆了主體與客體的關系。因為，會計主體是一個特定單位，破產財產是特定范圍內的財產，是破產清算會計對象的具體內容之一，而非會計主體。對于第二種觀點，在新的《破產法》頒布之前，以破產清算組作為破產清算會計主體，是有法律依據的，《企業破產法(試行)》規定：人民法院應當自宣告企業破產之日起十五日內成立清算組，接管破產企業。清算組負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配。清算組對人民法院負責并報告工作。由此可以看出，當清算組進入破產企業起，清算組就代替了破產企業法人主體的資格，成為破產清算會計的主體。但由于新《破產法》引入了國際通行的破產管理人制度，因此，新《破產法》頒布實施以后，破產管理人會計主體取代了破產清算組會計主體。用破產管理人代替清算組不僅是名稱的變化，兩者之間有著本質區別：一是兩者的人員構成不同。新《破產法》第24條規定：管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。人民法院根據債務人的實際情況，可以在征詢有關社會中介機構的意見后，指定該機構具備相關專業知識并取得執業資格的人員擔任管理人。而《企業破產法(試行)》第24條規定，清算組成員由人民法院從企業上級主管部門、財政部門和專業人員中指定。二是兩者責任明確程度不同。新《破產法》對破產管理人的責任作了明確的、具體的規定。而《企業破產法(試行)》對清算組的職責規定較為原則，僅在其第24條規定：清算組負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配。法律對清算組的行為沒做具體規定。三是兩者監督力度不同。新《破產法》對破產管理人違反忠于職守和勤勉盡責義務或其他違法行為的，規定了應承擔的法律責任，而《企業破產法(試行)》對清算組成員的職務行為沒有規定相關監督及責任追究措施(曹強等，2005)。
(二)停止正常經營假設持續經營假設是假設企業能連續不斷地經營下去，確定這一核算前提，旨在解決企業財產估價和費用分配等問題。但企業進入破產清算后，雖然必要的合同將繼續覆行，個別的生產經營活動也將繼續，但正常的生產經營活動基本停止，在此情況下，持續經營假設顯然不再成立。因此，破產會計否定了持續經營假設，而確定了停止正常經營假設。
(三)清算期間假設持續經營下的會計期間假設是指將企業持續不斷的生產經營活動劃分為一定的期間，以便結算賬目，編制會計報表。這一假設對于正常經營企業進行會計核算、成本分配、編制報表具有重要意義。但在破產清算的情況下，企業已無經營成果可供陳報，因此不再需要分期的時間性假定。破產清算會計期間的起訖日期為破產管理人接管破產企業日至破產清算程序終結日，故破產清算期間假設具有隨即性的特征，即破產清算期間假設取決于破產清算程序實施期間的長短。此外，由于破產清算會計對破產企業的財產清算和會計核算是一次性的，不存在持續性和周期性的核算，從而使得破產清算期間又具備了一次性的特征。
(四)貨幣計量假設貨幣計量是會計的基本特征，企業無論是處于持續經營狀態，還是破產清算狀態，貨幣計量都是這兩種不同狀態的企業會計的基本前提。在持續經營狀態下，貨幣計量包含著幣值不變的假定，但當企業進入破產清算后，破產清算會計雖然繼續使用貨幣計量，但幣值不變的假設顯然不再適用。破產清算會計要假定破產財產以清算價值計量，在對破產財產估價時，不但要考慮幣值變動因素，還要顧及財產清算的價值貶值問題。清算負債無論是否到期，以現實價值償債。
四、破產清算會計確認基礎、信息質量要求、計量屬性及報告
(一)會計確認基礎――收付實現制在持續經營下，考慮到會計信息必須對經營決策有用，必須有助于準確反映企業各個期間的經營效率和經濟效益，應選擇權責發生制作為會計確認的基礎。但當企業進入破產清算后，由于破產企業停止了正常的生產經營活動，與破產企業有關的各方關心的是企業非現金資產的變現能力、債權的受償程度，需要的是破產企業實際現金流入和流出的信息。因此，破產清算會計必須以收付實現制為基礎來確定破產財產變現、債務清償、清算損益等，這是由破產的終極性特征所決定的。
(二)會計信息質量要求客觀性、相關性、可比性、可理解性、及時性、重要性、實質重于形式、謹慎性是持續經營下對會計信息提出的質量要求，由于會計目標是向有關各方提供有用的會計信息，因此，這些信息質量要求的大多數仍然適用于破產清算會計，但是，第一，謹慎性質量要求不再存在，因為謹慎性是在持續經營前提下，企業會計為保護投資者利益、保全經營者擁有的經濟資源，對可能產生的資產和收益不予估計，對可能產生的費用和負債予以充分估計。但當企業進入破產清算后，資產、負債等必須按實際發生數予以確認，不再存在謹慎與激進的可選擇性。第二，重要性被全面性所取代。在持續經營下，會計核算應對交易或事項區別其重要程度，采用不同的核算方式；而當企業進入破產清算后，要求會計核算全面地反映破產清算活動的所有方面，全面反映資產變現、債務清償等情況。第三，破產清算會計不再要求會計核算滿足實質重于形式的要求，更加注重法律的要求，即破產清算會計核算必須嚴格遵守《破產法》及相關法律、法規、制度的規定，提供合法、公正的會計信息。
關鍵詞：上市公司 非標性意見 監管
上市公司的審計意見可以反映上市公司財務會計信息質量的差異，進而反映上市公司的質量。反映注冊會計師執業質量的高低。以及注冊會計師行業存在的問題。本文通過對2006年非標準審計意見的分析，探尋2006年審計意見所表現出來的新統計特征及相應的信息含義。
一、2006年上市公司年度報告的總體分析
2006年年報顯示，在已審計的1457家上市公司中，150家被出具非標準審計意見，占上市公司的10.30％，比2005年的12.56％低2.26％，比2004年的10.83％低0.53％，近五年來上市公司被出具非標準意見情況見(表1)。2006年出具的非標準審計意見中，無保留帶強調事項段85家，占非標準審計意見的56.67％；保留意見35家，占23.33％；無法表示意見30家，占20％；否定意見0家。近五年非標準意見類型占非標準意見的比例見(表2)。其統計特征及信息含義：
(1)非標準審計意見較2005年有所下降。2006年非標意見的比例為10.30％，比2005年低2.56％。筆者認為，非標意見下降原因有以下方面：2006年實行的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱新公司法)在公司上市中取消了IPO必須連續三年贏利的要求，改為有3年營業記錄；取消有發起人必須自行認購35％的規定；同時對公開發行時股本也作了修改，這使得一些中小企業可以上市，增加了上市公司的數量2006年新增加了80家上市公司。2006年實行的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱新證券法)規定對于公司的發行上市實行保薦制度，公司上市必須有保薦人，保薦人對公司的發行上市承擔連帶責任，該制度的實施有利于提高上市公司的質量，新上市的80家公司相對質量較高，均被出具標準無保留意見。新《證券法》規范了信息披露制度，明確了違反持續信息披露制度的處罰和民事責任，增加公司負責人的責任規定，上市公司董事、高級管理人員應當對公司定期報告簽署書面確認意見，上市公司監事會應當對董事會編制的公司定期報告進行審核并提出書面審核意見，上市公司董事、監事、高級管理人員應當保證上市公司所披露的信息真實、準確、完整。上述規定加大了公司管理當局的違規成本，有利于信息披露的真實、可靠，這也是2006年非標準審計意見下降的原因之一。
(2)無保留帶強調事項段占非標意見比重上升，保留意見比重下降。2006年無保留帶強調事項段的比例比2005年增加12.16％，保留意見則下降了9.62％。自2006年5月起施行的《首次公開發行股票并上市管理辦法》規定：擬進行公開發行的上市公司應當符合的條件之一是最近三年及一期財務會計報告未被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告；被注冊會計師出具帶強調事項段的無保留意見審計報告的，所涉及的事項對發行人無重大不利影響或者在發行前重大不利影響已經消除。這意味著財務報告被出具保留意見、否定意見或無法表示意見的上市公司，將三年與公開發行無緣，如被出具否定意見或無法表示意見，還將和定向增發無緣。由此，上市公司盡可能的避免被出具保留意見、無法表示意見和否定意見。
(3)2006年未出現否定意見。從前五年審計意見的出具情況看，除2005年一家公司被出具否定意見外，其它四年均未出現否定意見，無法保留意見則保持了較高的比例。由于上市公司對否定意見極度排斥，在目前注會行業競爭激烈的環境下，為保住客源，如果上市公司會計報表因不符合企業會計準則和相關會計制度，而導致未能從整體上公允反映其財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師可能以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見審計報告。
二、2006年上市公司年報審計變更會計師事務所公司審計意見分析
2006年，154家上市公司變更了會計師事務所，占上市公司總數的10.60％，其中；注冊會計師對23家公司的年報出具了非標準審計報告，占變更事務所的公司數的14.94％，略高于上市公司整體非標準審計報告10.30％的比例見(表3)。其統計特征及信息含義：
(1)變更事務所公司數量占上市公司比例加大。2006年變更會計師事務所的公司占上市公司比例為10.60％，比2005年增加0.29％，比2004年增加2.8％。上市公司變更會計師事務所的因素很復雜，公司管理層的變更、新業務的開展、公司與事務所意見不一致、籌資的需求、保險的需要、鑒證費用等都可能導致會計師事務所的變更；另外市場競爭也使得會計師事務所逐漸合并重組，加強自身的業務能力，發展優勢業務爭取客戶，從2006年會計師事務所變更的情況看，更多的上市公司選擇了有實力的大所，而隨著國內會計師事務所競爭能力的增強，上市公司由國際合作所轉向收費相對較低質量高的國內所。變更會計師事務所公司占上市公司比例的加大，說明雙方都在尋求利益最大化的合作。
(2)變更會計師事務所公司被出具非標準審計意見的比例下降。2006年變更會計師事務所的154公司中，選擇由大型會計師事務所變小型會計師事務所的有39家，選擇由小型會計師事務所變大型會計師事務所的有115家。由上述統計特征可以看出，上市公司變更會計師事務所的動機較以往有很大改變，在證券市場發展的初期，一些上市公司為自身利益向市場提供虛假信息、粉飾報表，并希望通過變更會計師事務所的方式獲得標準審機意見，而隨著證券市場的逐漸規范，證監會處罰力度的加強，上市公司更愿意通過知名度高的會計師事務所的鑒證來提升企業的形象，獲取公眾的認可。上市公司變更事務所的良性動機導致了變更會計師事務所公司被出具非標準審計意見的比例下降。
三、2006年上市公司年報公布時間與審計意見分析
2006年報披露的時間比較平均，而非標意見則集中在2006年年報披露的最后10天，加上截止日期后披露的1家，該段時間披露的非標意見105家，占非標意見的70％。其中，無保留帶強調事項段45家，占該項總額的52.94％；保留意見32家，占該項總額的91.43％；無法表示意見27家，占該項總額的93.33％。見(表4)；年報意見與公布時間的總件，情況如(表5)。其統計特征及信息含義：非標意見集中在年報披露后期。該統計特征表明，審計意見與市場反映正相關，非標意見向公眾傳遞了對上市公司不利的信息，上市公司選擇在最后時段公布年報，是為了將不利影響降到最低。另外，在非標意見的出具中，上市公司和注冊會計師會有更多的協商和溝通，這也使得報告公布的時間推遲。
四、2006年上市公司被特別處理審計意見分析
《上海證券交易所股票上市規則》規定：上市公司出現財務狀況或其他狀況異常，導致投資者難于判斷公司前景，權益可能受到損害的，將對公司股票交易實行特別處理。特別處理是在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣；股票報價的日漲跌幅限制為5％。深圳證券交易所《關于對存在股票終止上市風險的公司加強風險警示等有關問題的通知》規定：存在股票終止上市風險的公司，對其股票交易實行“警示存在終止上市風險特別處理”，即在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣，并將股票報價的日漲跌幅限制為5％。2006年度被特別處理的上市公司163家，占上市公司總數的11.79％，在這些公司中，非標準審計報告的比例高達56.67％，也明顯高于上市公司整體非標準審計報告比例，見(表6)。
統計特征及信息含義：從歷年的統計資料看，ST公司被出具非標意見的比例明顯高于上市公司總體比例。ST公司是公眾關注的焦點，也蘊涵著較大的審計風險。該項統計特征說明注冊會計師充分關注到sT上市公司所面臨的審計風險，在高風險審計領域保持了應有的職業謹慎。這也說明上市公司的業績同審計意見正相關，ST上市公司的持續經營能力存在問題，注冊會計師對其持續經營能力提出質疑，《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》的頒布也使得注冊會計師更加關注企業的持續經營能力，更多的ST公司被出具非標意見。另外，也預示著在贏利公司的審計中可能存在問題。由于公眾對盈利公司的關注程度低于ST公司，注冊會計師的審計中更容易與上市公司共謀。事實上，在以往的審計失敗案例中更多的是財務報告盈利公司造假。
五、2006年非標準意見成因統計分析
2006年的非標意見成因主要集中在持續經營能力、審計范圍受限等方面：持續經營能力存在重大不確定性。2006年非標意見中涉及持續經營能力存在重大不確定性有75份，占非標意見的50％。其中，無保留帶強調段的54份，占該項意見的63.53％；保留意見10份，占該項意見的28.57％無法表示意見11份，占該項意見的36.67％；審計范圍受到限制。2006年有50家公司因審計范圍受限被出具非標意見，占非標意見的33.33％。其中無保留帶強調段的1份，占該項意見的1.18％，保留意見28份，占該項意見的80％，無法表示意見21份，占該項意見的70％；訴訟。2006年有11家公司因涉及訴訟被出具非標準意見，占非標準意見的7.33％；對外提供擔保。對外提供擔保給上市公司帶來了巨大的資金壓力和償債風險，2006年有3份報告涉及該問題；證監會立案。公司或公司高層違法給上市公司帶來的影響很難估量，5家上市公司因此被出具非標意見；關聯方占用資金。2006年非標意見中涉及關聯方占用資金的有2家；其他。2006年共有17家公司非標意見中涉及稅收、債權收回不確定性、土地使用權存在爭議等其他問題。統計特征及信息含義：
(1)持續經營能力存在重大不確定性。《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》規定：當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。由此產生的無保留帶強調段的54份，占該項意見的63.53％。同時注冊會計師關注執業風險也有關，從1997年度上市公司的審計報告中，第一次出現包含對持續經營能力考慮的審計意見至今，持續經營問題已成為非標準審計意見的主要成因。為什么持續經營問題如此受到注冊會計師的關注，尤其是在無法表示意見中頻繁出現，一方面是因為持續經營對于會計的極端重要性，被審計單位只有持續經營，會計核算的一般原則才能正常運用，會計核算才能正常進行，會計報表才能最終形成，企業持續經營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素，持續經營的不確定性的會計信息是企業相關利益各方最為關心的問題；另一方面則是因為非持續經營大多與公司不良或違法經營有關，而這均會導致公司出現重大經營問題，投資者必然因此遭受重大損失，此時他們就會控告注冊會計師，認為是注冊會計師沒有將被審計單位存在的持續經營能力問題查出來，導致注冊會計師受訴和受查處的風險增加，注冊會計師為規避風險，對持續經營給予了極大的關注。
資產托管會計的服務主體是由一系列契約集合來表現的,主要包括不同種類的基金。會計假設是會計核算的首要前提,指的就是在會計實踐和發展過程中不斷形成的假設條件,這種假設條件不需要證實就一直使用。資產托管會計有其自身的特殊性,其會計假設在一定程度上擺脫了傳統會計理論束縛,在內涵和形式上都有所突破。由于資產托管業自身的特殊性要求,托管資產在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量等基本理論方面即遵循普遍會計理論,同時在某些主要方面更具有鮮明的特色,主要包括以下幾個方面:
(一)會計主體會計主體假設是界定會計空間或者會計邊界的需要,也是明確會計所服務的對象,是會計假設的基石。資產托管的出現延續了這一主體的精髓所在,并且在一定程度上擴展了會計主體的形式。資產托管會計的會計主體是具有實體的主體,這些實體主體包括投資基金、保險基金、社保基金、企業資金等,資產托管會計進行確定、估量、報告的主體和各個契約的主體都是一樣的托管資金,這是與傳統會計的會計主體的不同點。
(二)持續經營傳統財務會計假設中的持續經營值得是,在可預見的時間范圍里,會計主體依照已經制定好的經營計劃、經營目標以及經營方式一直經營下去,但是不會破產或進行資產結算。而在資產托管會計中,資產托管會計的會計主體是是具有實體的,并且已經根據契約形成了,因此持續經營的時間是不確定的。例如證券投資基金來說,投資者的交易不是固定的,資金規模也不是固定的。
(三)會計分期在資產托管會計中,會計分期是實務運行的首要前提,會計分期對于資產托管會計來說是可以實現的。會計分期受到資本市場上交易日等其他情況的影響,因為每個交易日都需要進行資本份額的折算、收益分配等。在會計分期中,會計年度是最普遍的。
二、資產托管會計科目核算
(一)建立賬薄資產托管會計在為企業建賬過程中要選擇適用準則,應根據企業經營行業、規模、內部財務核算特點選擇適用《企業會計準則》或者《小企業會計準則》。資產托管會計在建賬時應該考慮與企業相適應,企業規模與業務量是成正比的,規模大的企業,業務量大,分工也復雜,會計賬簿需要的冊數也多。而企業規模小,業務量也小,設置賬簿時就沒有必要設許多賬,所有的明細賬合成一、兩本就可以了。建賬要依據企業管理需要,建立賬簿是為了滿足企業管理需要,為管理提供有用的會計信息,所以在建賬時以滿足管理需要為前提,避免重復設賬、記賬。建賬還要依據賬務處理程序,企業業務量大小不同,所采用的賬務處理程序也不同。企業一旦選擇了賬務處理程序,也就選擇了賬簿的設置,如果企業采用的是記賬憑證賬務處理程序,企業的總賬就要根據記賬憑證序時登記,就要準備一本序時登記的總賬。一般情況下應設置的賬薄有現金日記賬,銀行存款日記賬,總分類賬,明細分類賬。在科目的選擇上,一般參照選定會計準則中會計科目及主要賬務處理,結合自己單位所屬行業及企業管理需要,依次從資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類中選擇出應設置的會計科目。
(二)財產清查資產清查就是對企業的資金賬戶、現金、證券、基金等財務核算和整理,有利于企業的賬目保持清晰,通過資產核算使企業各部門、各個組織之間的賬目清晰明了,使資金關系一目了然。資產核查就是全面的清理、核查企業的所有資產。首先要全面清查企業的銀行存款、貸款、投資等相關資產,可以使用征詢函的方式進行清查;其次要全面的盤點清查企業的固定資產、存貨等實際資產。在清查的過程中,可以將實物盤點和賬務的核查相結合,使賬目和實務相一致。對于無形資產也要進行清查,采取多種手段落實固有企業的無形資產,防止紕漏。還要將企業相關的債權人、所有者權益進行清理,對因技術故障造成的錯誤及時更改,有利于保證資產、債權等的真實性。在對企業資產核查的基礎上,要按照國家的規定重新估測企業的固有資產和流動資產。在資產核算中對企業資產的盈虧進行估算和認定,還要保障信息的真實性和可靠性,以便進行核實和鑒定,保證財務損益的確定。價值重估就是對企業賬務價值和實際價值進行對比,按照國家的相關規定重新估價與實際相背離的固定資產和流動資產。損益認定就是根據國家政策和財務會計制度的規定,認證企業申報的各項資產損益情況。
三、結語