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關鍵詞：經濟責任 科學評價
建立一套科學、完整的經濟責任審計評價體系，對于進一步推動經濟責任審計的發展十分重要，是進一步提高經濟責任審計地位的客觀要求，也是經濟責任審計成果發揮作用的重要環節。
經濟責任審計評價是經濟責任審計的難點，是審計人員和被審計者共同關注的焦點，是矛盾從對立走向統一的必然過程。大家都希望有一套可循的標準作為審計評價的依據，我們對歷年經濟責任審計項目進行了分析、研究，對審計發現的問題按照審計評價的要求進行分類，并按問題出現的頻率實施量化分析。有一位先哲曾經說過：“任何一門學科，只要與數學相聯系，其科學化程度就大大提高了”。如果經濟責任審計評價能進行量化，無疑對經濟責任審計的發展起到促進作用，并大大提高經濟責任審計的科學含量。
一、 經濟責任審計評價的意義、原則和要求
（一）經濟責任審計評價的意義
1、經濟責任審計評價有助于促進經濟責任審計的發展
經濟責任審計評價是經濟責任審計過程中的一個重要環節，也是被審計領導干部十分關注的關鍵環節。評價原則、依據、方法、內容的確立能進一步擴大經濟責任審計的內涵，也能有力地推動經濟責任審計的發展。
2、經濟責任審計評價有助于提高經濟責任審計的質量
單純的定性評價受主觀因素影響，定量評價又難以量化。經濟責任審計評價的科學化為經濟責任審計注入了科學含量，經濟責任審計評價的科學化使定性評價和定量評價有機地結合起來，又充分考慮審計的實際情況，對審計質量的要求也進一步提高。
3、經濟責任審計評價有助于引導經濟責任審計的成果利用
經濟責任審計評價形成的結果為當地黨委、政府、組織、人事部門管理和使用干部提供了決策依據，經濟責任審計評價中也充分聽取當地黨委、政府、組織、紀檢、人事部門的意見，反映民意，因此經濟責任審計評價具有客觀性、公正性、時效性強的特點，成果明顯。
（二）經濟責任審計評價的原則：
1、重要性原則 在經濟責任審計評價中運用重要性原則，關鍵是要求審計人員運用辯證法，分清主要矛盾和矛盾的主要方面，區別于其他一般性審計；在審計工作中確定審計重點，運用“重要性概念”進行審計判斷。
2、客觀性原則 在經濟責任審計評價中運用客觀性原則，是指以審計查證的事實為依據，在全部事實的基礎上進行全面分析，并以此發表審計意見和建議。
3、謹慎性原則 在經濟責任審計評價中運用謹慎性原則，是指審計評價應采取謹慎態度，對審計過程中未涉及的審計事項或證據不足的、評價依據或標準不明確的，以及超出審計職責范圍的審計事項不予評價，對審計難以定性的事項應予如實描述。
4、科學性原則 在經濟責任審計評價中運用科學性原則，是指審計評價的標準、方法要有科學的理論依據。
5、歷史性原則 在經濟責任審計評價中運用歷史性原則，是指審計評價要考慮當時的政策環境、當地的經濟運行環境，要與當時、當地的歷史條件相適應。
6、統一性原則 在經濟責任審計評價中運用統一性原則，是指“三個統一”：評價標準統一、評價內容和范圍統一、局部利益和全局利益統一。
（三）經濟責任審計評價的要求：
1、嚴格執行國家審計準則和質量控制辦法
審計機關應當依據國家有關法律、法規、規章和其他相關規定，對審計事項進行評價。審計事項評價，是指審計機關按照確定的審計目標對被審計單位財政收支、財務收支真實、合法、效益進行分析判斷，并發表審計意見的行為。
審計評價意見，即根據不同的審計目標，以審計結果為基礎，對被審計單位財政收支、財務收支真實、合法和效益情況發表評價意見。尤其是在任期內對本單位的重大經濟決策、重點工程管理、重要資金運作應負的責任，以科學發展觀和專業知識水平，發表客觀的審計評價意見，并充分考慮重要性水平、可接受的審計風險、審計發現問題的數額大小、性質和情節等因素。
審計機關對審計過程中未涉及、審計證據不充分、評價依據或者標準不明確以及超越審計職責范圍的事項，不發表審計評價意見；只對所審計的事項發表審計評價意見。
2、科學設置經濟責任審計評價指標和分值分配
建立“經濟責任審計評價百分考核表”，實施固定分值與變動分值相結合、主觀判斷和客觀事實相結合、審計發現問題的定性與定量相結合，應該是經濟責任審計評價的發展方向。通過設置科學的指標評價體系，使分值的分配趨于合理。由于貼近實際，因而更具科學性。
3、全面實行集體打分，內外二次修正
由審計小組將審計發現的情況，在小組內進行集體打分，列出基本得分表；然后由審計機關召開審計業務會議，組織審計小組以及審計小組以外的審計人員對一些指標和得分進行評定（第一次修正）；最后聘請組織、紀檢、財政、人事、國資等部門的專業人員對相關內容進行評定（第二次修正）。
4、合理劃分評分檔次，進行綜合評價
一要堅持穩健性、客觀性、全面性的原則。審計評價的內容、范圍只限于領導干部的任期內經濟責任，絕不能作超出審計范圍的審計評價。同時，一定要采取謹慎負責的態度，盡量用審核后的數字來進行評述，用寫實性的方法來進行。對領導干部的經濟責任審計評價，應以客觀的實際發生的經濟事項為依據，不能受主觀意念的支配。堅持審計什么就評價什么，是什么情況就評價什么情況，對事實既不夸大，也不縮小。所作的審計評價，必須在充分尊重客觀事實的基礎上，全面分析審計所查出的問題，避免以偏概全。不能用單個的事實去評價領導干部的經濟責任。
二要明確評價對象，劃清責任界限。按照《審計法》的規定和中辦、國辦的《兩個暫行規定》的要求，經濟責任審計評價的對象也只能是領導干部所在單位的財政、財務收支情況及其任職期間的經營管理業績、相關經濟責任和廉潔自律等問題。劃清領導干部任期內與非任期內經濟責任的界限，不能將前任領導取得的成績或存在的問題當成是現任領導的成績或問題。劃清集體決策與個人決策的界限，由集體決策造成的失誤，應由集體負責;由領導個人決策造成的失誤，應由領導個人負責。劃清直接責任和主管責任的界限，有的問題是由一般工作人員造成的，領導只負領導責任;有的問題是領導直接經手或親自指揮的，領導應負直接責任。
三要把握好經濟責任審計評價的范圍和內容。根據《縣級以下黨政領導干部任期經濟責任審計暫行規定》中“領導干部任期經濟責任”的界定，經濟責任審計評價的范圍也只能是領導干部所在單位的財政收支、財務收支情況及其他的有關經濟問題。即黨政領導干部任期經濟責任審計要以黨政領導干部任期內應當負有的經濟責任為中心，其審計對象的具體內容和范圍應當與“黨政領導干部應當負有的經濟責任”這個概念的內涵外延相一致；也就是說，若是黨政領導干部任期內不應當負有經濟責任的財政、財務收支等經濟事項就不應該列為審計評價的范圍。我們再從審計內容的角度來說，領導干部任期經濟責任審計應以財政收支、財務收支的真實性、合法性和效益性為基礎，依據國家的法律法規及財務會計制度進行評價。要結合審計查證結果，評價經濟責任人任期內貫徹執行財經法規情況、國有資產的保值增值情況、資金的使用效益情況等。
四要確定統一的審計評價指標體系。從定量指標和定性指標兩個方面來確定。定量指標是指能夠用數值表示的指標，包括絕對數與相對數，如預算的執行及決算或財務收支計劃的執行情況、國有資產的保值增值情況等。定性指標是指不能夠直接用數值表示的指標，如內部控制制度的健全性與有效性、領導干部遵守財經法紀和廉潔自律情況、單位重大經濟決策的運行情況和領導干部在經濟決策中所起的作用等。對于定性指標也要給予一定的權重，使其定量化，以避免評價時的隨意性或以偏概全。
在確定審計評價的定量指標和定性指標時，要按單位性質來制定，以便有比較。如：可制定鄉鎮領導經濟責任審計指標評價體系；行政單位領導經濟責任審計指標評價體系；企事業單位領導經濟責任審計指標評價體系。在統一的評價指標下對領導任期內的每項指標執行情況好壞，再鋪以分值來衡量就更能準確評價領導任期內的經濟責任。
【關鍵詞】 經濟責任審計； 政府會計改革； 權責發生制； 內部控制
從我國審計實踐來看，我國經濟責任審計的主要目的是分清經濟責任人任職期間在本部門、本單位經濟活動中應當負有的責任，為組織人事部門和紀檢監察機關和其他有關部門考核使用干部提供參考依據。政府經濟責任審計是一種對政府機關及其公務人員履行授權責任情況的監督和控制手段，是各級政府完成公共管理職能和使命的重要機制，也是我國審計體系的重要組成部分，有著極其重要的現實意義。
一、目前我國政府經濟責任審計的特征和不足
與其他審計相比，經濟責任審計屬于行為審計，內容具有明顯的特殊性，其涵蓋了財務收支審計、專項審計、效益審計等多方面，而與企業相比，政府機關屬于行政單位，其經濟責任及其審計內容又存在著特殊之處，主要表現在：一是經濟責任更依賴組織設計和制度安排，審計對象和過程受政府組織架構建設和制度設計的影響很大；二是其經濟管理活動受到預算等財政管理的制約和影響，因此經濟責任審計必須與預算績效評價管理相結合才能發揮應有作用；三是政府部門經濟管理活動具有內部性和非市場性的特征，從審計資料來看，更多的依賴政府會計信息和資料。
但是由于目前我國政府會計制度體系存在一定的不足，導致我國的經濟責任審計存在一定的問題，主要表現在：一是由于財務會計核算與報告不完善，導致財務收支的效率和效益無法科學地衡量，經濟責任審計無法真正向管理審計邁進；二是政府機關內部控制制度不健全，組織架構建設不明確，財務決策行為與實施脫節，無法有效劃分經濟管理責任；三是資產核算不提折舊，不能科學反映資產結構與配置信息，導致資產管理和配置行為具有一定盲目性，造成重復購置問題大量存在；四是經濟責任審計的內容受收支預算束縛，無法透過現象看本質，查出問題，有的干部以預算為擋箭牌，為腐敗行為和失職行為辯解。
二、我國政府會計改革的主要變化
我國政府會計改革的核心目標是為財政科學化精細化管理提供會計基礎，建立真正意義上的科學規范的政府會計體系，以全面、準確反映政府及所屬行政事業單位的資產、負債和凈資產，客觀反映政府及行政事業單位的運營成果，滿足政府及所屬行政事業單位加強資產負債管理、成本核算和實施績效評價的需要。
我國政府會計改革的主要亮點在于以下三個方面：
一是將政府會計與預算會計兩個體系適度分離，還原會計的自身職能，預算會計主要為反映政府預算執行情況服務，當然是必要的，但是在執行預算過程中，如何確保政府經濟行為決策和單位財務管理符合實際需要，滿足動態管理的信息要求，就必須健全和加強政府財務會計制度。從改革的方向看，就是引入企業會計的理念、原則和方法，對政府會計主體（如行政單位）的資產、負債、凈資產、收入、費用、現金流量等“家底”情況進行確認、計量和報告，全面準確地核算和反映政府的各項資產（即政府所擁有的全部資源），以及政府所舉借的各項債務、承擔的各種義務，編制包括資產負債表、財務業績表、凈資產變動表、現金流量表及相關附表和說明的政府綜合財務報告，從而實現全面反映政府所擁有資源、承擔的債務、公共服務成本和績效考核等目標。
二是以權責發生制為基礎，合理確認政府的收入，將屬于本期的收入確認為當期的收入，而不是將本期實際收到的歸屬于多個期間的收入一次性確認為當期的收入；分期確認政府的費用，將本期購建固定資產的支出以計提折舊的方式均衡分攤為各期間的費用，本期支付需要分期承擔的費用予以分期攤銷而不是全部列為當期費用，未來支付而應由本期負擔的職工工資、退休金、債務利息等義務確認為當期費用等。
三是建立和健全政府范圍內的內部控制制度體系。建立政府內部控制規范是我國內部控制規范體系建設的一個重要方面，必將成為內部控制規范改革的新領域。因為這一領域涉及每年數萬億財政資金的撥付和使用，迫切需要強化管理。2007年審計署行政事業司提出了內部控制的目標，即確保國家法律法規、部門規章的執行，確保業務活動有效進行，確保資產安全完整，確保業務記錄財務信息及時真實上報。值得借鑒的是，美國政府提出了財務報告內部控制的目標是確保資產不被浪費、錯誤使用、毀損、未經授權使用，聯邦機構管理層在年度績效與受托報告中包括一份財務內部控制保證的陳述。目前，我國一些省市的財政部門和相關部門，也已經開始參照企業內部控制規范體系，結合自身的實際情況，梳理各項業務流程，控制財政資金的使用風險。2011年11月財政部了行政事業單位內部控制規范征求意見稿，在全國范圍內推進政府組織的內部控制并引入注冊會計師進行財務報告、內部控制審計和咨詢，也將成為歷史的必然。
三、政府會計改革對政府經濟責任審計的影響
首先，政府財務會計的獨立化，進一步明確了反映和監督政府管理層的受托管理責任履行情況的會計目標和為政府管理決策行為的科學化提供必要信息的目標。這就使得經濟責任審計目標有了進一步拓寬的會計信息基礎，經濟責任審計將不僅在維護財經紀律、防治腐敗行為方面發揮作用，為提高各級行政領導的守法意識和道德水平起到監督作用，而且必將對領導干部的決策水平和組織管理能力提出更高要求，為科學評價和任用干部人才發揮更重要的作用。
其次，權責發生制的引入必將促進審計對象內容的重心轉移，經濟責任審計將進一步突出效益型和效率性，針對經濟行為的過程和結果實質來判斷有無失職行為。權責發生制是公共財政管理體制下政府會計的改革方向，權責發生制會計為政府部門建立高效、透明、廉潔、勤政的公共治理機制提供了高質量的有用會計信息。不僅提高了政府官員的決策能力和部門管理者的管理水平，而且促使管理者重視政府機構的效率等財務績效管理問題。在權責發生制為基礎下收支的確認時點與收付實現制有所不同，對各項經濟指標的檢查和計算考核標準就會有所不同，因此，經濟責任審計的范圍、對象以及審計標準將圍繞著這一變化有新的變革。
最后，政府內部控制建設將促進經濟責任審計程序和方法模式的變革，內部控制建設是政府機關會計改革的重要組成部分，一個良好的內部控制體系，可以從根本上遏制腐敗和經濟犯罪。內部控制從組織目標、組織架構、業務流程、人力資源、資產管理等多個層面規定了相關職務行為的權力與責任，通過授權批準制度、分工原則以及集體決策制度，將領導干部的管理決策行為納入規范和正確的軌道，為經濟責任審計提供良好有序的平臺，必將進一步提高審計效率。
四、對于政府經濟責任審計轉型的措施建議
我國政府會計改革和內部控制建設是展開經濟責任審計轉型的制度保障，筆者認為，政府經濟責任審計轉型的主要方向應該包括以下幾點：
首先，對于政府經濟責任審計應當進行重新定位。基于對政府受托責任的評價需要，美國政府審計準則確定的整體結構既包括了財務審計（即財務及合規性審計的檢查、評價和報告），又包括了管理審計（即經濟性、效率性及項目結果的檢查、評價和報告）的內容，我國應該予以借鑒，對經濟責任審計的外延進行必要拓展。
其次，打造一支穩定的高水平的經濟責任審計專業隊伍。將審計業務外包給會計師事務所固然有其優勢，但是，經濟責任審計畢竟與普通的財務審計有所不同，管理審計內容涉及大量的政府機密，通過組建的審計專業技術隊伍來增強經濟責任審計的綜合水平，是必要的途徑，也是經濟責任審計轉型的保障。
再次，要重視政府經濟責任審計的方法和手段的探索與改革。要重視經濟責任審計手段的現代化建設，審計手段信息化勢在必行，管理信息系統建設和高水平的運用已經成為政府管理進步的標志，這就要求加強經濟責任審計的信息化建設，通過信息化建設，不僅可以提高經濟責任審計的效率，而且可以將審計監督從事后監督延伸到事前、事中監督，從定期審計、離任審計拓展為不定期審計，其相關信息的查找和整理水平將會得到大幅度提升。
最后，建立政府機關單位的內部控制評價和審計制度，不但可以提高會計信息質量，也有利于提高審計效率，甚至可以作為政府管理審計的組成部分和基礎。
總之，面對政府經濟管理責任日益重大，政府運用市場工具日益頻繁，反腐敗任務日益繁重的今天，通過改革促進經濟責任審計現代化，和其他管理工具結合在一起，通過嚴密的經濟監督，才能達到政府提高公共管理水平的目標。
【參考文獻】
［1］ 陳麗羽.關于高校經濟責任審計評價指標體系構建的思考［J］.財會月刊，2011（11上）：57-59.
審計實踐的發展對審計基本概念的影響
論我國高等學校教育成本的補償與分擔
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公共權力控制模式和國家治理現代化:系統論視角的理論框架和例證分析
高校審計是指高等學校內部獨立的審計機構和審計人員，依照國家、教育行政管理部門、審計行政管理部門、學校等制定的法律、法規、政策、規章、制度等標準，采用專門的程序和方法，對本校的財務收支及其策、規章、制度等標準，采用專門的程序和方法，對本校的財務收支及其見，以加強管理。提高效益的一種經濟監督活動。高校審計是內部審計的一種形式。
1．監督職能
高校審計的主體職能包括監督職能和管理職能，其中監督職能是基本職能。審計是一種經濟監督活動，監督職能是審計的最基本職能。國家審計、社會審計和內部審計都具有監督的職能，但這三者的監督方式、監督力度都不相同。高等學校應當建立健全內部審計制度，并且高等學校的審計應當對高校及所屬單位財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性實行獨立地監督，所以，監督職能應該是高校審計的最基本和最主要的職能。
2．管理職能
高校審計屬于內部審計，首先是高等學校內部控制系統的一個重要組成部分，發揮控制與監督作用。現階段，隨著經濟體制改革的深入，效益觀念的增強，投資主體的拓展，學校規模的擴大，校園經濟的壯大，高校審計在實施控制與監督的同時，利用其人才優勢，信息優勢，更多地圍繞改善管理，提高效益的目標開展工作，逐步發展成為高等學校管理系統的一個重要方面。為學校管理服務，為領導決策服務，已經成為高校審計的一個重要方面。除了取決于學校主要負責人的管理觀念外，在很大程度上還取決于審計人員本身，包括敬業精神和業務水平。
二、目前高校審計的現狀與發展的思路創新
審計力量不足。當前高校普遍存在內審機構不健全、人員缺少現象。在機構設置上，一部分高校合署辦公，由1至2名工作人員；有的高校雖設有，也只是象征性地配置了兩三名審計人員，在職的審計人崗或“轉業”到審計部設置專門的審計機構，審計工作的專職內審計人這項工作，素質參差不齊。領導對審計工作重要程度認識不足。高校在配置審計工作人員時把關不嚴，把一些沒有審計能力的人安排在審計部門，致使審計手段落后、工作效率低下，當前很多高校還是使用過去傳統的審計方法，靠審計人員手工計算核對數據的對錯。這種傳統的審計方法不僅勞動強度大，而且時間長、效率低、易出錯，已經不能適應高校快速發展的形勢需要。
強化審計工作的領導和參與督促高校黨政主要負責人充分重視審計工作。國家審計部門依照審計法律法規加強對高校內部審計工作的領導和業務國家教育行政主管部高校審計工作納入高校黨政負責人考核重要內容，制定詳細的考核辦法，實行審計工作的問責制、一票否決制。廣泛征集審計線索。省級審計機關、高校審計部門應在高校內外廣泛宣傳審計工作，擴大高校審計線索來源途徑。改革現行審計主體，改變目前高校審計部門人員孤軍奮戰的狀況，引入“內部審計外部化”的機制，發揮國家審計機關的強制性、權威性職能，形成以高校內部審計部門、注冊會計師審計機構、國家審計機關三種力量組合的審計機構、國家審計機關三種力量組合的“審計主體”。充分發揮高校內部審計部門對高校實際情況了解全面、真實的優勢。充分發揮注冊會計師審計獨立性較強、審計經驗豐富、人員素質整體較高的優勢。
三、創新審計工作思路
國家審計機關根據國家審計規劃或計劃高校審計部門、社會各方面反映的信息等制定審計計劃，召集注冊會計師進入高校審計現場，由注冊會計師完成審計業務中的詢證、計算、實際盤點等具體審計工作，高校內部審計人員負責復核確認，審計機關負責終審并出具審計意見，公布審計報告。高校內部審計部門負責審計報告的監督、執行和反饋等后續審計。
1.增加審計經費，提高審計工作物質基礎條件，建立審計經費的保障和正常增長機制。在學校年度預算統籌安排各項工作時充分考慮對其審計工作的經費安排。
2.強化高校經濟責任審計。高校審計中除基建審計等專項審計之外，經濟責任審計是重要組成部分，以下幾方面作為審計重點，能控制經費、預防腐敗、發現問題、健全制度。①對財務部門行政負責人經濟責任審計。其主要內容：是否根據《預算法》、《高等學校財務制度》合理編制學校預算并對執行過程進行有效控制與管理，努力增收節支，提高資金使用效益；是否按國家有關規定組織各項收入，并及時足額入賬等。②對設備管理部門行政負責人經濟責任審計。其重點在于：學校各類資產狀況是否安全完整；公用經費和專用經費的使用是否符合國家財經法規、學校財務制度和預算規定，設備費分配方案是否合理，設備的使用效益如何。③對基建規劃處行政負責人經濟責任審計。其重點在于：基建項目是否納入計劃管理，基建投資是否報經主管部門審批，有無自行改變原批準建設項目或擴大建設面積；基建工程和大宗物資設備采購是否按規定進行招投標，手續是否完備，經辦的經濟合同、協議是否合法有效，執行情況如何等等情況。
建立評價體系，優化審計成果在高校審計中發現的重大事實，及時移交司法部門。發現的弄虛作假、虛報瞞報、惡意欺瞞等事實，如實記錄其人事檔報、惡意欺瞞等事實，如實記錄其人事檔案，有不良記錄的個人將從此不作選拔和任用，杜絕“劣幣驅逐良幣”現象。高校教育行政主管部門健全高校審計工作評價體系，把高校審計反映的社會效益和經濟效益作為重要依據。審計評價可采取定性分析與定量分析相結合的方法。社會效益方面可以采取問卷調查方式，獲取師生員工對審計結果的滿意度，將群眾的滿意度作為衡量審計工作的一桿標尺；經濟效益方面可以采取對被審項目和社會同類項目經濟效果進行對比，從中找出問題進行分析，對發現具有傾向性的問題，提出意見和建議等。要將高校審計結果列入高校主要負人業績考查內容，維護高校發展的長遠利益和根本利益。
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［4］葛長銀.審計經典案例評析.人民大學出版社，2003.
財務風險是企業財務活動受各種不確定因素的影響，使企業財務收益與預期收益發生偏離而蒙受損失的機會和可能。企業財務活動的組織和管理過程中的某一方面或某個環節出問題，都可能促使這種風險轉變為損失，導致企業盈利能力和償債能力降低。企業財務劃分為出資者財務和經營者財務，與之相對應，企業的財務風險也劃分為出資者財務風險和經營者財務風險。出資者財務包括及時籌集資金、合理安排資本投向、確定收益分配策略等，其目標是實現資本最大限度的增值。與出資者財務目標相對應，出資者財務風險就是企業出資者面臨的資本投資風險、資本減值風險和資本經營財務風險。出資者財務風險是企業最基本的財務風險，且是一種靜態風險。在兩權分離條件下，企業生產經營活動交由經營者決策和執行，出資者對企業風險的管理主要通過一系列監督機制來實現。因此，出資者重視的是企業經營的結果而非過程，所以，出資者所面臨的風險是一種靜態風險。另外，出資者財務風險也是一種制度性財務風險。所謂制度性財務風險是指由制度引發、受制度影響的風險。由于出資者對企業日常經營的參與程度低，其對企業的管理主要通過一些制度性手段來實現。
出資者財務風險主要包括資本投資風險、資本減值風險和資本經營財務風險。（1）資本投資風險。出資者對外投資形成了出資者與經營者的資本關系，這種資本關系也是財務關系——投資與接受投資的關系。出資者對外投資所面臨的風險主要是被投資企業經營、財務狀況等變化引起對外投資收益出現不確定性變動的風險，即資本投資風險。（2）資本減值風險。出資者投入資本后就要求實現資本的保值增值。從廣義上看，資本保全價值包括原始資本價值和無風險收益，資本增值價值包括資本有形增值和資本無形增值等。從狹義上看，如果一個會計期間，期末所有者權益比期初所有者權益減少了，則出資者遭受了資本減值。因此，資本減值風險是出資者所投入資本同被投資企業經營不善等原因而導致起可能遭受損失的風險。（3）資本經營財務風險。出資者為尋求更大的資本回報、避免資本風險，需要調整資本結構，包括把資本從被投資企業轉移出去，或者通過兼并、收購、聯合等方式吸收其他資本。這些資本轉移活動就是資本經營活動。在資本經營活動中，由于受各種不確定因素的影響，財務收益與預期收益相偏離，由此造成損失的可能性就是資本經營財務風險。
二、出資人財務風險的防范與控制對策
（一）構建出資人財務監督體系，防范財務風險。財務監督是出資人監督管理的一項重要的基礎性工作，企業要通過進行清產核資、推行《企業會計制度》等基礎性工作，逐步建立和規范企業財務報告、財務預決算管理、減值準備財務核銷、中介機構財務審計監督、已核銷不良資產管理、企業負責人經濟責任審計等工作制度，建立健全出資人財務監督體系。
首先，以年度財務決算報告為總攬，提高財務決算編審質量，規范會計信息披露，真實全面地反映企業資產財務狀況及現金流量情況。財務決算是企業年度經營成果的綜合體現，是出資人財務監督的核心工作之一。企業決算管理不僅要真實、準確、客觀地反映經營業績和經營成果，也要為國有資本保值增值計算與結果確認、績效評價、業績考核、收入分配、企業負責人經濟責任評價等各項監管工作提供評判依據。提高財務決算編審質量，規范會計信息披露，要以年度財務決算審計為重點，通過年度財務決算管理，披露和揭示企業財務風險和經營風險等非會計信息。同時依據《企業國有資產統計報告辦法》（國務院國資委第4號），認真編制國有資產統計報表，通過國有資產統計工作，為調整國有經濟布局、掌握國有資產分布和營運狀況、推動國有企業改革與重組和促進國有資本保值增值、防范和化解財務風險。
其次，以企業負責人經濟責任審計為主旋律，重點關注和評價決策失誤、管理不善及舞弊造成的國有資產流失。出資人經濟責任審計是國務院賦予國有資產監督管理機構的一項重要職責，是通過對被出資企業負責人任職期間所負責的財政財務收支及相關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審計，借以評價企業執行國家財經法規，履行經濟職責和廉潔勤政的狀況，為組織人事部門考核任用企業負責人提供重要依據，是一種較高層次的經濟監督手段。為適應出資人國有資產監管工作需要，加強企業負責人的經濟責任監督，客觀評價其任職期間的經營業績和經濟責任，保證國有資產安全和國有資本保值增值，國務院國資委先后出臺了《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》（國務院國資委令第7號）、《中央企業經濟責任審計實施細則》（國資發評價[2006]6號）規范經濟責任審計，提高經濟責任審計質量。出資人所關注的已經不應局限于常規財務審計的內容和范圍，應該以管資產、管決策、管重要財務事項和確保國有資產不流失為審計的主要內容。企業負責人經濟責任審計是國有企業審計的主旋律，其中評價企業負責人經濟責任履行情況是經濟責任審計的重點，把企業經營者決策失誤、管理不善以及舞弊造成的國有資產損失作為審計的重點內容。按照《中華人民共和國審計法》的規定和中辦、布的《兩個暫行規定》及國務院國資委7號令的要求,充分發揮國有資產監管機構、紀檢、監察、組織、人事和審計等各部門聯席會議作用，尤其注意組織部門和國有資產監督管理機構的權限劃分，及審計機關和國有資產監督管理機構的經濟責任審計事權管轄劃分，規范下達項目審計計劃。
再次，以推行全面財務預算為龍頭，實施出資人財務預算核準制度。財務預算管理是為了確保企業戰略規劃目標實現而采取的一種財務控制方法和監督活動，是控制企業成本費用開支、監督企業利潤分配的有效手段，是確定經營業績考核目標和實施國有資本經營預算的重要工作基礎。從出資人財務管理看，財務決算是事后監督，財務預算才能起到事前控制、事中約束的作用。從國資監管角度看，事前控制、事中約束遠比事后監督更重要、更直接。為此，國資監管機構要完善財務預算報表體系，細化財務預算目標，規范編制內容和要求，并與月度財務快報結合起來。通過實施企業財務預算核準制度，逐步研究建立財務預算審核、分析、批復和監控工作規范，及時跟蹤風險監測和有效控制企業經營成果、成本費用、重大資本支出及企業戰略規劃目標等的完成情況，推動企業提高財務管理工作水平，防范和化解財務風險。
第四，健全重大財務事項報備、核準及審批制度，規范企業財務行為，防范財務風險。對重大財務事項進行監督管理，是出資人財務監督的一個重要方面。一是要對企業財務決算范圍、聘請財務審計中介機構、重大資產損失等事項實行備案管理；二是要對企業在會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的披露事項進行備案管理；三是切實關注企業應收款項管理，防止企業隨意調節業務收入及利潤；四是進一步規范委托理財、期貨等高風險投資，實行備案管理；五是要規范企業利潤及利潤分配管理，凡消化以前年度掛賬、潛虧以及跨期收益轉回等特定會計核算行為要核準審批；六是發生企業對外擔保、大額資產抵押、質押等重大財務事項，實行備案管理；七是企業執行新的會計準則后，對八項資產減值準備事項進行監管；八是規范企業重大財務事項協調和監督，幫助和服務企業協調重大財稅政策，協助債務重組、資產重整，處理債權債務等，逐步建立企業重大財務事項監管工作制度和工作程序；九是以企業清產核資資金核實為起點，建立健全企業資產損失責任界定及追究制度。
（二）以企業戰略規劃為發展目標，突出主業，縮短投資管理鏈條，防范財務風險。從整體看，國有企業管理層次過多是一個較為普遍的問題，致使一些企業機構臃腫，監督管理失控，決策效率低下，管理成本增加，影響競爭力的提高，甚至成為財務風險產生的重要原因。清理整合所屬企業，減少企業管理層次，調整內部組織結構，是建立健全國有資產監督管理體系、確保出資人職責層層到位的重要措施。一是要有利于發揮企業的整體優勢，推動企業按照市場導向的要求，集中優勢資源和優良資產，做強做大主業，消除或避免不必要的內部競爭，提高企業經濟效益和核心競爭力；二是要有利于加強內部監管、提高決策效率、降低管理成本、規避財務風險，按照建立現代企業制度和現代產權制度的要求的，構建適合本企業發展戰略和業務結構要求、職能定位明確、運作高效的內部組織結構。三是要嚴格執行有關政策法規，確保整合工作規范有序進行。其中涉及企業資本金變動、資產處置或歸屬調整、債權債務轉移等的問題，要依法征得有關利益方同意，按照有關規定履行審批程序，避免逃廢債務，防止國有資產流失。
（三）實行對企業負責人年度及任期經營業績考核，防止內部人控制。現代企業，最為突出的矛盾是“利益不一致”和“信息不對稱”。現代企業的兩權分離，經營者有可能存在“隱藏行動道德風險”和“隱藏信息道德風險”的問題，出資人希望通過經營獲利使資產增值，實現企業價值最大化，但是卻不能直接進行管理和經營，只能通過會計信息“間接”控制；而經營者“直接”控制企業經營的過程和會計信息的生成及報告方式，希望由此解脫受托經濟責任并獲得期望報酬。因此決定了在雙元控制主體構架下的企業內部控制其首要的也是基本的目標應該是協調出資人和經營者的利益及矛盾，通過切實有效的協調，找到出資人和經營者共處的均衡點和平衡點。“約束+激勵”是引導經營者行為的主要方法，是實現現代企業雙元控制主體“協調”內部控制目標的有效辦法。出資人應規范建立并完善經營業績考核體系。應建立以資本增值為核心，包括財務效益狀況、資本運營狀況、償債能力狀況、發展能力狀況等的企業績效評價體系，全面評價企業的經營能力和經營者的業績，明確獎懲標準與經營業績掛鉤，以激勵經營者維護出資者的利益，實現資本的保值增值。
（四）加強企業內部控制，防范財務風險。解決國有企業問題需要深入觸動微觀機制的本質即企業的控制問題。產權及其組織結構并不是現代企業最本質的東西，最本質的是企業內部的控制文化和控制機制。在這方面發達國家已經研究和創造出了一套比較完整的理論和方法，出資人的職責就是幫助和指導企業運用先進的內部控制理論和方法，強化內部控制，提高管理水平。
第一，財務會計部門是化解財務風險的重要防線。財務業務的每一項收付和債權債務的發生都會在賬面上反映出來，這本身就是一種監督，會計人員應在會計核算中保證這種反映的真實、準確和完整。財會部門不僅要能把業務存在的大量問題盡力查找出來，而且要從管理會計的角度，在更深層次和更大范圍內發現問題，研究對策，預測風險，并提供信息。
第二，內部審計部門對內部控制的再監督及風險防范負有極其重要的責任。內部審計的“再監督”應是最后一道防線。為了強化內部審計部門的監督職能，國有企業應當在董事會下成立審計委員會。審計委員會能督導企業審計職能有效運行，保證財務會計信息的質量，是為董事會實現經營目標服務的，代表董事會監督財務報告過程和內部控制，以保證財務報告的可信性和公司各項活動的合規性，是一種內部控制。審計人員的任務就是要以先進有效的內部控制檢評方法，有計劃和有重點地對內部控制制度及其執行情況進行再監督，并提出改進內部控制的建設性意見，促進內部控制改進和完善。
第三，大力提倡和營造一種“控制文化”。內部控制制度作為一種先進企業文化已經被實踐所證明，得控則強，失控則弱，無控則亂，不控則敗，有效的內部控制系統的實質性內容就是建立強有力的控制文化。一方面要求董事會和高級管理層負責建立一種控制文化，向各級人員強調和說明內部控制的重要性，另一方面企業中的所有員工都需要理解自己在內部控制程序中的作用，并在程序中充分發揮各自的作用。
在數學領域中，矩陣（Matrix）用來表示統計數據等方面的各種有關聯的數據，又可稱為矩陣表，是指由集合S中的元素所構成的m行n列的矩形表，稱為m/n矩陣，簡記為S=(aij)m/n，其中aij為S的第i行第j列的元素。對于矩陣的研究，人類在史前時代就已經開始了。而現代矩陣概念的形成及其體系的建立，則歸功于高斯、愛森斯坦、凱萊、埃米爾特等數學家對于矩陣研究的不懈努力。矩陣分析法是根據多目標規劃原則，對每一項評價指標確定一個滿意值和不允許值，以滿意值為上限，以不允許值為下線，計算各指標實現滿意值的程度，并以此確定各指標的分數，在經過加權平均進行綜合，從而評價被研究對象的綜合狀況。矩陣分析法在經濟管理中的應用，其中最著名的當屬“波士頓矩陣”。使用波士頓矩陣分析和規劃企業產品，成功地解決了如何使企業的產品品種及其結構更好地契合市場需求的問題，同時在生產目標確定的基礎上，幫助企業有效地分配現有資源，保證企業在激烈的市場競爭中保持旺盛的戰斗力。由于矩陣分析法具有簡單明了、易于掌握的特點，目前這一數學理念已經廣泛應用于我們生活中的各個領域。
二、矩陣分析法在經濟責任審計結果分析中的應用
通常，綜合分析經濟責任審計結果，我們可以把在審計過程中發現的問題歸結為人為原因和制度漏洞這兩大原因，雖然有時這兩種原因很難完全區分開，但總是可以區分其傾向于哪一種原因。同時在對經濟責任審計結果進行歸納總結時，通常會發現，總有一些問題發生的頻率很高，而有一些則較低。我們可以應用矩陣分析法來進行分析，使經濟責任審計的分析結果一目了然。如圖1所示，縱軸，表示問題出現的頻率。頻率的高低需要根據實際情況，通過匯總得到。橫軸，表示問題的成因，是指造成問題出現的原因主要是人為原因還是制度原因。這里所說的制度主要是指已經制定的各項規章制度或者應當制定的各項規定。制度原因造成的問題，即由于制度性漏洞造成的問題，如經費支出等沒有定額標準，招標采購制度不完善，基本建設可行性研究無制度約束等。人為原因造成的問題，即由于個人的有意識或者無意識行為所產生的問題，如將專項經費挪作他用的問題，偽造、變造票據等。縱軸，表示問題出現的頻率。頻率的高低需要根據實際情況，通過匯總得到。橫軸，表示問題的成因，是指造成問題出現的原因主要是人為原因還是制度原因。這里所說的制度主要是指已經制定的各項規章制度或者應當制定的各項規定。制度原因造成的問題，即由于制度性漏洞造成的問題，如經費支出等沒有定額標準，招標采購制度不完善，基本建設可行性研究無制度約束等。人為原因造成的問題，即由于個人的有意識或者無意識行為所產生的問題，如將專項經費挪作他用的問題，偽造、變造票據等。Ⅰ區，處于這一區域的問題，其產生原因主要是制度上的漏洞，發生的頻率高。對于這類問題，應當從健全制度的角度入手，針對制度漏洞提出修改或補充建議。Ⅱ區，處于這一區域的問題，其產生原因主要是人為造成的問題或者漏洞，發生的頻率高。對于這類問題，應該加強對相關人員的培訓，包括廉政教育、法規普及等；同時從管理角度入手，建議增強對內部控制執行過程的監管力度，維護各項制度的嚴肅性。Ⅲ區，處于這一區域的問題，其產生原因主要是人為原因，發生的頻率低。對于這類問題，應針對問題或者漏洞的性質，有針對性地建議增強對相關內部控制執行過程的監管力度或者對重點人員進行培訓。Ⅳ區，處于這一區域的問題，其產生原因主要是制度上的，發生的頻率低。對于這類問題，應視其涉及制度的層次，提出修改或補充制度的建議或者暫緩解決。
在實際工作中，Ⅰ區和Ⅱ區的問題是應當重點關注的。如果分析的結果發現這兩類問題同時大量存在，那么就應當從管理系統角度提出包括設計、執行、控制、檢查、修復等功能的解決方案或建議。提出的解決方案或建議應當具備系統性、可行性和一定的前瞻性，對該系統的描述應當簡潔、易懂，切忌大而空的紙上談兵。如果問題主要集中在Ⅰ區，那么應當在向管理層提交的分析結果報告中督促相關單位完善制度建設，并建議在相關范圍內加強各級單位的管理制度建設。對于制度缺乏的情況，應當建議重點加快制度的書面化進程，一方面增強制度的權威性，另一方面使制度的執行置于公眾的監督之下。而對于制度執行力度差的情況，則可以采用建議實施崗位經濟責任制的方式，將每個崗位的職責以書面的形式確定下來，一方面可以督促各級單位或部門理清各個崗位的職責和崗位之間的關系，在此基礎上建立相關的管理制度；另一方面，便于內部審計部門開展審計業務，包括發現制度制定的缺陷和對制度執行進行評價。如果問題主要集中在Ⅱ區，那么應當在向管理層提交的分析結果報告中建議開展一系列大范圍的培訓和宣傳活動，增強各個層次員工的經濟法規常識和廉潔自律意識。在報告中，可以對各個階段宣傳教育的目的、方式、范圍、內容等加以描述，以便于增強建議的針對性和提高實施效果。當然，另一方面，還要先于其他人考慮為什么某些制度被大多數人忽略了。是制度本身不合時宜，還是過度壓制了工作熱情，以至于導致了有意的抵觸？上述思考，當然不能僅限于審計部門內部的閉門造車，還需要進行充分的溝通和調研。實際上，這相較于前面培訓宣傳的建議，對審計人員素質的要求更高了。
三、瓶頸問題
一、境外國有資產的概念與分類
(一)境外國有資產相關概念 《國際標準漢字詞典》和《現代漢語小詞典》均將“境”解釋為疆界、邊界，《新編漢語詞典》將“境”解釋為地方或區域，將“國境”解釋成一個國家行使的領土范圍，而對“境域”的解釋是境內的地區。結合這些字義解釋，筆者認為，可以將“境外”理解成“國境之外”，即一國行使的領土范圍以外的地區或區域。李海波、孫桂芳(2001)認為“國有資產”一詞是隨著改革開放的深化而提出，此前被稱為“國有財產”或“國有資本”。從理論上看，國有資產有廣義和狹義兩種理解，學者對這兩種理解基本一致。廣義的國有資產是指在法律上由國家代表全體公民擁有的全部資產及其權利的總稱，陳小悅、錢蘋、陳武朝(2004)認為未界定為其他產權的一切資源都可以作為國有資產。狹義的國有資產則僅指從事生產經營活動的國有資產，即經營性國有資產。本文研究采用狹義的國有資產概念。對于境外國有資產的概念，各部門法規說法不一。《境外國有資產產權登記管理暫行辦法》認為各級人民政府、各部門和全民所有制企業及其他行政、事業單位向境外投資(包括現金及有價證券；機器；設備；無形資產，如技術專利、商標商譽等)所形成的歸中方所有的資產和按國家規定批準留用的資產收益，境外企業、行政、事業單位接受饋贈、贊助及用貸款(包括境內、境外貸款)投資創辦的境外機構內部積累等形成的應歸中方所有的資產。境外國有資產包括動產、不動產、有形資產和無形資產。《境外國有資產產權登記管理暫行辦法實施細則》則認為我國企業、事業單位和各級人民政府及政府有關部門以國有資產(含國有法人財產)向境外投資設立的企業以及非經營性機構中應屬國有的各項資產。相比之下，財政部、外交部、國家外匯管理局、海關總署聯合的《境外國有資產管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)規定的內容比較多，涉及的投資主體既包括企事業單位，也包括政府部門，投資環節既有初始投資，也有再投資，投資形成的資產既有實體資產，也有無形資產，具體見表1。
劉紅(2004)、潘文立(2008)的觀點與《暫行辦法》的規定相同，即企事業單位、各級政府及政府有關部門以國有資產(含國有法人財產)向境外投資設立的企業以及非經營性機構中應屬國有的各項資產。筆者認為，境外國有資產是政府部門和企事業單位以國有資產向國家行使的領土范圍以外的地區投資形成的資本及其權益。
(二)境外國有資產分類國有資產的分類通常可分為四大類：按經濟用途可以分為企業國有資產、行政事業單位國有資產和資源性國有資產，按存在形態可分為有形資產和無形資產，按管理體制可分為中央國有資產和地方國有資產，按地理位置可分為境內國有資產和境外國有資產。境外國有資產是資產位于國境以外的國有資產，也可以按經濟用途、存在形態和管理體制進行分類。按經濟用途分為境外企業國有資產、境外行政事業單位國有資產和境外資源性國有資產。境外企業國有資產是指由境內企事業單位或政府部門對企業進行境外投資形成的國有資產及其權益。包括存在于境外企業中的各種動產、不動產以及無形資產。境外行政事業單位國有資產是指由境內行政事業單位或政府部門擁有的在國境外的非經營性國有資產，包括使館、領事館、記者站以及辦事機構等國有資產。境外資源性國有資產是指由企業或政府部門擁有的在國境外的可以通過開發利用產生一定經濟價值的國有資源。這類資產具有壟斷性、稀缺性特點，如中央企業在境外投資的石油天然氣資源、礦產資源。按存在形態可分為境外有形資產和境外無形資產，境外有形資產是指具有價值形態和實物形態的國境以外的國有資產。境外有形資產按空間位置是否能夠移動可分為境外不動產和動產；境外無形資產是指不存在實物形態但能帶來長期經濟利益的國境以外的國有經濟資源，包括境外的商譽、商標權、專有技術、企業文化等。按管理體制可分為境外中央國有資產和境外地方國有資產。境外中央國有資產是指國境以外的最終由境內中央企業或政府部門控制的經濟資源總和；境外地方國有資產是指國境以外的最終由境內所屬地方企事業單位或地方政府部門控制的經濟資源總和。
二、企業境外國有資產的概念、內容及形成
(一)企業境外國有資產概念企業境外國有資產是指以境內企業作為投資主體，以各種方式向行使的領土范圍以外的地區或區域(包括港澳臺地區)投資形成的資本及其權益中應歸屬于國家所有的資產。與境外企業國有資產的定義有異同之處，主要表現在：(1)企業境外國有資產強調企業是投資主體，而境外企業國有資產的投資主體可以是企業、事業單位或者是政府部門及其所屬機構；(2)境外投資對象不同。企業境外投資的對象可以是企業，也可以是政府債券、公共設施等其他對象，而境外企業國有資產的形成渠道是將企業作為投資對象，比較單一；(3)企業境外國有資產涵蓋的范圍大于境外企業國有資產，前者既包括境外以企業實體形式存在的國有資產，也包括境外的金融資產、無形資產等其他資產，但從法律角度看，依據《企業國有資產法》和《企業國有資產監督管理暫行條例》，國家對企業各種形式的出資形成的權益都是企業國有資產。國有企業或國有控股企業的終極控制人是政府，這類企業進行境外投資形成的國有資產，不論資產形態如何，都應當是境外企業國有資產的組成部分。
(二)企業境外國有資產內容不同的企業以各種投資方式向境外投資形成的各種資產及其權益中屬于國家所有的部分都可作為企業境外國有資產的內容。不同的企業投資主體可以是中央和地方國有、國有控股、國有參股企業，以及中央和地方國有和國有控股企業所屬的全資公司或控股公司。采用的投資方式包括：投資企業用貨幣投資、實物投資。股權投資以及專利技術等無形資產投資的直接投資方式，或者是中央或地方國有、國有控股企業的下屬企業通過直接或間接方式以貨幣投資、實物投資、股權投資以及專利技術等無形資產進行投資。不同的企業主體通過投資形成的境外國有資產主要包括：(1)境外企業國有資產。這類資產
主要是指境外以企業實體存在的國有資產，包括境外股權投資、債權投資、無形資產。(2)境外資源性國有資產。這類資產主要是為滿足國家整體戰略需要而由大型中央企業進行投資而形成的資產，如大型的油氣田，大規模的有色金屬開發工程、大型的天然氣管道工程等。(3)境外金融國有資產。理論上，這類資產通常包括境外金融遠期、境外金融期貨、境外金融期權、境外金融互換四大類。不同國家金融市場發達程度不同，允許投資的金融產品不盡相同。
(三)企業境外國有資產形成企業境外國有資產的形成有直接和間接兩種方式。直接形成是指境內的國有企業或國有控股企業使用自有的國有資本向境外單獨投資或與其他企業合作投資形成的國有資產，包括境外企業國有資產、資源性國有資產和金融國有資產。間接形成的方式包括境外企業以實現的利潤中應屬于國家所有的部分在境外再投資形成的資產，形成的資產可以是獨資、合伙或有限責任公司的企業形式，也可以是資源性國有資產或金融國有資產。
三、境外國有資產審計的概念與特征
(一)境外國有資產審計概念《中國審計大辭典》和《會計審計大辭典》未對境外審計進行定義，《外經貿境外企業審計監督暫行規定》第十條認為，境外企業審計是監督境外企業國有資產的經營管理情況，督促國家和境內投資單位有關境外企業管理規定的貫徹執行，促進境外企業健全內部管理制度和提高經濟效益，實現國有資產的保值增值。從前述基本概念的分析看，境外審計就是對一國行使的領土范圍以外的地區或區域的境外國有資產經營管理情況進行監督和評價。境外國有資產審計就是按照《企業國有資產法》第六十五條和《境外國有資產管理暫行辦法》第十四條，由審計機關依據《審計法》及其實施條例和《政府審計準則》對企業境外投資形成國有資產的資產、負債和權益進行審查和評價的一項經濟監督活動。一般情況下，企業境外國有資產審計主要包括財務收支審計、合規性審計、經濟責任審計和績效審計。
(二)境外國有資產審計特征與境內國有資產審計相比，境外國有資產審計具有以下特點：首先，跨區域的審計具有挑戰性。境外國有資產位于異地，企業經營過程中由于種種困難，沒有將投資企業的管理方法、會計員工設置和內部控制制度等軟件設施全部落實到位，或者企業運作過程中直接使用該國的一套管理制度，聘請境外的會計人員，沒有使用投資國的會計準則，增加了審計難度。其次，投資國與東道國政治環境、經濟環境或法律環境差異，使審計難度增大。境外企業的經營管理會受到投資國和東道國政治環境、經濟環境等方面的雙重影響，在對境外企業進行審計時，可能遇到因兩國環境差異而使審計工作無法進行的情況。第三，不同國家會計審計準則差異增加了會計操縱的空間，促使審計策略更具靈活性。國家與國家之間的會計準則不可能完全相同，境外企業的會計人員可能利用這種差異操縱會計數字，粉飾財務業績，如果審計師發現該現象會采取針對性的審計程序以發現財務報表中通過該手段產生的錯報漏報，從而使審計的目的更明確。而采用何種針對性的審計程序，方法可以不拘一格，可以是境內外審計機構共同合作或者是境外具有不同審計優勢的審計機構相互溝通，根據多個審計機構都認可的潛在錯報漏報水平設計專門的審計程序以識別財務報表中實際存在的錯報漏報。
四、企業境外國有資產審計的對象與內容
(一)企業境外國有資產審計對象根據對企業境外國有資產內容的討論和對審計性質的理解，可以認為企業境外國有資產審計對象是境外企業國有資產、境外金融國有資產和境外資源性國有資產。這三者存在著一定聯系，三類資產中，境外企業國有資產的存在具有普遍性和廣泛性。境外金融國有資產和境外資源性國有資產都是境外企業國有資產的具體存在形式，可以歸屬于境外企業國有資產。因此，在企業境外國有資產的審計對象中，以境外企業國有資產審計為主。
(二)企業境外國有資產審計內容國務院第378號令《企業國有資產監督管理暫行條例》規定，國家對企業國有資產實行“管資產、管人、管事”相結合的國有資產管理體制。按照這一原則，企業境外國有資產審計的內容應分為兩部分：一是“管資產和管事”審計，即對境外企業國有資產的投資融資、經營管理和收益管理三個環節的財務審計；二是“管人”審計，即開展對境外企業主要經營負責人的任期經濟責任審計和離任審計。兩部分審計的最終落腳點是“管資產”，即實現確保國有資產的保值境值。
(三)現行境外國有資產審計監管體系境外國有資產審計體制是指政府機構為實現國有資產保值增值的總體目標而實施審計監管的一系列政策和程序的總和，主要包括審計組織結構、審計的主體、審計方式、審計對象和內容等方面。目前對我國境外國有資產進行審計的主體有國家審計、社會審計和內部審計。國家審計是指由國家審計機關或政府職能部門從維護國家利益的角度對境外國有資產的財務收支進行審計，主要包括國家審計署、國有資產監督管理委員會和財政部等政府部門。社會審計是指社會中介機構接受審計機關或政府職能部門的委托對境外國有資產的經營狀況進行審計。目前會計師事務所主要受審計署、國資委、財政部、證監會、商務部等監管機構的委托執行審計。內部審計是由公司內部審計機構自主或受托對境外國有資產的經營狀況進行審計。現行境外國有資產審計方式主要有直接審計、委托審計和受托審計。根據《企業國有資產法》和《境外國有資產管理暫行辦法》的規定，直接審計主要是由審計署和財政部進行審計，而委托審計主要以國有資產監督管理委員會為審計主體，受托審計則以內部審計機構和會計師事務所為主進行審計。《企業國有資產法》、《審計法》和《境外國有資產管理暫行辦法》為我國境外國有資產審計體制設計提供了直接依據。我國境外國有資產審計體制是國有資產審計體制的延伸和擴展，以這些法律法規為依托，其審計體制也應是政府審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責的雙重領導制，對境外國有企業和國有控股企業的資產、負債和損益進行審計監督，同時財政部對境外國有資產的部分重點事項實行檢查和審核，國有資產監督管理委員會則對境外國有獨資企業或公司的財務報表進行委托審計，也可以通過境外國有控股公司的股東會委托境內或境外會計師事務所對公司的財務報表進行審計。我國現行境外國有資產審計體制如圖1所示。
從圖1可以看到，對境外國有資產進行審計的政府部門主要有審計署、國資委、財政部和商務部，涉及到的審計工作包括財務審計、經濟責任審計和績效審計，并以財務審計最為普遍，四個部委每年都會對境外國有資產進行財務審計。國家審計署作為獨立的政府監管者，負責對國資委進行經濟責任審計，而國資委和商務部則對境外企業的主要經營負責人進行離任和任期經濟責任審計。在有些情況下，國家審計署會委托會計師事務所對境外企業進行財務審計和經濟責任審計，有境外子企業的境內中央企業可以自主或受國資委委托對境外子企業進行定期內部審計。
關鍵詞：全面預算；管理； 財務控制；企業財務；問題
中圖分類號：DF431文獻標識碼： A
當前，全而預算管理是企業資源獲得最佳生產率和企業獲得最大利率的一種管理模式，是現代企業的重要管理工具，是實現公司治理和企業整合的最有效的手段，不但有利于增加企業的透明度，而且有利于提高企業的經濟效益。而國內企業集團化趨勢日益明顯，大型集團不斷涌現，極大改變了我國國民經濟和經濟發展模式，深遠地影響著企業的經營方式和財務決策。但是，由于體制、制度和環境等方面的因素，企業集團在管理控制上十分復雜，需要在不斷創新的理念下，進一步審視財務管理的方方面面。鑒于企業集團當前的發展階段、內部組織結構形式、企業成員外部環境和集團整體發展戰略等綜合因素，財務控制在財務管理系統中發揮著舉足輕重的作用。因此，建立全面預算管理模式下的財務控制，攸關我國企業集團的長遠發展，有很重要的理論研究價值和現實意義。
一、全面預算管理的概念
全面預算管理是涉及多方位、全過程和全員的一種綜合性管理系統，該系統以企業戰略為向導，通過預算管理制度來保證全面預算的實施，它對企業內部各經營活動進行統一協調、控制和考核，可以最大限度地運用資源，發揮最佳的管理效果。如果有效地推行全面預算管理，就可以使企業的管理層通過指揮財務運作來管理企業，從而控制和管理企業生產經營活動的全過程。如果所參照的經濟規律正確，又能及時地調整企業的長期戰略目標和短期規劃，就能有效提高企業的市場競爭能力，抵御存在的風險。
二、全面預算管理下實現企業財務控制優化的對策
1．統一企業財務活動參與者的思想認識
在現代企業發展的環境下想要實現企業財務控制優化，首先必須要讓企業財務活動的所有參與者認識到實現財務控制優化管理的重要性，同時認識到財務監督和控制的重要性和必要性，認識到實施財務的監督與控制是依法履行職權，切實保障每個參與者自覺遵守財務監督與控制管理的相關規章制度，把每個人的思想認識提升到財經法規的高度上。首先當新的財經法規頒布或對現行的財經法規進行適當的調整或修改時，企業要充分利用各種途徑加強財經法規的宣傳和教育；其次要恰當的利用正反兩方面的典型搞好警示教育，最后對財務活動的直接參與者，要加強業務培訓，提高業務素質。
2．實行經濟責任審計制度
首先要通過法律法規明確經濟責任審計制度審計的范圍和對象。但凡存在財務活動的企業，不論企業的規模大小，只要有財務活動的決策者，不論其職務高低，統統都歸屬在財務監督與控制的范圍之列，并且都是要承擔一定的經濟責任。其次經濟責任審計制度職、權、責明確，能夠有效激發財務活動參與者的責任感和事業心，自覺服從財務監督與控制，嚴格管理，追求效益。
再次對于因決策失誤而造成重大損失和浪費的單位或個人，要按照有關法規給予相應的處分，切實做到違章必究，究則必嚴，最后把經濟責任審計結論與干部獎懲制度結合起來，把其作為干部工作考核的內容之一。進而提高企業的財務管理，加強干部隊伍建設。
3．完善公司治理結構
首先公司治理作為現代企業管理制度中一個重要的構成部分，它的主要作用就是公司的權力制衡，主要任務是對股東、經營者以及其他利益相關者之間責、權、利關系進行制度化的安排，通過公司控制權的分立來平衡和防范大股東和經營者的濫用權力行為，這是企業進行財務控制制度的基本保證。公司可以通過股東制衡機制和組織制衡機制來實現所有股東權利與義務的平衡和保障所有者與經營者權利義務的平衡，所以在公司內部可以推行和建構“董事會一股東大會一監事會一經營者”的這樣的財務控制制度管理模式進而來優化企業內部的財務控制。
4．強化內控監督工作
企業財務的內部控制活動不僅僅只是一項制度形式的存在，它更重要的是一個對企業財務的動態控制過程，是企業正常經營與良性循環發展的一種自我調節和約束的內在機制活動，它貫穿于企業的生產經營發展的全過程。因此當企業經營的外部環境和內部條件發生變化時，要適時地對企業財務控制制度進行及時的修訂和改進，不斷地完善對內部會計控制的監督體
制，與時俱進，這是企業財務控制制度發揮作用的重要保障，也是保證企業的良性循環運轉的基礎。運用計算機網絡管理能夠最大限度地擴大監控范圍，建立完善的跟蹤反饋機制，從而能夠保障企業的經濟活動在法律的規定內有序運行。
三、我國企業集團實行全面預算管理的問題
（一）認識上的誤區
雖然在改革開放之后，國內很多企業的觀念逐漸改變，十分注重向國外先進企業學習管理理念。可是，由于國內預算管理實施的時間不長，欠缺實戰經驗，大多數企業對于預算管理的認識還存在諸多誤區。比如說，很多人將全面預算管理等同于財務預算管理來看待，把財務管理僅僅視作財務部門的專屬工作。其實，全面預算管理是針對企業管理的有效工具，它不僅是由財務管理部門來從事的工作。如果要實現對企業全面有效的管理，離不開銷售、采購以及生產部門的通力合作。只有這樣才能使集團公司的決策更加有事實依據和說服力。
（二）財務預算的編制缺乏企業戰略的明確指導，經不起市場的檢驗
集團公司在編制財務預算時，容易只注重企業短期活動，忽視企業長期的戰略目標，使得短期的預算指標與集團公司的長期戰略目標不相適應，各期編制的預算銜接性很差，預算的執行無助于企業長期戰略目標的實現，使得預算管理難易取得預期的效果。因此，公司編制的財務預算往往缺乏彈性，無法對市場有效應變，這也也說明了我國企業的戰略管理仍然處于起步階段，沒有采取計劃管理模式，對于企業的內外部競爭缺乏充分的認知，無法對企業的發展戰略進行準確的定位。
（三）財務預算的執行過程缺乏監督控制
國內集團公司目前建立的財務預算管理制度，大多只是形成了一些財務預算管理文件，或者只編制了一些財務預算報表，企業的財務預算無法嚴格執行，集團公司自身對預算執行缺乏監督控制，也談不上對預算執行的差異及其原因進行及時的分析，這樣一些做法在一定程度上影響了企業財務預算管理的有效性。
四、集團公司財務控制的主要對策
（一）領導重視并親自抓財務預算管理工作
不言而喻，領導在管理中起著舉足輕重的作用，他們往往是集團公司的決策者。公司領導重視并親自抓財務預算管理工作，能夠在人力、財力和物力上給予足夠的支持，非常有利于部門之間、上下級之間和同層級員工之間的溝通與協調，便于調動集團公司各部門參與財務預算管理的積極性，十分利于公司實行全員性的預算管理。
（二）集團公司應規范全面預算管理的編制程序
集團公司應設立預算管理委員會專門負責公司預算的編制、執行和考核工作，統一預算管理的口徑，科學合理的編制全面的預算管理。比如，根據公司的自身特點，對生產周期長的產品編制滾動預算，而對于那些成本費用預算就采取零基預算，動員所有相關人員參與預算的編制，更加合理地分配資金。
（三）集團公司應對全面預算的執行過程進行實時監控，建立預算預警機制 ‘
針對在預算執行中發現的各種差異，集團公司應及時查明原因，同時結合集團內部外部環境的變化對預算進行調整，增加預算的靈活性和實用性，進而可以得到使全面預算處于可控狀態的保障體制。可見，建立一個完善的考核體系與公司的預算結果和績效相掛鉤十分必要，考核過程中應當酌情增加定量的指標，使得考核指標體系全面、客觀。這也說明只有根據預算的執行結果來優化績效考核體系，才能真正全面發揮全面預算管理的激勵約束機制。
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