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我國電子商務自從 1998 年興起以來，一直迅猛發展。電子商務的交易規模已經相當可觀，《2013 年中國電子商務企業發展報告》指出，2013 年上半年，我國電子商務的交易額為 4.98 億元，同比增加 45.3%。2013 年 11 月 11 日當天，淘寶網的交易額已經突破350億大關，其中作為電子商務中一種新型的交易模式C2C交易，發展潛力巨大，發展最為迅速。C2C 模式下的網絡交易，具有非常豐富的商品種類、比較實惠的商品價格，吸引著越來越多的消費者網上購物，人們可以在 C2C 交易平臺上通過瀏覽網頁買到自己心儀的商品。如果你有創業的激情，不需要任何的工商、稅務登記，就可以很方便地在 C2C 交易平臺上進行注冊開店開展經營業務。C2C 交易的出現極大的改變了人們的交易方式和交易習慣。目前西方發達國家和國際組織從維護本國、本地區經濟利益出發，制定了不同的稅收法律政策與稅收原則來指導電子商務的發展，對電子商務的稅收研究有了很大的進展，也制定了幾種不同的稅收方案。
一、C2C交易的基本類型
根據 C2C 電子商務交易標的存在形式不同，可以將 C2C 電子商務交易標的分為有形商品和無形商品。C2C 電子商務交易標的不僅包括傳統貿易中的實物商品如家具、汽車、食品等實實在在存在的物體，還包括無形的商品和勞務如電子書和數字音樂、在網上進行的醫療咨詢和法律咨詢服務等等。
根據 C2C 電子商務交易主體間交易標的的傳遞方式的不同，C2C 電子商務可以分為直接電子商務和間接電子商務。在間接 C2C 電子商務交易中，買賣雙方只是在網上完成了交易的磋商談判支付等行為，交易標的仍然需要按照買賣雙方決定的物流方式，一般是由賣家安排物流進行發貨，直接送到消費者手中。交易的標的主要涉及有形的商品。而在線交易（直接 C2C 交易）則主要涉及數字形式存在的無形商品和勞務，賣家在得知支付寶已經代收貨款后，就可以直接通過網上傳輸數據信息完成交易。針對這兩種不同的交易方式，應該設計相關的稅收種類，因此我們必須對 C2C 交易的方式有最基本的把握，才不會發生在稅種適用的上混亂。
根據 C2C 交易主體能否獲取收益為標準，將 C2C 網店店主分為營利主體和非營利主體。在 C2C 電子商務平臺上的網店賣家能夠通過長期經營獲取一定的收益，他們有一定的進貨渠道，遵循著低買高賣的市場規律，賺取差價，經營時間長，能獲得成本外的收益。非營利主體可以進一步的區分為公益性的非營利主體和個人閑置物品轉讓的主體。區分營利主體和非營利主體能夠更好地界定 C2C 電子商務交易的主體，只有對 C2C 交易主體進行區分，才能針對營利主體和非營利主體制定不同稅收規定和稅收制度。
綜上所述，C2C 交易模式具有自己形式上的獨特特征，但是與傳統商務模式相比，C2C 交易只是將傳統的實體店搬到網絡上，其實質都是以營利為目的的。根據我國稅法的規定，只要存在經營行為，不論何種形式，都應該繳納稅收。但是為了鼓勵電子商務的發展，我們在 C2C 交易市場上卻仍然持免稅的態度。2007年 8 月全國首例網絡交易偷稅案“彤彤屋案”就是利用 C2C 交易免稅的優勢而逃稅的案例，最終以被告判處有期徒刑而告終。這個案例引發了很多理論上的爭議，也顯示了司法機關在適用法律上的尷尬。在 C2C 交易規模迅速發展壯大并給現有稅收法律制度帶來挑戰的情況下，我們到底應不應該對 C2C 交易征稅，何時征稅，怎樣征稅，這個理論問題的研究變得非常迫切。
二、我國 C2C 交易稅收調整的制度環境
2001 年 4 月 28 日實行的《稅收征收管理法》，它主要調整傳統貿易中的征納稅行為，已經無法適應 C2C 電子商務模式的發展要求，比如在如何處理 C2C 電子商務交易中的電子商務稅務登記與征管、稅源監控、稅收稽查等問題上，并沒有做出相應的改變，因此形成了這部分的調整上的不足。依靠原有的稅法依據，不能完整的規范 C2C 交易稅收活動，立法上的滯后性，有可能阻礙電子商務的發展。有鑒于此，國家和地方政府根據電子商務發展的實際情況，先后制定了一系列專門針對電子商務的各個側面進行調整的法律法規。由于技術上的落后，配套措施的不完善，也給這些制度的真正實施帶來困難。以下是幾種國家專門針對電子商務制定的法律法規和政策：
《中華人民共和國電子簽名法》以法律的形式明確了電子簽名的法律地位，保障了電子簽名法律效力，為確定 C2C 交易的買賣雙方提供了法律依據，在一定程度上能夠保障電子商務發展的安全性與合法性，為 C2C 交易的發展提供更廣闊的發展空間。但是稅務機關的稅收征管的電子化技術手段發展滯后，不能跟上電子簽名的合法化節奏，即使電子簽名的法律效力已經明確，稅務機關能夠根據電子簽名確定 C2C 交易中的納稅主體，但電子化征管手段發展的滯后性，國家稅務機關仍不能對 C2C 交易進行有效的稅收征管。因此，國家立法機關仍然需要對電子商務的稅收政策和稅收法律規范進行進一步的補充和完善；國家稅務總局公布的《關于個人通過網絡買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復》，該批復稱任何人只要通過網絡交易平臺收買網絡虛擬貨幣后，再通過網絡交易平臺向第三人進行銷售賺取差價的，該批復規定對這種通過低買高賣行為賺取的差價征收個人所得稅。該批復明確國家稅務機關對數字化商品進行課稅，這是我國電子商務稅收法律制度開始構建的開始，具有重要的意義；2010 年 7 月 1 日起實行的《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》要求經營者進行工商注冊時，必須提供真實的個人信息。2012 年 5 月中旬，國家發展改委員《關于組織開展國家電子商務示范城市電子商務試點專項的通知》，目前首次獲批開展電子發票試點的地點有重慶等 5 個城市。這表明電子發票推廣工作已經正式進入實際操作階段，這在一定程度上可以緩解由于“無紙化”交易而產生的網上購物無憑證的難題；2013 年 4 月 1 日起實行的《網絡發票管理辦法》為 C2C 電子商務模式征稅提供了可能性，網絡發票的推廣實施也便于稅務部門的監督管理。
以上列舉的有關調整電子商務的全國性普遍性的指導規范，目前地方性的法律法規不多。最典型的是北京市工商局下發的關于貫徹落實《北京市信息化促進條例》的意見，該意見強調對電子商務加強監督管理并稱在 C2C 交易平臺上的個人網店只有在工商管理局注冊后才具有合法性，不經過工商管理局注冊的網絡商店將按照無照經營進行注銷、取締。該意見遭到了反對，最終沒有正式實施。上海擬將開始對 C2C 網絡店鋪進行行政監管，最終也未能通過。總而言之，這些規范就構成了目前調整我國 C2C 交易的主要制度環境。
三、我國 C2C 交易稅收調整的現狀
目前我國尚未針對 C2C 電子商務交易進行稅收立法，對 C2C 網絡交易征稅缺乏充分的法律依據。依靠以傳統交易模式為依托的現行稅法對C2C交易進行調整造成了C2C交易課稅無法可依的局面。中國現行稅法是針對實體交易制定的，調整的是針對交易實體的稅收法律行為，而 C2C 網店購物模式是一種新興事物，與傳統的交易模式存在著很大的不同，尤其對于 C2C 交易的虛擬性特征而言，現行稅法中的各種規定如關于各種稅制要素的規定、稅收征管規定等均不適用于 C2C 電子商務，在對我國 C2C 交易調整方面存在著很大的難題：
（一）不能明確 C2C 交易稅制要素，傳統稅法形同虛設
現行稅法對納稅主體的規定比較簡單，根據其居住地或存在的物理場所就可以判定交易主體是否屬于稅法上的“居民”，而在電子商務條件下，交易主體在虛擬空間里進行交易，這使得我們無法判定其居住地和經常場所，也就導致納稅主體居民身份難以認定。由于在電子商務交易中傳統中介人的消失，使電子商務條件下納稅主體呈現多樣化、模糊化、邊緣化的特點。現行稅法對納稅主體的規定比較片面，無法涵蓋電子商務中的納稅主體；現行稅法以有形商品和服務作為主要的征稅對象，稅務機關通過物流系統監控稅源比較容易，但是在 C2C 交易條件下，交易標的不僅包括有形的商品和勞務，還包括以數字化形式存在的各種無形的商品和勞務。依照傳統稅法，無法確定課稅對象的性質，稅務機關無法通過信息流進行監控，各種稅收政策和稅收規定和執行也缺乏相關的技術支持，實際上處于無法監管的狀態；現行稅法對納稅地點的規定以領土原則和有形原則為主，由于 C2C 交易的虛擬化和無形化，就使得稅務機關無法準確認定 C2C 交易賣家的經營場所、生產地、消費地，這給常設機構的認定帶來很大的困難，使得稅務機關無法正確行使稅收管轄權；現行稅法是根據傳統商務活動中傳統的支付方式來規定納稅義務發生的時間，而對于 C2C 交易的時間難以確定，所以導致現行規定成為一紙空文。
（二）不能有效調整稅收征管活動，容易造成稅負不公
根據現行稅收征管法律規定，在我國從事生產、銷售、提供勞務的任何單位和個人，都需要到相關的稅務機關辦理稅務登記。但是由于網絡交易活動的隨意性和虛擬性，使得傳統稅收征管制度變得毫無意義。C2C 電子商務模式下的稅務登記方式的滯后性造成了國家稅務機關難以監控稅源（應稅主體與應稅行為），給稅收征管、稅收稽查帶來了困難。依靠傳統稅法對 C2C 交易進行稅收調整，容易造成傳統貿易經營者與電子商務經營者間的稅負不公。這主要體現在兩個方面：一方面，我國現行稅制是針對傳統的實體貿易而規定的，由于 C2C 交易本身所具有的特殊性以及法律規定的不完善，現行稅制并不適用于 C2C 電子商務貿易，這就使得 C2C 交易主體可以利用法律漏洞輕易地逃稅，而從事實物貿易的主體卻還要依法納稅，這將導致兩種不同的貿易方式下稅負的不公平；另一方面，由于電子商務本身的虛擬性，采用無紙化的操作方式，使得稅務機關難以監控稅源并給稅收征管造成了帶來障礙，一些實體企業利用 C2C 交易平臺上零稅收的優勢進行偷稅漏稅，他們往往將實物貿易轉移到電子商務貿易中，以此來規避稅收征管，這就造成了明顯的稅負不公。現行的稅收調整法規中沒有與 C2C 交易相對應的商務處罰條例。制定于 2001 年現行的稅收程序法，針對的是傳統的交易方式，但是對于新的 C2C 交易來說沒有任何相關規定。由于缺乏有關 C2C 交易的處罰條例的規定造成了處罰力度不足，因而不能有效的規范網絡交易者的納稅活動。
參考文獻
[1]余劍.我國電子商務征稅問題及對策探析[D].西安：西安文理學院， 2014.
關鍵詞：電子商務；增值稅；稅收法律制度
一、我國電子商務增值稅稅收征管的現狀
2007年我國網絡購物市場成交額594億元。僅淘寶網用戶數在2007年就有5300萬人。網購逐漸成為日常購物方式。我國增值稅占稅收比重最大，電子商務發展直接影響我國增值稅稅收，造成稅基流失。一是傳統交易減少，稅基受到侵蝕；二是電子商務的特性，現行稅制難以監督與稽查，造成稅基流失。我國電子商務增值稅稅收法律尚未制定，目前多數觀點不主張電子商務稅收問題制定專門法律，而是通過完善現有法律體系，加強電子商務稅收規制。如何推動電子商務發展同時解決增值稅稅收問題是稅收法律制度建設的重要內容。
二、我國增值稅稅收法律制度存在的問題
我國增值稅稅制于1993年建立，電子商務交易模式無法用現行稅制解釋和適用，從而對現行增值稅稅制提出挑戰。目前，我國增值稅稅制存在著以下問題：
（一）交易虛擬化，納稅人身份判定較難
電子商務銷售模式包括三類，即企業與企業間的電子商務模式（B-B模式），企業與消費者間的電子商務模式（B-C模式），消費者與消費者間的電子商務模式（C-C模式）。交易主體在網上只以服務器、網站、網上賬號出現，盡管eBay易趣網、淘寶網等不少交易網站服務條款都注明繳稅提醒。但虛擬企業和小賣家的大量出現，使增值稅納稅人很容易逃脫工商、稅務部門的登記。此外，電子商務中為了交易安全，通常有加密措施，并且電子交易資料也可以不留痕跡更改，使納稅主體認定和監管處于不確定狀態。
（二）電子商務對稅率的影響
首先，電子商務在線交易稅率偏高。我國實行生產型增值稅，基本稅率為17%，相對發達國家偏高。在電子商務中稅率顯得更高，因為實物成本比重縮小，人力與技術成本比重增大。根據現行稅法，只有外購貨物增值稅進項稅額才予以抵扣，購進固定資產的增值稅計入固定資產成本，不予抵扣。而服務更與進項稅額無關，這樣可抵扣進項稅額減少，致使應納稅額增加。因此有形產品數字化后，若對銷售收入征增值稅，那么抵扣進項稅額幾乎為零。稅率偏高會使電子商務企業失去競爭力，增加偷逃稅違法行為。
其次，我國增值稅法沒有數字化產品稅率、征稅權歸屬規定。若數字化產品在線交易交營業稅會帶來稅負不公，如有形的軟件產品、CD唱片、書籍等無論網上訂購還是場所購買，都要繳納增值稅，如果變成網上訂購并下載的數字化產品就適用營業稅，稅負將會不同，有違稅收公平原則。可見數字產品性質認定是稅收標準的重要依據，而目前數字化產品性質還未達成共識。
（三）征稅對象性質模糊不清
首先是數字化信息性質的確認問題。傳統交易下，征稅對象很容易確定，除兩類特殊勞務外，其他都是有形的。而電子商務征稅對象以信息流為主。離線交易是通過提供實物實現的，因此，離線交易銷售行為與貨物銷售類似，應征收增值稅。但是在線交易通過網上實現，銷售業務以數字化形式傳輸和復制，使得傳統有形商品和勞務難以界定，模糊了有形商品和無形資產及特許權概念，使稅務機關難以確認是銷售貨物所得、勞務所得還是特許權使用費所得，導致征稅對象混亂，不利于稅務處理。此外，現行稅制的征稅對象以物流為主，容易監控。而電子商務征稅對象以信息流為主，隨著電子貨幣和密碼技術發展，征稅對象認定將越來越難，逃稅與避稅更加可行和易于操作。
其次是電子商務的經營方式對增值稅客體造成沖擊。電子商務企業可能將賺取利潤建立在免費贈送產品或較低價格出售信息技術產品，而隨后以信息服務方式獲取利潤，SUN公司總裁麥克尼里曾預言：“所有的事情都是服務，而沒有產品。”通過網絡收取服務費用成為賺取利潤源泉。取得服務收入是征收增值稅還是營業稅？若視作混合銷售，并入產品收入征收增值稅，則稅法理論依據不足。
（四）納稅環節的減少帶來征收稅款的困難
增值稅是對商品流通環節的新增價值征收的流轉稅。在傳統交易中，產品從生產商到最終銷售給消費者要經過多層中間商。每個中間商都要為增值部分納稅，同時采取抵扣制度。中間商出于利益考慮會向銷售方索取增值稅發票來抵扣銷項稅。但在電子商務環境下，生產商通過網絡銷售商品，網絡取代各環節中間商，造成不良影響有：中間環節減少雖然降低銷售成本，但也帶來增值稅納稅減少。原有增值稅中抵扣和制約不復存在，消費者出于利益考慮，因優惠價格不索取發票，成為漏開發票偷漏稅的根源。傳統交易通過不多的中間商能收到大量增值稅款，而電子商務面對眾多消費者卻很難收到有限增值稅款。
（五）難以確定納稅地點
現行稅法對納稅地點實行屬地原則和有形原則，納稅地點有機構所在地、銷售地、報關地，但電子商務的虛擬化和無形化使我們無法確定貿易的供應地和消費地，無法判定國際稅收中常設機構概念，難以行使稅收管轄權。因此，重新確認稅收管轄權是電子商務稅收征管重大問題。
（六）對現行征管方式造成沖擊
現行稅務登記依據是工商登記，但網絡交易經營范圍沒有嚴格限制，也不需要事先經過工商部門批準。因此，有形貿易的稅務登記方法不適用于電子商務，電子商務賬簿和憑證以數字信息存在，而網上憑據可隨時被修改而不留痕跡，使稅收征管失去可靠審計基礎。電子貨幣、電子發票、網上銀行開始取代傳統貨幣、銀行信用卡，電子商務的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等特征，使現行控管手段失靈，電子商務征稅法律責任無從談起。
三、解決電子商務增值稅稅收法律問題的建議
我國電子商務到1997年才有一定發展，研究制定了2005年4月1日施行的《電子簽名法》、《電子認證服務管理辦法》、2007年12月商務部的《關于促進電子商務規范發展的意見》、2007年北京市頒布第一部地方性電子商務法規《北京市信息化促進條例》。但是，電子商務立法任務遠未完成，尤其是電子商務稅收法律問題亟待明確。重新修訂增值稅稅收法律條款，明確電子商務稅收應著重以下幾個方面：
（一）推行電子商務稅務的電子登記，明確納稅人
網絡使用者具有隱匿性、流動性特點，交易人可以輕易隱匿姓名、地址等重要信息，但不足對現行稅制納稅人的否定。因為這可通過常設機構判定來解決。對納稅人認定，首先分清經營主體是企業還是個人，企業是法人單位，要有工商執照和管理人員和管理機制，經營收入是企業收入。如果個人偶爾經營，則經營收入是個人經營收入，如經營額較大，則不僅繳納增值稅還要繳納個人所得稅。其次確定是一般納稅人還是小規模納稅人，一般納稅人注意進貨要有進項稅發票，如果進貨不能取得發票，則不要以企業名義經營。而小規模納稅人是固定稅率，不考慮進項稅發票問題，但如果經營額巨大，則可能被認定為一般納稅人。網上交易網站最早是給普通用戶交換閑散物品，后來演變成個人用戶在網上出售商品，有規范的必要，可考慮先實行實名制，再建立相符合的金融體系監管，如通過支付寶、銀行交易金額來執行等。
（二）區別不同情況確定稅率
電子商務交易形式有所創新。因此，在實施中，應區別情況適用稅率。
1、區分不同交易主體。對于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企業實體，電子商務只是提供新的銷售平臺，應按現行稅法納稅，生產企業應繳納17%增值稅。對于C2C交易，成本低是吸引個人從事網上業務的主要因素，淘寶網100多萬賣家中個人賣家超過99%，為鼓勵新興行業發展，促進就業，可借鑒國外經驗暫緩征稅，但要有所準備，如果征稅，一般買進賣出店家應繳納4%增值稅，二手物品買賣可減半征收或不收稅。
2、區分不同交易方式。電子商務計稅應按交易價值衡量。如果每次交易不超過150元，一個月累計不超過2000元，不需繳納增值稅。在電子商務發展階段，可以實行稅收政策優惠，網上交易稅率可低于實體商品交易稅率。但必須要求上網企業將網絡提供的銷售、服務等業務單獨核算，沒有單獨核算的，不能享受稅收優惠。當電子商務成熟后，稅收優惠政策逐漸取消。因此，離線交易宜按銷售貨物征收增值稅。在線交易實行單獨核算征收，給予特殊的稅收優惠。
（三）擴大增值稅征稅范圍，明確電子商務征稅對象
增加電子商務征稅對象規定，明確貨物銷售包括一切有形動產，而不論有形動產通過何種交易方式實現。離線交易可以劃為銷售，征收增值稅。在線交易包括電子化形式表現的傳統意義產品和在線服務。對于這些交易征稅對象原則是，注重與傳統意義交易在稅收負擔的平衡。在線交易征稅對象分別歸類：在線銷售書籍、軟件、音像制品等經營所得歸類為銷售，征收增值稅；在線服務（包括金融、咨詢、會計等）應認定為提供勞務，征收營業稅。
（四）納稅環節的確定
推行消費地銀行扣繳制度。根據電子商務多用電子結算特點，將征稅環節設在網上銀行結算階段，當發生業務時，由消費者居住地支付貨款的銀行負責代扣代繳增值稅。這樣既有利于防止漏稅又可以保證稅款及時入庫。銀行應及時將企業網上銀行賬戶、交易情況、扣繳稅款情況的信息傳遞給稅務機關，并嚴格履行扣繳義務。
（五）納稅地點的確定
納稅地點與稅收管轄權和常設機構確定有關。在確定稅收管轄權中，原則上采取居民管轄權和來源地管轄權結合方式。電子商務發達國家都采用屬人原則確定居民管轄權，我國是電子貿易輸入國，國外收入相對較少，應強調來源地稅收管轄權。堅持居民管轄權和來源地管轄權并重，并逐步確立居民管轄權原則。
對于常設機構可以連結點方式確定。為平衡地域間稅源分布，可將消費者居住地確定為電子商務征稅地，即無論在線交易還是離線交易，都由消費者居住地稅務機關征增值稅，而消費地已繳稅款作為已納稅金予以抵扣。稅法可以規定網絡交易者原先在哪個稅務機關登記，仍向該稅務部門納稅，而不考慮交易者網絡或服務器所在地，這樣既方便納稅人納稅，也便于稅務部門稅務管理。
（六）加強增值稅電子稅收征管手段
1、電子稅務登記。稅務機關對電子商務納稅人嚴格審核，進行稅務登記，賦予專用號碼，并要求在網上永久展示，不得刪除。同時，納稅人銀行賬戶在稅務機關登記，并使用真實身份證。
2、實行財務軟件備案制度。納稅人要提供財務軟件名稱、版本號、和密碼等信息，經稅務機關批準后使用。
3、使用電子商務交易專用發票。電子商務交易必須開具專用發票，以電子郵件發往銀行，進行電子賬號的款項結算。
4、確立電子賬冊和電子票據法律地位。《合同法》已確立電子合同法律地位，明確數據電文的法律效力。在《稅收征管法》、《會計法》等法律文件中也應盡快予以明確。
5、明確稅務機關電子數據稽查權。稅務機關對納稅人網絡交易進行監控，有權查閱、復制納稅人電子信息，檢查電子賬目，追蹤支付行為，進行稅收強制執行等，稅務機關有義務為納稅人保密，納稅人有義務向稅務機關提供涉稅網絡信息和密碼備份。納稅人未提供網絡信息造成偷稅的，要承擔相應法律責任。
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[關鍵詞] 電子商務 轉移定價 正常交易原則
一、電子商務使關聯企業轉移定價更為容易
電子商務從根本上改變了企業進行商務活動的方式,原先由人進行的商業活動現在則更多地依賴于軟件和機器來完成,這樣就使商業流動性進一步加強。一方面,導致利潤從高稅負地區轉移出去;另一方面,電子商務還將導致活動轉移到交易成本較低的地區。電子商務的這一特征使得跨國關聯企業更加容易地不當操縱轉移定價。跨國公司可以利用在免稅國或低稅國的站點輕易轉移“服務品”就可以達到避稅的目的。這些服務品包括需要人為干預的和以電子方式提供的服務,如國際互聯網和內部網絡中的幫助主頁,還包括一些行政管理服務,如計劃、協作、融資顧問、會計、審計、法律、因素分析、計算機和金融服務等。電子商務對轉移定價法律調整制度的正常交易原則、轉移定價方法以及征管程序等都會構成挑戰。
二、跨國電子商務對傳統國際稅法的挑戰
1.對交易可比性的挑戰
正常交易原則是轉移定價法律調整制度的基本原則,而可比性則是正常交易原則與實施轉移定價調整方法之間的連接點,其存在是適用正常交易原則的前提條件。不同的商品具有不同的特征,比較這些特征有利于確定受控交易和非受控交易的可比性。電子商務的一個最重要的特征就是產品的非實物化,如以數碼形式取代以前的物理形式而提供音樂、電影和軟件等產品。而數字化對于可比性的影響,卻常常難以量化,使得對這種數字形式的產品和傳統的實物形式的產品及其價值進行比較非常困難。同時,商品數字化的一個重要特征就是導致產品的反復使用。數字化產品很容易被拷貝,而這種拷貝行為不論合法與否,都將影響產品的價值。
2.對轉移定價調整方法適用的挑戰
電子商務的發展,為現有轉移定價調整方法的適用帶來了很大的因難,主要表現在以下幾方面:(1)電子商務交易具有直接性、瞬間性的特征,跨國企業進行內部交易的方式更加靈活、更具隱蔽性,稅務機關很難對這種交易進行跟蹤并獲取交易的相關信息,這樣就很難適用交易的途徑確立“正常交易”價格。(2)跨國關聯企業的任何一個組成實體通過電子商務可以在任何時間向同一消費者提供相同內容的產品和服務,跨國關聯企業各實體究竟在商品和服務的提供中發揮著何種功能很難界定,導致“可比非受控價格法”在適用中發生困難。(3)“轉售價格法”是以跨國關聯企業購進貨物再出售給第三者的價格,扣除合理的購銷差價來確定“正常交易價格”的,但是,電子商務是一種直接的面對面的經濟,轉售業務在電子商務時代將逐漸銷聲匿跡,因此“轉售價格法”也就無從算適用于電子商務。
3.對稅務機關稅務征管的挑戰
傳統交易中,稅務機關是通過一系列的征管程序而獲得關聯企業不當操縱轉移定價的證據的。而電子商務的一個最大特征是,信息幾乎能同時傳遞,地理界線也完全不復存在,稅務征管人員對跨國界交易的查明、追蹤和計算則變得更加困難甚至不可能。因此,在電子商務中,即使關聯企業不當操縱轉移定價,稅務機關也很難通過征管程序而取得相關證據。
4.對常設機構概念的挑戰
在傳統的國際稅收法律制度中,一國通常通過常設機構的認定來行使來源地稅收管轄權;在傳統的轉移定價法律調整制度中,一國也通常利用常設機構的認定進行轉移定價調整。常設機構的作用主要在于限制所得來源國的征稅,只有當常設機構在所得來源國實際存在,如通過辦公機構或工廠提供實實在在的商品、服務時,所得來源國才有權征稅。但在電子商務情況下,非居民生產者或生產者人不必在所得來源國出現就可以大量提供商品和服務,本來在傳統交易下可以征稅的國家(所得來源國)在電子商務方式下卻無法進行征稅了,因此常設機構的概念也受到了嚴峻的挑戰。
三、我國如何應對跨國電子商務轉移定價
對利用電子商務轉移定價的行為進行立法規制,應當建立在對電子商務法律制度的建立以及對轉移定價法律制度的完善的基礎上,對現有的稅收法律進行適當的補充和修訂,通過對相應條款的擴張性解釋來處理因利用電子商務轉移定價而引起的避稅問題。具體可從以下幾個方面著手:
首先,我國可以借鑒一些電子商務較發達國家的經驗,協調跨國電子商務帶來的避稅問題。為此,我國稅務機關應加強同國外海關、網絡營銷者及銀行的聯系,在擴大信息來源的同時,通過海外銀行解決代扣稅款等問題。其次,要加強國際稅收協調與合作。電子商務的迅速發展,使世界經濟全球化、一體化的進程加快,這就在客觀上要求國際社會進行更廣泛的稅收協調,從而有效地減少避稅產生的可能性。一方面,我國應大力加強與有關國家的合作,開展雙邊情報交換話動,互相交換有利于正確查定對所得或利潤征稅的所有情報,特別是關聯公司轉移利潤的情報,以有效地防止跨國公司利用轉讓定價進行國際避稅;另一方面,通過國際間的稅收協調尋求在總體上包括稅收立法、征管、稽查等各方面的國際協調一致,從而為消除國際避稅創造良好的前提。我國應積極參與電子商務稅收理論、政策與原則的國際協調,以最大限度地防止電子商務國際避稅問題的發生。
參考文獻:
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關鍵詞：C2C；電子商務；征稅；必要性
中圖分類號：D9文獻標識碼：Adoi：10.19311/ki.16723198.2017.06.070
隨著互聯網技術的迅猛發展，電子商務也逐漸興起，并且在經濟體系中的地位愈發重要。2016年上半年中國網絡零售市場交易規模達23141.94億元，相比2015年上半年的16140億元，同比增長43.4%；與此同時電子商務的交易帶動其他相關產業的迅速發展，截止到2016年6月，中國電子商務服務企業直接從業人員超過285萬人，由電子商務間接帶動就業人數已超過2100萬人，緩解了當前巨大的就業壓力，落實了國家“大眾創新，萬眾創業”的理念，成為當前經濟的新增長點。但是電子商務蓬勃發展的同時，也為政府帶來了經濟政策方面，尤其是稅收征管政策方面的一系列挑戰；特別是在C2C模式下，電子商務征稅問題一直被熱議，卻還未真正得到實施，每年由此造成稅收流失達上億元。
1C2C模式下電子商務征稅的必要性分析
1.1維護稅收公平原則
我國稅法規定，在我國境內從事經營活動的單位及個人都應依法納稅。這是稅法的一項最基本的原則，以保障各個納稅人之間的法律地位平等，使其享有同等的權利和義務，對同等條件的納稅人實現同等的稅收待遇。我們對實體店的經營活動規定了具體的征稅制度，但還未對C2C電子商務納稅進行征管，這已經破壞了稅收的公平原則；加之C2C電子商務的經營者不需要支付店面的租金成本，對傳統實體店鋪的發展造成了極其不利的影響，不利于經濟全面健康持久的發展。
1.2維護稅收中性原則
稅收中性原則是指國家應當保持稅收的中立性，讓市場經濟調節機制充分發揮有效配置資源的作用。稅收中性原則要求，對于通過不同的購買方式或應用不同技術進行的交易，都應受到同等的稅收待遇。可現實情況是，因為目前還未對C2C電子商務制定具體的征稅制度，所以部分不法的B2C電子商務賣家以C2C的名義進行網店經營不交稅；而有一部分實體店店主在進行實體經營的同時在網上售賣自己的東西，這樣銷售額無需計入繳稅的范圍。如果國家繼續對C2C電子商務征稅擱置不議，長此以往，部分不法商家將C2C電子商務作為“避稅港”，對傳統商務沖擊更大，嚴重擾亂了市場經濟的正常秩序，違反了稅收中性原則的要求。
1.3有利于C2C市場的健康發展
雖然當前的C2C電子商務高速發展，但受到國家的監管相對較少，很多方面缺乏規范化管理，整體市場并不完善，消費者權益極易受到侵害；并且C2C模式下發生的交易不交稅也不能開具發票，受害消費者無法進行有效的維權。時而久之，C2C電子商務的誠信度和經營發展會受到嚴重影響，不利于其市場長遠的良性發展，甚至引發經濟學中的“劣幣驅逐良幣”現象。
1.4增加國家財政收入
稅收收入是國家獲得財政收入最主要的部分，稅收的流失對國家財政甚至整個經濟運行有著舉足輕重的影響。盡管當前電子商務發展不是很成熟，但每年獲得的經濟收入是巨大的，網絡零售市場交易在我國市場創造了巨大的交易額且逐年遞增，而與之相反的是電子商務的稅收流失率卻一直居高不下，國家財政收入不能得到保障，國家利益遭受嚴重損害。
2C2C電子商務征稅約束因素分析
2.1缺乏普遍社會認同
在以往進行過的調查中我們不難發現，社會公眾對C2C電子商務征稅有著強烈的抵觸心理，尤其是網絡買家和賣家。他們唯恐因電子商務的征稅致使商品價格上漲，無法繼續享受之前物美價廉的商品和服務。除此之外社會公眾本身缺乏正確的納稅觀念，納稅意識不夠強烈，對征稅存在偏見，對稅收條款認識模糊，避稅、逃稅現象層出不窮。
2.2征稅主體難以確定
傳統商務的稅收繳納是以工商登記為基礎，但對于C2C電子商務來說，盡管國家在出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中規定：“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識”，可實際情況是網店店主缺乏良好的納稅意識，為了降低成本不繳納稅款，往往都不會進行工商登記和稅務登記，他們只需要將自己的賬戶通過C2C平臺的實名認證就可進行交易。這樣也就導致稅務機關根本無法準確了解C2C電子商務中各個網店的實際交易情況，難以確定征稅的主體。
2.3征稅范圍難以界定
傳統商務的交易種類都是有形的商品和服務，都在現行的稅法涵蓋內。可是C2C電子商務交易種類繁多，不僅包括有形的商品和服務，還有極多的數字化虛擬產品，如充值服務、游戲幣等，該類商品僅需要通過數據就可交易，極其隱蔽且易被修改，對征稅實施是一大挑戰，而且現行稅法未對隨互聯網興起的商品做出具體的規定，課稅對象性質模糊不清。除此之外，C2C模式下跨境電商活動非常頻繁，進出口的C2C電子商務活動也特別多，國際上對C2C電子商務征稅也沒有一個明確的界定范圍。
2.4稅收征管難度大
國家自2016年5月1日全面實行營改增，已將所有銷售商品和提供勞務的交易活動全部納入增值稅范疇。但是C2C電子商務交易形式多樣，涉及商品種類龐大，且個體數額不大，導致稅收征管無從下手。而且增值稅的征稅是以貨物流轉過程中交易的增值額作為計稅依據，但電子商務交易主體虛擬化、商品數據化、支付電子化，C2C電子商務中的貨物流通一般不會在網店上表示出來，也就無法認定和計算各個階段的增值額及進行進項稅額的抵扣。再者，C2C電商進行交易的地點無法確定，例如家住北京的店主可以使用其在天津的電腦進行銷售。C2C電子商務作為電子商務的一種重要形式，其數量和規模都是不容小覷的。目前我國個人網店數量達到1800萬家，如果對高達1800萬家進行征稅，稅務機關將面臨無比嚴峻的挑戰。
2.5短期內若對C2C電子商務征稅不利于其自身和社會發展
電子商務經營成本較低，效率卻高，在促進經濟發展、擴大就業、推動產業結構轉型等方面有著重要的意義。若貿然對C2C模式下的電子商務進行征稅，一方面會造成網店經營成本增加，網店商家經營熱情被消減，之前的優勢受到嚴重損害，在短期內不利于其自身發展；另一方面，在嚴峻的就業形勢下，C2C電子商務因其入行門檻和創業成本較低的特點在自主創業中占有較高的比例；對其進行征稅會使創業成本增加，不利于解決當前的“就業難”問題，對社會發展產生不利影響。
3C2C電子商務征稅的措施建議
3.1加強稅務宣傳，增強C2C電商納稅意識
稅務部門應該加強稅收法律知識的宣傳，增強社會公眾的納稅意識。一方面，通過監管強化網店店主的納稅意識；另一方面，增強相關部門的服務態度。相關部門可以通過自身的優質形象為C2C電商提供便利優質的公共服務，改正網店店主之前的納稅意識：納稅不僅是單方面的費用支出，還可以享受更優質便利的服務。雖然稅收制度秉承多賣多繳的理念，但稅務部門可以對納稅積極的店家給予一定程度的嘉獎與激勵，營造公平合理，和睦友好的征氛圍。
3.2創建實名制注冊，完善稅務登記制度
要實施C2C電子商務稅收的征管，必須創建實名注冊機制。網店在注冊成立之時，就應由稅務機關對網店商家提供的真實身份信息進行真實性認證并進行實名登記，計入檔案，以便對網店經營者進行后續管理，只有進行過實名登記的網店商家才被允許在網上經營。為保障實名登記順利有效的開展，政府相關職能部門必須加強對電商平臺的嚴格監管，保證做到令行禁止。另外實行實名注冊、稅務登記要順應科技的發展，稅務部門應針對C2C電子商務的特點開發一套網上稅務登記系統，便于進行登記和信息采集；同時適當簡化稅務登記程序，提高實名注冊、稅務登記的效率，鼓勵網店經營者進行登記。
3.3完善相關稅收法律體系，設立配套法規措施
C2C電子商務從2002年發展至今，其交易額一直保持超速增長，并不斷侵占傳統商務的市場份額。但在電子商務迅速發展的同時，稅法法律制度的制定卻沒能跟上它的步伐，大多是一些政策法規對電子商務征稅做出指導，對于電子商務種類繁多的交易行為遠遠不夠。為了建立C2C電子商務的良好法治環境，確保C2C電子商務征稅工作順利的進行，政府應加快完善電子商務法律體系，避免解決C2C電子商務征稅出現的法律問題時無據可循。完善的稅收法律體系應針對C2C模式下電子商務的特點，準確劃分征稅主體、課稅對象、課稅稅率、納稅地點等征稅的關鍵要素，妥善處理電子商務與傳統商務的交叉部分，防止雙重課稅情況發生。與此同時，還要設立相關配套法規措施，比如對電子發票、電子賬簿、電子貨幣的管理規定，這些都是稅收征管工作順利開展的主要保障。
3.4加強信息化建設，創新稅務監管
在當下的互聯網信息時代，我們應充分利用網絡技術來加強稅務信息化建設，提高稅務信息化管理水平，實現更加公平高效的稅務監管。根據電子商務的主體虛擬性、交易數據化的特點，稅務機關首先就是要將自身的電子稅務技術水平與電子商務的發展水平相匹配，建立一個完善的電子稅務信息系統；其次稅務部門應和工商管理部門聯合培養新型的電子商務征稅管理人才，根據實際情況，運用高效的網絡技術鑒別網絡交易信息的真實性；稅務部門還可以與第三方電子商務平臺合作，通過其提供的數據信息，用來核實經營者提供的信息與稅務機關采集的信息是否屬實，同時在應稅金額上與第三方平臺及電子銀行金融機構合作來保障納稅數額的準確性。除此之外，稅務機關內部更要實行信息實時完全共享，防止因信息交換不完全造成稅收流失。
參考文獻
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20世紀90年代中期以來，電子信息技術的迅猛發展和互聯網的普及，形成了一個高效、便捷的全球性電子虛擬市場，十多年來，全球電子商務[1]呈爆炸式地迅猛發展。一方面，電子商務的發展給世界經濟注入了新的活力；但另一方面，電子商務改變了傳統的貿易形態，產生了新的避稅問題，對各國稅制造成了很大沖擊。如不及時加強對電子商務避稅現象的研究并制定相應的對策，將會損害我國稅收利益，減少我國稅收收入。
二、電子商務的特點
基于網絡技術的電子商務，與傳統交易模式主要有以下三點區別：
（一）交易的空間擴大。傳統的貿易在很大程度上受到時間和空間限制，但網絡面向全球，基于網絡的電子商務使異地交易與同城交易、國際貿易與國內貿易相差無幾。
（二）部分交易主體具有不確定性。電子商務的主要參與者是企業，但這其中有很大一部分是基于網絡的虛擬企業，這些網絡上的企業已不再是傳統法律意義上的完整的經濟實體，它們根本不具備獨立的法人資格，通常是若干法人組成的聯合體，而不表現為具體的實體形態，具有不確定性。
（三）結算方式不同。傳統貿易的結算方式主要是現金、支票、匯票等，而電子商務的支付手段主要是電子支付，它可分為三大類：電子貨幣類，如電子現金、電子錢包等；另一類是電子支票類，如電子支票、電子匯款、電子劃款；還有一類是電子信用卡，如智能卡、借記卡等。所有這些都是采用先進的技術通過數字流來完成信息傳輸的，而傳統結算方式都是物理實體的流轉來完成的。
三、電子商務避稅的原因
避稅是指納稅義務人為減輕或免除稅負所采取的一切正當和不正當的行為。一般進一步將其區分為正當避稅與不正當避稅，其中正當避稅因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國政府所鼓勵和提倡。不正當避稅則指行為人利用稅法的漏洞，通過人為的異常的法律上安排，減輕稅負或排除稅法適用的各種不正當行為。狹義的避稅，則僅指不正當避稅，目前學界和國際組織大部分持此種觀點。[2]本文所探討的對電子商務避稅的規制指的是狹義上的避稅。互聯網的全球性、無國界性、高科技性在某種程度上使電子商務成了企業避稅的溫床。電子商務的飛速發展，網絡交易急劇膨脹，加強對電子商務避稅問題的研究已成了刻不容緩的事情。要規制電子商務活動中出現的避稅行為，首先要弄清電子商務活動避稅的原因：
（一）常設機構的概念受到挑戰。在跨國電子商務中，分處不同國家的當事人之間通過國際互聯網絡可以直接在計算機上完成談判、訂貨、付款等交易行為，因此，在東道國境內設立營業場所、固定機構或委托人開展業務的傳統方式已失去其存在意義，也使物理存在為行使條件的來源地征稅管轄權受到規避，因而引起國際避稅問題。
（二）電子商務的出現不可避免地帶來了稅收轉移。網絡貿易是一種數字化交易，這種交易方式雖未改變交易的本質，卻打破了世界各國疆域的限制，大批企業紛紛在低稅負的國家或地區建立網站進行經營，高稅率國家或地區的消費者也會通過互聯網從低稅率國家或地區購買商品或服務。
（三）加大了稅務稽查的難度。稅務機關要進行有效的征管稽查，必須掌握納稅人有關應稅信息，作為稅務機關判斷納稅人申報數據準確性的依據。但在電子商務中，由于認購、支付等都在網上進行，使得無紙化程度越來越高，傳統的征稅憑據已不復存在，使稅務機關難以掌握電子商務企業的運作狀況而造成避稅。另一方面，電子商務的發展刺激了電子支付系統的完善，一些銀行紛紛在網上開通聯機銀行，聯機銀行與數字現金的出現，使跨國交易的成本降至與國內成本相當的領域，國際避稅地的聯機銀行更成為電子商務企業進行避稅有效的工具，因為如果信息源為境外某地的銀行，則稅務當局就很難對支付方的交易進行有效監控，從而喪失了對逃、避稅者的一種重要威脅手段。還有，跨國電子商務某些交易打破了傳統交易下國家之間地理疆域的限制，交易標的物無需經過海關，造成關稅的流失。
（四）跨國電子商務數字化商品交易性質模糊的特點，使有關納稅人可以利用各國對不同種類所得稅率規定的差異進行國際避稅。按照交易標的性質和交易形式來區分交易所得性質的傳統稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。對一些不易劃清名目的所得，納稅人可以利用各國采用的稅率種類和稅率高低的差別規避高稅負。
（五）跨國電子商務的迅捷性特點，進一步增強了跨國公司利用轉移定價進行國際避稅的能力。電子商務的迅捷、高效顯著縮短了交易時間，進一步促進跨國企業集團內部功能的一體化，跨國公司能更輕易、更方便地將產品開發、銷售、籌資等成本費用以網上交易的形式分散到各國的子公司，更靈活地調整影響關聯公司產品成本的各種費用和因素來轉移關聯公司的利潤，掩蓋價格、成本、利潤間的正常關系。各國稅務機關對跨國公司內部的經濟往來活動狀況更加難以追蹤和監管，從而助長了跨國公司利用轉移定價逃避國際稅負。
四、對電子商務避稅的規制
中國目前尚處于電子商務的初級階段，提供網絡服務的單位少，規模小，貿易份額小，貿易結算大多還沒有通過電子支付系統進行，但電子商務無疑會成為未來的國際、國內經濟活動的主要交易方式，我國稅務部門應對電子商務帶來的稅務問題盡早、盡快地進行研究，從稅收政策、稅收技術等各方面做好積極準備。
（一）完善稅法。
1.為了使電子商務有法可依，更好地解決這種新的交易方式給稅收帶來的問題，應在現行稅法中增加有關電子商務的規范性條款。在不對電子商務增加新稅種的情況下，對我國現有增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、關稅等稅種補充有關電子商務的條款，完善現行稅法。
2.修訂公司法、會計法等相關法律、法規，完善對電子商務企業設立、營運的監管措施，促進電子商務企業建立健全財務會計制度、保存相關資料、辦理稅務登記、依法辦理納稅事項。
3.跨國電子商務交易方式下，常設機構、固定基地等有形物理標志已失去標示非居民的經濟活動與來源國存在持續性、實質性經濟聯系的作用，突破傳統概念框架尋找新的連結因素，修改常設機構、固定基地等概念用語，代之以“在境內實際從事工商經貿活動”等涵蓋性較廣的用語。
（二）采取有效措施，加強對從事電子商務企業的監管。
1.建立備案制度。在電子商務發展初期，就要嚴格稅務登記，要求電子商務經營者及時申報電子商務經營范圍，要求其將通過網絡的服務及產品的銷售業務，單獨建帳核算，將與電子商務有關的材料報送稅務機關，以便于稅務機關監控。
2.針對跨國電子商務交易方式下關聯公司利用轉移定價進行國際避稅的情形，我國應加強與有關國家的合作，開展雙邊或多邊情報交流，特別是交流、共享關聯公司轉移利潤的情報，以及兩個成員國的企業在第三國交易以逃避稅收的情報。擴大與相關國家的稅收監管合作，充分、及時地掌握跨國企業的經濟活動信息，在與跨國電子商務關聯公司轉移定價避稅的斗爭中取得主動。
3.必須加強信息基礎設施的建設，加強稅務、海關、外匯等部門合作，共同進行電子商務認證及電子支付等關鍵技術的研究，早日完成內聯網（Intranet）和外聯網（Extranet）的建立，創建一套新型的網上關稅體制，防止數字化商品交易利用關稅制度的漏洞而發生國際避稅行為。
4.加強對網絡服務商（ISP）的管理。進入和利用網絡的整個過程中，ISP有著非常重要的作用，無論是單機或局域網與Internet連接均須通過ISP的中介，通過對其進行登記管理，可以了解和掌握Internet分布及情況。
5.加強對電子商務征稅的研究。稅務機關可聯合工商、海關、銀行等部門選擇條件較為成熟的地方作為試點，從技術角度探索網絡貿易征稅的解決方案。
（三）培養面向網絡時代的稅收專業人才。網絡經濟時代的稅收人才應該是復合型人才，稅務部門應加大投入，培養、引進一批既精通稅收專業知識，又熟練掌握計算機網絡知識適應網絡時代的高素質、應用型的稅收人才，迎接知識經濟對稅收的挑戰。
「注釋
[1]聯合國經濟合作和發展組織（OECD）將電子商務定義為發生在開放網絡上的包含企業之間、企業與消費者之間的商業交易。http//.
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（一）電子商務對現行稅收征管基礎的挑戰
1、對稅務登記制度的影響
網絡空間的自由性，使現行的稅務登記制度無法發揮其作用。稅務登記是稅務機關對納稅人的生產經營活動進行登記并據此對納稅人實施稅務管理的一系列法定制度的總稱。稅務登記是稅收管理工作的首要環節，是征納雙方法律關系成立的依據和證明。我國現行的稅務登記制度是以工商登記為基礎的，納稅人在營業前必須要到工商部門進行登記，以便稅務機關進行監管和核查，這也是稅收征管的前提所在。可是，因特網是一個來去自由的空間，企業只要交納了注冊費，就可以在網上從事有形商品的交易，也可以轉讓無形資產、提供各種勞務，從而使得稅務機關很難像以前那樣借助稅務登記制度對納稅人的經營活動進行監管。
2、對傳統賬簿憑證管理制度的影響
傳統的稅收征管和稽查，是建立在有形的憑證、賬冊和各種報表的基礎之上，通過對其有效性、真實性、邏輯性和合法性的審核，達到管理和稽查的目的。傳統意義上的稅收征管是通過審查和追蹤企業的賬簿憑證，并以此來核實企業納稅義務的履行情況。然而，電子商務發生在虛擬的網絡空間中，傳統的紙質憑證被無紙化的數字信息所取代，而且電子憑證可以輕易地修改、刪除并且不留痕跡和線索，無原始憑證可言，使得傳統的稅收管理和稽查失去了直接的憑證和信息。這樣使得稅務機關對這些信息的來龍去脈無法追蹤和查詢，也就無法對企業的納稅行為進行監控。
3、對代扣代繳制度的影響
電子商務使得交易中介作用不斷弱化，這樣傳統稅收征管方式中的代扣代繳制度就很難發揮作用。代扣代繳制度是建立在中介機構的基礎之上，其作用發揮的前提是必須要存在中介機構。然而，因特網使交易雙方超越了國家和地域的限制，廠商和消費者可以在世界范圍內直接交易，商業中介機構如商、批發商、零售商的作用被迅速弱化甚至取消。因此，建立在中介機構基礎之上的代扣代繳制度的作用也將隨之弱化。
（二）電子商務使現行稅收征管變得困難
1、電子商務的無紙化操作使得稅務稽查的難度進一步加大
第一、電子貨幣不僅可以在瞬間完成流通而且可以實現交易的無名化，這就使得資金的流向無法追蹤，稅務稽查也難以進行。第二、隨著電子支付系統的完善，納稅人可以利用離岸金融機構通過電子貨幣避稅甚至偷稅，而這時稅務稽查的信息源位于境外，稅務機關很難對有關交易進行監控，稅務稽查的力度就會極大降低。第三、現行稅務稽查主要是按照人工查賬的方式進行，不能適應電子商務高科技化的需要。最后，隨著計算機加密技術的發展，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護來隱藏有關信息，使稅務機關收集相關信息資料的行為變得更加困難。
2、加密措施加大了稅收征管的難度
數據信息加密技術在維護電子商務交易安全的同時，也成為企業偷稅、漏稅行為的天然屏障，它使得稅務征管部門很難獲得企業交易狀況的相關資料。納稅人可以使用加密、授權等多種保護方式掩藏交易信息。如何對網上交易進行監管以確保稅收收入及時、足額地入庫是網上征稅的又一難題。
3、電子貨幣影響傳統的征稅方法
以往稅務機關可以通過查閱銀行帳目來獲得納稅人的有關信息，判斷其申報的情況是否屬實，這樣客觀上為稅收提供了一種監督機制。然而，電子貨幣的出現使得這種監督機制幾乎失去了作用。傳統稅收征管很大一部分是通過中介環節代扣代繳的，電子貨幣的存在使供求雙方的交易無需經過眾多的中介環節，可以直接通過網絡進行轉帳和結算。這樣電子商務無疑會使征稅過程復雜化，使原本只需向少數人征稅轉變為向廣大消費者征稅，從而加大了稅務部門的工作量，提高了其征稅成本。
二、解決建議
（一）加強和完善稅收征管制度
1、加強對企業及其交易活動的監督
首先，稅務機關應強制要求從事電子商務交易業務的企業到主管稅務機關辦理稅務登記，并將企業網址、電子郵箱地址及計算機密碼鑰匙等網上資料提交給稅務機關。稅務機關核定后再發給企業專用的電子商務稅收登記號，并要求企業必須將該稅務登記號展示在其網址上且不得刪改，以便稅務機關核對企業的信息是否與其申報的信息一致。同時，稅務機關應指定專門人員負責從事電子商務交易企業的稅務登記，必須為納稅人做好保密工作，如果有泄露企業有關信息的，應追究有關當事人的責任并予以處罰。
其次，要求企業在通過網絡從事產品銷售，提供服務等業務時，應進行單獨核算，并開具經稅務機關認定的電子商務交易的專用發票。在交易完成后，企業必須將其開具的電子商務專用發票發往銀行，銀行在收到企業的電子商務發票后才給予其進行款項結算。只有加強對企業的嚴格監管，才能堵住網絡交易中的稅收漏洞。
2、加強稅務機關與銀行、海關等單位的聯系
在電子商務交易中，企業大多數是通過銀行進行資金轉帳和劃撥。因此，稅務機關應加強同銀行的聯系，委托銀行代其扣繳有關稅款。對于離線交易，由于其標的物仍以傳統的有形貨物的交付方式實現，故企業之間或者居民之間進行款項交付時，銀行可以強行從其賬戶中按“銷售貨物”代扣增值稅。而對于在線交易，由于其產品或勞務的交付是在網上完成的，故在資金結算時，銀行可以按“服務業”代扣企業的營業稅或居民個人的消費稅。此外，對于通過電子商務達成的進出口貿易，可以將其視為傳統的進出口業務，由海關負責征收稅款。在電子商務交易中，由于其流動性、隱藏性強，僅靠稅務機關自身是無法實現和保證稅額的及時上繳，故稅務機關必須加強與工商、金融、海關等各單位的合作，才能保證稅款的及時上繳，防止國家稅收的流失，實現稅負公平。
3、加快電子商務稅收征管的軟、硬件建設
稅務部門必須加快自身的網絡建設，盡早實現與上網企業、銀行、海關等部門的鏈接。通過網絡稅務信息，處理有關電子郵件及接受電子稅務申報，建立自動退稅系統等。同時，稅務部門應積極組織技術力量與金融機構、網絡技術部門緊密合作，加快對電子商務稅收征管體系的研究，建立電子商務稅務管理，開發自動征稅軟件和稽查軟件，以鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，從而實現對電子商務稅收的有效征管。
（二）加快電子商務法制建設
解決電子商務稅收問題不僅僅依靠國家稅務部門以及相關的稅收法律制度是遠遠不夠的，政府有關部門還必須參與制定與電子商務相關的法律法規，使電子商務及其在發展過程中帶來的新生事物獲得國家法律法規的認可。從電子商務法律框架完整性的角度看，一部《電子商務法》是必不可少的。電子商務法將從整體上把握電子商務的相關概念和原則，對電子商務的各方面做出基礎性規范，解釋電子商務活動中出現的基本法律問題，并用來調整電子商務主體間的法律關系，比如消費者保護、電子商務安全等。而目前我國還未正式頒布一部綜合性的電子商務法案，在這方面顯然落后于不少國家和地區。比如，美國早于1995年就開始頒布一系列的電子商務相關法律，并于1997年頒布《全球電子商務政策框架》；聯合國貿易法委員會于1996年頒布《電子商業示范法》；歐盟于1997年頒布《電子商務行動方案》；新加坡于1998年頒布《電子交易法》；韓國于1999年頒布《電子商務基本法》；香港于2000年頒布《電子交易法令》；英國于2002年頒布《電子商務規則》。可見我國必須加快電子商務綜合立法的步伐，盡快在電子商務立法上與國際接軌，從而為解決跨國電子商務稅收問題鋪平道路。
三、衍生思考
（一）電子商務可能造成的國際問題
1、電子商務對國際稅收基本概念的沖擊
（1）對常設機構概念的沖擊
常設機構是國際稅收領域中一個非常重要的概念，現行稅制判斷經營者是否應課稅的前提是經營者必須在該國設有常設機構，并取得歸屬于該常設機構的所得，從而由該國政府行使地域稅收管轄權對其進行征稅。然而，電子商務的出現，使傳統的常設機構概念的適用性產生了新的問題。由于電子商務活動建立在一個虛擬的市場上，網上經營沒有所謂的“場所”、“基地”或人員的出現，大量消費者和廠商在互聯網上購買外國的商品和勞務，而外國銷售商并沒有在本國出現，因而根據傳統稅制的常設機構含義，是不能對外國銷售商在本國的銷售和經營行為進行征稅。
（2）對國際稅收管轄權的沖擊
電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權。外國企業利用因特網在一國開展貿易活動時，常常只需智能服務器便可買賣數字化產品，而服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。另外，電子商務的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務的一方可以遠在千里之外。因此，電子商務的出現使得所得來源地的判斷變得更加困難。同時，居民(公民)稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準。然而，電子商務的出現，國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，使得居民(公民)稅收管轄權原則產生了新的問題，如一個企業的管理控制中心可能存在于多個國家，也可能不存在于任何國家。在這種情況下，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅。這樣，居民稅收管轄權也就顯得形同虛設。
2、國際雙重征稅問題
國際雙重征稅是一個在傳統稅制下就存在的問題，而電子商務的出現使得這一問題變得更加突出。一個極端的例子，如果你是一個中國公民，在美國的電子商務網站上訂購貨物，并且要求將貨物發往新加坡，這樣做的結果可能將會使你同時得到三個國家的稅單。首先，按照居民稅收管轄權征稅辦法，中國政府有權、向你征收所得稅;其次，按照收入來源地管轄權征稅的話，新加坡政府也有權向你征收流轉稅;最后，美國政府有可能以交易操作發生地為依據，也可根據來源地為依據，有權向你征稅。這樣，對同一筆稅源，由于稅收管轄權的重疊，而導致了國際雙重征稅的問題。
3、國際避稅問題
國際避稅問題一直以來是國際稅收中的一個重要問題，電子商務的出現使國際避稅變得更加容易，從而加劇了國際避稅問題，使其更加復雜化。首先，電子商務的便捷性與高流動性為跨國公司操縱利潤、規避稅收變得更加容易。跨國公司通過因特網，只要按幾下鼠標就可以輕松地將其在高稅區的利潤轉移到低稅區或避稅港。其次，電子商務從根本上改變了企業進行商業活動的方式，原來由人進行的商業活動現在則更多地依賴于軟件和機器來完成，這樣就使商業流動性進一步加強，公司可以利用在免稅國或低稅國的站點輕而易舉地避稅。再次，電子商務使大型跨國公司更輕易地在其內部進行轉讓定價，甚至任何一家上網交易的國內企業都可以在免稅國或低稅國設立一個站點與他國企業進行商務活動，而國內企業將作為一個倉庫和配送的角色出現。總的來說，電子商務的出現使得納稅人很容易更改交易價格或隱藏真實交易信息。因此，稅務機關很難對價格進行調整以及對其交易行為進行監督，從而很難征收到應有的稅款，使稅款大量流失。
[摘要]本文立足于探討電子商務及其法律制度的含義，以及構建電子商務法律制度的基本架構。從不同角度比較了有關電子商務內涵的各種思想，確定廣義論為基本出發點；初步列舉了電子商務引發的合同法、隱私權法、消費者權益保護法、刑法、程序法以及稅法等問題，并提出了應對策略。
隨著全球信息網絡的建立和完善，網絡的應用越來越廣泛。電子商務已經成為一股不可阻擋的潮流，發展它不僅關系到國民經濟的發展，而且影響到社會公眾的生活，涉及到國家的政策、法律、信息技術發展和基礎設施建設等一系列綜合性的問題。中國作為一個國際貿易大國，應當在發展全球性電子商務方面進行積極的準備，開展有關電子商務法律制度的研究并主動采取相應的對策。
一、電子商務的內涵及特點
(一)電子商務的內涵
一般認為，電子商務(ElectronicCommerce)是指買賣雙方基于計算機網絡(主要指Intemet網絡)按照一定的標準，采用相應的電子技術所進行的各類商貿活動。其主要功能包括網上的廣告、訂貨、付款、客戶服務和市場調查分析、財務核計及生產安排等多項利用interact開發的商業活動。它有狹義和廣義之分。狹義的電子商務僅指通過Intemet進行的商業活動；而廣義的電子商務則將利用包括Intemet、Intranet(企業內聯網)和Extranet(企業外聯網)等各種不同形式網絡在內的一切計算機網絡進行的所有商貿活動都歸屬于電子商務。
(二)電子商務的特點
電子商務與傳統商業方式相比具有如下特點：
1．精簡流通環節。電子商務不需要批發商、專賣店和商場，客戶通過網絡直接從廠家定購產品。
2．節省購物時間，增加客戶選擇余地。電子商務通過網絡為各種消費者提供廣泛的選擇余地，可以使客戶足不出戶便能購到滿意的商品。
3．加速資金流通。電子商務中的資金周轉無須在客戶、批發商、商場等之間進行，而直接通過網絡在銀行內部賬戶上進行，大大加快了資金周轉速度，同時減少了商業糾紛。
4．增強客戶和廠商的交流。客戶通過網絡說明自己的需求，定購自己喜歡的產品，廠商則可以很快地了解用戶需求，避免生產上的浪費。
5．刺激企業間的聯合和競爭。企業之間可以通過網絡了解對手的產品性能與價格以及銷量等信息，從而促一進企業改造技術，提高產品競爭力。
二、電子商務給我國法律制度帶來的挑戰及應對策略
(一)電子商務對合同法提出的挑戰及對策電子商務的成長首當其沖會給作為商法基礎的合同法帶來嚴峻的考驗，涉及到電子合同的法律規定、電子簽名是否有效等問題。
1．交易雙方的識別與認證。這主要是針對B2B(電子商務的一種模式，BusinesstoBusiness的縮寫，即商業對商業，或企業間的電子商務模式)而言。電子合同與書面合同的一個很大不同是交易雙方不一定見面，而是通過互聯網來簽訂電子合同。通過互聯網訂立電子合同的最大難點就是交易雙方的身份確認問題。這個問題可以通過認證中心來解決，并且很多國家都已經實施了該項措施。由于認證中心所處的位置，要求它必須具有公正、權威、可信賴性，并且它所承擔的義務和責任必須得到法律的承認。我國應完善立法以促使電子簽名的使用及認證機構運作的標準化。
2．交易的合法與合同的生效。電子商務中許多交易是在互聯網上執行的，并不需要現實的實物交割。這就涉及到交易是否合法以及對這樣的交易監管的問題。另外電子合同的生效問題也與此有關，如果合同違法，那么必然不受合同法保護。同時合同的生效還涉及到如何才算生效的問題。電子商務的交易要符合法律的要求，不能是采取非法手段牟利的商務行為。所以首先應使商家做到避免違法的行為發生。另外國家也應該加大對互聯網的監管力度，制定相應的法律法規，防范于未然。在合同生效問題上，現在基本也達成了一致認可。電子承諾到達速度很快，投郵和到達幾乎同時，因此在生效時間上一般不會存在很大分歧。對于生效地點問題，因為數據電文的接受地點比較容易確定，所以聯合國國際貿易法委員會所制定的《電子商務示范法》中就是采取承諾到達地點作為生效地點。
3．電子簽名的有效性。我國雖在合同法中用“功能等同”原則對電子簽名的有效性予以承認，但是在證據法中卻沒有提及，存在著一定的法律漏洞問題。電子簽名采取什么形式才算有效的問題，我們可以借鑒美國電子簽名法中的技術中立原則，即電子商務法對傳統的口令法、非對稱性公開密鑰加密法、智能卡法以及生物鑒別法等，都不可厚此薄彼，產生任何歧視性要求；同時還要給未來技術的發展留下法律空間，而不能停止于現狀。
4．電子合同的確認。電子合同雖具有方便、快捷、成本低等優點，但是也存在著一定的風險。網絡安全只是一個相對的概念，無論多么安全的加密或其他網絡安全防范技術，理論上都有被攻破的可能。而且網絡病毒或其他人為因素，都可能導致電子合同丟失，所以盡量采取書面合同的形式來對電子合同給以確認。
(二)電子商務的跨越式發展給消費者權益保護法帶來的新挑戰及對策
1．網上買賣雙方地位不對等。網上購物中，消費者不得不面對經營者根據自己的利益預先設定好的格式合同。合同的條款往往是經營者利用其優越的經濟地位制定的有利于自己而不利于消費者的霸王條款。這些條款通常包括諸如免責條款、失權條款、法院管轄條款等，其實質是將合同上的風險、費用的負擔等盡可能地轉移到消費者身上。消費者選擇同意后，如果交易后產生了糾紛，商家就會以此來對抗消費者的投訴，使消費者處于很不利的地位。
法律追求的是公平和正義，我們要保護消費者的權益，但不能認為所有的網上消費糾紛都應保護消費者的權益。在解釋格式條款時，應拋棄傳統的絕對化的解釋，要采取更加靈活的判斷標準。同時消費者在進行網絡消費時，也應盡到一定的義務，否則就要承擔一定的法律責任。經營者在提供格式合同時，應盡可能地將交易要素準確、適當地傳送給消費者。這種告知應充分考慮到大多數消費者的網絡知識水平．使大多數消費者無須進行專業培訓就能讀懂或理解其內容。從而避免因誤解而產生消費糾紛。
2．消費者交易安全難以得到保障。電子商務中，消費者是通過電子支付方式完成交易的，這就要求消費者必須擁有電子賬戶。網上交易的安全性是消費者普遍關心的一個熱點問題。消費者往往希望能簡單快捷地完成交易，但又擔心自己的經濟利益因操作不當或黑客入侵而遭受損失。
因此，我們必須采取有效的措施發現交易系統隱患，防范黑客的侵入；要逐步建立健全以信息安全、網絡安全為目標，加密技術、認證技術為核心，安全電子交易制度為基礎的、具有自主知識產權的電子商務安全保障體系；要建立一個專門的全國性的認證體系，權威、公正地開展電子商務認證工作，確認從事電子商務活動的企業身份的合法性、真實性和準確性。
3．網絡欺詐和虛假廣告泛濫成災，消費者購物后退賠艱難。在電子商務中，消費者對產品的了解只能通過網上的宣傳和圖片，對嚴品的實際質量情況和產品本身可能存在的隱蔽瑕疵、產品的缺陷缺乏了解，使得消費者在網上訂購后，還要等待實際交貨時才能確認是否與所訂購的商品一致，容易導致實際交貨商品的質量、價格、數量與所訂購的商品不一致。出現此類問題消費者要向經營者退貨或索賠，首先需要商務網站提供經營者的詳細信息資料，但商務網站常常以商業秘密為由拒絕提供經營者的詳細信息資料，消費者對此毫無辦法。對此，我們可以綜合運用各種手段，建立事前預防和事后制裁相結合的防治體系，通過制定特殊的規則，嚴格禁止網絡消費欺詐和虛假廣告，給消費者提供一個誠信的電子交易環境。
(三)電子商務對刑法帶來的挑戰及對策
在電子商務活動中，信息共享和信息安全是一對矛盾。雖然我們可以通過采取降低共享程度的方法來達到控制網絡信息安全問題的目的，但這是因噎廢食，顯然是不可取的。因此，應主動構筑包括刑事法律控制在內的面向網絡環境的信息安全保障體系來控制網絡信息安全問題。
刑法作為一種規范性的手段，它的運用具有滯后性的特點，即它通常是在某一危害社會的行為已經不為其它法律所調整或不足以調整的情形下，作為一種更為強制性的調整手段出現。由于刑法采用的是刑罰手段，所以對網絡信息安全問題，尤其對計算機犯罪問題來說，刑法控制是最具強制性、最為嚴厲的手段，它在整個法律控制體系中起到一種保障和后盾的作用。當前電子商務的發展對刑事立法帶來一系列挑戰。
1．現有量刑幅度和刑罰種類的不足。應當對刑罰種類進行創新，即引入資格刑；也可以廣泛地適用財產刑和資格刑，即沒收與犯罪有關的一切物品、設備，剝奪犯罪人從事某種職業、某類活動的資格，作為一種附加刑，其期限的長短，可考慮比照現有資格刑中關于剝奪政治權利的規定來確定。例如禁止任何IsP(服務提供商)接納犯罪分子或者禁止犯罪分子從事與計算機系統有直接相關的職業等。
2．刑事管轄面臨的難題。網絡無國界，使計算機犯罪分子輕易地就可以實施跨國界的犯罪。隨著互聯網的不斷發展，跨國犯罪在所有的計算機犯罪中所占的比例越來越高，由此帶來了刑事管轄的難題。我國刑法在目前很難對境外從事針對我國的計算機網絡犯罪產生效力，因此加強國際間司法管轄權的協調就顯得十分必要。
3．單位犯罪的處理問題。雖然對待單位犯罪是可以對危害行為的直接實施者、參與者以及主管人員等個人犯罪依法追究刑事責任，但是此種處理方式畢竟不是久遠之計，因而完善刑事立法，從立法上明確規定單位可以構成計算機犯罪是解決這一問題的最佳選擇。
(四)電子商務對我國傳統稅收提出的新挑戰及對策
電子商務使企業經營活動打破地域、國界、時間、空間的限制，經營跨地區和跨國業務的公司數量劇增，原本無力開拓國際業務的中小企業也能通過網絡進入國際市場。從這個意義上講，網絡化加速了國際貿易全球化的進程。電子商務銷售額的迅速增加，也給我國的流轉稅稅源開辟了新的天地。但是，我們也必須看到，日益發展的電子商務也對我國傳統稅收提出了新的挑戰。
1．電子商務使納稅義務的確認模糊化。由于電子商務具有匿名性、難以追蹤性、全球性、管理非中心化的特點，且信息在互聯網上的傳遞可能經由許多國家’，在現有條件下甚至無法確認最終銷售商和顧客，因此給查明電子商務納稅人身份帶來困難。
2．電子商務使稅收管理復雜化。具體表現在：商業中介課稅點減少，增大了稅收流失的風險；無紙化電子商務對傳統稅收稽查方法提出了挑戰。
3．保護交易安全的計算機加密技術的開發，加大了稅務機關獲取信息的難度。由于計算機網絡平臺上的電子商務對于交易安全有特殊的要求，所以計算機加密技術得到不斷創新，廣泛應用到電子商務上，納稅人就可以用超級密碼和用戶雙重保護來隱藏有關信息，這使得稅務機關搜集資料變得更加困難，稅務審計工作也變得越來越復雜。
4．法律責任難以界定。電子商務運行模式，無論從交易時間、地點、方式等各個方面都不同于傳統貿易的人工處理運作模式。現行稅收征管方式的不適應將導致電子商務征稅法律責任上出現空白地帶，對電子商務的征、納稅方如何承擔法律責任將無從談起。從而勢必造成法律執行的失衡，最終影響稅收征管工作。
由此可見，做好電子商務的稅收工作是擺在我們面前的一項緊迫的現實任務。
1．要規范和完善科學有效的稅收政策。目前從我國的實際情況出發，發展電子商務的同時，在有關稅收法律制定上必須把握整體協調性和前瞻性，借鑒發達國家的有益做法，確定電子商務稅收的基本政策理念。
2．要堅持稅收中立性政策。稅收應具有中立性，對任何一種商務形式都不存在優劣之分。對類似的經濟收入在稅收上應當平等對待，而不應當考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。
3．要堅持適當的稅收優惠政策。電子商務在我國尚處于萌芽期，應當采取鼓勵的政策來扶持這一新興事物。對此類企業我國應該比照高新技術企業給以適當的稅收優惠，以促使更多的企業上網交易，開辟新的稅源。
4．要堅持國際稅收協調與合作政策。電子商務的發展，進一步加快了世界經濟全球化、一體化的進程，國際社會應為此進行更廣泛的稅收協調，以消除因各自稅收管轄權的行使而形成的國際貿易和資本流動的障礙。此外，加強國際稅收協調與合作，還能有效地減少避稅的可能性。
綜上所述，我們建立相應的征管體系是必要而迫切的，但我們更應該理性地認識到，這種制度的建立絕不能因為“征稅”而“征管”。我們在建立必要的體制以保證國家財政收入的同時，一定要在原則和策略上扶持和鼓勵國內電子商務的發展，達到稅收征管中政府和納稅方利益的最優平衡。
(五)電子商務對程序法的挑戰及對策
電子商務是通過因特網或專有網絡系統進行不受時間、空間和地域限制的業務往來，并利用電子貨幣進行支付的交易方式。那么如何確立發生糾紛的管轄權；如何確立電子合同簽訂生效的時間地點；數據電文極易修改且不留痕跡，如何確認電子合同的原件；數據電文的承認、可接受性和是否可以作為證據等。我國現有法律除了新頒布的《合同法》承認電子合同合法有效外，對上述大多數法律問題未做出規定。在電子商務中，賣方可以在網上設立電子商城銷售貨物，買方可以通過手機、電視、電腦等終端上網，在設于因特網上的電子商城購物。電子商務的發展對現行程序法提出了許多挑戰。
隨著電子商務的發展，當事人所在的地點對糾紛解決來說往往變得不太重要，解決國際電子商務糾紛，應當朝著制定統一的國際民事訴訟程序和統一實體規范的方向發展，這樣才能真正解決全球電子商務所產生的糾紛。
(六)電子商務環境下侵犯隱私權的手段不斷創新，越來越隱蔽
關鍵詞：常設機構；電子商務；稅收管轄權
1常設機構原則
常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和來源地國在跨國營業利潤征稅權的標準。在稅收協定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內的各項權利。
2電子商務對常設機構原則的挑戰
從常設機構的發展歷史看，不論常設機構概念作任何發展，物的要素（固定營業場所）和人的要素（營業人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現給這兩個核心要素都提出了新的挑戰，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統的商務活動中，企業開展營業活動的營業場所都有雇員的存在，雇員在營業場所中為企業處理各種營業事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業在來源國擁有或使用的服務器或網址，難以構成一個營業場所。
（2）在線交易是一種全新的商業運作模式，其動作媒介不是有形的營業場所，而是虛擬的數字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網址和服務器具有很強的流動性。很難認定服務器或網址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務器和網址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業活動也難以認定。服務器和網址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發訂單、收款、儲蓄和發送數字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發達的情況下，很難追蹤到服務器和網址實際交易的情況，因而服務器和網址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網絡提供商是否構成營業人的問題
根據OECD稅收協定范本和UN稅收協定范本的規定，該人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權以企業的名義簽訂合同并且經常行使這種權利（即締約人）；②雖然沒有締約權，但是經常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業經常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務，特別是進入國際互聯網的訪問服務。相對于銷售商而言，網絡提供商是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網絡提供商向銷售商提供維持網址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網絡提供商也應當為處于獨立地位人。根據營業人構成常設機構的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業常規進行營業活動時，才可以構成被企業的常設機構，此類活動與其自身從事的
網絡提供服務完全不同，顯然非其行業慣例，而是超出其營業活動常規。
3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策
正如有學者認為：“應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息時代下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內摸索電子商務交易存在的標記。”
3.1虛擬性常設機構
虛擬性常設機構方案從常設機構本質涵義出發，更強調的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質性的經濟聯系。隨著商業流動性增強，技術進一步發展，常設機構原則的固定營業場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違背了“經濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經濟忠誠和相當的基礎上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區分商業主流以及輔商業活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經濟存在標準
加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發表的《數字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環境下如何變革》提出了一個“數字生物圈”模型，深刻分析了網絡、計算機空間、傳統稅法規范和稅法（基于網絡的稅法）在網絡環境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。
ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務的稅法規范，要充分考慮網絡、計算機空間、傳統稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩定的稅收收入并保證公共產品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統稅法的穩定性要求，結合網絡的特點，努力維護現行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務的快速發展。
在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創建規則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數量和服務的進口數量（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數量這一經濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替代傳統的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設機構的概念應予保留，但應賦予其新的實質內涵。
首先，在內涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業活動與來源地國存在著實質性的經濟聯系。而在跨境電子商務環境下，雖然傳統的以物理形式表現出來的實質性聯系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質性的經濟聯系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產生和發展的歷史啟示我們,現行的作為協調居住國與來源國在跨國營業所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內涵和外延也是隨著跨國經濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據跨國經濟活動的范圍和形式的發展而變化。例如，常設機構概念根據營業活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設立場所、機構直接從事營業活動，通過東道國的機構、人員從事營業活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業場所為核心要素與以人為核心要素構成常設機構并重的局面。網絡技術帶來的跨國經濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發展的良好契機。
（2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業場所”的限制，而將“實質性聯系”適用于跨境電子商務活動。
“固定營業場所”是一種適應于傳統商務形式的概念，在電子商務中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業場所”在傳統交易中的作用。而對于網址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業場所，其活動如果滿足“從事營業活動”以及質、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網址轉讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網址存在所有、租賃或其他支配關系，只要其實際使用了該網址即可。
①質的要求：外國企業從事的應是“實質性”營業活動，而非準備性、輔的營業活動。一般而言，如果這些營業活動的目的與整個企業的總目的相同，則可以認定為“實質性”。關于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業在來源國所從事的營業活動客觀上應達到“連續的、系統的”標準。國際稅收協定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續的時間,設定一個最低期限。規定網址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業活動在來源地國構成常設機構的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外,明確設定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務機關在執行稅收協定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協調一致。其次是網址活動的系統性標準。非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額,在規定的期限內達到一定的數量規模。在這方面國際稅收協定應定出適當的量化標準,如在6個月或12個月內達到或超過一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關事實及情況如交易的頻率、數量、持續時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協商與協調。
參考文獻
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通才教育還是專才教育,很長時間爭論不休。隨著人類社會的進步、知識的擴展以及民眾要求受教育的期望增高,高等院校的功能擴展為教學、科研和為社會服務三大職能。中國高校的本科法學專業也應順應高等教育發展的歷史規律,從純粹學術型,轉到兼顧學術和應用性職業教育兩個方面,既注意本學科高深學問的研究,維護其長遠的發展,保證并促進國民素質的提高,也要注意培養社會經濟急需的應用型人才,以滿足現實發展的需要。法學是一門與社會緊密聯系的實踐性極強的科學。正如美國法學家波斯納所言:法律是一個獨立的學科,卻不是一個自給自足的學科,為了滿足社會發展的需要,它必須不斷從其他學科中汲取知識來充實法律學科的發展。法學人才不僅要精通法律知識,還要通曉相關學科的知識。當前,經濟全球化、知識經濟、網絡化已經是不爭的事實。法學人才既要有直接參與國際訴訟的技巧和能力,直接外國人在國內的訴訟案件或直接到國外出庭參加訴訟,又要有處理投資、貿易、金融、電子商務、網絡服務等一系列國際上最前沿和最具有專業性和技術性的法律事務的技巧和能力[1]。隨著當今社會對法律人才需求的多元化,法律職業需要大批知識面寬、知識結構合理、實踐能力強、綜合素質高、具有科學創新精神的高層次法學人才,即復合應用型的法學人才。因此,培養復合應用型的法學人才應成為當前我國法學本科教育的主要任務之一。
二、現行法學人才培養模式的缺陷
多年來的實踐表明,高等院校所培養的法學專業學生,難以勝任社會實踐的需要,高校培養法律專業人才的目標與社會實際需要相脫節的矛盾日益突出,其主要原因在于我國傳統法學教育在培養目標、模式、專業課程設置等方面的局限性,尤其突出的問題是過分強調理論知識的灌輸,缺乏其他國家在法律人才培養上對實踐操作技能訓練方面的安排。無論在大學里還是在畢業后都沒有安排專門的職業教育階段,而實務界所需的正是能夠直接參與案件處理,解決具體法律問題的實用型人才,這就造成了法學教育與社會所需相脫節的局面[2]。我國現行法學人才培養模式的缺陷主要表現在以下幾個方面:(一)課程設置上的缺陷現行法學課程主要以部門法學科的劃分或國家頒布的主要法律為標準,課程設置的包容性、跨越性不足,這一模式就難以使學生的興趣愛好、個性特長在統一的必修課中得以滿足和發揮,自然難以實現復合型、應用型法學人才培養目標。課程的開設重理論輕實踐,而以培養和訓練學生的實踐能力為主要目的的課程開設較少[3]。這種法學教育模式實際上主要是以培養法學研究人才為目的,結果必然導致大量法學院系的畢業生進入法律實務界以后難以勝任和適應具體的法律實務,使學生的能力與社會的實際要求具有一定的差距。(二)教學方法單一流行于我國大學講壇的法學教育模式為/填鴨式0的講授方法。教師機械地講,學生被動地聽,缺乏主動性與參與意識。雖然有些院校在課堂上進行了課堂討論法、案例教學法等新的教學方法的嘗試,但都沒有脫離理論科學教學模式的框架,沒有從根本上解決教學方法過于單一的問題。(三)法學教師隊伍存在缺乏實踐經驗的情況我國的法學教師大多是從學校到學校,對法律的認知大都來自于書本,知識結構一般為純理論性知識,缺乏法律實踐工作經驗,其教育教學工作也主要是以傳授理論知識為主,注意力更多地放在理論研究中,不了解法律實務,就不可能培養出了解法律實務知識、掌握法律實務知識的法學人才。
三、復合應用型法學人才培養模式的
構建我們應當轉變教育觀念,以課程體系優化為切入點,以教學方法改革為重點,培養出能夠適應社會發展和時代進步需要的法學人才。(一)優化課程體系由于現行的法學教育與社會實際需要相脫節,法學教育改革的呼聲日益高漲。很多專家學者就此進行了研究,并提出可以借鑒國外的相關經驗,如美國的本科后教育模式,澳大利亞的雙學位模式,日、德等國的/兩站式0教育模式等,可以看出無論建議采取哪種模式,其目的是使法學教育的內容更具包容性、跨越性和實踐性。我們應當根據我國的國情,在借鑒國外先進經驗的基礎上,建立起適應社會發展和人才培養需要的法學教育課程體系。各院校在優化課程體系時,應在辦學層次、培養目標、規模效益等方面明確自己的位置,注重通過加大選修課比例、增設跨學科任意選修課來拓寬學生知識面,通過增加實踐教學環節、增加創新學分、增加第二課堂活動,優化培養過程。法學選修課種類和領域的擴增,不僅使復合型、應用型法學人才培養模式靈活多樣化,而且對學生各種潛力的發揮、個性的自由發展和多種技能的培養、特別是文化素質和科學素養的培養起到良好的作用。在課程結構上,應增加一些社會發展中新興領域的法律知識,如商業談判、企業兼并、證券金融、國際貿易等領域的法律知識。同時,還要增開一些政治學、管理學、經濟學、社會學等學科的課程,增強學生從事法律職業所需的人文社科、文化底蘊及科技知識等綜合素養。鼓勵開設實踐性、技術性強的法律運用課程,如律師訴訟技巧、商務法律實用、非訟處理、談判技巧等課程。使整個課程體系體現從綜合到專門、從理論到實踐的有序設置,具有較高的綜合性與較強的科學性,構建知識、能力、素質相結合的科學的專業結構和課程體系[4]。(二)改革教學方法培養復合應用型法學人才,就必須以素質教育為突破口,結合大學生自身特點和成才規律,根據社會對法律人才的不同需求,開展形式多樣、注重實效的實踐教學,應當積極開展案例教學、模擬法庭教學、辯論(討論)教學,還應當運用診所式教學。法律診所教育在培養學生的實踐能力和創新能力以及建立良好的職業道德方面比傳統教學方法更有成效,該種教學方法對教師的要求高,而且運作成本高,但從教學的效果來看,值得推廣。根據教學相長的原則采用開放式的教學方式,教師應當善于啟發和引導學生,如模擬法庭開展過程中,可以給學生簡單介紹一個案件,然后讓學生重構案情和場景,案件采取開放式結局,讓學生的參與主導案情的發展,促使學生發揮他們的主觀能動性,去了解和熟悉在這種角色表演過程中所要用到的大量的法律知識和理念,而不是按預定的結果去表演庭審,從而取得更好的教學效果。(三)提高教師的實踐能力為增強實踐教學的師資力量,應加強對實踐教學指導教師培訓,定期組織實踐教學教師進行現場的或網絡的教學經驗交流,使先進的教學內容和教學方法得到迅速的傳播和推廣。