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我國應對內外資企業實行無差別性待遇，這是國民待遇制度的本質要求，它反對歧視性的次國民待遇，更不贊成對外資過度優惠的超國民待遇。稅收待遇是外國人法律地位的重要構成部分。目前我國對涉外企業普遍實行的稅收優惠政策實際上是一種超國民待遇，它扭曲了市場競爭機制，不利于我國外資立法的整體優化。故有必要根據無差別性的國民待遇制度的要求，對我國現行外資稅收優惠政策進行全方位的改革，以促進我國社會主義市場經濟條件下稅法的完善及與國際接軌。
（一）國民待遇制度對外資稅收優惠政策的影響
國民待遇制度是關于外國人（包括外國自然人、法人和其他經濟組織）在本國的法律地位的一項基本制度。它涉及諸多領域，僅就投資領域而言，它要求本國政府給予外國投資者在投資財產、投資活動及有關的司法、行政救濟制度等方面不低于本國投資者的待遇。國民待遇制度不僅體現在各國國內立法及雙邊或多邊投資保護協定之中，而且亦為世界上迄今最大的一攬子多邊貿易協定——烏拉圭回合所達成的關貿總協定最后文本以其《與貿易有關的投資措施協議》（以下簡稱“TRIMS”）所明確規定。 [1] 應當承認，由于歷史上所形成的國家之間經濟勢力極不平衡，在國際經貿活動中，國民待遇制度更多地體現了發達國家的利益，成為發達國家在資本輸入國孜孜以求的目標。因此，發展中國家基于維護國家主權和保護民族產業的考慮，往往拒絕承認該項制度或者對其適用多有保留。我國是一個發展中國家，目前國內產業基礎較薄弱、資金較缺乏、技術較落后，尚不具備與國外同行業同等或相當的競爭實力，如果隨意給予外國投資者以國民待遇無疑將會妨礙民族產業發展，給國民經濟的發展帶來負面效應。故我國對國民待遇制度往往采取比較謹慎的態度，除實行內外基本一致的司法、行政救濟制度外，其他方面則實行涇渭分明的差別待遇。不過改革開放以來，隨著我國經濟與世界經濟的聯系日益緊密，我國已開始依互惠對等的原則給予外國投資者以國民待遇，如中美、中日雙邊投資保護協定對此就作了規定。盡管比較原則，且多有限制，但畢竟是我國政府以國際條約的形式作出的明示承認。特別是在謀求恢復中國關貿總協定締約國地位的談判過程中，我國政府在維護國家主權的前提下，采取了一些較為靈活的政策，國民待遇制度也隨之成為談判的焦點。不難預料，國民待遇制度對我國以及我國的廣大企業而言將不再是遙不可及的天外之物，它對我國外資領域的影響既迫切又深刻，其效果之巨將足以導致我國外資立法的結構和內容發生根本改變，并對內資企業立法提出嚴峻的挑戰。這是我們不能回避的一個現實問題。為此，我們須著力研究國民待遇制度的具體內容，充分利用其為發展中國家和市場經濟轉型國家提供的種種過渡措施，督促內資企業勵精圖治，增強競爭實力，同時逐步取消內外有別的各種立法和政策性規定，為最終在我國建立完全的國民待遇制度創造條件。
稅收待遇是外國人法律地位制度的一個重要構成部分。雖然從整體上看，外國投資者在我國的投資行為受到了諸多限制，尚不能完全享受與內資企業同等的待遇，但在稅法領域中的待遇特別是稅收優惠待遇則遠遠超過了內資企業，這就是所謂的“超國民待遇”。例如，1994年稅制改革后，內外資企業所得稅的法定稅率雖同為33％，但是稅前扣除項目、折舊速度以及減免稅等方面仍然存在較大差距，以致于近年來涉外企業的所得稅實際負擔率一般不到10％，[2] 享受的稅收優惠高達實征稅款的2.3倍，約占按法定稅率計算應征稅款的70％。而內資企業所得稅的實際負擔率約為28％，原有的各種優惠經過清理整頓后范圍大為縮小，程度大為降低，相當于實征稅款的17.86％，占按法定稅率計算應征稅款的15.15％。[3] 可見，涉外企業的實際稅負普遍低于內資企業的實際稅負。
歸納起來，涉外企業依法所享受的種類繁多的稅收優惠待遇總體上呈現出以下幾個特點：（1）稅收優惠的主體廣泛，只要是涉外企業，不論地區、行業、技術先進程度，都能享受到至少一種與自己相對應的優惠待遇；（2）地區性優惠多于產業性、技術性優惠，且多集中在沿海開放地區，內陸地區實際享受到的優惠非常有限；（3）稅收優惠多門類、多層次、多環節，彼此之間缺乏合理規劃，交叉重復的現象屢有發生，實際優惠少于法定優惠；（4）出口導向型的稅收優惠一直作為重中之重被強調，技出口實績享受不同程度稅收優惠的現象比較普遍。
那么，應如何看待外資享受稅收優惠待遇與國民待遇制度的關系呢？我門認為，關鍵在于廓清國民待遇制度的本質涵義。其實，外資領域的國民待遇制度蘊含著兩個不同層次的要求，它首先要求實現相對于內國企業的非歧視待遇，即外國投資者所享受的法律上的待遇不得低于內國企業；在此基礎上的一個更高的要求是，實現相對于內國企業的無差別待遇，即內外資企業基本上實現地位平等、公平競爭。國民待遇制度所蘊含的非歧視性是學術界比較一致的觀點，其精神在一些國家國內立法及諸多雙邊、多邊投資保護協定中均有充分體現，而對于國民待遇制度所蘊含的無差別性則很少有人專門論及，各國國內立法也鮮有體現。然而，從法理上說，非歧視性只是國民待遇制度的最起碼和最基本的要求，而內外資企業的無差別待遇才是國民待遇制度的本質涵義，[4] 它反對歧視性的次國民待遇，更不贊成對外資過度優惠的超國民待遇，而主張內外資企業在市場準入、設立程序、稅收負擔、外匯平衡等各方面都基本保持一致。也就是說，使外國投資者在投資領域完全享受與內國投資者相同的待遇，不設置內外兩套法律制度，真正實現地位平等、公平競爭。以此觀之，外資享受優惠待遇雖然不與國民待遇制度的非歧視性相抵觸，并且也受到外國投資者的普遍歡迎和格外重視，但它與無差別國民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍將成為各國涉外稅法改革和完善的對象。
無差別的國民待遇是市場經濟高度發達，國際經濟聯系日益密切的產物。市場主體法律地位平等是價值規律發揮作用的前提，只有在同一起跑線上競爭，才能最終使資源得到優化配置，實現效益的最大化。隨著世界經濟一體化進程的加快，資源越來越跨越國境而在世界范圍內流動，國際投資、國際貿易、國際金融正在將各個國家越來越緊密地連結成經濟利益共同體。這就要求每個國家必須考慮市場機制在世界范圍內發揮作用，任何超國民待遇的鼓勵措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場經濟的內在要求的。
無差別的國民待遇在稅法領域更有特殊的意義。稅法作為國家組織財政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能當然是保障稅款的征收入庫，從而依法完成國家預算。與此同時，它還通過增減各納稅主體的所得，起到調控國民經濟有序運行的作用。稅率的高低、征稅環節的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優惠的程度均可以作為刺激各投資主體增減投資的信號。然而，稅法不可能也不應該替代或超越價值規律去解決一切問題，它只能順應市場要求，在尊重價值規律的基礎上，彌補市場機制的不足，促使其更好地發揮作用，從而達到國家宏觀調控經濟的目的。市場經濟高度發達的國家一向主張稅收中性原則，即任何稅法規定在聚集社會財富、滿足公共開支的同時，盡量不干預或少干預企業和個人的資源配置，只有當市場失靈時才借助稅法予以矯正。按照這個原則，對外國投資者一般不給予特殊的待遇，而是完全按內國企業的標準予以對待，既不歧視，也沒有稅收優惠，基本上實行的是無差別的稅收待遇。
我國目前雖不是完全的市場經濟國家，但市場經濟是我國的改革目標，平等競爭、權利義務相一致的市場經濟價值觀態同樣應為我們所尊重。外國投資者要求放松市場準入限制，放棄當地成份要求、出口實績要求以及貿易平衡要求等，固然與市場經濟和國民待遇制度的基本要求相契合，但是內資企業，特別是為國家財政承擔主要義務的國有企業，要求取消涉外企業在稅收優惠方面的超國民待遇也無可厚非。計劃經濟體制下的國有企業雖然承擔了一些本應由國家負擔的義務，如就業安排、醫療衛生、養老救濟、子女教育等，但國家在許多方面也給予了其特殊的照顧。因此，在當時，給予外資以較特殊的稅收優惠可以或多或少平衡二者的競爭起點。但現在國有企業成為完全獨立的市場經營主體，負擔未見減輕，各種優惠、補貼卻相繼棄之而去，以致與涉外企業的差距日趨擴大，難以實現公平競爭。許多行業的一些國有企業相繼被外資所購買、兼并、控股，基本上為外資所壟斷，這將會極大地妨礙民族產業的發展。涉外企業在稅收優惠方面超國民待遇的種種不合理性從中可略窺一斑。
實現稅收優惠無差別的國民待遇的理論前提還在于如何評介稅收優惠政策在吸引外資中所起的作用。一種意見認為稅收優惠政策對外資起著主要的甚至是關鍵性的作用，沒有優惠或優惠過少投資者就會望而卻步；另一種意見主張稅收優惠政策在吸引外資時僅起著次要的作用，影響外資的主要因素是東道國的政局穩定、市場規模和增長潛力、經濟體制的類型以及投資的基礎設施、法制環境等。[5]我們贊同第二種觀點。誠然，對于投資者，稅收優惠當然具有誘惑力，但投資的安全、盈利的前景和規模以及其它綜合考慮更受投資者關注。就我國而言，改革開放之初，由于基礎薄、底子差，稅收優惠政策的確在吸引外資方面起到了積極作用。但稅收優惠政策發生作用的前提是我國政治穩定、經濟發展、法制逐步健全，如果沒有這些條件作保障，稅收優惠政策的作用也難以發揮。可見，外國投資者看好我國的投資市場是出于綜合性的多層面考慮，而不僅僅是稅收優惠程度的高低。在亞洲，韓國吸引外資的做法是最成功的，它的涉外企業所得稅稅率為54％，高于我國33％的涉外企業所得稅稅率，是我國經濟特區涉外企業所得稅稅率的 3.6倍，但韓國仍吸引了大批外資，即使在優化外資結構，減少對外資優惠的今天，仍然成功地利用著大量的境外資金，這說明，稅收優惠對吸引外資的刺激作用也是有限的，不可將之絕對化 .[6]
稅收優惠政策發揮作用的條件除國內因素外，還與資本輸出國家（地區）的稅法密切相關。位于國際避稅地的國家和地區，稅收優惠所帶來的實惠都可以落實到投資者個人身上，如我國香港地區即屬此類。歐美發達國家在避免雙重征稅問題上大多采取抵免法解決，而甚少為向發展中國家輸出資本的投資者提供稅收饒讓，不承認發展中國家的稅收優惠措施，認為其違反稅收中性原則，扭曲了國際投資和國際貿易機制。顯然，我國所提供的多層次、多門類、多環節的稅收優惠政策并不能完全使外國投資者得到實惠，其投資的積極性自然會大打折扣。因而，目前我國超國民待遇的稅收優惠政策還無法對國民經濟急需發展的資金、技術密集型項目起到應有的鼓勵和引導調控作用，亟需通過改革予以矯正，以促進國內產業的升級換代和國民經濟向更高層次發展。
（二）國民待遇制度下外資稅收優惠政策的走向
目前，我國的外資稅收優惠政策除出口導向類容易被納入出口補貼而和TRIMS及《補貼與反補貼措施協議》相悖外，其它的稅收優惠政策基本上都是賦予外國投資者以超國民待遇：這種做法雖然沒有造成對涉外企業的歧視，亦不為各國國內立法及雙邊、多邊投資保護協定所反對和禁止，但從長遠看，是不利于我國市場經濟的健康發展的。應該說，無差別的國民待遇所要求的無差別的稅收優惠政策更符合市場經濟條件下平等競爭和國際經濟一體化的客觀要求。有鑒于此，我國的外資稅收優惠政策應不失時機地進行全方位的重大改革，這對我國市場經濟的發展和稅收立法的完善有著積極的意義。
1.合并內外兩套企業所得稅法，建立統一的稅收法律制度。我國經濟正處在向市場經濟轉型的進程中，社會主義市場經濟本身所具有的競爭性、統一性和開放性，以及國際經濟背景下外資領域無差別的國民待遇制度都要求我國稅法必須實現內外統一。只有這樣，才能全面推進對外開放，促進內外資企業公平競爭和生產要素合理流動，實現社會資源的優化配置。近年來，我國通過稅法改革，為內外資企業稅法的統一作出了一些嘗試和努力。如從1994年1月1月起統一了內資企業所得稅，國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業都適用同一部所得稅法。與此同時，法定稅率也從最高達55％的差別稅率降至普遍適用的33％的統一稅率，從而為內外稅法的統一打下了堅實的基礎，為實行無差別國民待遇制度提供了一個重要的契機，并使得內外資企業所得稅的法定稅率銜接一致，使名義上內外資企業的所得稅負擔水平趨于平衡。另外，涉外企業自 1994年1月1日起適用國務院的增值稅、消費稅、營業稅三個暫行條例，使內外資企業的流轉稅制度基本實現了統一。目前內外資企業在稅法適用上的差別除了車船稅、城市房地產稅、固定資產投資方向調節稅等法律制度外，最主要體現在企業所得稅法上，特別是所得稅的優惠待遇。由于內外資企業分別適用不同的企業所得稅法，因此國家有關部門根據立法精神分別制定了適用于內資企業和涉外企業的稅收優惠政策，導致內外資企業稅收負擔輕重有別，明顯有悖于平等競爭的市場經濟規則和國民待遇的無差別性要求，故有必要在合并內外兩套企業所得稅法的前提下予以改革和完善。
2.統一稅收優惠政策規定，保障內外資企業法律地位平等。造成目前內外資企業稅負不均的主要原因是涉外企業的稅收優惠過寬過濫，其深度和廣度都遠遠超過了內資企業。如果不對其加以改革，任何統一稅法的舉措都將難以奏效。因此，應該在內外資企業普遍適用同一稅法的基礎上，統一稅收優惠政策。勿庸置疑，在尊重市場規律的基礎上，根據我國的國情有選擇地對需要重點發展的行業通過稅收優惠予以鼓勵，這是必要的，也是我國主權范圍內的事情，其他國家無權干預。只不過這種優惠應對內外資企業一視同仁，即不論是境內資本還是境外資本，只要符合稅收優惠條件，都應當享受與之相對應的稅收優惠待遇，任何一方都不能受到歧視。當前稅法對外國投資者的優惠較多，所以改革的重點應放在取消涉外企業不合理的優惠待遇上，以逐步實現稅收優惠政策的內外統一。如國務院宣布從1996年4月1日起取消對新批準設立的涉外企業在投資總額內享受的進口設備和原材料的減免關稅及進口環節稅的優惠，就是一個良好的開端。另外，在國內的少數地區也存在著無差別稅收待遇的實踐，如深圳的內外資企業在稅收負擔和稅收優惠政策方面基本上不存在差別，國務院《關于鼓勵投資開發海南島的規定》更是對境內外投資者平等相待，任何到島內投資的企業都可以享受到同等的稅收優惠待遇。這些做法雖然不普遍、不徹底，但是其體現著我國稅法改革的趨向，是向無差別的國民待遇制度靠攏的重大舉措，對完善我國的稅收立法有著不可忽視的先導意義。
3.調整稅收優惠結構，使之更加符合我國經濟發展需要和國際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優惠政策對境外投資者，特別是對擁有大量資金和先進技術的歐美發達國家的投資者缺乏吸引力，當務之急是取消其普適性，逐步廢除對境外資金不分規模、不分技術檔次、不分行業分布都給予稅收優惠的做法，在此基礎上調整稅收優惠結構。經過多年的發展，我國以地區導向為主的稅收優惠政策雖然促進了經濟特區、沿海開放區、經濟技術開發區的發展，基本上達到了設計這種優惠結構的初衷，但同時也加劇了地區間經濟發展的不平衡，沿海與內陸邊遠地區的經濟收入差距不但沒有縮小，反而進一步擴大。以貴州和廣州的人均國民生產總值比較，1978年只差192元，1991年為1993元，1992年為2581元，到2000年可達 7500元；以貴州和上海比較，1978年相差2332元，1991年相差5785元，預計到2000年將近10400元，其懸差均達10余倍。[7]為了改變這種長期以中西部地區的能源、人才為沿海地區做貢獻的不合理狀況，適應國家產業發展向中西部轉移的重大轉變，促進地區間共同富裕，原先以沿海地區為重點的地區性稅收優惠政策應當逐步廢止，而對西部落后地區在吸引外資方面則給予更多的優惠。與此同時，產業性、技術性稅收優惠政策應予以特別強調，重點鼓勵國家急需發展的基礎產業以及高新技術產業，其他產業則不應再給予稅收優惠，這也是TRIMS所允許的，并不會給我國恢復關貿總協定締約地位增加阻力。為了鼓勵出口，根據出口實績給予其不同等級稅收優惠的做法，對急需外匯的我國來說雖然能起一定作用，但易被歸入TRIMS中所規定的禁止類投資措施的范圍和《補貼與反補貼措施協議》所規定的禁止類補貼的范圍，從而遭到其它國家的反補貼訴訟，這對我國的出口創匯事業極為不利，會給我國恢復關貿總協定締約國地位帶來阻力。所以，有必要在TRIMS允許的過渡期內逐步予以改革。
4.進一步改革投資環境，為稅收優惠政策發揮作用創造良好條件。所謂投資環境，是指足以影響國際資本能否有效運行、能否發揮資本的基本職能以及資本能否增值的一切外部條件和因素。投資環境是一個由各種外部條件和因素有機結合而形成的綜合環境，它包括自然的、社會的、政治的、經濟的、法制的、文比教育的、科學技術的，乃至民族意識、人民心理、歷史傳統、風尚人情等各種條件和因素在內的一個綜合體系，[8] 稅收優惠是投資環境的有機組成部分，其作用的有效發揮無疑須借助于其它各項條件之成熟。如果投資環境整體不理想，投資安全和回報沒有保障，稅收優惠政策將起不到絲毫刺激和鼓勵作用。改革開放十幾年來，我國鼓勵外資的軟硬環境雖然均有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區，自然環境和社會環境都發生了驚人可喜的變化，但當前急需發展的中西部地區交通不便，能源短缺，基礎設施薄弱，特別是法制不健全、工作效率低下更令投資者無所適從，這極大地影響了我國投資環境的對外形象，如果不加以整治，任何稅收優惠措施也將無濟于事。政府若不在提高辦事效率、改變工作作風、嚴肅政紀法紀、強化基礎設施等方面下功夫。而是將稅收優惠視為招商引資的唯一手段，其效果無異于緣木求魚。特別是在投資市場競爭日趨激烈的今天，亞洲許多發展中國家都在平方百計改善自身形象，吸引外資，如果我們不激流勇進，就有可能在國際資本市場上節節敗退，痛失利用外資發展經濟的良機。因此，我國應進一步改善投資環境，充分而有效地發揮外資稅收優惠政策的作用，為我國社會主義市場經濟的順利發展創造條件。
5.在對外稅收協定談判中，堅持訂立稅收饒讓抵免條款。近20年來，我國頒布的涉外稅收法律法規中，關于稅收優惠的規定主要表現為減免稅措施，其鼓勵作用的發揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不實行稅收饒讓，我國對納稅人減免的稅收就會直接變為資本輸出國稅收的增加，納稅人并未直接受益。這并不能充分達到吸引外資的良好效果，反而因這些稅收優惠措施，使我國稅收在一定程度上轉化為資本輸出國的財政收入，大大降低了我國稅收優惠政策的效應。為改變這種狀況，一方面，我國應當盡量減少使用減免稅的優惠措施，重視對加速折舊、虧損結轉、投資抵免、納稅扣除、再投資退稅等不受國際稅法因素制約形式的適用，使跨國納稅人直接受益。另一方面，鑒于稅收優惠以減免稅為主的格局很難在較短的時間內發生根本變化，即使我國已經實現無差別國民待遇制度下無差別的稅收優惠待遇，在對外稅收協定談判中也應力爭訂立稅收饒讓條款，使我國在統一稅法基礎上平等地給予外國投資者的稅收優惠措施能真正落到實處，從而達到吸引外資的作用。從我國簽訂的雙邊稅收協定看，絕大多數國家不同程度地確立了對納稅人來源于我國的收入進行稅收饒讓的制度，只有美國至今一直拒絕對向發展中國家輸出資本的投資者實施稅收饒讓，這也是造成我國外資結構中美國資本的份額甚少的主要原因。在今后的對外稅收協定談判中，只要減免稅仍然是我國對外資優惠的核心，就應堅持在對外稅收協定中列入饒讓抵免條款，以使稅收優惠政策在改善我國投資環境、吸引外資中繼續發揮有效作用。
綜上所述，由于市場經濟本身的要求及我國加入世界經濟大循環的需要，國民待遇制度在我國實施已是大勢所趨，稅法領域中的無差別性的國民待遇要求統一內外資企業所得稅法，實行內外平等的稅收優惠政策。同時，由于稅收優惠政策作用之發揮受國內投資環境和國際稅法因素的影響，因此，應著眼于健全法制，拓寬外資準入市場，在對外稅收協定談判中堅持稅收饒讓抵免的原則。只有充分利用國民待遇制度對我國稅法改革的有利因素，才能進一步改善外資環境，促進我國社會主義市場經濟下稅法的完善以及與國際慣例的接軌。
「注釋
[1]參見劉嘉珍、馬宇：《烏拉圭回合與我國外商投資有關法律法規和政策問題思考》，《國際經濟合作》1995年第1期。
[2]在此，我們將外商投資企業和外國企業通稱為涉外企業。
[3]參見廖益新：《中國涉外稅收優惠制度的重新思考》，1996年國際經濟法研究會年會論文，第2頁。
[4]參見單文華：《我國外資國民待遇制度的發展與完善》，《法學研究》1995年第6期。
[5]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第149－152頁。
論文摘要：近一段時間以來，外資企業避稅現象非常嚴重，使我國的利益受到嚴重損害．因此需要進一步加強稅收管理。本文分析了外資企業避稅的現狀、避稅的多種形式以及原因，目的在于為反避稅提供依據。
不久前，商務部公布了一串令人振奮的數字：2004年1至5月，全國吸收外資259億美元，比去年同期增長11％；新設外企17359家，比去年同期增長14％；合同外資額572億美元，比去年同期增長近50％。中國成了外資的一片熱土。
然而在這些閃光的數字背后，卻是另一番景象：55％的外商投資企業虧損。一方面外企大面積虧損，另一方面大量外資不斷涌入，面對這一現象，經濟專家一針見血地指出：不少外資企業虧損是假，避稅是真。本文擬就外資企業避稅的形式及原因做一些探討。
1外資企業避稅的現狀
我國國家稅務總局官員日前指出，目前在華的外資企業偷逃稅的情況很普遍，許多跨國企業的避稅行為致使中國每年稅收損失約300億元，許多企業屬于非法避稅。由于個人所得稅、營業稅等方面的稅收沒有計算在內，所以，實際避稅要遠遠超過300億元。
2003年4月。在廣州市，首例“境內關聯企業間融資”反避稅案件中，廣州市國家稅務局對外公布，該局對著名的跨國企業寶潔公司涉及境內關聯企業間巨額免息融資溫暖體進行調查，調增企業應納稅所得額共5．96億元，應補交企業所得稅8149元。這是迄今為止廣州市反避稅調整單個案件補繳：稅額最大的案例。
據北京地稅稽查分局公布，被檢查的外資企業中80％以上有違法行為，其中涉外稅收違法案件主要集中在個人所得稅、營業稅和城市房地產稅等稅種上，僅2003年前8個月，北京地稅第、二稽查分局審查了47個涉外稅收案件，查補稅款1．5億元，這只是他們受理的半數案件的查補數額，其中有兩個公司的涉案值就達到了1．3億元。
在福州市，每年外商轉移的利潤就在10億元左右，流失稅款1億元左右。據國家統計局在第三次工業普查中公布，全國41％的三資企業都在虧損。吉林某市曾經有98％的三資企業在虧損；廣東某市87．5％的三資工業企業虧損；天津62％的三資企業虧損，如此大面積的虧損。令人觸目驚心。
這些合資企業的虧損，在很大程度上是一種避稅手段，其結果嚴重侵害了中方利益。由于利潤被轉移到境外，中方投資人不但無法獲利，而且需要賠錢彌補虧損。對外方來說是明虧實贏，對中方來說是實實在在的虧本生意。在無力出錢彌補虧損的情況下，中方只能出售股權減少損失，從而逐步喪失對公司的所有權，造成國有資產的大量流失。蘇州的一家合資造紙企業就是一個典型的例子，在與外方合資的七年當中，每年虧損將近1個億，結果中方不但一分錢沒有賺到，所持股權卻幾乎全部被外方收入囊中。
外資避稅正使中國蒙受著重大損失。
2外資避稅的主要方式
避稅分兩種，即正當避稅和非法避稅，二者有本質的區別，進行合理避稅的人是尊重稅法，只不過他們靠自己的智慧，利用了稅法的漏洞獲得了利益。外資在進入前，大多都認真研究過中國稅制，對如何避稅有一套相對的方案，避稅方法高招百出，防不勝防，主要有以下幾種方式：
2．1轉讓定價：所謂轉讓定價是指集團內的關聯企業之間，為了確保集團利益的最大化，在集團內部人為的控制定價。這其中包括產品價格、貸款利息、無形資產轉讓價格、勞務費用等。據統計國際貿易總額中有60％是通過這種跨國公司的內部交易所形成的，跨國公司在制定內部交易價格時，往往可以便利的應用轉讓定價的方法，達到減少賦稅從而增加利潤的目的。在中國，其往往表現為“高進低出”，即用高于國際市場的價格進口設備、進口材料，而用低于市場的價格出口產品。這樣外企很容易形成賬面上的虧損，而利潤轉移到稅負低的國家、地區，如此一來，跨國公司是一舉兩得：增加利潤，減少匯率風險。因為屬于跨國公司關聯方交易，因而具有很強的隱蔽性和靈活性，不易被察覺。據珠海涉外稅務部門的檢查表明，那些表面顯示虧損的企業大多是購銷“兩頭再外”。多以“高進低出”等方式將利潤轉移出境。轉讓定價行為的存在是造成其普遍虧損或微利的重要原因之一。
耐克公司在國內市場不斷發展，每年以兩位數的速度增長，很快成為僅次于李寧體育公司的體育巨子。據蘇州海關調查，耐克公司營業額很高，成本很低，利潤非常高，實際效益也很好，但是賬面上卻虧損，其中原因就在于大量特許權使用費支出掏空了企業利潤。
一臺彩電才賣50元到100元，這種驚人的低價，說出來誰也不會相信，可是在跨國外資企業關聯方的交易中的的確確發生了。
2．2增大負債。目前外商投資中國的資金中，自有資金比例并不高，即便是一些實力雄厚的大公司也向境內外的銀行舉借大量的資金，這不僅僅是缺少資金，也是一種避稅的辦法。廣州某外企就是通過與其境內的關聯公司借貸資金轉移利潤避稅的。這家公司在境內的關聯企業主要有所屬紙品有限公司、口腔保健用品有限公司等。2002年，該公司關聯企業中部分公司出現連續虧損，失去了向銀行借貸的能力。這家外企便以公司本部的名義向中行廣東省分行尋求巨額貸款，總額高達20億元左右。與正常企業行為相違背的是，該公司又撥出巨資以無息借貸的方式借給其關聯企業使用。根據稅法規定。利息支出可以在稅前扣除。廣州某外資企業利用稅前列支利息，以此減少所得稅；此外，提供巨額無息借貸給關聯企業，也回避了正常利息所得稅的稅賦。同時，作為該企業的關聯企業，也為巨額借貸在賬目上表現為負債而規避了大量所得稅。
2．3利用國際避稅港注冊公司。在稅收籌劃日漸興起的今天，國際避稅港也便成為了跨國稅收籌劃的“熱土”。國際避稅港也稱“離岸綠洲”，是指一國或地區確定一定范圍，允許外國人在此投資或從事各種經濟貿易活動，取得收入或擁有財產而可以不必納稅或只需支付很少稅款的地區。它們的共同點都是很小的國家和地區，甚至是很小的島嶼，自然資源稀缺、人口數量較少、經濟基礎薄弱。但由于它具有稅收的優惠，逐漸吸引了大量國外公司來此注冊。這樣的國家和地區主要有英屬維爾京群島、格林納達、塞舌爾群島、巴拿馬、瑙魯、湯加……全球匯集于國際避稅港注冊的70萬多家企業中，至少有80％以上徒有其名，它們在此完成了必要的注冊登記手續，卻在別處從事商業活動，財務運作，把利潤轉移到避稅地，靠避稅地的免稅或低稅收減少稅負。在這里注冊的公司中約有1萬多家與中國有關。在長江三角洲．許多人會對一些外資企業究竟屬于哪個地方投資的感到困惑，它們的投資方往往標明是英屬維爾克京群島等地方，而實際上這些公司許多是由臺商投資控股。
2．4鉆稅法漏洞。利用稅法漏洞進行避稅，是目前外企最有安全感的避稅手段。比如，現在中國對消費稅是按照出廠價進行征收，于是，一些外企紛紛成立自己的銷售公司，然后再用較低的出廠價把產品賣給自己的銷售公司，以達避稅的目的。另外，根據稅法規定：外商投資企業和外國企業所得稅和地方所得稅。按年計算，分季預繳，季度終了后{一五日內預繳，年度終了后五個月內匯算清繳，多退少補這樣，在同一個納稅年度內，納稅人可以根據資金運行狀況，自行選擇預繳稅款的日期，從而使稅款入庫的時間人為地延長了，遞延了應納稅款。
當然，除此之外，利用稅收優惠政策、工資發放的次數等也是外資避稅的備擇途徑。
3外企避稅的原因
3．1資本的逐利性應是外企避稅的最根本原因。每一個企業、每一個個人都在追求本身利益的最大化，我們知道，價格=成本+利潤+稅收，在價格和成本不變的前提下，利潤和稅收就是怎樣的公正合理，都意味著納稅人直接經濟利益的一種損失。所以在利益驅動下，使得一些企業除了在成本和費用上做文章外，也打稅收的主意，以達到利益最大化。
3．2我國地方政府的縱容也是造成避稅的重要原因。許多外企在本國都很守法，而卻在中國違法，這只能說明，外企在中國的逃稅成本大大低于國外。改革開放后，為了發展本地經濟，各地都實行了多種多樣的優惠政策。其中x~j’l-資的稅收優惠往往被列為重要內容之一。另外，一些地方政府把引進外資作為政績的考核指標，但這種指標卻往往只注重了數量，忽視了效益。有的人生怕破壞了本地的“軟環境”，一旦處理外戚涉稅案就會聽到各種奇談怪論。以為加大稅務查處力度會產生負面影響。理由是，將會造成外資企業流失，而潛在的客戶也會不敢來中國投資。于是“軟環境”過軟，外商投資企業順水推舟，在稅收問題上，能逃則逃。能避則避，能漏則漏。
【論文摘要】隨著我國房地產市場的繁榮發展，房地產業已成為我國財政收入的重要來源之一，但也給稅收征管帶來了很大的困難。文章就近幾年伴房地產業出現的較為嚴重的稅款流失現象做了分析，并對改進稅收征管工作提出了相應的建議。
房地產稅收是國家和地方政府財政收入的一個重要組成部份。近年來，房地產業發展迅速，成為拉動經濟發展的重要力量和地方稅收新的稅源增長點，其稅收征管也日益成為了稅務部門關注的重點和難點。由于其范圍廣、稅費項目繁多、重復課稅、稅負不公、收入分散且隱蔽性強，給稅收征管帶來了很多的困難。漏征漏管的多，稅收流失嚴重，已成為制約產業經濟發展的“瓶頸”。以北京為例，2007年北京市地稅部門共清繳歷年稽查欠稅4.59億元，其中房地產行業就達2.56萬元，占欠稅總量的55.8%。本文根據房地產稅收征管問題的成因，針對如何解決這些問題進行了初步探討，以期進一步規范和促進房地產行業的稅收征管。
一、房地產企業稅收征管的現狀和問題
1、相關的稅收法規制度不完善
據了解，我國現行的有關房地產稅收方面的權威大法還是1951年頒布實施的《中華人民共和國城市房地產稅暫行條例》，盡管后來根據不同的歷史時期做過各種各樣的補充和修改，但作為上位法已經不能滿足現實社會的變化和需求，尤其是我國財產評估制度、財產登記制度不健全，而私人財產登記制度還沒有明確的法律規定。房產、土地、戶籍等有關管理部門與稅務機關的協作配合不夠，影響了稅收征管的力度，造成財產稅收的流失。同時目前在土地使用權的出讓和房地產開發、轉讓、保有諸環節涉及到的稅（費）種有10多個，相關的稅收政策正在不斷的修訂完善中，政策變化快難以掌握。
2、房地產企業納稅意識不強
一方面，有些房地產開發企業的財務人員對稅收政策學習不夠、理解不透。房地產開發企業大多數都是在取得土地開發權后，注冊登記的，財務人員就地聘請，開發企業的股東也只是房地產行業的行家里手，對稅收法規和政策了解不多、學習不多，加上工程開發前期投入較大，資金周轉較緊，造成了企業欠交稅款情況較為普遍。另一方面，房地產開發企業一般具有一定社會背景和社會活動能力，他們為了追求高額利潤，利用其自身影響力和擁有的各種社會資源干擾和影響著房地產稅收的征管。因此，他們在稅收上往往是能偷則偷，能逃則逃，“勇”于以身試法，納稅意識比一般的納稅人更差。
3、財務管理比較混亂
在房地產企業，不做賬、做假賬、記流水賬、賬務混亂等現象普遍存在。還有些房地產公司不按規定設置賬簿；將部分收入或預收賬款直接存入老板私人賬戶，不及時在會計上反映該部分收入，或將其混入其他往來賬戶；將預繳的營業稅、土地增值稅等記入預繳年度的扣除項目，違背了配比原則，減少了企業當年的利潤；與往來單位交叉攤計費用，將對方成本費用在本企業賬上反映，虛增成本費用，偷逃稅款；多頭開戶，隱瞞收入。這些不規范的會計核算，為其偷漏稅提供了方便，加大了稅務稽查的難度。
4、房地產經營項目難以管理
房地產企業對房屋的開發，要涉及規劃、國土、建設、房管等部門。但是目前這些部門相互之間的合作只處于相互約定和協商的狀態，遇到問題不能及時解決，必須召開部門問的協調會議才可解決，缺乏相應的激勵制約手段，未能實現信息共享，難以實現房地產行業稅源的源泉控制。使得一些房地產企業有機可乘，造成國家稅款的大量流失。
5、稅務征管能力不強
一是稽查人員配備不足，業務水平有待提高，稽查工作效率不高，查處力度不強，違規違法行為得不到及時糾正，也在一定程度上助長了違規者的僥幸心理。其次是稅務部門出于扶植企業發展、維護稅源的考慮，征管力度較弱，對于發現的違法違規行為，持“仁慈”心理，處罰較弱，以補代罰，以罰代刑，處罰決定得不到嚴格執行，往往流于形式。第三是行業征管手段滯后。目前，許多地方對房地產行業的稅收征管還處于“粗放”階段，特別是征管手段上還不能適應科學化、精細化管理的要求，信息共享難、操作處理慢。
二、加強我國房地產企業稅收征管的措施
1、完善相關稅收政策
我們要針對房地產稅收政策的一些缺陷，加大改進力度，力求每項政策科學、合理、可操作性強，不留漏洞。對自用沒有同類可比價開發產品的房地產企業，要求其提供法定評估機構的評估證明嚴格界定拆遷補償費，建立拆遷補償費列支的管理和審批制度；制定房地產開發企業建筑安裝計稅成本的基準定額，加強審核、管理力度，有效堵塞偷逃稅漏洞。
2、提高納稅意識
一個良好的納稅企業服務體系和精心策劃而有目標的稅法宣傳活動，對促進納稅企業守法至關重要。為了促進自覺守法。稅務機關必須通過良好的宣傳方法向納稅企業提供持之以恒、公正、禮貌和快捷的服務。宣傳方法應該是通俗簡明，達到即使是沒有受過多少教育的納稅人也能夠理解。同時稅務人員對不同的納稅人應采取不同的方法來宣傳稅法、規章、規定和通告，以便提高其遵章守法水平，從而減少對稅收的誤解。把申報納稅變成公民的自覺行為。還有加強稅務的信息化建設。隨著現代信息技術產業的發展，稅務機關不但可以通過網絡獲取企業和個人房地產方面的信息，為稅收征管其他環節提供基礎，而且可以通過與銀行等其他相關部門的聯網了解納稅人的收入及經營情況。而納稅人也可以通過網絡獲得多數納稅相關信息。尤其是電子郵件的廣泛使用可大大縮小征納雙方之間的交往成本。可見，實現信息化管理對于稅收征管的各個環節，都有促進作用。
3、加大房地產稅收稽查力度
為了防止房地產企業的偷稅漏稅，稽查人員在對房地產業開展檢查時，應做好以下工作：第一，實行主查人責任制，明確職責，加大考核力度。第二，每年都應重點安排若干戶房地產開發企業作為重點檢查對象，在開展全面性的稅收檢查基礎上，分析、剖析加強稅收管理的對策和措施，提出有效的辦法和建議。第三，加大對存量房交易完稅憑證的檢查力度，依法追繳應納稅。對違法行為，要加大曝光和懲罰力度。第四，各稅種檢查相結合，加強對實行核定征收方式的納稅人的稽查力度。國稅、地稅、財政、金融、審計等機構應加強聯手配合，互通營業稅、所得稅及其他稅種的納稅評估情況，相互印證，聯合開展對房地產的重點、交叉稽查。
4、實現房地產稅收一體化
在房地產稅收征管工作中，各級地方稅務、財政部門應以存量房交易環節所涉及的稅收征管工作為切入點，主動與當地的房地產管理部門取得聯系，建立有效的協作機制，加強信息溝通，整合征管資源，優化納稅服務。首先，各級地方稅務、財政部門應與房地產管理部門建立緊密的工作聯系，充分利用房地產交易與權屬登記信息，建立、健全房地產稅收稅源登記檔案和稅源數據庫，并根據變化情況及時更新稅源登記檔案和稅源數據庫的信息；定期將稅源數據庫的信息與房地產稅收征管信息進行比對，查找漏征稅款，建立催繳制度，及時查補稅款。其次要開展科技創新，開發“房地產稅費一體化管理”軟件，多方采集房地產企業的涉稅信息。同時建立健全部門間的協調與配合機制，明確部門職責。
5、提高稅務征管能力
一是要提高稽查人員的業務水平和政治素質。要在人員錄用上力爭吸收一些專業水平較高的人才，并定時組織培訓和學習，提高工作效率；同時對稽查人員加強服務意識和職業道德方面的教育。二是改進征管手段，提高科技含量。要不斷提高房地產稅收征管的科技含量，在稅務機關之間、部門之間、稅企之間充分實現網絡互聯、信息共享。可由房地產稅收一體化管理領導小組或政府信息管理部門牽頭，在政府共享平臺上搭建“房地產稅收一體化管理信息共享系統”，規劃、國土、房管、財政、稅務等部門相關信息要實現共享。同時加大以票管稅力度，全面推廣使用電腦版建安、不動產發票。
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關鍵詞:稅收征管信息化;基礎建設;信息
中圖分類號:D523文獻標識碼:A文章編號:16723198(2009)22026902
稅收征管信息化是在稅收領域,利用計算機網絡通信技術,通過對稅收征管相關信息的收集、整理和分析,在稅務部門內部、部門之間進行信息的傳遞和共享,提高稅收征收管理的水平。具體包括信息技術對稅收數據資源的開發應用,以及稅務部門相關的組織運行等許多方面。本文討論的僅是稅收征管信息化基礎的問題。
1 稅收征管信息化存在的問題
1.1 傳統的觀念限制信息化管理工作的實現
傳統的觀念依賴于按指令辦事。在稅務工作中,稅務工作人員還是習慣于傳統的辦稅程序、業務流程,忽視了信息化建設對人的行為、數據格式、數據的處理方式和管理工作的重要影響,導致信息不靈、流程失控等現象的出現。在稅收數據的采集、分析上,受傳統因素影響,縱向系統的信息匯集多,但是相匹配的數據卻比較少,現階段的信息化成果在稅收工作中沒有得到充分應用,致使稅收具體工作與信息結合存在問題,各個信息系統在具體工作中的優勢沒有得到充分的體現。
1.2 信息技術發展與稅收征管改革不相適應
一方面,信息技術軟件的發展速度快于稅收征管優化的速度。信息的管理工作處于良好狀態,但沒有與之配套的征管流程相適應,導致稅收征管對稅收信息化發展的制約,影響管理軟件運行的效果。另一方面,征管流程某些方面的設置比較優化,但在稅收征管信息化的綜合軟件中沒有與之相對應的操作模塊,造成處理工作的繁瑣和困難,增加稅收征管的成本。此外,現實中還存在某些稅收業務的征管未能納入稅收征管信息化建設之中,仍需要人力進行手工操作。
1.3 信息數據低質阻礙稅收征管信息化建設
信息數據的真實性、準確性、完整性是稅務工作人員進行稅收工作的基礎。但是目前一些單位計算機中儲存的數據不準確、不規范,甚至嚴重失實,制約了對數據的分析、監控、管理方面等作用。其問題出現主要原因在于稅收管理行為仍然受人為因素干擾較多,尤其是在欠稅、滯納金等問題上。信息數據的真實性難以在短期內得到保證,信息數據采集和管理缺乏有效的監督考核機制,基層單位的稅收信息是否完整,是否準確,仍是值得懷疑的。
1.4 稅收信息資源不能共享,交互功能不足
目前稅收信息化建設的重點在稅務部門內部的業務應用和管理上。從稅務部門內部來看,稅收相關數據缺乏深入的綜合分析,不少數據處于閑置狀態,沒有實現信息的有效增值。并且由于各地方部門的稅收應用軟件不同、水平差異,影響了數據的統一性和準確性。從與政府其他部門和稅源的交互來看,稅務系統缺乏同銀行、海關等相關部門和大中型稅源企業統一的信息交換和共享功能,因而無法更好地利用這些信息資源來提高稅收工作質量。
1.5 稅收征管信息化人才匱乏
計算機是稅收征管工作中不可缺少的重要工具,只有懂得相關的操作技術,才能正確使用,發揮其價值。但是目前稅務工作隊伍缺乏高技術水平的復合型人才,整個稅務系統存在重業務、輕技術的現象。稅務部門中懂得稅收專門業務的人員多,卻不精通計算機技術;而部門中專業的計算機人員,懂得計算機技術,但又不熟悉稅收業務,這種狀況的存在阻礙了稅收征管信息化的建設進程。
2 完善稅收征管信息化建設基礎的建議
2.1 重視稅收信息的收集、加工處理,形成豐富的稅收信息數據資源
由于信息是可以經感知、認識、加工、處理、傳遞和轉換的,并能夠通過深度開發,以供人類社會利用的資源。信息效用具有累積性、間接性、時效性。大量零散的、片面的、不關聯的信息通過一系列的社會交流和選擇,在帶有交流當事人的個人觀點和情感傾向的情況下,形成有序、系統的新信息,進而產生有效的信息網絡。新信息價值的實現要與其他形式的信息相結合,經過加工、處理的有序信息在適當的時候使用能夠發揮作用。
重點是建立稅收數據資源的收集、加工和利用的標準化進程,在對稅收相關信息進行收集的時候要重視稅收信息的積累和整合,并且注意發揮信息的時效性,這樣有助于使信息在原有的基礎上能夠重組出新的信息,同時在征稅過程中充分發揮稅收信息本身的提供功能,能夠直接或間接的產生對本系統自身的影響和對其他事物、信息的影響。另外,對于稅收信息的加工,一方面,要在充分的收集和認識的基礎上增加有價信息含量;另一方面,稅收的信息要與其他部門、企業、社會團體的信息相交合,在與各個部門的交流過程中形成高效的信息網絡,保證對各類稅收有效信息的共享。增強各部門主體間信息的聯系,以便稅務部門對相關情況的進一步掌握。
2.2 調整現行的稅務組織結構,建立扁平化的組織管理結構
根據信息化和業務流程的要求調整組織結構,實現從直線型向扁平化、網絡化的發展,建立一套合理高效、與業務流程相適應的組織結構。組織結構的整合要最大限度地壓縮管理層次,變層級型組織結構為扁平化組織結構。
稅收信息化進程中信息技術的發展為稅務組織管理層次的減少、管理幅度的增大提供了技術條件和保障。稅務部門應用信息技術后,稅務組織內部大量的信息傳遞、溝通工作由信息技術系統來完成,上下級之間的工作和任務逐漸趨于標準化和程式化。下層工作人員對工作的完成情況能夠通過網絡快速、及時、準確地反饋給上層管理者,而上層管理者借助先進的信息技術系統花較少的時間和精力就可以了解下屬的狀況,增強了上級對下級的有效控制力度。與過去相比,拓寬了上層管理者的管理幅度,使原來需要多個層級才能完成的管理任務現在只需較少的層級就可以完成,從而減少了組織的層級,精簡信息傳遞工作的人員,組織結構逐漸扁平化。
2.3 加強信息化稅務工作隊伍的建設
加強對稅務工作隊伍的業務技能培訓,增強稅務人員計算機操作和信息系統應用的能力,提高信息化普及程度。培養、引進精通稅務和信息技術的復合型人才,充實信息化的稅收工作隊伍。建立人才培養和激勵機制,調動其積極性,注意信息專業技術和稅收業務知識的融合。稅務系統在近年來的稅收信息化建設中,對計算機技術應用的重視程度不斷提高,大部分地區都相繼成立了計算機中心,專門負責計算機技術的推廣工作,也吸收和培養了一批專業技術人員。但值得注意的是稅務部門的信息化工作不單單是追求計算機技術的提高,更重要的是應該把計算機技術與稅收業務緊密結合起來,才能最終實現稅收征管的現代化。增強現有的專業技術人員對稅收業務知識的了解程度,加強技術人員與業務人員相互之間的溝通,促進業務人員業務知識和技術人員的專業技術的相互配合。建立一支既熟悉稅收業務又熟悉計算機網絡技術的復合型稅收工作隊伍,為稅收征管信息化工作提供保障。
2.4 設立專門的稅收信息管理機構,建立科學的信息化管理系統
(1)組建專門從事數據管理的稅收信息管理機構。
稅收數據資源是稅收工作的基礎,是由各類稅收數據的集合而成,因此其規劃建設相當重要。建立信息管理機構,需要既懂稅收管理方面業務,又懂計算機技術的復合型人才,全面管理稅收征管方面的信息和維護稅收數據,并對集中的數據進行加工處理,將稅收數據轉化為對稅收征收管理有用的信息。該機構應該要實現:一是統一管理信息數據,對各類業務數據進行整理、篩選和優化,并監控數據質量,清理數據垃圾,確保數據的真實性、完整性和準確性。二是運用數據強化內、外監控,對內監控征管質量,對外監控納稅人的涉稅活動和稅負變化情況,這需要建立在全面的信息數據的稅收監控體系之上。三是對信息數據深層次的發掘,進行數據信息綜合分析及應用,定期數據分析報告,促進稅收決策和數據分析的結合,為決策提供輔助參考,著重確定稅源管理重點與方向,對納稅人涉稅行為進行分析和預測。
(2)建立統一、集中的稅收信息管理系統。
從技術上保證稅收業務流程和數據采集的統一,為現代稅收征管工作提供基礎網絡環境資源,實現業務平臺的統一化,降低人為因素的干預。其中最為重要的是根據信息系統建設的需要配置適當的硬件設備和網絡,保證所建設的稅收信息系統能夠穩定地運行,能夠充分滿足各種業務處理的要求。因而需要進一步修訂完善稅務信息化的業務規范和技術標準,制定技術層面和業務層面統一的規范和標準,在現階段各稅務機關標準不一的硬件、軟件、網絡之間建立起共同的“語言”,將各個稅務應用系統連結成一個整體。
(3)加快建設稅務部門內外信息交換平臺。
信息交換平臺是訪問綜合稅收數據的紐帶,通過信息中間技術的應用,實現不同系統之間的整合,保障通信的可靠性以及提高應用系統的運行效率。現階段的稅收信息化應用系統是由不同的稅收應用系統構成,而不同的稅收信息化應用系統又可能是在不同的環境基礎上開發和應用的。這些應用系統要處理稅收信息數據資源,需要進行跨平臺、跨系統的技術支持,才能完成相關稅收數據的共享。因此,加快建設覆蓋省、市、縣國、地稅的網絡,實現網上的數據和資料共享,實現與其他相關管理部門以及企業等的網絡銜接。可以考慮先在財政、稅務、國庫、海關、銀行等部門之間進行橫向聯網,建設一個先進、可靠的部門間信息交換平臺,在技術和現實情況允許的情況下,推廣到整個社會來實現。
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論文摘要:電子商務作為全新的貿易形式,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。電子商務活動雖然使現行稅法中的某些規定不能適用或不能完全適用,但是,其并未對稅收法律關系本身產生根本性的影響,因此,完善電子商務時代的稅收法律制度仍應遵循稅法的基本原則,即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括,是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映,也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則,其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化,使現行稅法的某些規定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點,但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此,完善電子商務時代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現,是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據,要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定,其具體內容也必須盡量明確,避免出現漏洞和歧義,為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款,無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權,也是其職責。
(一)不宜開征新稅
在電子商務條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅,認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展,有悖于世界經濟一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想,即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權,并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負重,從而無法實現稅負公平。筆者認為,經濟發展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革,例如,在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家,農業稅便是主要稅種;進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后,以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇,與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此,我國在制定電子商務稅收政策時,仍應以現行的稅收制度為基礎,對現行稅制進行必要的修改和完善,使之適應電子商務的特點和發展規律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風險,也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄,申報電子貿易資料。
(二)明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定,電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例,網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的,使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法,制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準,從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言,現行增值稅法律制度主要實行經營地原則,即以經營地為納稅地點,然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務,難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔,以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護我國的稅收利益,為此,應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定,從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則,是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則,在稅收法律關系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負;稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴,企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力,若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務,從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓
稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管,使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠,也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手:
第一,改變對電子商務稅收缺位的現狀,避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁,排除對不同社會組織或個人實行差別待遇,并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務。
第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度,首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后,應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容,并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應建立電子發票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票,實現網上納稅申報。其三,逐步實現稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角,開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置,建立網絡稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質量,構建適應電子商務發展的稅收征管體系,實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點,即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇,以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的,二者的稅負也應該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用,我國電子商務的發展還處在初級階段,對相關問題的研究也才剛剛起步,而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向,與傳統貿易相比,其優勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時,也都認為應遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時,應遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務的正常發展。為此,對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待,而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調,現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅,對于電子商務課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是,除致力于推行現行的增值稅外,不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則,我國對電子商務不應開征新稅,也不宜實行永久免稅,而應該以現行稅制為基礎,隨著電子商務的發展和普及,不斷改革和完善現行稅法,使之適用于電子商務,保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承,并能夠降低改革的財政風險,促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展,或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負擔為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約,以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中,單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者,免去了批發、零售等中間環節,使得稅收征管相對復雜,但是為了應對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中,使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務機關的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經濟生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段,于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前,隨著電子商務的發展,稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面:
? (一)財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務的迅猛發展,會有越來越多的企業實施網絡貿易,現行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應稅交易充分課稅,使得財政收入穩定無虞;另一方面,針對目前我國企業信息化程度普遍較低,電子商務剛剛起步的現狀,為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步,應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發,它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權,但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
(二)保護國家稅收利益原則
就目前而言,我國還是電子商務的進口國,無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度,而是應該在借鑒他國經驗的基礎上,構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時,還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識 產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此,我們應該在維護國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實現對國際稅收利益的合理分配。
參考文獻:
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關鍵詞：現金；洗錢；風險
一、引言
由于歷史傳統、居民交易偏好等原因，我國現金使用量較大。現金的普遍使用，尤其是大額現金交易的頻繁發生，導致交易鏈條斷裂，不能形成反洗錢監控“閉環”，給預防和遏制洗錢犯罪帶來極大挑戰。加強大額現金交易的監測分析和管理已成為反洗錢工作亟待解決的問題。
二、大額現金交易洗錢風險案例及特征分析
（一）偷逃稅款
稅法規定，單位銷售收入、提供應稅勞務及投資收益等應繳納增值稅、營業稅、消費稅等稅款。有的不法單位通過將單位資金轉入個人賬戶或直接開立個人賬戶供單位使用等方式，將營業收入、成本支出等資金運作通過個人賬戶進行，通過個人賬戶現金存取，隱瞞應稅收入。偷逃稅款后，再將非法所得通過多賬戶轉賬、大額現金存取等方式掩飾資金來源和去向，實施資金清洗。
1、典型案例
A某是某公司會計，其個人賬戶頻繁發生大額現金存取。A某個人賬戶資金來源主要是公司經營款項。資金從A某所在公司及關聯公司賬戶轉入個人賬戶后，A某進行大額取現，取現后對從本人所在公司轉入的款項用于支付公司經營支出，對從其他公司轉入的款項則通過現金存入方式回流至所在公司。A某將單位收入和支出通過個人賬戶運作，通過現金交易切斷上下游資金間聯系，隱瞞了應稅收入,對非法所得實施了清洗。
2、交易特征
（1）個人賬戶與單位賬戶密切相關，現金存取交易金額較大。
（2）個人賬戶所有者與交易單位聯系密切，如是交易單位的會計人員、高管或親屬等。
（3）所在公司一般具有真實貿易背景。
（二）違規套現后從事非法金融活動
有的不法分子利用單位賬戶向個人賬戶轉賬和個人現金存取不受限制的漏洞，用單位名義申請POS機具，通過刷卡交易后轉入個人賬戶取現等方式，從事信用卡套現活動。套現后將資金投入民間借貸等地下金融活動，妨害了信用卡管理，干擾了正常金融活動。
1、典型案例
B某控制幾家空殼公司，公司經營范圍十分廣泛，注冊資本10萬-20萬元不等。B某控制相當數量個人的額度較大信用卡。B某通過在空殼公司POS刷卡方式，每月從銀行套出資金近千萬元，再通過網上銀行將資金分拆，分別轉入B某個人賬戶及利用他人身份證開立的個人賬戶中，然后取現。取現后，B某又通過網絡等媒體信息，將套出資金從事民間借貸、代他人驗資、墊資等非法融資活動。
2、交易特征
（1）公司規模較小，頻繁發生POS刷卡業務，刷卡金額與公司經營規模嚴重不符。
（2）公司一般沒有實際經營業務。
（3）刷卡資金從單位賬戶分散轉入個人賬戶，個人賬戶主要從單位賬戶轉入資金并取現。
（三）抽逃資本、虛假驗資
有的不法分子通過開立投資公司等方式為新設公司提供驗資服務，通過個人賬戶現金存取模糊上游資金來源，驗資后再通過個人賬戶將資金回流公司，協助新設公司從事虛假驗資、抽逃出資等違法活動，牟取不正當利益。
1、典型案例
C某為某投資公司業務人員，頻繁進行大額現金存取，每月交易數百筆，年度累計存取現金近億元，金額巨大。C某賬戶實際為某投資公司控制，該投資公司通過C某個人賬戶將籌集資金以現金方式借給新成立的需驗資的企業。驗資企業在單位賬戶存入現金，驗資完成后再將借入款項及借款利息轉入C某個人賬戶。C某取現后，又通過現金存入方式將借出款項及非法所得回籠到該投資公司。該投資公司籌集資金的使用和回籠均通過C某個人賬戶進行，以掩飾墊資交易資金的來源和性質，同時協助新成立公司從事虛假驗資、抽逃資本等違法行為。
2、交易特征
（1）驗資企業通過存入大額現金方式驗資，模糊上游資金來源。
（2）驗資完成后，短時間內將注冊資金分批或集中轉入個人賬戶，個人賬戶迅即取現。個人賬戶取現后，又通過現金存入方式回流到上游資金來源的公司。
（3）提供虛假驗資資金的個人賬戶頻繁存取現金， 數額較大、較整，每次存取金額一般相等。
（四）經營地下錢莊
有的不法分子通過控制多個個人賬戶存取現金方式辦理地下錢莊，從事非法買賣外匯的境內資金結算，形成游離于銀行體系之外的非法資金循環。
1、典型案例
D某為某涉外旅游公司人員，其個人賬戶頻繁發生大額資金收付，年度現金交易數億元。賬戶資金停留時間很短，上游資金主要來源于涉外經營企業及出入境人員，資金去向主要是直接取現或轉入其他個人賬戶后再取現。其資金運作與不法分子境內外資金轉移密切相關，涉嫌經營地下錢莊業務。
2、交易特征
（1）個人在多家銀行開立多個賬戶，外幣現鈔結算規模大，現金交易頻繁、交易金額巨大。
（2）個人賬戶交易主體與涉外單位聯系密切。
（3）個人賬戶資金來源多為單位轉入或單位賬戶取現后存入。
三、原因分析
（一）法規政策不完善
1、現金管理法規嚴重滯后。1988年實施的《現金管理暫行條例》（以下簡稱條例），至今已沿用24年。經濟社會環境已發生根本變化，條例對單位現金使用的金額、條件限制失去可操作性，當前的現金管理實際上處于無法可依狀態。
緬甸政府提出要把緬甸從一個貧窮的農業國轉變為一個生活富足、經濟發達的現代化高科技工業國家。這是個充滿挑戰的目標，緬甸政府也正為了實現這個目標而做出各種努力。在法律方面，緬甸政府繼1988年頒布《外國投資法》，采取鼓勵外國投資，實行對外開放的政策后，又相繼頒布了《外國人投資法實施細則》、《國家企業經濟法》、《國營企業法》等條例和法律，宣布實行市場經濟，并逐步對外開放，允許外商投資，農民可自由經營農產品，私人可經營進出口貿易，鼓勵發展私人企業。同時，緬甸政府也著手對稅制進行改革。稅制改革的主要舉措是頒布了三部法律，即《商業稅法》、《仰光城市發展法》和《關稅法》。上述三部法律連同《緬甸聯邦外國投資法》和《所得稅法》共5部法律（及其修正案或補充規定）是與外資公司的稅務直接相關的主要法律，這些法律對外資企業的征稅及其優惠政策做了規定。為促進緬甸的經濟發展，2011年1月頒布《經濟特區法》，同年，緬甸國家和平發展委員會又頒布第2011/17號法律《土瓦經濟特區法》，內容較之前的《經濟特區法》更充實，規定得更詳細、具體。《經濟特區法》和《土瓦經濟特區法》的內容涉及到了若在規定的期限內使用外匯可以免稅，這有助于外商到緬甸投資。2012年8月，出臺《緬甸外匯管理法》，同年11月2日，出臺了新的《外國投資法》，鼓勵外國人到緬投資。綜上不難看出，緬甸政府正努力改善緬甸的法律投資環境，目前的投資法律制度較之前相比得到了很大的改善。
目前，中國的經濟出現強勢地位的趨勢，這對中國企業“走出去”提供了非常好的基礎。因為它間接提高了中國企業的可信度，提升了中國企業的國際形象。我國積極鼓勵企業“走出去”，但同時企業要高度重視對外投資的風險防控。2012年11月2日出臺了新的《緬甸外國投資法》，對我國企業“走出去”產生了重要的作用。
一、緬甸新《外國投資法》對我國企業到其投資之利
（一）明確了對外商投資的法律保護緬甸于2012年11月頒布新投資法。該法確立了緬甸吸引外國投資的法律基礎，加強了國家對外國投資的有效保障。這意味著，外國投資者依緬甸法律程序建立的外資企業同其國內企業一樣享有緬甸法人的地位，投資法宣告了外資企業在緬甸市場具有的法律保障。
（二）投資者權益的有力保障第一，投資者稅后利潤的自由支配。為保障投資者權益，緬甸《外國投資法》規定，投資商可以自行支配稅后收入，可以通過涉外銀行按匯率匯往國外。
第二，對財產國有化和被征收給予補償。財產國有化和被征收問題，對外國投資者來說至關重要，它關系到投資者的投資安全和利益保護問題。緬甸對這一問題提供了法律保障。
第三，外匯管制的放寬。2012年8月11日，緬甸總統吳登盛簽署頒布了聯邦議會通過的外匯管理法，《緬甸外匯管理法》共有13章，規定了緬甸國內、國外居住者持有、攜帶、使用、兌換外匯的有關事項，以及投資者、中央銀行使用外匯的相關規則。
（三）投資方式靈活要順利實現到緬甸投資，投資者還應根據項目投資的實際情況來選擇合適的投資方式。根據緬甸《外國投資法》的規定，投資者投資根據現有法律組建公司，外國資本與國民資本的比例可根據雙方商定辦理，外國投資者也可以按100%的外資進行投資。因此，外資企業在組建企業時有兩種主要形式，即可設立合資企業，也可以設立獨資企業。此外，在實際運作中，中國企業還可以選擇BOT等方式進行投資。投資者可根據自己的投資項目靈活選擇投資方式，強調意思自治，《外國投資法》中表現為根據雙方合同進行合作。
合資企業是指由投資雙方共同投入資本，組成一個經濟實體進行生產經營活動，共同研發、共同生產、共享收益、共擔風險。
設立獨資企業是指投資者在緬甸獨立投資建業的企業，即投資者獨立出資經營、歸投資者所有和控制、由投資者承擔經營風險和享有全部經營收益的企業。
（四）鼓勵投資的優惠政策為了實現吸引外資的目的，緬甸《外國投資法》對內外資提供統一的投資優惠政策。根據緬甸《外國投資法》7條規定：本著“開發資源保障內需，擴大出口；增加就業機會；發展人力資源；發展銀行金融業、高級公路、跨國公路、國家電力及能源和現代信息技術等基礎設施建設；建設有利于國家整體發展的高等級鐵路、航運及航空事業；增強國民的國際競爭力；打造具國際水準的企業”的宗旨，緬甸政府鼓勵外資向除限制或禁止的項目投資。在規定的領域，政府提供優惠政策主要是：稅收優惠、免除關稅、享受國民待遇和減免貿易稅。
第一，稅收優惠，稅收優惠是指稅收主權國家為了實現一定的社會政治或經濟目的，通過制定傾斜性的稅收策法規來豁免或減少經濟行為或經濟成果的稅收負擔，是國家利用稅收杠桿對社會經濟運行進行調控的一種手段。稅收優惠在緬甸《外國投資法》中的具體表現是：制造業及服務業從開始經濟運行第1年起連續5年免所得稅。并視項目情況延長減免期限。項目享受5年減免所得稅后，如果連續2年出現虧損，則從虧損年起連續后3年減免所得稅。這樣一來，減免稅的優惠期（含延長期）最長達到了8年。若項目利潤作為專項資金在1年內用于追加該項目投資的，減免所得稅。緬甸《外商投資法》第18條第7款還規定：“對在經濟落后及交通不便地區的外國投資項目，經政府同意后，委員會可延長第十二章規定的稅收減免期限”。另外，項目設備、建筑物及其他資本的折舊，按規定折舊率計算后從利潤中扣除，在境內從事項目有關的研發費用，從利潤中扣除。
第二，免除關稅，首先，對出口產品減免50%所得稅。其次，項目建設期間必要的進口設備、配件及其他物資減免關稅、國內稅或兩項并減。另外，項目竣工后頭3年進口的生產用原材料減免關稅或國內稅或兩項并減。最后，經委員會同意，對投資期限內擴大投資規模所必須的進口設備、零配件及其他物資減免關稅或國內稅或兩項并減。
第三，享受國民待遇和減免貿易稅，緬甸外商投資法第27條第5款和第11款分別規定：“外國人繳納所得稅稅率享受國民待遇”和“投資企業對出口產品減免貿易稅”。
（五）土地使用期限較長在緬甸，外商投資者對土地的使用年限最長可達70年之久。緬甸《外國投資法》規定，委員會根據投資項目和規模批準土地使用期限50年，土地使用到期后委員會可視情延長連續2個10年的土地使用期限。其中，若為發展經濟，經政府同意后委員會可批準在取得與土地租用人或使用人的初期協議后進行投資。經聯邦政府同意，委員會可對政府部門及組織所屬土地的地租標準進行調整。
二、新《緬甸外國投資法》對我國企業到其投資之弊
緬甸政府對外資的進入、經營以及退出均有不同程度的限制，這些限制主要體現在投資范圍、投資委員會權限過大以及雇工要求等方面。
（一）限制投資范圍緬甸《外國投資法》規定，影響民族傳統及習俗、影響民眾健康、影響破壞自然環境及生態鏈、輸入有害有毒廢棄物、國際公約限制的、生產或使用有害化學品、輸入國外不成熟或未經授權使用的技術、藥品及用具的項目以及投資法細則規定的僅國民從事的農業及種植業、僅國民從事的制造業及服務業、僅國民從事的畜牧業、僅國民從事的海洋捕魚的項目為限制或禁止的項目。如此一來，對外商投資者的要求無形中提高了，要到緬甸投資，就必須有較強的實力才行。
（二）投資委員會權限過大緬甸《外國投資法》規定，為貫徹本法，聯邦政府應適時組建緬甸投資委員會。選派1位聯邦級別的官員任主席，并選派相關部委、政府機構、非政府組織的專家及合適人員擔任成員。出發的目的是為了更好地保障外商投資者的利益，該法中明確規定了委員會職權，如：委員會直接決定了外商投資者是可以在本國投資，因為投資許可證由委員會來出具，沒有投資許可，投資者將無法正常、合法地進行投資。在辦理許可過程中，發現投資人的倡議書或合同資料不全或違規，有權進行處理直至暫停項目審批。另外，投資人的投資項目是否合法合規？投資項目是否需要減免稅收？投資人是否依法充分享有投資權益？也是由委員會決定的。除此之外，投資者在某些重大決策之前還必須得經過投資委員會的同意；投資者要想擴大項目規模或追加項目投資，也要經投資委員會同意才行，若工作人員故意刁難，對投資者是很不利的。最為嚴重的是，緬甸《外國投資法》中并沒有明確規定委員會的監督機制，該法中只是提到：委員會每6個月1次通過政府向聯邦議會報告項目運行情況，委員會3個月1次向政府報告項目進展及完成情況，委員會適時向政府會議提供工作報告。委員會受誰監督、對誰負責該法中都未作出規定，如此一來，外商投資者的利益是很難得到保障的。
（三）雇工要求過于苛刻《緬甸外國投資法》規定，投資人對國民熟練工人及職員的使用，從項目開始之年起，第1年內國民職員占比至少25%，第2年內至少50%，第3年內至少75%，且對上述人員進行必要的培訓，不需要熟練技術的項目全部使用國民員工。按規定，3年后，整個企業只有25%的職員是企業可以自由選派的，雖說緬甸勞動力酬勞相對我國比較低，但是會面臨著當地工人職業技能偏低，造成無法使用高新技術或工作效率低下，無法勝任工作等一系列的問題。而且，由于地理、文化環境、生活習慣等不同，也會造成交流的困難，最終影響企業的發展。
【關鍵詞】遺產稅 開征 稅制設計
一、遺產稅開征的必然性
我國歷經改革開放三十多年來的迅速發展，經濟、政治等多方面都得到了飛速發展，同時也出現了諸多社會問題，我國居民收入差距在逐漸擴大，財富分配不均衡使得貧富差距問題日益顯現出來，成為人們關注的焦點。這些問題的產生加快了政府出臺有效措施的步伐，而開征遺產稅就是很好的選擇，選擇開征遺產稅來縮小貧富差距，是因為其具備這樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國外很多國家征收遺產稅的初衷都是為了增加財政收入進而達到籌集戰爭經費的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過征收遺產稅來籌集戰爭經費。隨著歷史的變遷及社會的發展進步，增加財政收入顯然不是遺產稅最主要的功能，其最主要的作用是對財富進行再次分配。
我國當前急需通過遺產稅這個稅收手段來解決財富的再次分配，進而控制財富在財富所有者家族中的逐代分布，為營造社會正義打下基礎，促進社會公平與經濟效率的統一。基于這一點，社會各界普遍認為開征遺產稅是促進社會和諧發展的必經之路，遺產稅的開征具有必然性。
二、我國遺產稅的開征呈倒逼之勢
通過我國社會的發展可以看出，推動開征遺產稅的已不再是戰爭帶來的外部壓力，而是日益積聚而成的內在壓力，是人們在日常生活中逐漸體會到的財富分配不公帶來的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會內在的危機。這種持續的心理失衡會使人們之間產生隔閡，削減社會的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會致使社會沖突的發生，其危險性可見一斑。我國近年來成為兩極分化最嚴重的國家之一。雖然開征遺產稅不能完全解決我國貧富差距的問題，但是卻能緩解這一不公平現象，安撫民心，能夠促進社會和諧發展。這就迫使國家盡早開征遺產稅，因此遺產稅的開征呈倒逼的勢頭，這種形勢應當盡快被政策制定者所意識到，同時也應意識到我國開征遺產稅的條件已然成熟，來盡快解決當前社會貧富差距擴大的問題。
三、遺產稅制設計構思
（一）遺產稅的立法模式
從其他國家開征遺產稅的模式中可以看出，同時征收贈與稅是比較普遍的做法，同時開征贈與稅可以避免財富所有人將財產轉移逃避稅收，打破遺產稅的公平性，妨礙遺產稅的正收。例如美國開征遺產稅是在第一次世界大戰時，而后在1932年開征了贈與稅。我國的稅制模式也應同大多數國家一樣采用統一的立法模式，遺產稅與贈與稅同時立法。與此同時，也要出臺配套的法律制度來保證遺產稅的順利開征。
（二）稅制模式選擇
遺產稅制發展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產稅制、分遺產稅制、總分遺產稅制。總遺產稅制，顧名思義，就是對被繼承人死亡后留下的財產總額課稅的稅制。美國、英國、新加坡等國家采用總遺產稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點而沒有扣除和抵免項目，對遺產總額先課稅而后進行遺產分配。分遺產稅制對繼承人取得的遺產份額課稅，將被繼承人的遺產先分配，然后再對繼承人所得的遺產份額課稅。日本和德國等國家采用此模式。總分遺產稅制先實行總遺產稅制，再實行分遺產稅制。遺產稅的三種稅制模式相比，總分遺產稅制更好一些，總遺產稅制征收簡便。對于我國來說，財產登記剛起步，各方面還不健全，因此我國應采用總遺產稅制，征收工作較容易進行。
（三）遺產稅制的起征點
起征點應該根據國家的經濟發展水平來制定，隨著經濟水平的發展變化，起征點在不同的階段可以做出調整。通常在制定起征點時將GDP納入到主要影響因素中，起征點的制定至關重要，不容小覷。歷來的研究沒有把起征點當作重點來考慮，筆者認為我國的起征點為了公平起見應該適用于全國范圍。遺產稅實質上是一種富人稅，對那些實質上不算是富人的，不應增加其稅收負擔。根據我國現階段發展的情況來看，北京的一套普通住房的價值為三百萬左右，因此將三百萬規定為起征點大體上是合適的，符合我國的基本國情，采用此種方法規定起征點，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。
（四）稅率設置
國際上開征遺產稅的國家由于本身的經濟狀況不同，有著各不相同的稅率設置，但是這些國家大體上采用超額累進稅率的稅率模式。因此，我國在稅率設置上不應標新立異，同其他國家一樣，也采用超額累進稅率。筆者認為我國遺產稅的稅率設置可以套用我國個人所得稅的7級超額累進稅率，方便公眾理解接受，同時也有利于遺產稅的快速推廣，降低征管部門的征收壓力。在稅率的具體設置上，應當至少不低于資本主義國家的稅率，以達到縮小貧富差距，平均社會財富的目的。設定為5%到65%之間，共7級，以10%為差率。稅率的設定不是一成不變的，隨著社會的發展可以做出適當的改動。
（五）遺產稅的征稅范圍
每個稅種的征稅范圍也是一個不可或缺的重要問題，必須明確的規定對什么征稅。我國學術界對征稅范圍的爭議不是很大，觀點比較統一。與其他國家不同的是，我國可以根據繼承法關于遺產的規定，設置遺產稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權的房屋、儲蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書資料等，既包括有形資產，也包括無形資產。征稅對象應當是除去配偶和其他共有人的財產份額后的財產。關于贈與稅，有的國家規定被繼承人在生前三年內所做的捐贈均屬于遺產，除了慈善捐款以外。還有一些國家，例如韓國，以五年作為是否納入遺產的界限。我國臺灣地區以二年作為界限。我國處于開征遺產稅的起步階段，公民的納稅意識薄弱，理應適應較長的年限，仿照韓國的遺產稅制，應該將被繼承人生前5年內的非公益捐贈的財產確認為遺產。
參考文獻：
[1]韓雪.我國遺產說有關問題探析[J].財稅縱橫，2010.
【關鍵詞】優先認股權計劃 稅率 協調發展
兩權分離的背景下，怎樣讓經理人員對股東負責，是一個長久困擾公司法的問題。優先認股權計劃產生于20世紀70年代后期的美國。之后，它作為一種能夠有效降低企業成本、提高公司業績和整合公司人力資源的薪酬激勵工具，在以美國為首的西方國家迅速推廣開來，并獲得很大成功。[1]稅收是公司、股東和高管都必須面對的一個問題，它深深地影響了公司和管理人員的稅收支出安排，并體現在不同種類的優先認股計劃中。
一、稅收：優先認股權計劃的導向
在公司稅制方面，美國是古典制模式的典型代表，即對公司所得在公司層面課征公司所得稅，對其獲得股利分配所得的自然人股東再課征一道個人所得稅。[2]經理人員的薪金和獎金當然納入了個人所得稅的征收范圍。在優先認股權計劃計劃中，因為主要涉及公司盈利的分配，所以在這里我們主要討論公司所得稅、經理人員的個人所得稅和資本收益稅。
（一）公司涉稅的三大稅率
1.公司的邊際收入稅率。公司邊際收入稅率是指公司的所得稅稅率。在美國，公司所得稅實行的是累進稅率和比例稅率相結合。目前美國采用的稅率如下：年所得額在5萬美元以下的，稅率為15%；年所得額在5萬美元至7.5萬美元的，稅率為25%；年所得額在7.5萬美元以上的，稅率為34%。另外，對年所得額在10萬美元至33.5萬美元之間的部分，再征收5%的附加稅，以使實際比率接近34%。而對超過33.5萬美元的，全額適用34%的公司所得稅稅率。[3]
2.經理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率。這里所說的經理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率即經理人員的個人所得稅。薪酬和獎金是經理人員管理服務的對價。而經理人員的這些收入正好構成了美國《國內稅收法典》個人所得稅的稅基。
美國個人所得稅采用超額累進稅率，基本稅率分為5檔，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根據2001年的減稅法案和2003年的減稅計劃，現行稅率實際上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6檔執行。[4]
3.經理人員的長期資本收益稅率。證券交易利得稅是以證券交易所取得的價差收入為課稅時象的一種稅收，有的國家稱之為證券利得稅、資本利得稅。[5]在這里我們稱之為資本收益稅。證券所得主要包括持有證券的所得和轉讓證券的所得，因而證券個人所得稅稅種具體有對持有證券的所得課征的證券投資所得稅和對轉讓證券的所得課征的證券交易所得稅。[6]
在優先認股權計劃中，公司賦予經理人員一種股票期權，也稱認股權證，事實上是一種看漲期權。是指公司授予激勵對象的一種權利，激勵對象可以在行權期內以事先確定的價格（行權價）購買一定數量的本公司流通股票。[7]由于行權價和股票的市場價之間存在差額，差額便構成了資本收益稅的稅基。對于證券個人所得的征稅，美國為15%、28%的二檔累進稅率。[8]
（二）稅率組合對優先認股權計劃的影響
1.優先認股權計劃的本質。經理人員通過優先認股權得到的收益不同于其工資和獎金。工資和獎金在公司納稅層面作為“資金流出”被扣除，并未作為公司所得予以課稅，而是作為經理人員的個人所得稅稅基。因此，它只是在一個層面上的征收。而經理人員行使優先認股權所得到的資本收益則來源于公司盈利。
我們看到，在經理人員行權時，公司直接發行新的股票，這些多出來的股票參與到公司的紅利分配中去。由于此處的資本收益來源于公司的盈利，于是，資本收益稅是第二個層次上的稅收。因為其源泉——公司的盈利已經作為公司所得被課稅。
2.總稅收支出最小化的尋找。公司所得稅稅率、個人所得稅稅率以及資本收益稅率雖然都采用比例稅率，但都又兼采累進稅率。公司和經理人員負擔的這些稅率各不相同，而且它們相互之間的關系因時而異。[9]不同的分配方式面臨著不同的稅種，適用不同的比例稅率。美元金額的變動要適用不同的累進稅率，比例稅率的變動造成分配結果的差異。
在優先權計劃中，公司和經理人員都被課以稅收，一方面對于經理人員而言，個人所得稅稅率和資本收益稅率存在著重大差異。另一方面就對于公司來說，其稅收優惠在鼓勵性優先認股權和無保留的優先認股權之間存在差異，對于后者，公司可以獲得對給予經理報酬成分的扣除。尋求公司和經理人員總稅收支出最小化，不僅關乎著股權激勵措施的成效，更是一個稅法上頗具技術含量的難題。
二、四種優先認股權計劃的稅收安排
（一）有限優先認股權：資本收益稅率的優越性
美國《國內稅收法典》1950年修正案規定，如果某公司的優先認購權計劃滿足了某些必要條件，在以出售或其他方式處分通過行使其購買權得到的股份之前，獲得購買權的經理人不必核定任何收入，并且還可以將其全部贏利當作資本收益。[10]
實現優先認股權，需要兩步走。首先，行權，從公司買入股票。然后，出售，將行權得到的股票在證券市場上售出。其稅率遠低于薪金和直接現金獎金的稅率。可以認為其認購的是稅收優惠。優先認股權本身將經理的收入與公司的股票價值捆綁在一起，以激勵經理。
（二）有保留的優先認股權：非稅收目的的條件附加
有保留的有限認股權是享受稅收優惠的優先認股權，它依照《國內稅法法典》1964年修正案而得名。根據這些修正案，要想享有特殊稅收優惠，優先認股權計劃必須滿足更嚴格的條件。若有保留，一個計劃必須規定，計劃應經股東批準；在計劃被采納或被股東批準之日（以較早的一個為準）起的10年內必須授予優先認購權；優先認購權在被授予后可行使期限不得超過5年，優先認股價格不得低于授權時股票的應有市場價值；取得該權利的管理人除非死亡不得轉移優先認股權；授權后他不得擁有超過5%的公司股本；以及他至少保存有依據優先認股權購買的股票三年。[11]
但是，由于個人所得稅率和長期資本收益稅率的接近，使得優先權計劃逐漸喪失了魅力。并最終被1976年修正案廢止。
（三）無保留的優先認股權：兩種稅率的排列組合
所謂無保留的優先認股權，是指那些不受稅收一般規則制約的優先認股權。一般來說，管理人員在接受無保留優先認股權之時，不核定任何應稅收入。在管理人員行使優先認股權之時，他應把所購股票的應有市場價值和他為行使該股票權利支付的價格之間的差價總額核定為應稅收入，而這種收入按他的日常個人所得稅稅率納稅。[12]
我們看到，無保留的優先認股權與有限優先認股權及有保留的優先認股權不同，其對“行權”和“出售”兩個環節進行區分：行使優先認股權認購股票時的應稅收入，是買入股票時的收益，這種收益是按照個人所得稅征收。當其出售股票時，其收入是資本收益，適用長期資本收益稅率。
（四）鼓勵性優先認股權：恢復與寬容
美國《國內稅收法典》第442A條和《1981年經濟復蘇稅收法案》的補充創設了鼓勵性優先認股權。它不僅恢復了1976年廢除的有保留的優先認股權，而且對納稅人更加寬容。享受鼓勵性優先認股權的待遇所具備的條件：
1.依據優先認股權購得的股份在優先認股權被授予后兩年內不得出售；
2.這種股份在優先認股權被行使后一年內不得出售；
3.如果除了上述兩個條件之外，本表列中的其他條件都得到了滿足，那么，雇員在行使優先認股權時不必納稅，但在出售該股份時要納稅（在這個方面，它類似于稅收優惠優先認股權），但是收益被視為日常收入并且公司的相應稅負因此得以減免（在這些方面，它類似于無保留優先認股權）；
4.從授權之日起直至權力行使之日前三個月，優先認股權的享有人必須一直被公司雇用；
5.優先認股權計劃必須明確說明依據優先認股權發行的股份數額以及哪些雇員有資格獲得優先認股權；
6.在采納優先認股權計劃之前或之后的12個月內，該計劃需經股東批準；
7.從計劃被采納之日或經股東批準之日（以較早的一個為準）其的10年內，公司必須授予優先認股權；
8.行使優先認股權的有效期限最多為該認股權授予之日起的10年內；
9.優先認股價格不得低于優先認股權被授予時股票的應由市場價值；
10.除非雇員死亡，優先認股權不可移轉；
11.在授予優先認股權時，雇員擁有的公司各類股份的表決權不得超過總表決權的10%（對此某些微妙區別和例外）；
12.雇員必須按照授予的順序依次行使其所得的各個優先認股權；
13.如前所述，每個雇員每年優先認購的股份有100，000美元的上限。
我們看到，在鼓勵性優先認股權的情況下，其依然適用有保留優先認股權的優惠稅收待遇。雖然其在第13項中有股份價值100，000美元的上限規定，而這一項并不適用與有保留的優先認股權，但是，在第2、8、11項中對于有保留優先權股權的變更，確實給納稅人帶來了更多的實惠。
（五）優先認股權之間的博弈
上面我們討論了四種優先認股權，在本質上其主要是兩類：一類是無保留的優先認股權，將經理人員因優先認股權帶來的收益根據實施環節的不同分成行權收益和出售收益，并且適用不同的稅率；另一類是一脈相承的有限優先認股權、有保留的優先認股權和鼓勵性優先認股權，其稅收優惠都是不區分行權收益和出售收益，而是將所有收益都作為資本收益適用資本收益稅率。
立法發展到今天，擺在所有公開公司面前的是一個貌似簡答的難題：要采用股權激勵措施，是選擇鼓勵性優先認股權還是無保留的優先認股權？對于所有公開公司而言，采用鼓勵性優先認股權而非無保留的優先認股權似乎更加適當。但是，正如我們在前面所說，有限制的、有保留的或激勵性的優先認股權計劃是否具有經營明智性，關鍵取決于三種不同稅率之間的關系：公司的邊際收入稅率、經理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率以及經理人員的長期資本收益稅率。公司和經理人員負擔的這些稅率各不相同，而且它們相互之間的關系因時而異。[13]節稅是我們選擇優先認股權計劃時要考慮的第一要素，尋求公司和經理人員總稅務支出的最小化是最重要的工作。
一方面，鼓勵性優先認股權使經理人員行權時的收益免遭稅率更高的個人所得稅課征，為經理人員節省了一部分稅收。另一方面，它并沒有給公司帶來任何稅收利益。而無保留優先認股權，雖然將雇員行權時的收益列為個人所得稅的稅基，但是對于這部分費用可以為公司帶來可抵消的稅收利益，降低其稅后成本。[14]因此，優先認股權計劃孰劣孰優不能簡單地下定論，要根據公司的不同景況，比較三種稅率的差異以及組合關系，并通過精細的計算分析，才能得到較科學和合理的結論。
三、總結與反思：公司法與稅法的協調發展
兩權分離的背景下，股東與公司管理者之間的利益平衡必然成為公司法永恒的話題。我國大力發展市場經濟的今天，公司已經成為市場上最重要的經濟主體，也必然會成為稅法上最重要的納稅主體。在如何構建合理的高管薪酬機制方面，美國公司法和稅法給我們提供了思路。我們可以借鑒美國的做法，以公司法和稅法的協調發展來促進公司機制的正常運轉。
（一）現實意義：公司治理機制合理與高效的必然要求
現代公司兩權分離下的集中管理，已經將股東排除在了公司的經理管理之外，經營權由管理層獨享。問題就在于如何既保持管理人員對股東的其他指令義務負責，而又仍然準許他們對適當的事項擁有極大的自由裁量權。這就是公司法要處理的主要問題。[15]為了使經理人員更好的履行其信托忠誠義務，公司法構建了許多激勵機制，本文中優先認股權就是股權激勵中的一種。
公司從事經濟活動必然要權衡自己的利益得失，其中稅收就是公司所要考量的重要因素。[16]筆者主張我國公司法在激勵機制的構建和操作中也應當進行稅收因素的考量，尋求公司和高管稅收支出的最小化。當然，這也需要稅法的立法完善與技術支持，為節稅和股權激勵多樣化提供可能性。
（二）理論研究：橫向協調與縱向深入
公司法和稅法研究的縱向深入，離不開橫向的聯系與分析。橫向的協調可以可以促進縱向研究的深入。我國國有公司經過放權讓利階段，兩權分離階段和公司化改造階段，現在已經基本具備了現代公司的核心特征。再加上民營企業的發展壯大，公司已經成為我國市場經濟中最重要的主體。公司也不再是公司法學者研究的專屬領域，它正逐步地進入各個部門法的視野，更為稅法所關注。
公司法如何將公司制度細化并進行可行性構建，需要進行稅收因素的考量；稅法研究如何在公司領域大展拳腳，也必須遵循公司法的基本原理。學術研究、理論分析不是圈地運動，更不能閉門造車。以橫向聯系分析來促進縱向研究深入，保持公司法和稅法的協調發展，才能促進學科繁榮，保證科學立法。
參考文獻
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