時(shí)間：2023-03-17 17:57:24
導(dǎo)語：在納稅成本論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
論文關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要稅種納稅籌劃
論文摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的首要方法是用好用足稅收優(yōu)惠政策；其次是選擇適用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，盡量降低營(yíng)業(yè)額，同時(shí)增加扣除項(xiàng)目金額，從而達(dá)到縮小計(jì)稅基數(shù)或者適用低稅率、零稅率，減少應(yīng)納稅額的目的。在此前提條件下，探討具體各個(gè)稅種的納稅籌劃技巧才具有實(shí)際意義。
1房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅籌劃技巧
1.1籌劃思路
納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。營(yíng)業(yè)稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種之一，貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過程。營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，營(yíng)業(yè)額是納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額一營(yíng)業(yè)額×稅率，由計(jì)算公式可以看出，要想降低應(yīng)納稅額，一要降低營(yíng)業(yè)額，二要爭(zhēng)取適用較低稅率甚至是零稅率。
1.2籌劃案例
案例一：丙企業(yè)通過參與土地拍賣競(jìng)得一塊地價(jià)6億元的土地。由于丙的技術(shù)水平有限，采用合作建房方式與丁企業(yè)聯(lián)合開發(fā)此房產(chǎn)。由丙提供土地使用權(quán)，丁提供資金。丙、丁兩企業(yè)商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計(jì)雙方可各分得價(jià)值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營(yíng)企業(yè)”方式。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務(wù)：(1)“以物易物”方式。丙企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。此時(shí)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅為6億元，丙應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅為3000萬元。(2)“合營(yíng)企業(yè)”方式，丙企業(yè)以土地使用權(quán)、丁企業(yè)以貨幣資金成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式。由于丙企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)，無須繳納營(yíng)業(yè)稅。
2房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房產(chǎn)稅納稅籌劃技巧
2.1籌劃思路
房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象，按房屋的計(jì)稅余值或租金收入為計(jì)稅依據(jù)，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。區(qū)別房屋的經(jīng)營(yíng)使用方式規(guī)定征稅辦法；對(duì)于只用的房屋，按房產(chǎn)計(jì)稅余值征收，稱為從價(jià)計(jì)征，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％～30％后的余值作為計(jì)稅依據(jù)，按1.2％的稅率計(jì)算年應(yīng)納稅額；對(duì)于出租、出典的房屋，按租金收入征稅，稱為從租計(jì)征，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，按12％的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。這兩種方式的差異為納稅籌劃提供了空間。房產(chǎn)稅的籌劃思路就是想方設(shè)法將“出租”房屋行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤白誀I(yíng)”房屋行為，或者采用拆分法將租金進(jìn)行分解。
2.2籌劃案例
案例二：A公司開發(fā)了一棟高層商住樓，第一到第四層樓設(shè)計(jì)為商場(chǎng)，開發(fā)成本為1500萬元，市場(chǎng)價(jià)值6000萬元，如果出租，預(yù)計(jì)年租金500萬元。由于該商住樓的增值率比較高，如果對(duì)外銷售需要繳納2000多萬元的土地增值稅，經(jīng)股東會(huì)決議決定將該商場(chǎng)自留用于出租。H先生擬租下該商場(chǎng)用來做酒樓，提供餐飲服務(wù)。
方案1：A公司與H先生簽訂房屋租賃合同，年租金500萬元。則應(yīng)繳納房產(chǎn)稅：500X12％=60(萬元)。
方案2：A公司將該商場(chǎng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并到工商行政管理部門去變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照，增加附營(yíng)業(yè)務(wù)餐飲業(yè)，然后與H先生簽訂承包經(jīng)營(yíng)合同，年承包費(fèi)500萬元。此時(shí)，該房產(chǎn)屬于自營(yíng)性質(zhì)，可以按賬面原值從價(jià)計(jì)征。根據(jù)《固定資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自建自用的房屋的入賬價(jià)值為實(shí)際的建造成本加相關(guān)稅費(fèi)。為簡(jiǎn)單起見，我們不考慮將開發(fā)產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的有關(guān)稅費(fèi)問題，則應(yīng)繳房產(chǎn)稅1500×(1－30％)×1.2％=12.6(萬元)。可見：方案2巧妙地將出租行為轉(zhuǎn)變?yōu)槌邪?jīng)營(yíng)行為，改出租房屋為自營(yíng)房屋，就可以按建造成本從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅，比方案1少繳納房產(chǎn)稅47.40萬元。
3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃技巧
3.1籌劃思路
土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額50％、未超過扣除項(xiàng)目金額100％的部分。稅率為40％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％、未超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。土地增值稅以土地和地上建筑物為征稅對(duì)象，以增值額為計(jì)稅依據(jù)。增值額是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的差額。增值額越多，適用稅率越高。另外，稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售。如果增值額沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20％，免予征收土地增值稅。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是：根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。可以將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當(dāng)降低商品房的售價(jià)。(2)增加扣除項(xiàng)目金額。可以加大對(duì)園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)。
3.2籌劃案例
案例三：Y公司開發(fā)一住宅小區(qū)，總可售面積100000m2，均為普通住宅。銷售均價(jià)3500元／m2，預(yù)計(jì)總收入35000萬元，預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅及附加1960萬元，總開發(fā)成本20800萬元(不含銀行費(fèi)用)。
方案1：直接按現(xiàn)狀進(jìn)行開發(fā)與銷售，則；
①可扣除項(xiàng)目金額=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(萬元)
②增值額=35000－29000=6000(萬元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④應(yīng)繳納的土地增值稅＝6000X30％=1800(萬元)
方案2：追加園林綠化方面的投資200萬元，則：
①可扣除項(xiàng)目金額=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(萬元)
②增值額=35000－29260=5740(萬元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因?yàn)樵鲋德?lt;20％，所以免土地增值稅。
可見：方案2比方案1雖然多投資200萬元，但卻因此導(dǎo)致增值率低于20％，從而節(jié)約了土地增值稅1800萬元。
[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅；基本狀況；存在問題
[Abstraet]With the rapid development of social economy, the development of the Chinese economy has been more and more in-depth market the economy as a whole life. Personal income tax is closely related with People's Daily life, one of the categories of taxes, in our tax system take the position also rise gradually, and wages, salaries, the expense deduction standard system in our country has become a focus of dispute of individual income tax law and legislation hot.
[Keywords]Personal income tax system
前言
個(gè)人所得稅是國(guó)家取得財(cái)政收入的主要方式，也是調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。對(duì)于一個(gè)國(guó)家來講，征收個(gè)人所得稅具有增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)居民收入分配、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等重要作用，同時(shí)，個(gè)人所得稅的征收也影響著每個(gè)公民的可支配收入。近幾年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，居民收入水平不斷提高，個(gè)人所得稅發(fā)展速度一直較快，隨著征收范圍的擴(kuò)大，目前個(gè)人所得稅納稅人數(shù)已占我國(guó)總?cè)丝诘?0%左右，個(gè)人所得稅已成為最具潛力、最有發(fā)展前途的稅種之一。同時(shí)個(gè)人所得稅收入在財(cái)政收入總額中的比重也在逐年上升，已成為一個(gè)與百姓生活息息相關(guān)、備受社會(huì)各界關(guān)注的稅種。現(xiàn)就我國(guó)個(gè)人所得稅制度狀況、存在的問題還有如何更好地解決作如下探討。
一、個(gè)人所得稅制度的基本狀況
個(gè)人所得稅（Individual Income tax）是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，于1799年在英國(guó)誕生。我國(guó)的個(gè)人所得稅于1981年開征，征稅內(nèi)容包括工資、薪金所得、經(jīng)營(yíng)所得以及其他的各類規(guī)定的收入和報(bào)酬。凡在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國(guó)境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得所得的，以及在中國(guó)境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得所得的，均為個(gè)人所得稅的納稅人。
我國(guó)個(gè)人所得稅制度的特征:
1.分類征收
分類所得稅制是我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅所采用的稅制，即將個(gè)人收入劃分為11大類，采用不同的費(fèi)用減除規(guī)定和高低不等的稅率及優(yōu)惠辦法是該稅制的特點(diǎn)。這種征收辦法的好處有很多，因?yàn)閷?shí)行分類征收可以較為全面的采用源泉扣繳辦法，對(duì)征納雙方都具有操作方便以及減少漏洞的優(yōu)勢(shì)；同時(shí)，又可以具體問題具體分析，對(duì)不同的所得實(shí)行不同的征稅辦法，防止“一刀切”，便于體現(xiàn)國(guó)家的政策。
2.累進(jìn)稅率與比例稅率并用
實(shí)行分類所得稅制一般采用比例稅率，而綜合所得稅制一般采用累進(jìn)稅率。現(xiàn)如今我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅就是融合了這兩種稅率的優(yōu)點(diǎn)，即累進(jìn)稅率體現(xiàn)公平，比例稅率體現(xiàn)效率；同時(shí)累進(jìn)稅率調(diào)節(jié)收入水平，比例稅率實(shí)現(xiàn)普遍納稅。
3.采用源泉扣繳和自行申報(bào)兩種征納方法
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法規(guī)定納稅人應(yīng)納的稅額方式有兩種：一種是采取有支付單位源泉扣繳，另一種是納稅人自行申報(bào)。對(duì)于可以在應(yīng)納稅所得額的支付環(huán)節(jié)扣繳個(gè)人所得稅的，均由扣繳義務(wù)人履行代扣代繳稅額的義務(wù)。對(duì)于沒有扣繳義務(wù)人的或者是不便于扣繳的情況，以及個(gè)人在兩處以上取得工資、薪金所得的，均采取由納稅人自行申報(bào)納稅的方法繳納稅款。
二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度存在的問題
（一）公民納稅意識(shí)淡薄，偷稅現(xiàn)象比較嚴(yán)重
首先，源泉扣繳和主動(dòng)申報(bào)的方式是我國(guó)個(gè)人所得稅的主要征收方式，之所以納稅人有逃稅的空間是因?yàn)槎悇?wù)部門對(duì)于納稅人的收入來源沒有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制。其次，就是社會(huì)評(píng)價(jià)體系存在問題。有人一方面為社會(huì)捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃稅。因?yàn)樯鐣?huì)和個(gè)人都存在著捐贈(zèng)比納稅更有價(jià)值和意義的思想，富人逃稅、明星偷稅時(shí)有發(fā)生，有些人認(rèn)為是無所謂的事情；另外社會(huì)上不覺得偷稅可恥，別人也并不因此視你的誠(chéng)信不好道德敗壞，而在國(guó)外偷稅就是天塌下來的大事，只要你有偷逃稅行為，就會(huì)有一系列難以想象的問題，不但你在經(jīng)營(yíng)上會(huì)因此受阻，而且你的行為會(huì)受到公眾的鄙視。這就是我們?cè)u(píng)價(jià)體系的偏差。還有就是歷史原因：受長(zhǎng)期封建社會(huì)的影響，我國(guó)個(gè)人納稅只知服從官管，依法納稅意識(shí)薄弱，這也是該現(xiàn)象產(chǎn)生的一個(gè)方面。
（二）個(gè)人所得稅征管制度不健全
分類課征的方式是我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅的征收方式，其內(nèi)容是將個(gè)人的全部所得按應(yīng)稅項(xiàng)目分類，對(duì)各項(xiàng)所得分項(xiàng)課征所得稅。其特點(diǎn)是對(duì)不同性質(zhì)的所得設(shè)計(jì)不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn), 分項(xiàng)計(jì)算稅款，分項(xiàng)確定適用稅率和進(jìn)行征收的辦法。這種模式，廣泛采用源泉課征，雖然可以控制稅源，節(jié)省征收成本，減少匯算清繳所帶來的麻煩，但不能體現(xiàn)公平原則，不能很好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)高收入的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入的構(gòu)成已發(fā)生了巨大的變化。在這種情況下，繼續(xù)實(shí)行分類稅制必然會(huì)出現(xiàn)取得多種收入的人，多次扣除費(fèi)用、分別適用較低稅率的情況，使個(gè)人所得稅對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用收效甚微。這樣不但不能完整、全面的體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力，反而會(huì)造成綜合收入高、所得來源多的納稅人不用納稅或少納稅，收入相對(duì)集中、所得來源少的納稅人卻要多納稅的現(xiàn)象。
三、結(jié)論
由上可知，一個(gè)國(guó)家的個(gè)人所得稅收入占全國(guó)稅收規(guī)模比重跟這個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是緊密結(jié)合在一起的。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐漸深入與完善，勞動(dòng)分配制度的日益多元化，課征個(gè)人所得稅的稅基越來越寬，稅源越來越廣，其在我國(guó)整體稅制構(gòu)成體系中的地位也會(huì)越來越突出，所以，對(duì)個(gè)人所得稅的研究及對(duì)個(gè)人所得稅制度的調(diào)整以使其適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)系統(tǒng)工程來抓，不應(yīng)急功近利也不應(yīng)坐視不管。而應(yīng)讓個(gè)人所得稅真正起到既調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配又增加財(cái)政收入的作用。我們相信，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，個(gè)人所得稅會(huì)逐漸完善起來，并成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)主體稅種。
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（22）12-17.
致謝
【論文關(guān)鍵詞】資本弱化反資本弱化企業(yè)所得稅
【論文摘要】采用資本弱化形式進(jìn)行避稅,已成為內(nèi)資和外資企業(yè)避稅的新動(dòng)向,并被越來越多的企業(yè)所利用。本文結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》,從會(huì)計(jì)處理的角度深入探討適合我國(guó)國(guó)情的資本弱化稅制,以有效維護(hù)國(guó)家利益,促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展。
一、資本弱化及其理論基礎(chǔ)
(一)資本弱化的概念
企業(yè)資本包括債務(wù)資本和權(quán)益資本兩部分。債務(wù)資本是企業(yè)從資本市場(chǎng)、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資及正常經(jīng)營(yíng)過程中形成的短期債務(wù)等;權(quán)益資本是所有者投入的資本,包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用資金中,債務(wù)資本與權(quán)益資本比率的大小,反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣狀況。這種比率如果合理,債務(wù)資本適當(dāng),可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的資金需求,并獲得財(cái)務(wù)上的良性效應(yīng),即資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化;如果債務(wù)資本超過權(quán)益資本過多,比例失調(diào),就會(huì)造成資本弱化。
正常情況下,企業(yè)從降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度會(huì)提高權(quán)益資本的比重,降低債務(wù)資本的比重。但是,有時(shí)企業(yè)出于減輕稅收負(fù)擔(dān)的動(dòng)機(jī),就有可能操縱融資方式,提高債務(wù)資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因?yàn)閭鶆?wù)人支付給債權(quán)人的利息屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額,在籌資時(shí)多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達(dá)到避稅的目的。此外,許多國(guó)家對(duì)非居民企業(yè)獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率,通常比對(duì)股息征收的企業(yè)所得稅稅率低,采用債務(wù)投資比采用股權(quán)投資的稅收負(fù)擔(dān)低。
資本弱化,是指企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作組織解釋,企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1∶1,當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時(shí),即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵(lì)負(fù)債經(jīng)營(yíng),從而引起資本金在企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的地位相對(duì)下降的一種現(xiàn)象。由于目前在各國(guó)稅制中,利息負(fù)擔(dān)一般可在企業(yè)所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應(yīng)。
(二)資本弱化的理論基礎(chǔ)
1958年,諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國(guó)經(jīng)濟(jì)評(píng)論》發(fā)表了題目為《資本成本、公司財(cái)務(wù)和投資理論》的論文,標(biāo)志著現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)研究的開始。他們的理論被稱作MM定理。主要內(nèi)容是:
1.無公司稅情況下,企業(yè)的價(jià)值與資本結(jié)構(gòu)無關(guān),即負(fù)債企業(yè)的價(jià)值(VL)等于無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值(VU)。企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中如果有更多的債務(wù),企業(yè)的價(jià)值(息稅前利潤(rùn)與加權(quán)平均資本成本之比)并不會(huì)增加,因?yàn)閭鶆?wù)較多的成本,會(huì)引起風(fēng)險(xiǎn)的增加,從而使權(quán)益成本增加而抵銷。他們認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值和其加權(quán)平均資本成本不會(huì)因其資本結(jié)構(gòu)而變化。
2.有公司稅情況下,債務(wù)會(huì)增加企業(yè)的價(jià)值。原因是利息是納稅可抵扣費(fèi)用,因此更多的經(jīng)營(yíng)收益流到了投資者手中。1963年,他們發(fā)表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認(rèn)為負(fù)債企業(yè)的價(jià)值等于無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值加杠桿的利得即VL=VU+TD。杠桿的利得為納稅節(jié)省價(jià)值,又稱稅盾效應(yīng)(Taxshield),即公司稅率(T)與債務(wù)額(D)的乘積。由于(1-T)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會(huì)低于杠桿增長(zhǎng)的速度。稅率會(huì)減少債務(wù)的實(shí)際成本,從而企業(yè)的價(jià)值會(huì)隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規(guī)則的利弊
依據(jù)以上分析,設(shè)立資本弱化規(guī)則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際避稅,制止了資本弱化對(duì)稅基的侵蝕效應(yīng),維護(hù)了國(guó)家的稅收利益,從而捍衛(wèi)了國(guó)家權(quán)益。其次,抑制了跨國(guó)公司對(duì)稅盾效應(yīng)的濫用,使他們把投資決策的重點(diǎn)放在對(duì)市場(chǎng)的選擇、效益的合理評(píng)估從而真正為社會(huì)創(chuàng)造價(jià)值上,而不是投機(jī)取巧,把收益建立在對(duì)國(guó)家稅收利益的爭(zhēng)奪上。
但資本弱化過重就會(huì)產(chǎn)生較大的負(fù)面效應(yīng)。表現(xiàn)在:一是資本弱化規(guī)則會(huì)限制資本的跨國(guó)自由流動(dòng)。資本具有天然的趨利性,資本弱化規(guī)則的確立顯然會(huì)給跨國(guó)公司的投資導(dǎo)向產(chǎn)生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向不一致。二是雖然資本弱化法規(guī)會(huì)限制跨國(guó)公司從資本流入國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn),增加了所在國(guó)的稅收收入,但這卻可能使本國(guó)企業(yè)信貸資金注入不足,會(huì)影響企業(yè)的生存發(fā)展。這種現(xiàn)象很普遍的話,就會(huì)給國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成一定的損害。三是資本弱化規(guī)定主要是限制本國(guó)的企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金,但資本弱化規(guī)則導(dǎo)致企業(yè)不能從國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)得到更優(yōu)惠的貸款資金,企業(yè)就可能被迫從其它企業(yè)借入利率較高的資金,使企業(yè)被迫付出更高的成本來實(shí)現(xiàn)融資目的,這會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應(yīng)當(dāng)說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國(guó)公司所濫用,并嚴(yán)重削弱了被投資國(guó)的國(guó)家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注,許多國(guó)家都采取了特殊的反避稅規(guī)定。各國(guó)有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)提倡采用兩種方法對(duì)付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí),要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同。如果不同,則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關(guān)法規(guī)對(duì)利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結(jié)構(gòu)比率超過特定的債務(wù)/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國(guó)家如澳大利亞、加拿大等國(guó),并不變更利息的性質(zhì),仍按利息征收預(yù)提所得稅;有的國(guó)家如美國(guó)、德國(guó)、奧地利、荷蘭、盧森堡等國(guó),則規(guī)定屬于股息性質(zhì),應(yīng)改按股息征收預(yù)提所得稅;還有些國(guó)家如瑞士等國(guó),除征收股息預(yù)提所得稅外,還要征收財(cái)產(chǎn)凈值稅。
目前發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局在實(shí)踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國(guó)等大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家采用固定比率法,且各國(guó)對(duì)負(fù)債與資本法定比率的規(guī)定彼此各異。美國(guó)、法國(guó)的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國(guó)為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國(guó)為9∶1。英國(guó)等少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家采用正常交易法。
四、我國(guó)新企業(yè)所得稅法關(guān)于反資本弱化的措施
我國(guó)是吸引外資的大國(guó),改革開放以來,國(guó)外資本的大量流入為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入了強(qiáng)有力的動(dòng)力。然而,由于資本的趨利性特征,國(guó)外跨國(guó)公司同樣在中國(guó)會(huì)運(yùn)用其資本弱化手段來減少在中國(guó)的納稅義務(wù),以貌似合法的手段爭(zhēng)奪中國(guó)的稅收利益。
我國(guó)目前沒有非常系統(tǒng)的手段來對(duì)付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國(guó)已采取一些措施來防止資本弱化對(duì)我國(guó)稅基的侵蝕。雖然沒有像國(guó)外“資本弱化規(guī)則”那樣的專門名稱,但這些規(guī)定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規(guī)定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國(guó)資本弱化規(guī)則的基本方法
新的《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定,“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務(wù)/股本比率就是最為關(guān)鍵的問題,比率越低,資本弱化規(guī)則越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化規(guī)則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時(shí)也可能抑制國(guó)際資本的自由流動(dòng),影響跨國(guó)公司對(duì)本國(guó)企業(yè)的投資積極性,從而給國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成損害。因此,我國(guó)資本弱化規(guī)則采取了從寬的政策,即債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比率為3∶1是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
(二)對(duì)關(guān)聯(lián)方的規(guī)定
因?yàn)椴粌H外商在我國(guó)投資時(shí)會(huì)運(yùn)用資本弱化避稅,國(guó)內(nèi)納稅人在投資時(shí)也會(huì)采用資本弱化避稅。為了體現(xiàn)公平的原則,我國(guó)借鑒英國(guó)、美國(guó)的經(jīng)驗(yàn),對(duì)居民和非居民投資者采用同樣的標(biāo)準(zhǔn)。在確定是否控制方時(shí),參照美國(guó)、新西蘭的標(biāo)準(zhǔn),將控制比例設(shè)定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份,且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份;(2)居民企業(yè),或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒有達(dá)到第(1)項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制”。(三)對(duì)負(fù)債利息的相關(guān)規(guī)定
我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
(四)對(duì)納稅人的法律責(zé)任
對(duì)避稅處罰的立法一直是我國(guó)稅法的空白,這使得納稅人在我國(guó)避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)和任何經(jīng)濟(jì)制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強(qiáng)化反避稅措施,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國(guó)際稅收管理工作,稅法借鑒了國(guó)際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調(diào)整的法律責(zé)任。稅法第四十八條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”。
五、資本弱化規(guī)則下的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理
下面通過案例來分析資本弱化對(duì)企業(yè)所得稅的影響。
【例1】甲企業(yè)向外國(guó)乙企業(yè)(均為非金融企業(yè))投資200萬元,占乙企業(yè)股權(quán)的40%。假定兩國(guó)的企業(yè)所得稅率均為25%。甲企業(yè)預(yù)計(jì)2008年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬元,乙企業(yè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬元,假定均無其他納稅調(diào)整。按照規(guī)定,甲企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業(yè)沒有從我國(guó)獲得所得,不必向我國(guó)繳納企業(yè)所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業(yè)于2008年1月1日向甲企業(yè)發(fā)行長(zhǎng)期公司債券1000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業(yè)2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業(yè)應(yīng)獲得利息收入70萬元,按我國(guó)企業(yè)所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業(yè)實(shí)際在中國(guó)繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)。可以看出,甲乙兩企業(yè)通過資本弱化方法實(shí)現(xiàn)了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務(wù)/股本比率為2∶1,甲乙兩企業(yè)的所得稅計(jì)算如下:
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=1000÷200=5,大于2∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調(diào)整的利息=70-28=42萬元。
甲企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業(yè)應(yīng)繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計(jì)應(yīng)繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補(bǔ)例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務(wù)/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=1000÷200=5,大于規(guī)定的3∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調(diào)整的利息=70-42=28萬元。
甲企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業(yè)應(yīng)繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計(jì)應(yīng)繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元),比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務(wù)/股本比率越低,說明資本弱化規(guī)則越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時(shí)也可能帶來一些副作用,如抑制國(guó)際資本的自由流動(dòng),影響跨國(guó)公司對(duì)本國(guó)企業(yè)投資的積極性,從而給國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成損害。我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家,經(jīng)過30年的改革開放,經(jīng)濟(jì)實(shí)力已經(jīng)明顯得到增強(qiáng),然而在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)仍讓需要引進(jìn)大量外資繼續(xù)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此,在制定資本弱化法規(guī)時(shí)應(yīng)采取適度政策。2008年9月19日根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合的財(cái)稅[2008]121號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(以下簡(jiǎn)稱“通知”)規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過規(guī)定比例(金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)2∶1)及稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比率為2∶1是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
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資本公積通常是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者并且投入金額超過法定資本部分的資金。在不同的會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定下，資本公積中的一些項(xiàng)目存在差異，實(shí)際工作中還有些企業(yè)故意利用該賬戶進(jìn)行違規(guī)的會(huì)計(jì)處理，因此，在對(duì)資本公積進(jìn)行檢查時(shí)，應(yīng)注意以下方面：
一、因債務(wù)重組產(chǎn)生的收益是否按規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額
會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在債務(wù)重組日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益；《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）規(guī)定，幾種債務(wù)重組方式下，均要確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
例1.2003年5月16日，A企業(yè)（股份有限公司）向B企業(yè)購(gòu)買原材料，貨款300000元，增值稅稅款51000元，A、B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。后由于A企業(yè)遭受重大自然災(zāi)害，不能按合同規(guī)定支付貨款。經(jīng)協(xié)商，2004年5月28日，B企業(yè)同意A企業(yè)支付251000元款項(xiàng)（含增值稅），余款不再償還，A企業(yè)次日支付了款項(xiàng)。A企業(yè)債務(wù)重組日的賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付賬款-B企業(yè)351000
貸：銀行存款251000
資本公積-其他資本公積100000.
而A企業(yè)年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算時(shí)，并未將該筆債務(wù)重組所得按照《辦法》規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額。因此，納稅檢查時(shí)應(yīng)注意債務(wù)人的債務(wù)重組所得或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是否調(diào)增了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，調(diào)整數(shù)額是否正確。
值得一提的是，多數(shù)債務(wù)重組方式下，如債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)中的原材料、庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等，債務(wù)人按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入資本公積的數(shù)額與按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額是一致的。但是，如果采取債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或以非現(xiàn)金資產(chǎn)中的有價(jià)證券清償債務(wù)時(shí)，兩種口徑下的計(jì)算結(jié)果不同，應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
二、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值是否在扣除應(yīng)繳納的所得稅后計(jì)入資本公積
企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，其入賬價(jià)值在相關(guān)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定下有所區(qū)別：如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)，則兩者均指實(shí)際收到的金額；如為非貨幣性資產(chǎn)，前者包括接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值（不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）和因接受捐贈(zèng)另外支付的構(gòu)成受贈(zèng)資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)；后者指應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。
檢查時(shí)要注意受贈(zèng)企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，是否按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并按扣除應(yīng)繳納的所得稅后的數(shù)額從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”轉(zhuǎn)入“資本公積”。
例2：丙公司和丁公司均為增值稅一般納稅人，丙公司2003年10月取得丁公司捐贈(zèng)的原材料一批，丁公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明金額300000元，稅額51000元，丙公司為該批原材料用銀行存款支付了1000元運(yùn)雜費(fèi)，原材料已驗(yàn)收入庫(kù)。丙公司取得該批捐贈(zèng)的原材料時(shí)作賬務(wù)處理：
借：原材料301000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51000
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值-接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值351000
銀行存款1000
期末結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理（丙公司無當(dāng)年和以前年度未彌補(bǔ)虧損）：借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值-接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值351000貸：資本公積-接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備351000.丙公司年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算時(shí)，并未按照規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額351000元，少計(jì)提企業(yè)所得稅115830元（351000×33%）。正確的會(huì)計(jì)處理為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值-接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值351000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅115830
資本公積-接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備235170
三、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)是否按規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額
2003年4月24日國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2003］45號(hào)），同年8月22日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞和相關(guān)準(zhǔn)則問題解答（三）》（財(cái)會(huì)［2003］29號(hào)）。在這兩個(gè)文件中，對(duì)企業(yè)發(fā)生的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整作了明確的規(guī)定。本文僅對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整作些初步探討和介紹。
一、銷售退回涉及的有關(guān)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定
按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的報(bào)告年度所屬期間的銷售退回，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，調(diào)整報(bào)告年度相關(guān)的收入、成本等。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購(gòu)貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖減退貨當(dāng)期的銷售收入。企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為報(bào)告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。
從上述規(guī)定可以看出，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，可能因發(fā)生于報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳后，相應(yīng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售退回相關(guān)的收入、成本等確認(rèn)時(shí)間不同外，對(duì)于其他的銷售退回，會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定是一致的。
二、銷售退回涉及的所得稅會(huì)計(jì)處理
因資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回可能涉及報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳前或匯算清繳后，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回，所涉及的會(huì)計(jì)處理及對(duì)所得稅的影響應(yīng)分別情況處理。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中涉及報(bào)告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交的所得稅。舉例說明如下：
例1：A公司2002年12月25H銷售一批產(chǎn)品給B公司，貨款為500000元，增值稅額85000元，銷售成本400000元，價(jià)稅款至當(dāng)年12月31日尚未收到。2002年12月28日接到B公司通知，B公司在驗(yàn)收貨物時(shí)，發(fā)現(xiàn)該批貨物存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨。A公司希望與B公司協(xié)商解決問題。2003年1月26日，A、B雙方最終協(xié)商未果，A公司于2003年2月5日收到退回的貨物。假定A公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5％，不考慮其他稅費(fèi)因素。A公司2002年度的財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2003年4月1日，所得稅匯算清繳定在2003年2月15日（即銷售退回發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前）。
A公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）調(diào)整銷售收入
借：以前年度損益500000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85000
貸：應(yīng)收賬款585000
（2）調(diào)整壞賬準(zhǔn)備
借：壞賬準(zhǔn)備29250（585000X5％）
貸：以前年度損益調(diào)整29250
（3）調(diào)整銷售成本
借：庫(kù)存商品400000
貸：以前年度損益調(diào)整400000
（4）調(diào)整應(yīng)交所得稅（假定所得稅稅率為33％）
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅23347.50［（500000－400000－29250）X33％］
貸：以前年度損益調(diào)整23347.50
（5）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)47402.50（500000－400000－29250－23347.5）
貸：以前年度損益調(diào)整47402.50
（6）調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字（假定法定盈余公積計(jì)提比例為10％，法定公益金計(jì)提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積4740.250（47402.50X10％）
——法定公益金2370.125（47402.50X5％）
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7110.375
（7）調(diào)整報(bào)告年度（2002年度）會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫(kù)存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金108347.50元（8500＋23347.50）；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤(rùn)40292.125元（47402.50－7110.375）。
利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費(fèi)用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元；調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤(rùn)40292.125元。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中涉及報(bào)告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后，但在報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，雖然銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，但由于報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告尚未批準(zhǔn)報(bào)出，仍然屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，其銷售退回仍應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，并調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的收入、成本等；按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
由于所得稅會(huì)計(jì)核算方法可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法，因此，對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)根據(jù)不同的方法分別確定。
1、企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，對(duì)于報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回的所得稅影響，不調(diào)整報(bào)告年度的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。在計(jì)算本年度（即報(bào)告年度的下一年度，下同）應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按本年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額，減去報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤(rùn)總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按本年度應(yīng)交的所得稅，確認(rèn)本年度所得稅費(fèi)用。舉例說明如下：
例2：假定例1中A、B雙方于2003年3月2日最終協(xié)商未果，并且A公司收到退回的貨物，所得稅匯算清繳已于2003年2月15日完成（即銷售退回發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間）。假定A公司2003年度利潤(rùn)總額為10000000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時(shí)的會(huì)計(jì)處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準(zhǔn)備及銷售成本的會(huì)計(jì)分錄同例1）如下：
（1）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)70750（500000－400000－29250）
貸：以前年度損益調(diào)整70750
（2）調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字（假定法定盈余公積計(jì)提比例為10％，法定公益金計(jì)提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積7075（70750x10％）
——法定公益金3537.50（70750x5％）
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)10612.50
（3）調(diào)整報(bào)告年度（2002年度）會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫(kù)存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金85000元；調(diào)減盈余公積10612.5元；調(diào)減未分配利潤(rùn)60137.5元（70750－10612.50）。
利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費(fèi)用29250元；調(diào)減法定盈余公積7075元；調(diào)減法定公益金3537.5元；調(diào)減未分配利潤(rùn)60137.5元。
2003年度應(yīng)交所得稅＝（10000000－70750）X33％＝3276652.50元
會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅3276652.50
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3276652.50
2、企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)按照可調(diào)整本年度應(yīng)納稅所得額、屬于報(bào)告年度的銷售退回對(duì)報(bào)告年度利潤(rùn)總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)用）”科目。在計(jì)算本年度應(yīng)納所得稅時(shí)，應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)回報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回相應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款金額。本年度應(yīng)交所得稅。［（本年度利潤(rùn)總額－報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤(rùn)總額的金額）X所得稅稅率］；本年度所得稅費(fèi)用＝本年度應(yīng)交所得稅＋本年度轉(zhuǎn)回銷售退回已確認(rèn)的遞延稅款借方金額。舉例說明如下：
例3：如果例2資料不變，A公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，則A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時(shí)的會(huì)計(jì)處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準(zhǔn)備、銷售成本的會(huì)計(jì)分錄同例1），調(diào)整所得稅費(fèi)用（假定所得稅稅率為33％）
借：遞延稅款23347.50［（500000－400000－29250）x33％］
貸：以前年度損益調(diào)整23347.50
同時(shí)，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配及調(diào)利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字均與例1相同。繼之調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目及數(shù)字：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫(kù)存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金85000元：調(diào)增遞延稅款借項(xiàng)23347.5元；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤(rùn)40292.125元（47402.50－7110.375）。調(diào)整利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目及數(shù)字：調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費(fèi)用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元：調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤(rùn)40292.125元。
2003年度應(yīng)交所得稅＝［10000000－（500000－400000－29250）］X33％＝3276652.50元
2003年度所得稅費(fèi)用＝3276652.50＋23347.50＝3300000元
2003年度轉(zhuǎn)回的遞延稅款＝23347.50元
會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅3300000
招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)所得稅（包括實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資或合伙企業(yè)的個(gè)人所得稅）對(duì)納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除之所以要加以限制，其目的：一是公平稅負(fù)。由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)并無定數(shù)，有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較大，有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較小，而國(guó)家稅收政策規(guī)定，對(duì)納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)就所得繳納企業(yè)所得稅（或個(gè)人所得稅），如果按所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)行據(jù)實(shí)稅前扣除，對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生多的，相應(yīng)就少繳多達(dá)招待費(fèi)的33%的所得稅。由此造成企業(yè)所得稅的征收的顯失公平；二是防止國(guó)家稅收的流失。業(yè)務(wù)招待費(fèi)相對(duì)于納稅人，是實(shí)實(shí)在在的費(fèi)用支出，其發(fā)生的多少，直接影響國(guó)家的稅收，所以國(guó)家以法律的形式，對(duì)超出一定比例的業(yè)務(wù)招待費(fèi)作為所得稅的應(yīng)納稅所得額，其實(shí)質(zhì)也就是相當(dāng)于對(duì)納稅人超過一定比例的招待費(fèi)從稅后利潤(rùn)中支付。
一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍
納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要而發(fā)生的招待形式多種多樣，特別是隨著社會(huì)物質(zhì)文化、精神文化生活的豐富，招待形式也出現(xiàn)多樣化，如娛樂活動(dòng)、安排客戶旅游活動(dòng)等。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上，到底哪一些支出是屬業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范疇？不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，還是稅收制度上都未給予準(zhǔn)確的界定。例如財(cái)政部在《行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支管理規(guī)定》中對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的開支范圍包括：在接待地發(fā)生的交通費(fèi)、用餐費(fèi)和住宿費(fèi)。當(dāng)然這對(duì)企業(yè)并不適用，并且根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）的有關(guān)規(guī)定：納稅人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)作為“其他扣除項(xiàng)目”，而并未作為“招待費(fèi)”處理。雖然在稅收政策中并未對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍作出更多的解釋，但在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支付范圍界定為餐飲、住宿費(fèi)（員工外出開會(huì)、出差，發(fā)生的住宿費(fèi)為“差旅費(fèi)”）、香煙、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂活動(dòng)、安排客戶旅游產(chǎn)生的費(fèi)用等其他支出。但上述支出并非一概而論，如：一般來講，外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。同時(shí)要嚴(yán)格區(qū)分給客戶的回扣、賄絡(luò)等非法支出，對(duì)此不能作為招待費(fèi)而應(yīng)直接作納稅調(diào)整。
二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)提基數(shù)的確定
一般規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第四十三條：納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，是按納稅人“全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額”的一定比例內(nèi)的允許稅前扣除。“全年銷售收入或者營(yíng)業(yè)收入”不同于“全年的收入”；根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條“條例第五條（一）項(xiàng)所稱生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入，是指納稅人從事主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入，勞務(wù)服務(wù)收入，營(yíng)運(yùn)收入，工程價(jià)款結(jié)算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入”之規(guī)定，銷售收入和其他業(yè)務(wù)收入均為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入的一部分，因而如果僅就銷售收入來說并不包含其他業(yè)務(wù)收入。但營(yíng)業(yè)收入應(yīng)指經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其內(nèi)涵顯然應(yīng)該大于銷售收入，應(yīng)包括從事各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入。并且根據(jù)1998年新修訂的企業(yè)所得稅申報(bào)表，銷售（營(yíng)業(yè)）收入是指納稅人的基本業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，其其他業(yè)務(wù)收入具體包括：銷售材料、廢料、廢舊物資等收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（不含特許權(quán)使用費(fèi)收入）、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)收入、出租出借包裝物收入和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售收入。所以，作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入（包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）銷售退回和折扣、折讓的收入額。對(duì)補(bǔ)貼收入，營(yíng)業(yè)外收入、納稅人從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。
特殊規(guī)定：
1、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位計(jì)算稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的營(yíng)業(yè)收入額為納稅人當(dāng)年的全部收入減去免稅收入后的余額，然后再按上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)計(jì)算。（國(guó)稅發(fā)[1999]65號(hào)）；
2、《金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國(guó)稅函[2000]906號(hào)）規(guī)定：金融保險(xiǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)依扣除金融機(jī)構(gòu)往來利息收入后的營(yíng)業(yè)收入；
3、對(duì)有些企業(yè)主要從事對(duì)外投資、等業(yè)務(wù)，沒有行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能按照行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的比例執(zhí)行。根據(jù)《關(guān)于沒有主營(yíng)業(yè)務(wù)收入企業(yè)開支業(yè)務(wù)招待費(fèi)問題的通知》（財(cái)企[2001]251號(hào)）規(guī)定，凡是沒有行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的銷售或營(yíng)業(yè)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的企業(yè)，可以按企業(yè)所取得的各類收益，包括投資收益、期貨收益、代購(gòu)代銷收入、其他業(yè)務(wù)收入等作為扣除基數(shù)。對(duì)實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶（包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)），根據(jù)《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào)）規(guī)定：按其“收入總額”的一定比例扣除。而在《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）》的第四條規(guī)定：“個(gè)體戶的收入總額是指從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。”
三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例
1、內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除：
全年銷貨凈額在1500萬元及以下的，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬元的，不得超過該部分銷貨凈額的3‰。例如：某工業(yè)企業(yè)2004年全年實(shí)現(xiàn)銷售收入為40000000元，其中銷售折扣（折讓）為3000000元。該納稅人的銷售折扣（折讓）應(yīng)遵循費(fèi)用相關(guān)性和合理性原則進(jìn)行剔除處理。由此，其全年?duì)I業(yè)收入凈額應(yīng)確定為：40000000-3000000=37000000（元）。其具體計(jì)算是按超額累計(jì)法計(jì)算，也稱為超額累退計(jì)算，是分檔分級(jí)計(jì)算的。
由于該企業(yè)的全年?duì)I業(yè)收入凈額大于1500萬元，對(duì)1500萬元營(yíng)業(yè)收入部分可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)為：1500萬元×5‰=75000（元）
超過1500萬元營(yíng)業(yè)收入部分可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)為：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）
因此，該企業(yè)全年可計(jì)算扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的最高限額為：75000+66000=141000（元）2、外商投資企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)如下：（1）全年銷貨凈額在1500萬以下的，不超過銷貨凈額的千分之五；銷貨凈額超過1500萬的，不得超過該部分銷貨凈額的千分之三2）全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬以下的，不超過業(yè)務(wù)收入總額的千分之十；收入總額超過500萬的部分，不得超過該部分收入總額的千分之五。
3、對(duì)實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶（包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)），根據(jù)《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào)）第二十九條規(guī)定：“個(gè)體戶發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，由其提供合法憑證或單據(jù)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，在其收入總額的5‰以內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。”
特殊規(guī)定：
1、財(cái)商字[1993]第463號(hào)文規(guī)定，進(jìn)出口業(yè)務(wù)的代購(gòu)代銷收入可按不超過2%的比例列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)，新稅制實(shí)行后，此項(xiàng)規(guī)定是否繼續(xù)執(zhí)行。經(jīng)研究，為鼓勵(lì)外貿(mào)企業(yè)開展進(jìn)出口業(yè)務(wù)，同時(shí)考慮開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用支出的實(shí)際情況，暫按上述規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行，超過2%部分作納稅調(diào)整財(cái)稅字[1995]056號(hào)）
2、對(duì)主要從事對(duì)外投資、等業(yè)務(wù)的企業(yè)，由于沒有行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的銷售或者營(yíng)業(yè)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，可以按其所取得的各類收益不超過2％的比例以內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除財(cái)企[2001]251號(hào)）
四、納稅人對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的舉證責(zé)任
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo)，其中很重要的一個(gè)原因是：很多企業(yè)利用“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”當(dāng)“掩體”，以跑項(xiàng)目、聯(lián)系業(yè)務(wù)、招攬生意為名，把“不好入賬”的禮品、禮金、娛樂、補(bǔ)助、個(gè)人消費(fèi)、“虛報(bào)冒領(lǐng)”等違規(guī)支出列入其中，以偷逃國(guó)家稅收。所以，不論是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，還是《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）》等都規(guī)定：納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料，不能提供的，不得在稅前扣除。
五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的會(huì)計(jì)核算
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)業(yè) “營(yíng)改增” 難點(diǎn) 對(duì)策
為適應(yīng)行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā)，中國(guó)實(shí)施了稅制改革并相應(yīng)地出臺(tái)了營(yíng)改增試點(diǎn)方案。營(yíng)改增后，房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)必然會(huì)產(chǎn)生變化，但是從長(zhǎng)期效應(yīng)來看，“營(yíng)改增”會(huì)使得房地產(chǎn)業(yè)的運(yùn)行成本降低，從而帶來更大的盈利空間。可見，房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”是非常必要的，政府實(shí)施稅制改革，將過渡性的政策制定出來，有助于推進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)更好地發(fā)展。
一、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)實(shí)際稅負(fù)的影響
自“營(yíng)改增”政策開始試點(diǎn)以來，適用稅率有四檔，即17%、13%、11%和6%。上海房地產(chǎn)業(yè)最早進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，其中一般納稅人適用的稅率是6%，小規(guī)模納稅人適用稅率是3%。從上海房地產(chǎn)業(yè)的特征結(jié)構(gòu)上看，從2013年年底，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為3700多家，資產(chǎn)合計(jì)大約4.12千億元。從資產(chǎn)總量來看，所占比例可以達(dá)到91.7%。但是，房地產(chǎn)服務(wù)類企業(yè)發(fā)展迅速，物業(yè)管理企業(yè)、房地產(chǎn)中介服務(wù)企業(yè)的規(guī)模、從業(yè)人數(shù)逐年上升。這其中就會(huì)呈現(xiàn)出附加值高的特征，說明“營(yíng)改增”后，上海市房地產(chǎn)業(yè)可以獲得的增值稅可抵扣比例要比行業(yè)平均值水平低；附加值高，就意味著房地產(chǎn)業(yè)可能面臨較高稅率。產(chǎn)業(yè)鏈上，房地產(chǎn)業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)均存在一定集中度，與房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)的服務(wù)性產(chǎn)業(yè)類型較多。全面實(shí)施“營(yíng)改增”，房地產(chǎn)業(yè)會(huì)獲益，其上、下游行業(yè)也可獲益。
二、房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的難點(diǎn)分析
（一）“營(yíng)改增”會(huì)影響房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益
房地產(chǎn)業(yè)是增值稅的征收難度較大的行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)所繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率是5%，建筑行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，實(shí)施“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的增值稅率均為11%。稅率大幅度上升，就必然會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生較大的影響。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度而言，由于營(yíng)業(yè)稅是按照房地產(chǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)額征收稅費(fèi)的，而對(duì)房地產(chǎn)業(yè)增收增值稅，則是將房地產(chǎn)業(yè)所消耗的成本減去之后進(jìn)行征收。如果房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)較高，所交的稅費(fèi)就會(huì)較高，如果企業(yè)沒有獲得較高的利潤(rùn)，就會(huì)相應(yīng)地降低稅費(fèi)，對(duì)于利潤(rùn)較低的企業(yè)而言，是利好的。但是，增值稅的稅率大幅度提高，短期內(nèi)就必然對(duì)房地產(chǎn)業(yè)所獲得的利潤(rùn)產(chǎn)生一定的影響，地方政府的稅收也會(huì)有所下降，由此而對(duì)區(qū)域范圍內(nèi)“營(yíng)改增”的推進(jìn)產(chǎn)生了負(fù)面影響。
（二）房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后將要面臨的問題
房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，稅收政策統(tǒng)一，而不同區(qū)域的房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況都會(huì)有所不同。“營(yíng)改增”很難發(fā)揮宏觀調(diào)控的效果，甚至?xí)?duì)房地產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較慢的區(qū)域而言，對(duì)“營(yíng)改增”會(huì)缺乏適應(yīng)性而導(dǎo)致企業(yè)難以正常運(yùn)行；對(duì)于呈多元化發(fā)展的房地產(chǎn)業(yè)而言，其投資主體也是多元化的，繳納11%的稅率很顯然是非常高的。雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度而言，營(yíng)改增會(huì)使得房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)有所降低，但是，依然會(huì)存在少數(shù)企業(yè)承擔(dān)著過重的稅務(wù)，即稅負(fù)不僅沒有降低，反而增加了。其中，稅率過高是一項(xiàng)重要原因，同時(shí)還存在著稅負(fù)抵扣困難的問題，比如，人工費(fèi)、購(gòu)買材料的費(fèi)用等等不可能會(huì)開專用發(fā)票。如果這些費(fèi)用不能夠抵扣，就必然會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)增加。此外，房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)增加，就必然會(huì)導(dǎo)致運(yùn)行資金短缺。如果房地產(chǎn)業(yè)陷入資金困難的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，就會(huì)導(dǎo)致各種行業(yè)問題產(chǎn)生。
三、房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的對(duì)策建議
（一）政府實(shí)施稅制改革
房地產(chǎn)的上游是建筑施工。建筑施工遭到營(yíng)改增的影響而承受巨大的稅收壓力，主要體現(xiàn)為建筑施工中的勞務(wù)費(fèi)用以及原材料消費(fèi)上都無法及時(shí)地獲得增值稅發(fā)票，使得房地產(chǎn)公司無法獲得建筑業(yè)的增值稅發(fā)票。房地產(chǎn)業(yè)也會(huì)因此而需要承受相對(duì)比較重的稅負(fù)。建筑行業(yè)所使用的材料多為就地取材，勞務(wù)人員也是以農(nóng)民工為主，并不存在進(jìn)項(xiàng)稅額。如果按照有關(guān)規(guī)定按照11%的比例征收增值稅，就會(huì)導(dǎo)致建筑企業(yè)承擔(dān)較重的稅負(fù)，而對(duì)于抵扣標(biāo)準(zhǔn)國(guó)家并沒有出臺(tái)有關(guān)規(guī)定，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可抵扣額相對(duì)較低。政府可以從地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度出發(fā)，對(duì)經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后區(qū)域房地產(chǎn)公司可以適當(dāng)?shù)亟o予必要的財(cái)政補(bǔ)償，以做到稅負(fù)公平。此外，還要根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益對(duì)稅率靈活調(diào)整。在執(zhí)行增值稅的初期，房地產(chǎn)業(yè)的稅率達(dá)到11%，會(huì)影響部分房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，就可以對(duì)增值稅率相應(yīng)地下調(diào)，6%至7%即可，逐漸提升，以減輕房地產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
（二）企業(yè)要適應(yīng)“營(yíng)改增”稅制
房地產(chǎn)公司雖然在原材料購(gòu)進(jìn)上消費(fèi)比較少，但是，在營(yíng)銷上的消費(fèi)較高，就必然會(huì)存在抵扣少而需要承擔(dān)較高的稅負(fù)的問題。房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率的確定，是根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)每年所獲得的總產(chǎn)值中年平均增加值所確定的，即為11%，基于此而將進(jìn)項(xiàng)稅率和銷項(xiàng)稅率計(jì)算出來。隨著稅率確定下來之后，如果在房屋營(yíng)銷的過程中缺乏政策的指導(dǎo)，房地產(chǎn)公司就有可能承擔(dān)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理工作，特別要做好會(huì)計(jì)核算工作。企業(yè)要調(diào)整管理結(jié)構(gòu)，要積極地采取措施獲得可抵扣的增值稅發(fā)票。房地產(chǎn)公司對(duì)材料的購(gòu)進(jìn)可以集中進(jìn)行，以防止材料來源過于散雜而無法開具增值稅發(fā)票。對(duì)會(huì)計(jì)核算要嚴(yán)格管理，做好認(rèn)證和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的各項(xiàng)工作。
（三）房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”要注重土地價(jià)格的理性回歸
房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施營(yíng)改增后，稅收額與土地成本的抵扣存在著正相關(guān)性。三線城市和四線城市的土地價(jià)格相對(duì)較低，房地產(chǎn)公司多消耗的土地成本也比較低。營(yíng)改增后，建筑成本被抵扣了，房地產(chǎn)公司所承擔(dān)的稅負(fù)就比較低。房地產(chǎn)公司會(huì)因此而選擇低成本土地開發(fā)，對(duì)土地價(jià)格的理性回歸起到了一定的促進(jìn)作用。
四、結(jié)束語
綜上所述，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)其他行業(yè)領(lǐng)域的發(fā)展起到了帶動(dòng)作用，自實(shí)施“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，但是依然會(huì)存在諸多的難點(diǎn)問題需要解決，采取有效的應(yīng)對(duì)措施是非常必要的。
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一、勞務(wù)避稅的途徑
勞務(wù)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是個(gè)十分廣泛的概念，企業(yè)和個(gè)人之間提供的諸如設(shè)計(jì)、維修、廣告、科研、咨詢、培訓(xùn)、市場(chǎng)調(diào)查等都屬于勞務(wù)范疇，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)十分重要的組成部分，也是十分重要的課稅對(duì)象。但目前我國(guó)稅收政策法規(guī)對(duì)這一塊缺乏量化的規(guī)定，再加上勞務(wù)提供這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身性質(zhì)的特殊性，極易被利用來進(jìn)行避稅。目前從納稅人實(shí)踐操作的避稅方法來看，主要表現(xiàn)為三個(gè)方面。
（一）、利用關(guān)聯(lián)公司間人為抬高或降低勞務(wù)收費(fèi)來避稅
勞務(wù)活動(dòng)中最關(guān)鍵的是勞務(wù)收費(fèi)，勞務(wù)收費(fèi)的高低對(duì)關(guān)聯(lián)雙方起著完全不同影響，也會(huì)產(chǎn)生完全不同的稅收結(jié)果。對(duì)勞務(wù)提供的一方來說，取得的是勞務(wù)收入，最終是要并入到所得中納稅的；而對(duì)支付勞務(wù)報(bào)酬的一方來說，是可作為費(fèi)用從稅前列支的。這樣，當(dāng)關(guān)聯(lián)雙方所在的國(guó)家或地區(qū)存在高低不同的所得稅稅率時(shí)，納稅人就可通過人為安排勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。具體說，就是當(dāng)適用稅率高的關(guān)聯(lián)方向稅率低的關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時(shí)，故意壓低收取勞務(wù)報(bào)酬或免費(fèi)提供勞務(wù)，反之，則故意抬高勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。兩種做法都是同一目的，即將利潤(rùn)從高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
（二）、虛設(shè)勞務(wù)業(yè)務(wù)避稅
關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)的提供是通過雙方簽訂服務(wù)協(xié)議來進(jìn)行，因勞務(wù)是無形的，實(shí)際中常常出現(xiàn)僅有一紙協(xié)議，并無實(shí)在勞務(wù)活動(dòng)的情況，關(guān)聯(lián)企業(yè)只是故意通過虛設(shè)勞務(wù)來避稅。我國(guó)的外企存在大量利用此方式避稅的實(shí)例。其協(xié)議的名目繁多，支付費(fèi)用也名目繁多，如關(guān)聯(lián)一方向另一方銷售設(shè)備，就可簽定如技術(shù)援助協(xié)議、因此要求支付如安裝調(diào)試費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)、技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)等。國(guó)外的母公司可以向國(guó)內(nèi)的子公司隨意創(chuàng)設(shè)、提供某種服務(wù)，并定一個(gè)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)讓子公司支付。在此情況下，稅務(wù)執(zhí)法部門也無能為力，因服務(wù)是無形的，而且往往不具有可比性而無法對(duì)此做出調(diào)整。當(dāng)然，這個(gè)服務(wù)協(xié)議要征預(yù)提所得稅，而征10％預(yù)提所得稅比企業(yè)所得稅要合算得多。
（三）、將勞務(wù)安排在境外避稅
按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，發(fā)生在我國(guó)境外的各種勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、傭金費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，如：廣告費(fèi)、維修費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等，不予征稅。納稅人可以通過方案的設(shè)計(jì)，將勞務(wù)安排在境外實(shí)現(xiàn)從而避稅。筆者在調(diào)研過程中曾親自遇到一真實(shí)案例，長(zhǎng)沙某日本投資的企業(yè)，日方控股60%，生產(chǎn)電器設(shè)備，設(shè)備銷往美國(guó)的雅馬哈。根據(jù)合同，銷往美國(guó)的設(shè)備如出現(xiàn)故障，應(yīng)由長(zhǎng)沙的日資企業(yè)負(fù)責(zé)維修。不久之后，雙方又簽署了一份補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定在美國(guó)的設(shè)備出了問題，也可由長(zhǎng)沙的日資企業(yè)委托在日本的關(guān)聯(lián)公司維修。果不出所料，有一批銷往美國(guó)雅馬哈的設(shè)備出了問題，需要維修，根據(jù)協(xié)議，長(zhǎng)沙的日資企業(yè)委托日本關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行維修，支付維修費(fèi)32萬美元。現(xiàn)在的問題是要確定支付的32萬美元的維修費(fèi)是否屬實(shí)。稅務(wù)部門所能做的是要求企業(yè)進(jìn)行舉證，日本關(guān)聯(lián)公司派人去美國(guó)雅馬哈維修設(shè)備，需要出具維修人員的勞務(wù)報(bào)酬憑證、機(jī)票、旅館發(fā)票、購(gòu)買零部件的發(fā)票等資料。但對(duì)方提供的是一疊英文票據(jù)，因?yàn)楦鶕?jù)規(guī)定，除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表其他票據(jù)不一定要是中文，這為稅務(wù)部門核定其票據(jù)的真實(shí)性帶來了很大麻煩，很容易造成多列維修費(fèi)。
又如，根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)接受我國(guó)境內(nèi)企業(yè)委托，進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，外商除設(shè)計(jì)開始前派員來我國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計(jì)方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國(guó)境外進(jìn)行，設(shè)計(jì)完成后，將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對(duì)外商從我國(guó)取得的全部營(yíng)業(yè)收入不征收營(yíng)業(yè)稅。無疑，這一規(guī)定有助于避稅。某外國(guó)企業(yè)與我國(guó)境內(nèi)某公司簽訂合同。合同規(guī)定，外國(guó)企業(yè)將其在境外收集、編輯的各種信息資料（外匯牌價(jià)、股票行情等），從境外傳輸給某公司。外國(guó)企業(yè)同時(shí)向某公司租賃終端顯示設(shè)備。某公司通過終端顯示設(shè)備及程序，隨時(shí)閱讀自己所需的有關(guān)信息資料并定期支付信息訂閱費(fèi)。該外國(guó)企業(yè)收取設(shè)備租金30萬元，信息訂閱費(fèi)60萬元。由于外國(guó)公司向某公司提供的各種信息資料，是在我國(guó)境外收集、編輯、處理的，信息的傳輸是通過設(shè)在用戶的終端顯示設(shè)備進(jìn)行的，且由某公司自己進(jìn)行具體操作，因此，提供信息服務(wù)的活動(dòng)屬于境外進(jìn)行，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)發(fā)生地原則，該項(xiàng)信息訂閱費(fèi)也不征收營(yíng)業(yè)稅。
另外，由于這些信息資料是社會(huì)公開的，不涉及外國(guó)公司、機(jī)構(gòu)專有技術(shù)或商業(yè)情報(bào)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，不屬于稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅征收范圍。因此，外國(guó)企業(yè)、機(jī)構(gòu)從事上述提供信息業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的信息訂閱費(fèi)用，為在中國(guó)境外提供勞務(wù)所取得的收入，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定的原則，在我國(guó)不予征收所得稅。但是，在訂閱費(fèi)以外收取終端顯示設(shè)備租金的，應(yīng)就此項(xiàng)租金所得征收預(yù)提所得稅。
二、反勞務(wù)避稅的難處
利用勞務(wù)報(bào)酬的支付來避稅是關(guān)聯(lián)公司間避稅的真正黑洞，而且相對(duì)于其他避稅的方式更為隱蔽，稽查也更困難，主要是因?yàn)椋阂环矫妫瑒趧?wù)相對(duì)于貨物購(gòu)銷、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為更無形，勞務(wù)費(fèi)用支付的合理標(biāo)準(zhǔn)彈性區(qū)間更大，它不同于貨物購(gòu)銷，市場(chǎng)上有可比價(jià)格作為參考依據(jù)；另一方面，我國(guó)稅法對(duì)勞務(wù)不合理定價(jià)的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，缺少詳細(xì)規(guī)定。《外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第五十六條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。”但這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，比方說，人員培訓(xùn)的勞務(wù)報(bào)酬支付，專家與一般技術(shù)人員的收入標(biāo)準(zhǔn)差異可能達(dá)幾十倍，所以其中的價(jià)格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。從稅務(wù)執(zhí)法一方來看，在實(shí)際操作中對(duì)此也沒有什么好的應(yīng)對(duì)措施，關(guān)鍵是取證的難度太大。
三、反勞務(wù)避稅的制度建設(shè)
鑒于目前實(shí)際中勞務(wù)避稅問題嚴(yán)重，而我國(guó)稅法中又缺乏詳細(xì)對(duì)勞務(wù)避稅的制約規(guī)定，因此加強(qiáng)對(duì)勞務(wù)反避稅的立法已非常迫切。筆者認(rèn)為可從以下幾方面加強(qiáng)制約：
a）細(xì)化對(duì)關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)收費(fèi)的列支標(biāo)準(zhǔn)
首先，應(yīng)對(duì)“參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額）進(jìn)行調(diào)整”這一項(xiàng)規(guī)定細(xì)化，應(yīng)該進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，明確集團(tuán)內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性，并對(duì)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問題作出規(guī)定。其次，還可比照計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)對(duì)某些費(fèi)用如廣告費(fèi)、招待費(fèi)等費(fèi)用的列支辦法，規(guī)定一個(gè)最高的上限。關(guān)聯(lián)公司間相互提供勞務(wù)，支付的勞務(wù)費(fèi)用不得高于收入額的一個(gè)固定百分比，以遏止任意抬高勞務(wù)收費(fèi)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。
b）明確規(guī)定納稅人負(fù)有舉證義務(wù)
我國(guó)的訴訟法與世界上大多數(shù)國(guó)家一樣，一般是由人舉證。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)既不能直接得到跨國(guó)投資者在國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料，又不便到國(guó)外進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，同時(shí)各國(guó)間的稅務(wù)情報(bào)交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給跨國(guó)公司，這樣也更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司價(jià)格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供其境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨(dú)條款規(guī)定具體的報(bào)告義務(wù)；二是作為整個(gè)稅制的一部分，專門制定一個(gè)總的報(bào)告義務(wù)規(guī)定。
c）明確納稅人相關(guān)境外資料的舉證范圍和舉證法律責(zé)任
我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。”但納稅人所提供資料是否包括境外關(guān)聯(lián)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資料及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的再銷售價(jià)格、最終銷售價(jià)格、費(fèi)用、財(cái)務(wù)報(bào)表？稅法未以明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人存在較大的理解分歧。此外，應(yīng)明確納稅人的舉證法律責(zé)任，不提供或提供虛假境外資料的，應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的處罰制度。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)問題；稅收問題；對(duì)策
1.企業(yè)合并及其會(huì)計(jì)處理方法闡述
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)間的關(guān)系也日益復(fù)雜，既存在合作關(guān)系，又存在著激烈的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。而在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，很多經(jīng)濟(jì)實(shí)力較弱的公司就會(huì)被其他實(shí)力雄厚的公司所收購(gòu)。所謂企業(yè)合并，就是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的獨(dú)立企業(yè)通過合并形成一個(gè)報(bào)告主體的過程。根據(jù)合并中企業(yè)性質(zhì)的不同，企業(yè)合并可以分為兩大類： 第一，同一控制下的企業(yè)合并； 第二，非同一控制下的企業(yè)合并，這兩種模式的使用范圍不同。前者指的是，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。而后者指的是，參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的交易合并，即排除判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況以外的其他的企業(yè)合并。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物和市場(chǎng)集中的重要表現(xiàn)形式，企業(yè)合并發(fā)展勢(shì)頭猛烈。很多國(guó)家都十分重視企業(yè)合并，歐美國(guó)家甚至采用政策支持。
作為一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)課題，企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)問題受到廣大工作人員的關(guān)注與重視。就當(dāng)前來說，企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理方法主要分為兩種：第一，購(gòu)買法；第二，權(quán)益結(jié)合法。所謂購(gòu)買法，就是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)或者多個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)，并為這些企業(yè)承擔(dān)其負(fù)債的合并方法。該種會(huì)計(jì)處理方法一般適用于具有購(gòu)買性質(zhì)的企業(yè)合并過程中。根據(jù)當(dāng)前國(guó)際上實(shí)行的《購(gòu)買法》，被購(gòu)買的企業(yè)在并購(gòu)之前所獲得的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)與購(gòu)買企業(yè)有任何的關(guān)系，與并購(gòu)后所形成的新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體也沒有關(guān)系。因此，在合并過程中計(jì)算新的合并后的企業(yè)的實(shí)體利潤(rùn)時(shí)，相關(guān)人員并不能將并購(gòu)前被購(gòu)買企業(yè)的利潤(rùn)考慮進(jìn)去。而權(quán)益結(jié)合法，主要指的是將并購(gòu)中所有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與利益全部結(jié)合起來，在該種計(jì)算方法中并不存在購(gòu)買行為。因此，合并之后新實(shí)體的利益與風(fēng)險(xiǎn)要由所有的主體共同來承擔(dān)。合并實(shí)體企業(yè)的利益是合并中各方全年運(yùn)營(yíng)過程中所實(shí)現(xiàn)的實(shí)際利潤(rùn)。為了提高會(huì)計(jì)處理方法的效率，相關(guān)人員要對(duì)合并前各個(gè)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以保持所有合并企業(yè)跨級(jí)方法的高度一致，從而保證企業(yè)的會(huì)計(jì)工作都得到有效的落實(shí)。
2.企業(yè)合并中的稅務(wù)問題及改革建議
稅務(wù)管理在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮著十分關(guān)鍵的作用。合理的稅務(wù)管理工作，能夠幫助合并企業(yè)降低運(yùn)行成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的財(cái)務(wù)目標(biāo)；有利于提高合并企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，保證企業(yè)合理運(yùn)營(yíng)；有利于合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高運(yùn)營(yíng)效益；同時(shí)，對(duì)于降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)意義重大。因此，合并企業(yè)十分重視自己的稅務(wù)管理工作。下面，筆者將對(duì)企業(yè)合并中的重要的會(huì)計(jì)問題――稅務(wù)問題進(jìn)行深入分析和探討。
2.1企業(yè)并購(gòu)中的稅務(wù)問題
從上個(gè)世紀(jì)90年代開始，我國(guó)的部分企業(yè)開始出現(xiàn)并購(gòu)活動(dòng)，之后企業(yè)并購(gòu)中的稅務(wù)問題也就受到愈來愈多的關(guān)注與重視。1997年，國(guó)家稅務(wù)總局了關(guān)于企業(yè)合并中稅務(wù)問題的相關(guān)文件，為企業(yè)合并中的稅務(wù)處理工作提供了有力的指導(dǎo)。就目前來說，企業(yè)合并中的稅務(wù)處理主要有兩種方法：第一，應(yīng)稅合并處理方法。第二，免稅合并處理方法。下面，筆者將分別對(duì)這兩種方法進(jìn)行闡述。
2.1.1應(yīng)稅合并處理方法
根據(jù)稅務(wù)工具的119號(hào)文件，各個(gè)被合并的企業(yè)應(yīng)該按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓所得以及全部資產(chǎn)處置的全部所得，依法繳納所得稅。而被合并企業(yè)在合并之前的所得，不得結(jié)轉(zhuǎn)到其合并企業(yè)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的部分資產(chǎn)，要按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定資產(chǎn)的成本從而計(jì)算繳納稅額。
首先，對(duì)于被合并企業(yè)來說，要根據(jù)被合并企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得來計(jì)算其稅額，也就是說，要以合并企業(yè)為合并所付出的各種現(xiàn)金及其他代價(jià)來減去被合并企業(yè)合并日的凈資產(chǎn)來計(jì)算，同時(shí)要將被合并企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額之中。被合并企業(yè)要承擔(dān)合并之前尚未彌補(bǔ)的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)來彌補(bǔ)。其次，對(duì)于合并企業(yè)來說，合并企業(yè)支付的合并款項(xiàng)中如果含有非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)該對(duì)該部分資產(chǎn)承擔(dān)相應(yīng)的繳稅義務(wù)。除此之外，合并企業(yè)并不承擔(dān)所得稅的繳納義務(wù)。
2.1.2免稅合并處理方法
免稅合并處理方法僅僅適用于特定條件下的企業(yè)合并，只有當(dāng)合并企業(yè)非股權(quán)的支付額小于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的情況下的換股合并，可以采用免稅合并處理方法。第一，被合并企業(yè)的稅務(wù)處理方法。如果被合并企業(yè)并沒有確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得額或者損失，就不計(jì)算和繳納所得稅。在合并之前，被合并企業(yè)合并之前的全部企業(yè)所得稅有合并企業(yè)承擔(dān)。如果被合并企業(yè)前期年度的虧損并沒有超過法定的彌補(bǔ)期限，可以由合并企業(yè)繼續(xù)按照相應(yīng)的規(guī)定，利用合并企業(yè)的所得進(jìn)行彌補(bǔ)。具體的計(jì)算公式如下：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某-納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值。第二，合并企業(yè)的稅務(wù)處理問題。正如上面所提到的，合并企業(yè)僅僅需要支付按非貨幣性質(zhì)的股權(quán)支付額繳納一定的所得稅。如果合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)，其計(jì)稅成本要以被合并企業(yè)原賬面的凈值為基礎(chǔ)。當(dāng)然，由于部分企業(yè)對(duì)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)有所不同，其處理的原則、方式、方法都會(huì)有所不同。這也就導(dǎo)致企業(yè)對(duì)合并中所得的部分資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值以及計(jì)稅的基礎(chǔ)方面存在相應(yīng)的差異。
總之，由上文分析可以看出，在企業(yè)合并過程中，其會(huì)計(jì)處理方法的選擇并不會(huì)對(duì)合并后各方的實(shí)際納稅額產(chǎn)生較大的影響，但是卻會(huì)從不同程度上影響納稅過程的復(fù)雜程度及處理的進(jìn)度。這對(duì)于企業(yè)合并過程中的稅務(wù)籌劃工作具有重要的指導(dǎo)意義。
2.2企業(yè)并購(gòu)稅制改革的相關(guān)建議
盡管當(dāng)前企業(yè)并購(gòu)中的稅務(wù)問題得到了較好的解決，但是我們必須注意到稅務(wù)處理工作中仍然存在不少的問題。很多企業(yè)以并購(gòu)為幌子實(shí)現(xiàn)避稅的目的，這不利于我國(guó)稅務(wù)工作的順利開展與落實(shí)。因此，國(guó)家、企業(yè)等相關(guān)主體必須做好稅制改革。首先，要完善并購(gòu)企業(yè)的資本利得稅體系。要充分考慮當(dāng)前我國(guó)的稅收征管水平不高的現(xiàn)狀，遵循“精簡(jiǎn)稅制、放寬繳稅基礎(chǔ)、降低稅率、嚴(yán)格征稅過程”的基本原則，將并購(gòu)企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)性收入與資本得利分開。
其次，要完善稅收優(yōu)惠的相關(guān)政策。過去，我國(guó)的稅收政策是“內(nèi)外有別的”，而新的稅法改革了傳統(tǒng)的稅率，實(shí)行“內(nèi)外統(tǒng)一”的納稅模式，綜合運(yùn)用各種優(yōu)惠稅率、抵扣免稅等方法，建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠的政策體系，努力遏制并購(gòu)避稅行為。同時(shí)，稅收政策也要進(jìn)一步向行業(yè)傾斜，實(shí)現(xiàn)國(guó)際產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，從而創(chuàng)造公平合理的稅制環(huán)境；加快企業(yè)并購(gòu)的市場(chǎng)化進(jìn)程，以保證并購(gòu)市場(chǎng)的健康發(fā)展。
再次，要明確對(duì)虧損彌補(bǔ)的界定方法。一般來說，企業(yè)的虧損主要有兩種：投資性虧損和經(jīng)營(yíng)性虧損。而企業(yè)并購(gòu)中產(chǎn)生的為投資損失，彌補(bǔ)的虧損應(yīng)該屬于經(jīng)營(yíng)虧損。由于目前我國(guó)的稅法制度并沒有將投資性虧損和經(jīng)營(yíng)性虧損分離開來，導(dǎo)致企業(yè)通過兼并或者收購(gòu)等行為達(dá)到避稅的根本目的。
總之，企業(yè)的合并過程中要十分注意納稅工作，保證合理納稅、合法納稅，維護(hù)納稅制度的公正性，同時(shí)還要保證納稅人（公司）的權(quán)利與義務(wù)。
3.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法中存在的問題
就當(dāng)前來說，企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理方法還不是十分完善。下面，筆者將結(jié)合自己的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)當(dāng)前企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理方法中存在的問題進(jìn)行總結(jié)和概述。
第一，購(gòu)買法中存在的問題。從多年的應(yīng)用過程來看，購(gòu)買法是國(guó)際上公認(rèn)的使用率最高的企業(yè)合并方法。購(gòu)買法應(yīng)用過程中最重要的兩個(gè)方面就是企業(yè)的商譽(yù)以及公允的價(jià)值。只有這兩個(gè)方面都工作都做好了，購(gòu)買法才能充分發(fā)揮出其積極作用。但是，就企業(yè)合并的實(shí)際實(shí)例來看，購(gòu)買法應(yīng)用中這兩個(gè)方面的工作仍然存在很多問題。例如，很多合并企業(yè)的會(huì)計(jì)工作不合理，得到的會(huì)計(jì)信息都不真實(shí)，這也使得工作人員無法確定企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)部分工作人員隨意操控經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。而從我國(guó)企業(yè)并購(gòu)情況來看，由于當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平總體還不高，企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值不是十分準(zhǔn)確。很多企業(yè)為了進(jìn)一步提高自身的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，便將公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額當(dāng)做企業(yè)的當(dāng)期損益記錄。除此之外，并購(gòu)企業(yè)還運(yùn)用當(dāng)前公允價(jià)值不確定這一漏洞，通過各種手段壓低被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，給被并購(gòu)企業(yè)造成一定的經(jīng)濟(jì)損失，不利于維護(hù)企業(yè)合并的“公平與公正”。
第二，權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用中存在的問題。一般來說，企業(yè)合并過程中采用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)方法是較為合理的。在權(quán)益結(jié)合法模式下，企業(yè)合并形成的新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體中自然而然就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)占新實(shí)體股數(shù)最多的最大主體，該主體在支配合并后的新實(shí)體方面也具有絕對(duì)性地控制作用。同時(shí)，在權(quán)益結(jié)合法下，新實(shí)體的資產(chǎn)價(jià)值并不會(huì)發(fā)生改變，同時(shí)，所有主體取得的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)以及所背負(fù)的實(shí)際負(fù)債都要在企業(yè)原來的被合并企業(yè)的原賬面上進(jìn)行入賬。而權(quán)益結(jié)合法下，各個(gè)企業(yè)之間形成的是一種權(quán)益聯(lián)營(yíng)的運(yùn)營(yíng)模式，而合并中各個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定各個(gè)合并企業(yè)的交換對(duì)比率。由此可以看出，企業(yè)合并中權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)結(jié)算方法也存在一定的缺陷。
總之，當(dāng)前企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)工作都不完善，存在一定的漏洞，這也給企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展帶來很多的潛在威脅。合并企業(yè)不應(yīng)該將目光僅僅局限于利益的獲得方面，更要著眼于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，做好會(huì)計(jì)處理的各項(xiàng)工作。
4.解決企業(yè)合并中會(huì)計(jì)問題的相關(guān)策略
正如上面所提到的，完善會(huì)計(jì)處理方法，做好企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)工作對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有十分重要的意義。國(guó)家相關(guān)部門以及企業(yè)都應(yīng)該十分重視并做好企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。下面，筆者將針對(duì)當(dāng)前企業(yè)合并后會(huì)計(jì)工作中存在的問題，提出相應(yīng)的解決策略。
第一，要完善企業(yè)合并中會(huì)計(jì)工作相關(guān)的法律法規(guī)。相關(guān)工作人員必須從當(dāng)前我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的實(shí)際情況出發(fā)，借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)及案例，在保持與國(guó)際規(guī)范一致的同時(shí)，還要結(jié)合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化規(guī)律，不斷地修訂和完善當(dāng)前企業(yè)合并中會(huì)計(jì)工作的相關(guān)法律法規(guī)，以便積極應(yīng)對(duì)企業(yè)合并中出現(xiàn)的各種問題。除此之外，相關(guān)工作人員還應(yīng)該完善企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)施指南，使得購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的定義更為明晰。總之，在修訂會(huì)計(jì)工作的相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，工作人員在借鑒其他國(guó)家工作情況的同時(shí)，要結(jié)合當(dāng)前我國(guó)的國(guó)情，從我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的整體情況出發(fā)，在符合現(xiàn)有法律法規(guī)基本要求的同時(shí)，又要能夠有效地應(yīng)對(duì)和解決未來工作中所涌現(xiàn)出來的各種問題。
第二，合并企業(yè)要確定合理的公允價(jià)值。與過去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的突出變化就是公允價(jià)值的出現(xiàn)及應(yīng)用。由于各種主客觀限制性因素的影響，當(dāng)前很多企業(yè)在并購(gòu)過程中總是“利益”優(yōu)先，因此也只是選擇那些與自己切身利益相符合的公允價(jià)值。這樣一來，很多企業(yè)為了提高自身的利潤(rùn)，就會(huì)在公允價(jià)值上蓄意造假，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展十分不利。對(duì)此，相關(guān)部門一定要給予重視，并根據(jù)市場(chǎng)的相關(guān)特點(diǎn)，合理確定公允機(jī)制。一方面，合并企業(yè)要選擇業(yè)務(wù)水平較高、專業(yè)技術(shù)較強(qiáng)、信譽(yù)較好的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，并選擇優(yōu)秀的評(píng)價(jià)人員或?qū)＜遥M(jìn)一步保證公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合理。另一方面，每個(gè)企業(yè)都要逐步完善合并后的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的內(nèi)部管理體系，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理，完善內(nèi)控制度。同時(shí)，所有的工作人員要嚴(yán)格按照國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)，努力貫徹和落實(shí)企業(yè)的各項(xiàng)發(fā)展決策，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠。要落實(shí)工作責(zé)任制度，將會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)內(nèi)容細(xì)分到個(gè)人。一旦出現(xiàn)問題，要追究相應(yīng)負(fù)責(zé)人員的責(zé)任。只有這樣，企業(yè)所獲得的利潤(rùn)才能更為真實(shí)，才更有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)與健康發(fā)展。
總之，為了保證企業(yè)合并后會(huì)計(jì)問題的高效解決，相關(guān)各方必須采取各種積極有效的措施。政府必須從當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況出發(fā)，在國(guó)家總體發(fā)展方針的指導(dǎo)下，制定獨(dú)具特色的、符合當(dāng)前發(fā)展實(shí)際的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，完善各種工作流程。合并企業(yè)要嚴(yán)格遵守各項(xiàng)法律法規(guī)，做好會(huì)計(jì)處理的各項(xiàng)工作。
總結(jié)
作為企業(yè)發(fā)展運(yùn)營(yíng)的重要基礎(chǔ)性工作，會(huì)計(jì)處理工作的合理與否，將會(huì)對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生十分重要的影響。稍有不慎，就會(huì)產(chǎn)生這樣或者那樣的問題，影響企業(yè)的實(shí)際發(fā)展。而作為企業(yè)發(fā)展的重要手段之一，企業(yè)合并有利于提升企業(yè)的總體實(shí)力和競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也促進(jìn)了企業(yè)的資產(chǎn)增值。因此，企業(yè)合并已經(jīng)成為當(dāng)前企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大的重要途徑。由于各種內(nèi)外因素的影響，當(dāng)前企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理工作還不到位，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展造成了一定的威脅。尤其是稅務(wù)問題的處理不到位，這給合并企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展造成了較大的負(fù)面影響。因此，各個(gè)合并企業(yè)必須高度重視會(huì)計(jì)處理工作，積極應(yīng)對(duì)各種會(huì)計(jì)問題，完善內(nèi)控管理，從而實(shí)現(xiàn)自身的又好又快發(fā)展。相信未來，在各方的共同努力之下，我國(guó)的企業(yè)合并一定會(huì)更加順利，合并后的企業(yè)會(huì)計(jì)問題都能得到更為合理的解決，這對(duì)于推動(dòng)我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)進(jìn)程，促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)、健康發(fā)展都具有十分重要的意義。
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