時間：2023-03-21 17:05:13
導(dǎo)語：在租賃準(zhǔn)則論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、租賃業(yè)務(wù)在現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則中的分類
由于租賃業(yè)務(wù)主要涉及出租、承租兩方，所以各國租賃會計準(zhǔn)則制定的重心均放在出租人和承租人會計核算兩方面。雖然各國租賃會計準(zhǔn)則研究范疇相近，但關(guān)于租賃的種類劃分和租賃種類的判別標(biāo)準(zhǔn)，各準(zhǔn)則仍有明顯的不同。
國際會計準(zhǔn)則對租賃的分類較為具體，除依據(jù)“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險與報酬歸屬于出租人和承租人的程度”，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃外，將融資租賃進(jìn)一步劃分為銷售型租賃和直接融資式租賃。IAS17這一分類標(biāo)準(zhǔn)被許多國家及地區(qū)采納，包括英國、德國、日本、加拿大、澳大利亞、墨西哥、印度、馬來西亞、新西蘭、巴基斯坦、新加坡、南非和我國香港等。美國租賃會計準(zhǔn)則分別從承租人和出租人對租賃會計處理目的不同的角度對租賃業(yè)務(wù)會計處理進(jìn)行分類：對承租人按租賃性質(zhì)分類――資本性租賃和經(jīng)營租賃；對出租人按照租賃資產(chǎn)投資來源分類――直接融資租賃、銷售型租賃、杠桿型租賃和經(jīng)營型租賃。我國租賃會計準(zhǔn)則在制定過程中力求與國際會計準(zhǔn)則趨同，其理論研究主要借鑒了IAS17的先進(jìn)經(jīng)驗，并參考了FAS13的某些規(guī)定，同時基于中國的特有的國情、經(jīng)濟(jì)和會計實務(wù)操作水平（如租賃業(yè)發(fā)展不夠成熟，相關(guān)配套措施包括法律法規(guī)監(jiān)督系統(tǒng)的建立不夠完善），發(fā)展出一套適合我國金融資本市場的租賃會計準(zhǔn)則。
二、現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的弊端及影響
通過對于最具權(quán)威性和實踐性的兩套租賃會計準(zhǔn)則――國際租賃會計準(zhǔn)則IAS17和美國租賃會計準(zhǔn)則FAS13進(jìn)行對比研究，筆者發(fā)現(xiàn)兩種租賃會計準(zhǔn)則仍然存在弊端。
其一，經(jīng)營租賃、融資租賃分類的標(biāo)準(zhǔn)過于抽象而難以操作。在實務(wù)中，租賃準(zhǔn)則對租賃分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)起著“通用”標(biāo)準(zhǔn)的作用，但在實務(wù)中紛繁復(fù)雜的租賃關(guān)系僅用這些通常的判斷標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分絕非易事。所以，對于租賃實務(wù)而言，租賃準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)是主觀的和武斷的，也是力不從心的。另外判斷標(biāo)準(zhǔn)涉及的內(nèi)容具有模糊性，又由于經(jīng)營者會計處理的方法偏好，導(dǎo)致在實務(wù)中經(jīng)營者通過精心設(shè)計，就能輕而易舉地將一項實為融資租賃的合同以經(jīng)營租賃之名處理。此外，準(zhǔn)則可操作性不強(qiáng)，這又給企業(yè)管理當(dāng)局過大的操縱空間，隨意性過強(qiáng)。因此，對于租賃準(zhǔn)則的種種漏洞及弊端，英格蘭及威爾士特許會計委員會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）在其于2010年9月14日的IASB Project on Lease Accounting（FAQ）一文中全面闡述并解釋了關(guān)于租賃準(zhǔn)則征求意見稿頒布的背景及擬定的新試行辦法――考慮到融資租賃和經(jīng)營租賃之間的“明線劃分”，導(dǎo)致現(xiàn)行模型過于復(fù)雜；實務(wù)中難以用合理的方式準(zhǔn)確界定融資租賃和經(jīng)營租賃，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)起了一個共同項目，目的是制定一種新的、單一的租賃會計處理方法，確保租賃引起的所有資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在財務(wù)報表中得以確認(rèn)。
其二，經(jīng)營者將租賃分類偏向于經(jīng)營租賃。不同的租賃業(yè)務(wù)會計處理方式會產(chǎn)生巨大的財務(wù)差異。對于經(jīng)營租賃，承租人不需要將租賃期支付的款項作為負(fù)債列示在財務(wù)狀況表中，即無需將所租賃的資產(chǎn)予以資本化；相反，如果是融資租賃，承租人需要將租入資產(chǎn)資本化并將租賃負(fù)債列示在財務(wù)狀況表中。是否將租賃資產(chǎn)予以資本化處理，對企業(yè)的財務(wù)影響具有顯著差異。其對公司財務(wù)指標(biāo)的影響包括：一是對公司的資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響。這是由于公司將融資租賃資產(chǎn)作為長期負(fù)債在財務(wù)狀況表內(nèi)予以反映，使得公司資本結(jié)構(gòu)中的負(fù)債比率上升。二是對獲利能力產(chǎn)生影響。比起經(jīng)營租賃方式，公司依靠融資租賃方式取得利潤更少，凈資產(chǎn)收益率也更低。一般認(rèn)為，經(jīng)營租賃由于無需資本化處理，與融資租賃相比具有明顯的表外籌資效果，可以“擴(kuò)大”投資收益率，美化企業(yè)財務(wù)形象。作為上市公司的管理層，不僅有動因而且有可能采取各種方式將租賃類型向經(jīng)營租賃靠近以進(jìn)行利潤操縱。
其三，同一租賃分類標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致租賃雙方對同一租賃業(yè)務(wù)的分類不同。由于最低租賃收款額為最低租賃付款額加上與租賃雙方無關(guān)的一些其他財務(wù)費(fèi)用，如果租賃雙方采用相同的折現(xiàn)率進(jìn)行折算，有可能導(dǎo)致租賃雙方對同一租賃業(yè)務(wù)的分類不同：出租人為融資租賃，承租人為經(jīng)營租賃。如果租賃雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，租賃雙方租賃類型不一致并不會帶來什么問題，但若租賃雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，就會出現(xiàn)“表外融資目的特殊實體”（Special Purpose Entity，簡稱“SPE”）現(xiàn)象（如母公司設(shè)立子公司用于進(jìn)行融資租賃或者開展某項特殊業(yè)務(wù)，由于子公司的獨(dú)立法人的特性，其資產(chǎn)和負(fù)債不會出現(xiàn)在母公司的財務(wù)狀況表中），使得子公司確認(rèn)為融資租賃而其母公司確認(rèn)為經(jīng)營租賃，美化母公司的財務(wù)報表；另外，如果承租人和出租人分類不一致，對同一項租賃業(yè)務(wù)，承租人可能作為經(jīng)營租賃處理，出租人可能作為融資租賃處理，這樣資產(chǎn)既沒在承租人賬上反映也沒在出租人賬上反映，容易形成賬外資產(chǎn)。故在此情況下，能夠確保租賃雙方一致性的租賃會計準(zhǔn)則的出臺顯的尤為緊迫和重要。
三、租賃會計準(zhǔn)則征求意見稿的突破
IASB與FASB聯(lián)合的ED對現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的改革，從根本上杜絕租賃會計處理的主觀性和不透明性，摒棄現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則采取簡化承租人會計處理的方式（即要求將所有的租賃資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)狀況表中均予以反映），力求呈現(xiàn)出更加完整、透明、具有可比性的財務(wù)報表。以期為廣大財務(wù)信息使用者提供更加可靠的公司信貸和現(xiàn)金流信息，更加具有判斷性的財務(wù)指標(biāo)（凈盈利率、財務(wù)杠桿），避免利潤操縱的出現(xiàn)。
其一，ED模式下的新假設(shè)。ED采用“使用權(quán)”模式對承租方和出租方進(jìn)行租賃核算，并依據(jù)三點(diǎn)假設(shè)來對承租方和出租方進(jìn)行租賃資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)。第一，租賃期假設(shè)。根據(jù)征求意見稿，租賃期是指“多半會發(fā)生的最長可能期間”。主體需通過考慮合同中明確和隱含的續(xù)約選擇權(quán)或提前終止選擇權(quán)，以及因法律的實施而產(chǎn)生的續(xù)約選擇權(quán)或提前終止選擇權(quán)，以評估各種可能的租賃期間的概率。第二，租賃付款額假設(shè)。采用預(yù)期結(jié)果法確定租賃期內(nèi)的應(yīng)付租賃款。租賃應(yīng)付款包括估計的或有租金，殘值擔(dān)保以及承租人在行使租期選擇權(quán)時向出租人支付的罰金。第三，后續(xù)重估計量假設(shè)。如有事實或情況表明負(fù)債自上一報告期以來發(fā)生了重大變化，則承租人應(yīng)重新評估負(fù)債的賬面金額。
其二，承租方會計模式的變化。建議的模式與現(xiàn)行的租賃的總體會計模式不同：在現(xiàn)行的模式下，承租人根據(jù)租賃條款，確認(rèn)一項資產(chǎn)和負(fù)債，或是為待執(zhí)行合同，以此核算其使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利；征求意見稿中承租人的會計處理模式是基于“使用權(quán)”法。租賃期開始時，承租人取得了在固定期間使用一項資產(chǎn)的權(quán)利，因而將確認(rèn)一項反映該權(quán)利的資產(chǎn)以及對支付租金的義務(wù)確認(rèn)一項負(fù)債。初始計量方面，承租人會在租賃期內(nèi)對所有租賃確認(rèn)一項使用權(quán)資產(chǎn)和一項支付租賃款的義務(wù)（除短期租賃外，租賃款義務(wù)是按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的費(fèi)率折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，使用權(quán)資產(chǎn)按與租賃負(fù)債相同的金額和初始直接費(fèi)用之和進(jìn)行初始計量）。承租人在對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行初始計量時必須考慮租賃期和租賃款兩個主要因素。這一會計模式的變化將會影響主要的績效指標(biāo)：資產(chǎn)和負(fù)債的增加會導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資本收益率降低，負(fù)債權(quán)益比率增加，從而將影響主體的借款能力或償債能力。租賃付款額方面，承租人應(yīng)采用預(yù)期結(jié)果法確定租賃期內(nèi)的應(yīng)付租賃款。租賃付款額包括估計的或有租金。承租人應(yīng)采用可獲得的遠(yuǎn)期利率確定基于特定指數(shù)或比率的預(yù)期租賃付款額。如果遠(yuǎn)期利率無法獲取，則應(yīng)采用現(xiàn)行利率?，F(xiàn)行租賃會計模式通常將或有租金排除在最低租賃付款額之外，采用預(yù)期結(jié)果法時考慮或有租金是對現(xiàn)行租賃會計模式的重大變更。每項租賃的信息可能各不相同，主體需要根據(jù)此類信息考慮各種情況和概率，并且重新評估有關(guān)估計，這項要求可能導(dǎo)致許多主體花費(fèi)大量的時間和成本。
其三，出租方會計模式的變化。征求意見稿對于出租人提出了兩種會計模式：履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法。履約義務(wù)法下，出租人應(yīng)履行允許承租人在租賃期內(nèi)使用標(biāo)的資產(chǎn)的義務(wù)。因此，在租賃期開始時，出租人應(yīng)確認(rèn)一項租賃負(fù)債，金額等于按其收取的費(fèi)率折現(xiàn)的預(yù)期租賃付款額的現(xiàn)值。出租人應(yīng)就其收取租賃款的權(quán)利確認(rèn)一項資產(chǎn)，金額等于租賃付款額（包括出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用）按其收取的費(fèi)率折現(xiàn)的現(xiàn)值總額。出租人不應(yīng)終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)。終止確認(rèn)法下，出租人應(yīng)在租賃期開始時履行向承租人交付資產(chǎn)的履約義務(wù)。出租人應(yīng)就其收取租金付款的權(quán)利確認(rèn)一項資產(chǎn)，標(biāo)的資產(chǎn)中代表出租人未轉(zhuǎn)讓權(quán)利的那部分賬面金額，應(yīng)從財務(wù)報表中移出并且重分類為剩余資產(chǎn)。此外，在租賃期開始日，出租人應(yīng)按照租賃付款額的現(xiàn)值確認(rèn)租賃收益，并按照終止確認(rèn)的那部分資產(chǎn)的成本確認(rèn)租賃費(fèi)用。此類金額如在出租人日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生，則應(yīng)歸類為收入和銷售成本。對特定租賃合同應(yīng)用哪一種模式取決于出租人是否保留了與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險和收益。保留了與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險或收益的出租人應(yīng)采用履約義務(wù)法；否則，應(yīng)該采用終止確認(rèn)法。主體應(yīng)在租賃開始時確定恰當(dāng)?shù)臅嬆Ｊ剑蟛辉賹Σ捎玫臅嬆Ｊ竭M(jìn)行評估。
兩種會計模式均希望符合出租人的商業(yè)模式。商業(yè)模式主要是通過積極管理標(biāo)的資產(chǎn)來產(chǎn)生回報（即，資產(chǎn)風(fēng)險為主要風(fēng)險）的出租人，應(yīng)采用履約義務(wù)法（如，在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)將其租給多方或者在租賃期末出售資產(chǎn)的出租人）。相反，商業(yè)模式是在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)將其租給某一方（即，信貸風(fēng)險為主要風(fēng)險）的出租人，應(yīng)采用終止確認(rèn)法（如，將租賃作為除銷售外用以實現(xiàn)商品價值的替代方法的制造商/經(jīng)銷商出租人）。在ED模式下，目前確認(rèn)租賃合同預(yù)計利潤的出租人可能無法確認(rèn)此項利潤，出租人需要確定其在租賃期內(nèi)和租賃期后因租賃合同而需面臨的與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和收益程度。由于在確定恰當(dāng)?shù)臅嬆Ｊ綍r并沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，因此主體需做出重大判斷。
四、租賃會計準(zhǔn)則征求意見稿的影響
征求意見稿的影響表現(xiàn)為以下三種形式：第一，ED要求企業(yè)改變其資產(chǎn)負(fù)債表的呈報和計量，即將租賃資產(chǎn)和負(fù)債如實在財務(wù)狀況表中反映。據(jù)美國聯(lián)邦交易委員會（the U.S. Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）統(tǒng)計，此舉將會導(dǎo)致總值高達(dá)約一萬三千億美元的表外負(fù)債被回加至各公司的財務(wù)狀況表中，使得許多公司將會出現(xiàn)更高的財務(wù)杠桿。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、權(quán)益?zhèn)鶆?wù)比率和固定費(fèi)用涵蓋比率等揭示企業(yè)債務(wù)負(fù)擔(dān)能力的融資指標(biāo)可能出現(xiàn)較大變化，債務(wù)資金提供者需要從新的角度審視會計變更對企業(yè)償債能力的實質(zhì)影響。既然租賃資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)在財務(wù)狀況表中反映，那么對某些企業(yè)而言，購買而不是租賃房產(chǎn)和設(shè)備也許是更有利的選擇。此新準(zhǔn)則制度意在減少會計主體偏向于經(jīng)營租賃，刻意進(jìn)行利潤操控的幾率；第二，承租人要面對更大的管理責(zé)任。為了確認(rèn)資本化金額，承租人必須搜集相當(dāng)多的數(shù)據(jù)并執(zhí)行更復(fù)雜的計算。與租賃有關(guān)的費(fèi)用將不再是直線攤銷，而是在租賃的早期年份高而后期年份低，這也會對企業(yè)利潤計量帶來影響；第三，對于那些與債務(wù)資金供給者簽訂了財務(wù)指標(biāo)保證條件的企業(yè)而言可能面臨風(fēng)險。例如因不能滿足合同中的資產(chǎn)負(fù)債率等要求，必須擴(kuò)大權(quán)益基礎(chǔ)或支付更高的資金使用成本，甚至失去融資機(jī)會。ED為承租人的租賃會計核算提供了框架，但對短期和小規(guī)模租賃，或有租金和現(xiàn)有已經(jīng)實施的租賃的計量等內(nèi)容的具體規(guī)定，F(xiàn)ASB和IASB尚未達(dá)成一致意見，出租人的租賃會計核算也沒有出現(xiàn)在該意見稿中。
參考文獻(xiàn)：
論文摘要:新的會計準(zhǔn)則對實質(zhì)重于形式的進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用,在一定程度上,勢必加強(qiáng)對會計人員職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)的要求。結(jié)合新準(zhǔn)則通過列舉實質(zhì)重于形式在實務(wù)中的具體運(yùn)用和體現(xiàn),探討其在實務(wù)中的職業(yè)判斷。
0 引言
在會計實務(wù)中,交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以,在做出職業(yè)判斷時,要想使會計信息反映其所應(yīng)反映的交易或事項,就務(wù)必根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實來進(jìn)行判斷,而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此,筆者列舉以下幾點(diǎn)進(jìn)行探討。
1 企業(yè)資產(chǎn)的認(rèn)定
會計準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)應(yīng)為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義,“擁有”是一種法律上的所有權(quán),而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。例如,根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時,會對融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個租賃行為,企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn),顯然不擁有所有權(quán),而只有使用權(quán),但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn),由于其租賃期相當(dāng)長,接近于該資產(chǎn)的使用壽命;而且租賃期結(jié)束時承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益,所以從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看,承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益。按照實質(zhì)重于形式原則,在實務(wù)中,應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn),反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。
2 企業(yè)收入的確認(rèn)
會計準(zhǔn)則規(guī)定,銷售商品收入的確認(rèn)條件之一,就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不是法律形式。某些情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實物,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移,企業(yè)只保留了次要風(fēng)險和報酬,如交款時以提貨方式銷售商品。有時,已交付實物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未隨之轉(zhuǎn)移,如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的商品。重點(diǎn)是實務(wù)中對于售后回購,售后租回,在做出職業(yè)判斷時,是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入?如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議,根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則,就需要按照銷售的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。由于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方,銷售也就沒有實現(xiàn),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入,因此,應(yīng)將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。
3 關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認(rèn)定
在企業(yè)會計準(zhǔn)則中,給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn),即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中,如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系:如果兩方或多方同受一方控制,則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制,或施加重大影響的各方,即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存的主要特征。在新準(zhǔn)則中,除舊準(zhǔn)則的五條具體形式外,又增加了三條,即:“對企業(yè)實施共同控制的投資方;對企業(yè)施加重大影響的投資方:該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系”。對此進(jìn)行職業(yè)判斷時,應(yīng)遵守實質(zhì)重于形式的原則,關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在,應(yīng)視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實質(zhì),而不僅僅是法律形式。
4 資產(chǎn)發(fā)生減值的認(rèn)定
準(zhǔn)則中,資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來源兩方面列舉了七點(diǎn),決定是否需要確認(rèn)減值損失。如果存在減值跡象,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試,估計資產(chǎn)的可收回金額,可收回金額低于賬面價值的,應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額,計提減值準(zhǔn)備。例如,如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預(yù)計的下跌。從法律形式上看,這種現(xiàn)象并未導(dǎo)致資源的減值;但在實務(wù)認(rèn)定時,應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則,從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看,需要認(rèn)定減值。又如,如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體提前處置,這時根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實質(zhì),也要計提相應(yīng)的減值。
5 借款費(fèi)用停止資本化的確定
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時,貸款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。而資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài),是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購買方或企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時點(diǎn)時需要運(yùn)用職業(yè)判斷,遵循實質(zhì)重于形式的原則,依據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非法律形式來判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的時點(diǎn)。
6 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
在非貨幣性資產(chǎn)交換中,必須同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時,才能以公允價值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中,非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)和計量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)密切相關(guān),如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質(zhì),則換入資產(chǎn)的價值不能按公允價值入賬,而應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時,應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),影響換入成本是否公允入賬,從而影響交易;但從法律形式的角度來看,交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,并不影響交易。
7 合并財務(wù)報表范圍的認(rèn)定
合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里說的“控制”,即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力,顯然指的是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。新準(zhǔn)則中,更多地強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用,要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍,而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。在實務(wù)中,可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍,即從表決權(quán)的量上進(jìn)行判斷,又可細(xì)化為:母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況。如有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員,有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策等等。在新準(zhǔn)則別強(qiáng)調(diào),確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮,即應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。這里說的潛在的因素在法律形式上,是不具有表決權(quán)的;但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看,卻仍然要考慮其對控制權(quán)的潛在影響。
舊制度中資產(chǎn)的期末計價均按實際成本,對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資可以提取投資風(fēng)險準(zhǔn)備。而新制度規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,可收回金額低于賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)分別計提長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
(二)長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理
舊制度中規(guī)定,保險公司如有經(jīng)國務(wù)院特批對外進(jìn)行的長期股權(quán)投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權(quán)投資,可以增設(shè)“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行會計核算,但對于具體的賬務(wù)處理沒有做出規(guī)范。本論文由整理提供而隨著保險資金運(yùn)用渠道的逐步放寬,保險公司進(jìn)行股權(quán)投資乃至直接進(jìn)入證券市場,都將成為其實現(xiàn)保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權(quán)投資的入帳價值、成本法和權(quán)益法等進(jìn)行了詳細(xì)的說明(當(dāng)然這是針對所有的金融企業(yè))。
(三)固定資產(chǎn)的入帳價值
新舊制度對于購入固定資產(chǎn)的入帳價值規(guī)定相同,而對于另外幾種情況存在不同程度的區(qū)別:
1.自行建造的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按建造過程中實際發(fā)生的全部支出記賬,而新制度規(guī)定“按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出,作為入帳價值。”
2.投資者投入的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按評估確認(rèn)的原價記賬,而新制度規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價值,作為入帳價值?！?/p>
3.融資租入的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記賬,而新制度規(guī)定“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者,作為入帳價值。如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的,在租賃開始日,企業(yè)也可按最低租賃付款額,作為固定資產(chǎn)的入賬價值。”
4.在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按原固定資產(chǎn)的賬面原價,加上由于改建、擴(kuò)建而增加的支出,減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入記賬,而新制度規(guī)定“按原固定資產(chǎn)的賬面價值,加上由于改建、擴(kuò)建而使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出,減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入,作為入帳價值?！?/p>
5.接受捐贈的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按同類資產(chǎn)的市場價格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬,接受捐贈固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值,而新制度規(guī)定“1.捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的,按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值。本論文由整理提供2.捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的,按如下順序確定其入賬價值:(1)同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的,按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值;(2)同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的,按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產(chǎn),按照上述方法確認(rèn)的價值,減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值?！?/p>
6.盤盈的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按重置完全價值記賬,而新制度根據(jù)其同類或類似固定資產(chǎn)是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產(chǎn)類似的原則確定入賬價值。
7.新制度還規(guī)定:“經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)入的固定資產(chǎn),按調(diào)出單位的賬面價值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用,作為入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值中,還應(yīng)當(dāng)包括金融企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費(fèi)?！边@在舊制度中均未說明。
(四)無形資產(chǎn)的攤銷期限
本論文由整理提供
;對于無形資產(chǎn)的攤銷期限,舊制度規(guī)定:“合同規(guī)定了受益年限的,按不超過受益年限的期限攤銷?！倍轮贫纫?guī)定:“合同規(guī)定了受益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷期不應(yīng)超過受益年限和有效年限兩者之中較短者?！逼渌闆r新舊制度的規(guī)定一致。
(五)長期待攤費(fèi)用的會計處理
新制度與舊制度相比,在長期待攤費(fèi)用的處理上有以下幾點(diǎn)變化:
1.舊制度規(guī)定,長期待攤費(fèi)用是攤銷期在1年以上(不含1年)的各項費(fèi)用,包括開辦費(fèi)、攤銷期限在1年以上(不含1年)的固定資產(chǎn)大修理支出、租入的固定資產(chǎn)改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費(fèi)用。新制度對于長期待攤費(fèi)用規(guī)定的概念一樣,但范圍有所縮小,主要是不再包括開辦費(fèi)(在開始經(jīng)營的當(dāng)月直接計入損益)以及固定資產(chǎn)大修理支出(發(fā)生時直接計入損益),并且明確指出:“應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等,不得作為長期待攤費(fèi)用處理。”
2.舊制度規(guī)定:“開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)從公司開始經(jīng)營的當(dāng)月起,按不超過5年的期限平均攤銷;如開辦費(fèi)不大的,也可在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷;租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)在租賃期內(nèi)平均攤銷。”本論文由整理提供而新制度規(guī)定:“長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算,在費(fèi)用項目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷;其他長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷?！睂τ谂f制度規(guī)定的開辦費(fèi),新制度規(guī)定:“除購建固定資產(chǎn)以外,所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用,先在長期待攤費(fèi)用中歸集,待金融企業(yè)開始經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益?！贝隧椧?guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
3.新制度增加了如下規(guī)定:“股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用,減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額,從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的,或者無溢價的,若金額較小,直接計入當(dāng)期損益;若金額較大,可作為長期待攤費(fèi)用,在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷,計入損益?！?/p>
4.新制度規(guī)定,如果長期待攤費(fèi)用項目不能使以后會計期間受益的,應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(六)借款費(fèi)用資本化的會計處理
新制度對借款費(fèi)用資本化做了詳細(xì)規(guī)定,與舊制度相比,有以下變化:
1.舊制度規(guī)定,長期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費(fèi)用,屬于籌建期間的,計入開辦費(fèi);屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的,在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的,計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本;除上述情況之外的,計入當(dāng)期損益。而新制度規(guī)定,除為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外,其他借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,直接計入當(dāng)期損益。
2.新制度規(guī)定,在以下3個條件同時具備時,金融企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化,計入所購建固定資產(chǎn)的成本:(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生(只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出);(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;本論文由整理提供(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。舊制度對此沒有規(guī)定。
3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產(chǎn)、某項建造的固定資產(chǎn)各部分分別完工、某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷以及所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況做了詳細(xì)說明,這些在舊制度中均無規(guī)定。
(七)短期投資利息收入的會計處理
新制度規(guī)定,短期投資的利息,應(yīng)當(dāng)于實際收到時,沖減投資的賬面價值,但已記入“應(yīng)收利息”的除外。而舊制度中規(guī)定,除已計入“應(yīng)收利息”科目的以外,短期債券投資的利息收入一般應(yīng)于收到時確認(rèn)為投資收益。
(八)所得稅的會計處理
所得稅的會計處理主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。兩種方法下會計處理有很大區(qū)別,所確定的各期所得稅費(fèi)用也不同。舊制度規(guī)定,保險公司應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法計算繳納所得稅。而新制度規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況,選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進(jìn)行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法,那么,就需要增加“遞延稅款”科目。
(九)外幣業(yè)務(wù)核算
新制度對外幣業(yè)務(wù)核算的主要變化有:
1.舊制度中規(guī)定,采用外匯分賬制的公司,應(yīng)設(shè)置“貨幣兌換”科目,各種貨幣之間的兌換及有關(guān)外幣賬戶的聯(lián)系均通過“貨幣兌換”科目核算。本論文由整理提供新制度中規(guī)定:“采用外幣分賬制核算的金融企業(yè),應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業(yè)發(fā)生結(jié)售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務(wù)間的聯(lián)系均通過‘外幣買賣’科目,并按業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率記賬?！鈳刨I賣’科目應(yīng)采用多欄式賬簿,同時記錄外幣金額、匯率等。”
2.舊制度規(guī)定,對于采用外匯統(tǒng)賬制的公司,月份終了,其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額,作為匯兌損益,屬于籌建期間的,計入開辦費(fèi);與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益,在固定資產(chǎn)交付使用前計入該項在建固定資產(chǎn)成本;除上述情況外,均計入當(dāng)本論文由整理提供
期損益。新制度則規(guī)定:“采用外幣統(tǒng)賬制核算的金融企業(yè),應(yīng)分別記賬本位幣和各種外幣進(jìn)行明細(xì)核算。各種外幣賬戶的外幣余額,期末時應(yīng)當(dāng)按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額,作為匯兌損益,計入當(dāng)期損益;屬于籌建期間的,計入長期待攤費(fèi)用;屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益,按照借款費(fèi)用資本化的原則進(jìn)行處理。”
3.新制度對外幣報表折算作了規(guī)定,要求金融企業(yè)應(yīng)將以原幣編制的財務(wù)會計報告,折算為人民幣。具體折算方法如下:資產(chǎn)負(fù)債表,除權(quán)益類項目外,其他項目按照期末匯率折合為人民幣;權(quán)益類項目按照歷史匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額,作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表,按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規(guī)定。
(十)增加了會計調(diào)整
新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的處理做了詳細(xì)規(guī)定:對于會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法。會計估計變更時,不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù),也不需要重編以前年度會計報表,但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進(jìn)行處理。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項,本論文由整理提供應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項一樣,做出相關(guān)賬務(wù)處理,并對資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會計報表(包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其相關(guān)附表和現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料內(nèi)容,但不包括現(xiàn)金流量表正表)作相應(yīng)的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在非調(diào)整事項,在會計報表附注中說明其內(nèi)容、估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響;如無法做出估計,應(yīng)當(dāng)說明其原因。舊制度對此均未涉及。
(十一)增加了或有事項的處理
新制度對或有事項做了詳細(xì)規(guī)定,指出金融企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn),但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露或有負(fù)債形成的原因,預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響(如無法預(yù)計,應(yīng)當(dāng)說明理由),以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄浴Ｅf制度對此未涉及。
(十二)增加了對會計報表附注的規(guī)范
舊制度規(guī)定,公司的財務(wù)報告由會計報表和財務(wù)情況說明書組成,沒有對會計報表附注進(jìn)行規(guī)范。而新制度規(guī)定:“金融企業(yè)的財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成(不要求編制和提供財務(wù)情況說明書的金融企業(yè)除外)。”
論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計的特點(diǎn)及重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步說明如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方審計。
一、前言
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財務(wù)報表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計的陷阱。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實施有效的審計監(jiān)督成為注冊會計師急需解決的重要課題。
二、關(guān)聯(lián)方交易概述
關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：
1、購買或銷售商品。
2、購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。
3、提供或接受勞務(wù)。
4、擔(dān)保。
5、提供資金(貸款或股權(quán)投資)。
6、租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項。
7、。主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方某些事務(wù)。
8、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。
9、許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。
10、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。
11、關(guān)鍵管理人薪酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報酬，也是一項主要的關(guān)聯(lián)方交易。
三、關(guān)聯(lián)方交易審計的特點(diǎn)
(一)審計風(fēng)險大。這種審計風(fēng)險表現(xiàn)在周有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險上。從固有風(fēng)險看，由于我國某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制，而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作其他規(guī)定，造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險很大。從控制風(fēng)險看，由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為，并利用價格調(diào)節(jié)利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險大。從檢查風(fēng)險看，由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大做文章，使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜，給注冊會計師設(shè)置了障礙，加大了獲取審計證據(jù)的難度，提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計的檢查風(fēng)險。
(二)審計難度大
1、由于關(guān)聯(lián)方的界定不清使審計難度加大。
2、不正常的交易使審計難度加大。
3、未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計難度加大。
(三)審計具有連續(xù)性。在關(guān)聯(lián)交易的主要事項中，如購貨、銷貨、應(yīng)收應(yīng)付款項等，一般應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。這使得在今后年度審計過程中，當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，后任會計師事務(wù)所對初期有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計證據(jù)的取得，應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初余額確認(rèn)方法一致。從關(guān)聯(lián)方交易的審計實踐中，也體現(xiàn)出審計連續(xù)性的特點(diǎn)。
四、關(guān)聯(lián)方交易審計的重點(diǎn)
(一)關(guān)聯(lián)方的識別。關(guān)聯(lián)方審計的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計也就有了清晰的線索。注冊會計師在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書和制定審計計劃時，要對被市單位的情況進(jìn)行全面了解，并實施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易：
1、審查以前年度審計工作底稿。以前年度工作底稿中確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。
2、了解、評價被審單位識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。
3、查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單，這有助于注冊會計師正確判斷他們與企業(yè)的交易對企業(yè)利潤的影響。
4、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，使注冊會計師能認(rèn)別控制、共同控制或?qū)Ρ粚弳挝粚嵤┲卮笥绊懙年P(guān)聯(lián)方。
5、詢問前任注冊會計師，從而提高審計效率，但仍要對詢問結(jié)果審核。
6、審核所審會計期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認(rèn)投資和重組的性質(zhì)是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
7、審核所得稅申報資料。若被審單位報稅過高或過低，說明可能存在以轉(zhuǎn)移利潤為由的關(guān)聯(lián)方交易。
(二)對關(guān)聯(lián)方交易的識別。判斷關(guān)聯(lián)方交易存在的標(biāo)準(zhǔn)不是金額大小，而是會計上的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。由于被審單位可能會故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊會計師應(yīng)實施專門審計程序來識別關(guān)聯(lián)方交易。
1、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。
2、詢問有關(guān)當(dāng)局重大交易時的具體情況。
3、審閱被審單位管理當(dāng)局說明書。
4、了解被審單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。
5、了解是否存在已發(fā)生但未進(jìn)行會計處理的交易。
6、查閱會計記錄中數(shù)額較大的異常或不常發(fā)生的交易。
7、審閱有關(guān)存款、借款詢證函，檢查是否存在擔(dān)保。(三)對被審關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試
1、了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制。
2、查明并確定已授權(quán)或擬授權(quán)的關(guān)聯(lián)方交易。
3、抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。
4、檢查董事會和關(guān)鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。
5、審查機(jī)器設(shè)備或建筑物等購銷業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)計量記錄。
6、審查關(guān)聯(lián)方之間的、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)。
7、審查支付給關(guān)鍵管理人員報酬的金額和方式有無不合理。
8、評價關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度。如果被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制較好，可以減少實質(zhì)性測試，否則應(yīng)增加實質(zhì)性測試。
(四)對被審單位關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行實質(zhì)性測試
1、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購銷活動、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。
2、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來的有關(guān)合同、文件，核實資金是否被無償占用，檢查債權(quán)、債務(wù)的真實性、合法性和完整性。
3、審查有關(guān)擔(dān)保、抵押協(xié)議，查看擔(dān)保抵押品是否存在。
4、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開發(fā)項目及其項目轉(zhuǎn)移價格是否偏離真實價格。
5、審查被審單位會計報表附注是否對關(guān)聯(lián)方交易予以披露，披露是否完整。
(五)檢查已確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師在根據(jù)被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)、范圍和對報表影響程度形成審計意見前，還需檢大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執(zhí)行附加的審計程序：
1、向關(guān)聯(lián)方詢證交易的條件和金額。
2、檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據(jù)。
3、向與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)人員證實有關(guān)問題。
4、從重大往來款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。
(六)向被審單位管理當(dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書，以明確注冊會計師與被審單位管理當(dāng)局各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
(七)審計意見的形成。注冊會計師要根據(jù)審計結(jié)果形成無保留的審計意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。
五、關(guān)聯(lián)方交易審計中應(yīng)注意的幾個問題
(一)突出重點(diǎn)，開展行之有效的審計工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實質(zhì)，即交易對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，其別要注意以下幾種情況：
1、購銷價格反常，售后短期內(nèi)又重新購回，低價售給無須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷業(yè)務(wù)。
2、資金拆借高于市場利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)。
3、勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)。
4、反常的投資收益、租金和利息收入。
(二)采取切實措施，降低審計風(fēng)險。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能因不披露關(guān)聯(lián)方交易而導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)重大錯誤情況，注冊會計師可以采用下列幾種方法降低審計風(fēng)險：
1、收集更多的審計證據(jù)。
2、向被審計單位的管理部門獲取書面證明。
3、聘請行業(yè)專家鑒定。
4、實施必要的函證。
5、若出現(xiàn)意外事項，可重新確定審計范圍或追加實施審計程序。
(三)正確評價關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險。注冊會計師在開展審計工作時，對給財務(wù)報告帶來重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項，應(yīng)在審計報告中作出客觀、恰當(dāng)?shù)呐?，從而提醒財?wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報，關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險是不可能完全避免的。因此，注冊會計師要慎思明辨，更加合理、有效地對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計。
論文摘要:避稅活動是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物｡隨著我國改革的深入和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中規(guī)避法律,不合理避稅愈來愈成為我國現(xiàn)行稅制亟待解決的一個重要問題｡關(guān)聯(lián)方交易中不合理的避稅方式常見的有轉(zhuǎn)移定價､收購虧損關(guān)聯(lián)企業(yè)等六種方式｡規(guī)制關(guān)聯(lián)方交易不合理避稅的對策可以從完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)､信息披露､稅收制度等方面入手｡
一、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的概念界定
我國的新準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定:“一方控制､共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?以及兩方或兩方以上同受一方控制､共同控制三或重大影響的,構(gòu)成關(guān)聯(lián)方｡”具體包括:直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制,以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè);合營企業(yè);聯(lián)營企業(yè);主要投資者個人､關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員;受主要投資者､關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)｡
所謂關(guān)聯(lián)方交易,是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或業(yè)務(wù)的事項,而不論是否收取價款,主要有:購銷商品或其他資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)､無形資產(chǎn))､提供或接受勞務(wù)､､租賃､融資､擔(dān)保和抵押､管理合同､研究開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移､許可協(xié)議等｡
目前,世界上有些國家在法律中規(guī)定交易量達(dá)到一定的要求才認(rèn)為是關(guān)聯(lián)交易;而有些國家則要求交易行為對該公司具有重要影響;或兩者兼而有之;或兩者兼而有之而偏重某一方,均視為關(guān)聯(lián)交易｡對此,《國際會計準(zhǔn)則第24號——對關(guān)聯(lián)者的揭示》概括為“關(guān)聯(lián)者之間的交易,是指在關(guān)聯(lián)者之間相互轉(zhuǎn)移資源或義務(wù),不論是否收取價款｡”
二、關(guān)聯(lián)方交易中不合理的避稅形式
避稅是指納稅人以不違法的手段和方法,利用稅法的某些不完善之處,通過資金､費(fèi)用､成本､利潤轉(zhuǎn)移等方法躲避納稅義務(wù)以期達(dá)到最大限度地少納稅或不納稅的一種經(jīng)濟(jì)行為｡避稅行為可分為兩類:一類是可以接受的避稅,指納稅人根據(jù)國家稅收政策導(dǎo)向,通過對納稅方案的優(yōu)化選擇,精心安排自己的經(jīng)濟(jì)事務(wù),以減輕稅收負(fù)擔(dān),這使得納稅人實現(xiàn)其避稅愿望成為可能,亦即當(dāng)稅法等規(guī)定紕漏過多或不夠嚴(yán)密時,納稅人納稅的愿望就有可能通過對這些稅法中的不足之處的利用得以實現(xiàn);另一類是不可以接受的避稅,即狹義的避稅,指納稅人違背國家的納稅意圖,利用稅法上的漏洞和含糊之處,曲解稅法的含義,其實質(zhì)是違法的,是以不違法或合法的形式掩蓋非法的目的,屬于逃稅行為｡避稅的實質(zhì)就是納稅人把納稅對象在不違背稅法的前提下適當(dāng)調(diào)整,從而使它的適用稅率降低,或者使其應(yīng)稅所得額減少,進(jìn)而達(dá)到少納稅或消除納稅的目的｡
1.轉(zhuǎn)移定價避稅
這是關(guān)聯(lián)交易避稅最主要的方式,或者是關(guān)聯(lián)交易避稅中的核心問題,即利用不同地區(qū)､不同性質(zhì)的企業(yè)間的稅率差異,通過關(guān)聯(lián)交易的不合理定價降低稅負(fù)｡轉(zhuǎn)移定價,是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提品､勞務(wù)或財產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價,也包括同一企業(yè)內(nèi)部各部門之間的內(nèi)部交易作價｡轉(zhuǎn)移定價避稅有多種形式:收入與費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價､勞務(wù)收入的轉(zhuǎn)讓定價､貸款業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價､無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價等｡
關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價具有正反兩方面的效應(yīng)｡應(yīng)該說,利用關(guān)聯(lián)交易非正常定價的最初動機(jī)就是避稅｡企業(yè)集團(tuán)經(jīng)常通過在關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價格來調(diào)節(jié)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤,以達(dá)到其逃脫稅負(fù)的目的｡例如,在所得稅和流轉(zhuǎn)稅(關(guān)稅､增值稅)領(lǐng)域,利用關(guān)聯(lián)交易避稅最為嚴(yán)重的是一些外資企業(yè)｡這些外資企業(yè)賬面連續(xù)多年虧損但卻不斷增資｡之所以如此,就是因為一部分外資企業(yè)的外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價或者低價向其國外關(guān)聯(lián)公司銷售商品或原材料,或者高價從其國外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)口原材料和機(jī)器設(shè)備等,或者二者兼而有之｡這嚴(yán)重?fù)p害了我國的稅收利益｡
2.收購虧損關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅
集團(tuán)公司､母子公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以銷售資產(chǎn)方式進(jìn)行重組,可以是子公司向母公司注入資產(chǎn),可以是子公司向母公司出售資產(chǎn),也可以是母子公司之間互相置換資產(chǎn)｡我國《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定:“納稅人發(fā)生年度虧損,可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ);下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的,可以逐年彌補(bǔ),但延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年｡”所以,如果盈利企業(yè)收購虧損企業(yè),就可以將虧損企業(yè)的虧損逐年彌補(bǔ)盈利,從而減少應(yīng)納稅額,合法避稅｡
3.利用優(yōu)惠條款避稅
我國屬于發(fā)展中國家,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中存在著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡､資金短缺､技術(shù)落后等問題,因而我國主要利用優(yōu)惠政策來引導(dǎo)投資方向､吸引外資和外國先進(jìn)技術(shù)｡根據(jù)稅法規(guī)定:對向能源､交通設(shè)施以及“老少邊窮”地區(qū)投資分得的利潤,在五年內(nèi)減半征收所得稅;以分得的利潤再投資于上述行業(yè)和地區(qū)的,免征所得稅｡為此,一些企業(yè)為了減少應(yīng)納稅額而努力掛靠上述行業(yè)和地區(qū)｡更有甚者,有的企業(yè)在優(yōu)惠期滿后,變更企業(yè)名稱,重新享受稅收優(yōu)惠待遇｡
4.租賃方式避稅
從避稅角度看,租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要方法,對承租人來說,其好處在于既可以避免因長期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險,又可以以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤,從而減少納稅額,并為企業(yè)今后繼續(xù)從事這種無本贏利的經(jīng)營方式奠定基礎(chǔ)｡對出租人來說,租賃也給他帶來好處,他不必為如何使用或利用這些設(shè)備款而操心,同時,還可以輕而易舉地獲得租金收入｡此外,出租人的租金收入要比一般性經(jīng)營利潤收入享受較多的稅收優(yōu)惠措施｡
5.信托方式避稅
信托避稅法是通過在某一特別稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu),讓非優(yōu)惠區(qū)的財產(chǎn)掛在優(yōu)惠區(qū)信托機(jī)構(gòu)下,利用稅收優(yōu)惠避稅的方法｡在特區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu),實行財產(chǎn)信托是常見的一種｡所謂財產(chǎn)信托,是指企業(yè)將其擁有的機(jī)器､設(shè)備､房產(chǎn)虛設(shè)為避稅地的信托財產(chǎn),然后將這部分財產(chǎn)的經(jīng)營所得､利潤收入掛在特區(qū)信托公司的名下,以達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的｡
三、規(guī)制關(guān)聯(lián)方交易中不合理避稅的對策
1.完善關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度
由于控股股東在關(guān)聯(lián)方交易中有決定權(quán),具有利用會計政策的選擇權(quán)為自身謀利的行為動機(jī),并且利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤,因此,必須進(jìn)一步完善與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的會計準(zhǔn)則和制度體系的制定工作,提高關(guān)聯(lián)方交易信息披露的及時性､完整性､真實性和透明度｡一方面是對上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露應(yīng)加強(qiáng)管理,另一方面,目前我國關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易信息披露的規(guī)定不夠全面,只要求披露關(guān)聯(lián)交易方,關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容､數(shù)量､金額以及該項交易對公司的影響,對關(guān)聯(lián)交易定價基礎(chǔ)的披露沒有要求,也缺少第三人對此次關(guān)聯(lián)交易的公允性提出意見｡
2.完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),強(qiáng)化推行獨(dú)立董事制度
2001年8月21日,中國證監(jiān)會頒布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》,要求在我國的上市公司中建立獨(dú)立董事制度,這標(biāo)志著我國已經(jīng)廣泛關(guān)注企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)､中小投資者保護(hù)等問題｡但是在執(zhí)行過程中,由于企業(yè)對獨(dú)立董事的激勵通常較小,企業(yè)并沒有最大限度地調(diào)動獨(dú)立董事的積極性來行使其職責(zé)｡因此,我國要強(qiáng)化規(guī)范獨(dú)立董事制度,對上市公司的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)表獨(dú)立的意見｡
3.規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系
由于我國證券市場發(fā)展的目的之一是為國有企業(yè)改革服務(wù),很多企業(yè)上市采用控股的子公司上市這種“剝離上市”和關(guān)聯(lián)企業(yè)自身行為的不規(guī)范,使上市公司與控股大股東或第一大股東之間發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的頻率過高｡為了避免上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤,在企業(yè)改組上市過程中,應(yīng)該規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系,對有關(guān)企業(yè)上市之前的改制,資產(chǎn)重組時應(yīng)將供應(yīng)､生產(chǎn)､銷售組成具有獨(dú)立完整的系統(tǒng)并迫使上市公司具有直接面向市場獨(dú)立經(jīng)營的能力,這樣會大大地減少關(guān)聯(lián)方交易的產(chǎn)生,為杜絕不當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易打下堅實的基礎(chǔ)｡
4.完善稅收制度,加強(qiáng)反避稅立法
目前,我國的稅收法規(guī)在不同地區(qū)､部門､行業(yè)､稅收主體之間的稅收待遇上存在一定差別,如1994年稅制改革統(tǒng)一了國內(nèi)企業(yè)所得稅,但是,仍然存在著國內(nèi)企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅兩種不同的所得稅｡這就給納稅人提供了避稅機(jī)會｡因此,應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定,結(jié)合我國實際并借鑒外國反避稅經(jīng)驗,制定符合我國情況的防范轉(zhuǎn)讓定價避稅的實施規(guī)則,以控制轉(zhuǎn)讓定價為重點(diǎn),規(guī)范和促進(jìn)我國反“避稅”工作的深入開展
5.強(qiáng)化稅收征管,提高征管人員素質(zhì)
我國100萬的稅務(wù)人員中,反避稅人員不足200人,人才不足在很大程度上制約了我國的反避稅工作進(jìn)度｡相對于目前上市公司愈演愈烈的關(guān)聯(lián)交易來說,反避稅人員更是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足,應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)反避稅人員的培養(yǎng)｡
參考文獻(xiàn):
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[2]馬兆瑞.關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅行為及其防范[J].現(xiàn)代財經(jīng),2000(3).
一、高級財務(wù)會計理論基礎(chǔ)
會計理論界在進(jìn)行理論研究時，都將會計假設(shè)視為建立財務(wù)會計理論和實務(wù)的基礎(chǔ);將一般原則視為規(guī)范會計行為、控制會計實務(wù)的信條。在西方會計理論中，假設(shè)通常被認(rèn)為是原則賴以存在的基本假定，人們探求的會計理論正是要確定假設(shè)與原則的聯(lián)系，以及假設(shè)、原則與會計法之間的關(guān)系。我國2006 年頒布的會計準(zhǔn)則，明確了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期及貨幣計量這些會計假設(shè)的基礎(chǔ)性地位。會計假設(shè)是分析和解決財務(wù)會計理論與實務(wù)問題的基礎(chǔ)。由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化引起會計假設(shè)的松動，人們對背離會計假設(shè)的特殊會計事項進(jìn)行理論和方法研究的結(jié)果產(chǎn)生了高級財務(wù)會計。
(一)會計假設(shè)及其松動 會計假設(shè)的松動表現(xiàn)在以下方面：(1)會計主體假設(shè)松動。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)集團(tuán)突破了單一企業(yè)的概念。因此企業(yè)合并、合并報表是會計主體假設(shè)松動的結(jié)果。(2)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)松動。持續(xù)經(jīng)營是對會計工作時間上的規(guī)定。但實際工作中很多不確定因素會影響到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，一旦企業(yè)因某種原因而面臨破產(chǎn)或被兼并、收購，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就喪失了前提，以此為基礎(chǔ)的會計確認(rèn)、計量的原則和方法將無法采用。因此債務(wù)重組、破產(chǎn)清算會計是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)松動的結(jié)果。(3)會計分期假設(shè)松動。由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的松動必然導(dǎo)致會計分期假設(shè)的松動，如企業(yè)破產(chǎn)時，就沒有分期核算的必要，而是將破產(chǎn)清算期作為一個特定的會計期間。因此破產(chǎn)清算又可視為會計分期假設(shè)松動的產(chǎn)物。(4)貨幣計量假設(shè)松動。幣值穩(wěn)定是貨幣計量的基礎(chǔ)，其價值波動必須限定在不足以使財務(wù)報表對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生歪曲的反映為前提，以此保證以貨幣為計量單位的財務(wù)報表能夠為投資者、債權(quán)人以及報表使用者提供有用的信息。否則財務(wù)報表必然會嚴(yán)重失真，引起報表使用者的誤解。因此物價變動會計是貨幣計量假設(shè)松動的結(jié)果。
(二)會計原則的加強(qiáng) 為彌補(bǔ)會計假設(shè)變動后出現(xiàn)的理論空缺，會計原則的作用得到了加強(qiáng)，進(jìn)而為高級財務(wù)會計的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。會計原則的加強(qiáng)主要表現(xiàn)在三個方面：(1)相關(guān)性原則。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或?qū)淼那闆r做出評價或預(yù)測。如集團(tuán)內(nèi)部交易對集團(tuán)經(jīng)營成果的影響，必須按照相關(guān)性原則的要求予以會計處理并及時報出，這為高級財務(wù)會計的形成奠定了理論基礎(chǔ)。(2)重要性原則。當(dāng)某種會計資料的省略或發(fā)生差錯，影響報表使用者正確經(jīng)濟(jì)決策，這種會計資料即具重要性。如期貨、衍生金融工具等風(fēng)險較大的業(yè)務(wù)信息為高級財務(wù)會計的形成提供了內(nèi)在動力。(3)實質(zhì)重于形式原則。是指當(dāng)法律形式不能準(zhǔn)確表達(dá)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)時，應(yīng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行核算。如融資租賃承租人對融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)視為自有資產(chǎn)進(jìn)行管理，而經(jīng)營租賃承租人則不能在資產(chǎn)負(fù)債表中對該資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn);售后租回形成融資租賃的會計處理中售價高于或低于賬面價時，不論高出還是低于的部分都作為折舊費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，這構(gòu)成了高級財務(wù)會計的一項內(nèi)容。
二、高級財務(wù)會計課程特點(diǎn)
綜合目前相關(guān)教材看，高級財務(wù)會計的內(nèi)容構(gòu)成復(fù)雜，目前國內(nèi)教材內(nèi)容不統(tǒng)一的原因主要有兩方面：一是由于我國會計實務(wù)的變化很快，各種版本的教材對變化內(nèi)容在匹配上有不同程度滯后現(xiàn)象;二是因為國內(nèi)學(xué)者對高級財務(wù)會計這門課程的定位觀點(diǎn)不一。據(jù)上海復(fù)旦大學(xué)張文賢教授統(tǒng)計，現(xiàn)行高級財務(wù)會計教材所涵蓋的內(nèi)容有倫理、序論、合并會計、合伙與分支會計、公司會計、跨國公司會計、非營利組織會計、增值表與分部會計、養(yǎng)老金會計、所得稅會計、期貨會計、物價變動會計、破產(chǎn)清算重組、全面損益表、衍生金融工具合并會計、租賃會計、其他共17項。筆者選取了廈門大學(xué)出版社(杜興強(qiáng))，首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社(張文賢)，中國人民大學(xué)出版社(閻達(dá)五、耿建新)，清華大學(xué)出版社(梁萊歆)，上海三聯(lián)出版社(湯云為)，東北財經(jīng)大學(xué)出版社(劉永澤)，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)出版社(王奇杰)，高等教育出版社(戴德明)等出版的高級財務(wù)會計教材，對教材內(nèi)容作了對照分析，發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對高級財務(wù)會計內(nèi)容構(gòu)成看法具有一定的趨同性。如企業(yè)合并、合并會計報表、外幣業(yè)務(wù)會計、租賃會計、企業(yè)清算五章內(nèi)容一致率高達(dá)100%，所得稅會計一致率75%，分部報告與中期報告、物價變動會計一致率達(dá)62.5%，衍生金融工具一致率達(dá)50%。上述教材在內(nèi)容編排上還具有以下特點(diǎn)：
(一)較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性 課程各章節(jié)內(nèi)容有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。如合并報表會涉及到收入費(fèi)用的確認(rèn)，所得稅會計遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，存貨、固定資產(chǎn)等賬面價值的確認(rèn)及金融資產(chǎn)等內(nèi)容。企業(yè)合并分同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并，涉及長期股權(quán)投資內(nèi)容。非同一控制下企業(yè)合并有一次交易和多次交易形成的企業(yè)合并。如，為了使多次交易的成本是每一單項交易成本之和，要對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，沖回權(quán)益法下因投資收益確認(rèn)的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資在中級財務(wù)會計中作為重點(diǎn)難點(diǎn)已作充分講解，要求學(xué)生牢固掌握并熟練運(yùn)用。
(二)嚴(yán)密的邏輯性 高級財務(wù)會計部分理論在理解上有一定難度。部分學(xué)生反映合并報表中部分調(diào)整分錄、抵銷分錄的編制不易理解，如長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的抵銷，在年末和以后會計年度連續(xù)編制抵銷分錄，所有會計科目都應(yīng)抵銷年初和本年發(fā)生數(shù)，是過程的抵銷，然而僅未分配利潤科目抵的是年末數(shù)，原因在于影響未分配利潤的因素較為復(fù)雜，對只抵年末數(shù)的解釋由第二類抵銷分錄——母子公司和子公司之間投資收益的抵銷來闡述。在這類抵銷分錄中投資收益、少數(shù)股東損益是未分配利潤的增加，提取盈余公積、對所有者的分配是未分配利潤的減少，這兩者進(jìn)行抵銷即未分配利潤的本年數(shù)。這兩類抵銷分錄進(jìn)行合并會發(fā)現(xiàn)未分配利潤也是過程抵銷，而非部分學(xué)生認(rèn)為的僅抵年末數(shù)。
(三)內(nèi)容的前沿性 環(huán)境會計被部分教材納入高級財務(wù)會計內(nèi)容。環(huán)境會計是會計學(xué)的一個分支，是一門融會計學(xué)、生態(tài)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)為一體的學(xué)科，與傳統(tǒng)會計相比有區(qū)別也有聯(lián)系。區(qū)別在于傳統(tǒng)會計在經(jīng)濟(jì)核算時未考慮資源、生態(tài)、環(huán)境等因素對經(jīng)濟(jì)的影響，容易導(dǎo)致高估利潤，低估成本費(fèi)用，不利于資源的有效配置，造成資源浪費(fèi)、生態(tài)破壞、環(huán)境降級、污染嚴(yán)重，這為環(huán)境會計的建立奠定了基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，隨著負(fù)外部性的增加，社會成本和個人成本差異也在增加，本著誰污染誰治理的原則，社會成本內(nèi)部化是解決環(huán)境問題的有效方法，這為環(huán)境會計的建立確定了一定的理論基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境會計受到越來越多的國家和學(xué)者的重視，一些發(fā)達(dá)國家要求企業(yè)建立環(huán)境會計，在財務(wù)報告中披露廢氣、廢水、廢渣的排放標(biāo)準(zhǔn)及排放量，要求進(jìn)行環(huán)境成本核算及綠色經(jīng)濟(jì)效益分析。我國一些上市公司本著對社會負(fù)責(zé)及與國際接軌的長遠(yuǎn)目標(biāo)，在環(huán)境會計的建立及環(huán)境問題的披露上起到了積極的示范作用。
(四)理論與實踐缺乏統(tǒng)一性 多數(shù)高校對會計、財務(wù)管理專業(yè)都有財務(wù)軟件模擬實習(xí)安排，從目前財務(wù)軟件的使用情況發(fā)現(xiàn)，這些軟件涉及的會計業(yè)務(wù)事項大多為財務(wù)會計的基礎(chǔ)內(nèi)容，從賬套的建立，到日常賬務(wù)處理(主要是現(xiàn)金的提取、材料的購買、產(chǎn)品的銷售、存貨的管理、往來業(yè)務(wù)的處理、固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、期末匯率調(diào)整、期末結(jié)賬等)，最后是財務(wù)報表的編制，但這些財務(wù)應(yīng)用軟件未能包涵特殊業(yè)務(wù)會計及特殊時期會計。如企業(yè)合并、合并報表等內(nèi)容，雖然學(xué)生在課堂上掌握了相關(guān)理論，卻很難有機(jī)會得到實踐。即使到校外實習(xí)，大部分中小企業(yè)也不涉及此類業(yè)務(wù)，高級財務(wù)會計教學(xué)與實踐聯(lián)系不夠緊密是學(xué)生難以對理論透徹理解的重要原因。
三、高級財務(wù)會計課程教學(xué)方法
從諸多教材所涵蓋內(nèi)容看，筆者認(rèn)為高級財務(wù)會計教學(xué)內(nèi)容的選擇應(yīng)以實務(wù)為導(dǎo)向、理論為拓展、補(bǔ)充前沿知識，對實務(wù)問題做重點(diǎn)講解。結(jié)合高級財務(wù)會計課程特點(diǎn)，必須采用科學(xué)合理的教學(xué)方法才能達(dá)到理想的教學(xué)效果。
(一)引導(dǎo)式教學(xué) 教學(xué)中教師不僅僅要教授特殊會計業(yè)務(wù)具體處理方法，更要在講授會計理論的基礎(chǔ)上，讓學(xué)生學(xué)會總結(jié)規(guī)律、發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題。引導(dǎo)式教學(xué)有利于提高學(xué)生學(xué)習(xí)能力。首先是問題引導(dǎo)。通過實際案例讓學(xué)生對本章節(jié)內(nèi)容形成感性認(rèn)識，然后引入本章內(nèi)容的基本理論，引導(dǎo)學(xué)生研究問題的思路，再導(dǎo)入每章節(jié)內(nèi)容的重點(diǎn)難點(diǎn)，激發(fā)學(xué)生運(yùn)用知識儲備和技能分析問題的興趣，形成對問題比較深入的認(rèn)識。其次是過程引導(dǎo)。方法的掌握重于對知識的獲取。知識點(diǎn)是相互關(guān)聯(lián)的，要善于發(fā)現(xiàn)它們的關(guān)系，力求讓學(xué)生充分運(yùn)用所儲備的知識，盡可能解決更多問題。如在企業(yè)合并、合并財務(wù)報表教學(xué)中，應(yīng)要求學(xué)生課外閱讀《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》;《IFRS3——企業(yè)合并》、《IAS27 ——合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》、《IAS28——聯(lián)營中的投資》及《IAS3l——合營中的權(quán)益》，同時要求學(xué)生在預(yù)習(xí)過程中對遇到的問題進(jìn)行歸類，對共性問題進(jìn)行重點(diǎn)探討，對個別問題加以引導(dǎo)，在全章內(nèi)容講解結(jié)束后輔之習(xí)題、案例進(jìn)行鞏固和提高。高級財務(wù)會計教學(xué)既要注重教師的主導(dǎo)作用，又要強(qiáng)調(diào)學(xué)生主體作用。最后是實踐引導(dǎo)。其一，有穩(wěn)定實習(xí)基地的學(xué)校，可以讓學(xué)生在實習(xí)基地把課堂理論運(yùn)用于實踐，加強(qiáng)對理論知識的鞏固。其二，強(qiáng)調(diào)課程論文教學(xué)法的運(yùn)用，在高級財務(wù)會計教學(xué)過程中，可以要求學(xué)生撰寫課程論文，鼓勵學(xué)生以課程所學(xué)知識為契入點(diǎn)圍繞感興趣的課題，開展文獻(xiàn)查閱，以了解這類課題已有的成果及尚未解決的問題，提出相應(yīng)的對策。由此激發(fā)學(xué)生探索的熱情，而非墨守陳規(guī)被動學(xué)習(xí)。其三，選擇性地對某一章節(jié)內(nèi)容由學(xué)生自主學(xué)習(xí)，課堂重點(diǎn)提問，以考察學(xué)生自主學(xué)習(xí)能力和知識點(diǎn)的掌握情況。讓每一個學(xué)生主動參與到學(xué)習(xí)中來，這樣在知識的理解和掌握上更加牢固。
(二)案例教學(xué) 案例教學(xué)法在國內(nèi)外高校的會計教學(xué)中被廣泛采用。高級財務(wù)會計課程案例教學(xué)的組織實施相對其他專業(yè)課程而言工作量大，需要學(xué)生積極參與。具體步驟如下：(1)案例準(zhǔn)備。教師提供案例，同時針對案例提出需要討論的基本問題。學(xué)生要在教師的指導(dǎo)下閱讀教材和參考資料、搜集與案例相關(guān)的背景材料，認(rèn)真研讀，充分準(zhǔn)備。(2)討論及報告。小組討論及課堂討論。小組討論由每個小組利用課后時間，每個學(xué)生從自身角度來剖析同一案例，然后通過梳理，形成本小組的意見和結(jié)論，為課堂討論做好準(zhǔn)備。課堂討論是小組討論基礎(chǔ)上的全班討論，各小組選派代表在課堂上發(fā)言，小組其他同學(xué)可以補(bǔ)充。某一問題的研討結(jié)束后，由教師進(jìn)行總結(jié)，其任務(wù)主要是對討論的情況做歸納，并做出適當(dāng)評價。教師要注意掌握案例討論的方向，適時引導(dǎo)學(xué)生在案例討論基本問題的基礎(chǔ)上深化討論內(nèi)容。在教師指導(dǎo)下，各小組獨(dú)立進(jìn)行案例分析和評價報告的撰寫。(3)評價總結(jié)。對案例討論做出分析和評價后，闡明本次案例分析的重點(diǎn)、難點(diǎn)，還可以提出需要深入思考的問題。同時評定案例分析成績，評定內(nèi)容包括資料搜集情況、案例討論的發(fā)言情況、案例分析報告等，特別要注意突出信息搜集能力、分析能力、決策能力和表達(dá)能力等綜合素質(zhì)的評價。
近年來，筆者對不同層次不同專業(yè)學(xué)生進(jìn)行高級財務(wù)會計課程的講授，深感其教學(xué)要求高，首先對學(xué)生的要求，對學(xué)生前續(xù)課程、專業(yè)基礎(chǔ)知識的掌握有較高的要求;其次對教師的要求，對教師的知識儲備，前沿動態(tài)，邏輯思維，語言表達(dá)等能力要求高，教學(xué)組織難度大。通過對高級財務(wù)會計教學(xué)內(nèi)容的構(gòu)成、特點(diǎn)分析，結(jié)合實際教學(xué)提出針對性的方法，以期達(dá)到提高本課程的教學(xué)效果，實現(xiàn)課程教學(xué)目標(biāo)。
【摘要】本文在對新舊借款費(fèi)用會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析的基礎(chǔ)上,論述了修訂后的借款費(fèi)用準(zhǔn)則的重大變化及其實施該準(zhǔn)則對上市公司業(yè)績產(chǎn)生的影響,幫助會計信息使用者更深刻地理解企業(yè)相關(guān)報表信息,以作出正確的投資決策。
【關(guān)鍵詞】借款費(fèi)用準(zhǔn)則;變化;上市公司;影響
為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及推進(jìn)我國會計國際化的需要,2006年我國頒布了新的會計準(zhǔn)則。其中,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》(簡稱新借款費(fèi)用準(zhǔn)則)與2001年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(簡稱舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則)相比,在借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的確定等方面進(jìn)行了修訂和調(diào)整。2007年上市公司實施新的會計準(zhǔn)則后,必然會對其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。
一、新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)
(一)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的適用范圍
借款費(fèi)用是企業(yè)借入資金所付的代價,即借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費(fèi)用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在具體范圍上,新借款費(fèi)用準(zhǔn)則,不僅規(guī)范了“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”,而且也對需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)范,同時把“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的規(guī)范范圍;而舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則不涉及“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”。
(二)借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍
根據(jù)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)除了包括固定資產(chǎn),還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房產(chǎn)和存貨等;應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款,對于為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,也應(yīng)計算應(yīng)予資本化的利息金額。其中,新準(zhǔn)則中的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項,一般借款則指除專門借款以外的其他借款。而舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定,只有企業(yè)發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費(fèi)用,才能在符合條件的情況下予以資本化;而發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無形資產(chǎn))上的借款費(fèi)用不能予以資本化。也就是說,舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn),應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款。
(三)借款費(fèi)用資本化金額的確定
1.利息(包括溢價和折價的攤銷)資本化金額的確定
舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定,可資本化的利息費(fèi)用首先必須是專門借款所產(chǎn)生的;其次其僅僅限于已經(jīng)實際用于購建固定資產(chǎn)上的專門借款所產(chǎn)生的利息費(fèi)用。即對于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息若同時具備開始資本化的三個條件,就應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前予以資本化,利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤,支出的多少和支出承擔(dān)借款費(fèi)用期間的長短將直接影響利息的資本化金額,每一會計期間利息的資本化金額等于至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)與資本化率之積。
新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定,在資本化期間內(nèi)“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”,該金額是一種凈利息費(fèi)用的概念,它實際上反映了專門借款真正的利息負(fù)擔(dān)。“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額?！奔磳τ跒橘徑ɑ蛏a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,需計算一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。該金額按照資本化率乘有關(guān)的資產(chǎn)支出(累計資產(chǎn)支出中超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù))計算確定。其中,資本化率應(yīng)為一般借款的加權(quán)平均利率,其計算公式為:一般借款加權(quán)平均利率=(所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù))。
此外,關(guān)于借款存在的折價或溢價的攤銷方法,新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定,借款存在溢價或折價的,應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額,調(diào)整每期利息金額;但依據(jù)舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則額的規(guī)定,既可以采用實際利率法,也可以采用直線法。
2.輔助費(fèi)用的資本化及其金額
根據(jù)舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則,因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用,屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化,如銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等;如果輔助費(fèi)用金額較小,也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。按照新借款費(fèi)用準(zhǔn)則,專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。這里,新借款費(fèi)用準(zhǔn)則并無根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。
3.外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額
新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同。由于外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額,且隨著新借款費(fèi)用準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大,對于匯兌差額,借記或貸記的科目不僅只是“在建工程”,還應(yīng)包括“生產(chǎn)成本”和“開發(fā)成本”等。
二、新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對上市公司業(yè)績的影響
2007年1月起,我國上市公司已全面實施了新企業(yè)會計準(zhǔn)則。就借款費(fèi)用準(zhǔn)則而言,由于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的確定等方面的諸多變化,導(dǎo)致了上市公司的資產(chǎn)和費(fèi)用在計量上的差異,從而對其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。
(一)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的實施改善了上市公司的財務(wù)狀況
舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費(fèi)用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化;發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費(fèi)用,不能夠予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費(fèi)用,如果不能滿足資本化的相關(guān)條件,也不能將其計入固定資產(chǎn)價值。當(dāng)所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后,所發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)停止資本化而計入當(dāng)期損益。這些限制,必定會使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計入購建固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用有可能小于其實際發(fā)生數(shù),導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價值的降低,從而降低了資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額。
新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本化的資產(chǎn)范圍,即借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn),也涵蓋了需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn),例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等。另外,如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且,專門借款費(fèi)用在資本化期間可全額資本化,不再與資產(chǎn)的支出掛鉤;對于一般借款費(fèi)用,在計算其資本化金額時,需要根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù),乘以所占用一般借款的資本化率,最終確定應(yīng)予以資本化的利息金額。上市公司實施新準(zhǔn)則,固定資產(chǎn)、存貨等金額的增加從而使其資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額增加。
(二)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的實施使上市公司的經(jīng)營成果得到提升
對于借款費(fèi)用的處理可以采取費(fèi)用化和資本化兩種方式。如果上市公司將其借款費(fèi)用予以資本化,即把它作為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分并列入了資產(chǎn)負(fù)債表;如果上市公司將其借款費(fèi)用予以費(fèi)用化,大額的借款費(fèi)用將計入企業(yè)的當(dāng)期損益,對企業(yè)當(dāng)期利潤會產(chǎn)生較大的影響。為此,新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用的資本化問題都提出了具體要求。
為了防范公司企業(yè),特別是上市公司企圖通過將大量的借款費(fèi)用資本化進(jìn)而列入資產(chǎn)負(fù)債表,從而虛增企業(yè)的資產(chǎn)價值以及企業(yè)的盈利水平,以達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的。舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定,只有為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費(fèi)用才允許予以資本化,其他借款(流動資金借款等)所發(fā)生的借款費(fèi)用計入當(dāng)期損益。與此相應(yīng)的,舊準(zhǔn)則對每期允許資本化費(fèi)用設(shè)定了限額,即每期允許企業(yè)資本化的利息金額應(yīng)以當(dāng)期實際發(fā)生的利息為限,不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息金額。如果專門借款數(shù)大于購建固定資產(chǎn)支出數(shù),那么大于的這部分借款所滋生的利息不能資本化。如果累計資產(chǎn)支出總額超過了專門借款總額,表明企業(yè)占用了除專門借款以外的其他資金(如企業(yè)自有資金等),由此產(chǎn)生的費(fèi)用計入當(dāng)期損益。但這樣對借款費(fèi)用予以資本化的范圍進(jìn)行限制,實際上也不能真正反映借款費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。
因此,新借款費(fèi)用準(zhǔn)則把可予以資本化的借款范圍規(guī)定為專門借款,以及為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用。專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內(nèi),全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他資金產(chǎn)生的費(fèi)用可以計入固定資產(chǎn)的成本,而不計入當(dāng)期損益;對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的這些規(guī)定,更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì),不僅增加了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價值,同時因減少了企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用,在短期內(nèi)提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個期間的經(jīng)營成果。
【摘要】公允價值在我國的應(yīng)用問題已成為會計實務(wù)界和理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文回顧了公允價值計量屬性在美國的發(fā)展沿革，在分析歸納的基礎(chǔ)上，認(rèn)為，滿足會計信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計量屬性的動因，而市場經(jīng)濟(jì)的充分發(fā)展以及會計、財務(wù)與估價等技術(shù)手段的日益進(jìn)步則是公允價值得到實際運(yùn)用的客觀前提。
【關(guān)鍵詞】公允價值；計量屬性；啟示
計量一直是會計的核心問題。傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式是以歷史成本計量為基礎(chǔ)的。盡管在計量屬性問題上，歷史成本一直受到批評，但在已發(fā)展到混合計量模式的今天，歷史成本原則仍以其傳統(tǒng)觀念上無可比擬的可靠性，保持著計量屬性主體的地位。20世紀(jì)70年代以來，尤其是進(jìn)入90年代，會計環(huán)境發(fā)生了一系列巨大的變化，傳統(tǒng)的計量模式已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，要求對其進(jìn)行改進(jìn)乃至徹底改革的呼聲越來越高。為適應(yīng)這一要求，公允價值會計（FairValueAccounting）應(yīng)運(yùn)而生。
公允價值（FairValue）一詞，美國準(zhǔn)則委員會FASBSFAS133號認(rèn)為：在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生于清償）的金額（FASB2000）。國際準(zhǔn)則委員會IASC323號認(rèn)為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（IASC1998）。對“公允”的理解，美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）在其《審計程序說明》第33號認(rèn)為“公允”即（1）遵循公認(rèn)會計原則；（2）公開揭示；（3）一貫性；（4）可比性。因而這一概念與依從傳統(tǒng)和慣例實例相關(guān)。莫茨與夏拉夫在其《審計哲學(xué)》中認(rèn)為“公允”即說明了報表披露該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和財務(wù)狀況的真實性。而斯伯塞在《會計研究論文集》發(fā)表的第3號評論中，提及公允的另一層含義，即“公允”意味著對于與報表以及事實的公正展示有利害關(guān)系的個人和集體的不偏不倚。它的重點(diǎn)是放在對報表閱讀者的公正上而非放在所展示數(shù)據(jù)的公正上。
筆者將回顧公允價值計量屬性在美國的發(fā)展沿革。
一、20世紀(jì)70年代在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用
在FASB成立以前，APB在1967年12月10號意見書，要求企業(yè)對應(yīng)付債務(wù)用現(xiàn)值法進(jìn)行攤銷。1970年8月APB的16號意見書，要求對“企業(yè)合并”中獲得的資產(chǎn)（包括應(yīng)收賬款）應(yīng)用現(xiàn)值進(jìn)行初始計量和攤銷。1971年3月，APB了18號意見書，要求企業(yè)按照市場價格報告其普通股票投資的價值。同年8月，APB21號意見書“應(yīng)收及應(yīng)付款利息”，對現(xiàn)值概念進(jìn)行定義，并指出了確定恰當(dāng)折現(xiàn)率的方法。在SFAC7以前，該方法一直是其他會計準(zhǔn)則確定折現(xiàn)率的參照依據(jù)。1973年5月，APB又29號意見書，對如何確定非貨幣易中涉及資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行指導(dǎo)。
1973年7月，F(xiàn)ASB接替APB成為美國私有企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)。1975年12月，F(xiàn)ASB頒布SFAS12，要求對可變現(xiàn)的普通證券用公允價值計量。1976年11月，F(xiàn)ASBSFAS13，對租賃涉及的某些資產(chǎn)采用公允價值計量。1977年6月，F(xiàn)ASBSFAS15，提出了債務(wù)重組涉及資產(chǎn)公允價值的確定方法。同年11月，F(xiàn)ASBSFAS19，要求油氣企業(yè)對“保留產(chǎn)量支付權(quán)益”（RetainedProductionPayment）進(jìn)行現(xiàn)值計量。這個時期，美國開始使用公允價值計量股票投資、應(yīng)收應(yīng)付賬款、債務(wù)重組、租賃資產(chǎn)和非貨幣易涉及資產(chǎn)及油氣行業(yè)保留產(chǎn)量支付權(quán)益等。這期間，美國主要使用公允價值對一些資產(chǎn)類項目進(jìn)行計量。
二、20世紀(jì)80年代公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用
20世紀(jì)80年代美國對公允價值的使用主要也是針對資產(chǎn)類項目，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間的與公允價值有關(guān)的16項會計準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB對公允價值的定義進(jìn)行論述，并提出了針對特定資產(chǎn)的公允價值估價方法，包括：投資的公允價值估價方法（SFAS35）；索賠過程中獲得的不動產(chǎn)的公允價值估價方法（SFAS60）；不動產(chǎn)項目的公允價值估價方法（SFAS67）；養(yǎng)老金計劃的公允價值估價方法（SFAS87）等。FASB還要求對轉(zhuǎn)讓特許權(quán)、轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)、廣播行業(yè)及研發(fā)協(xié)議中所涉及的特定資產(chǎn)用公允價值計量。此外，F(xiàn)ASB建議企業(yè)在抵押貸款和可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)中使用公允價值。
三、20世紀(jì)90年代公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用
自上世紀(jì)80年代以來，SEC和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具的確認(rèn)、計量和披露問題爭論不休，SEC力薦使用公允價值而金融界卻堅持要求繼續(xù)使用歷史成本。起初，F(xiàn)ASB不肯輕易表態(tài)，但80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機(jī)，徹底改變了FASB的態(tài)度和立場，從90年代起，F(xiàn)ASB明顯轉(zhuǎn)向SEC的立場，頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發(fā)展的財務(wù)會計準(zhǔn)則。FASB在90年代共了32項財務(wù)會計準(zhǔn)則，其中涉及公允價值的23份，占71.8％；與金融工具有關(guān)的準(zhǔn)則有9份，占28％?？梢钥闯?，90年代FASB對公允價值的使用力度進(jìn)一步加大，使用范圍也進(jìn)一步拓寬。同時，F(xiàn)ASB在使用公允價值時重點(diǎn)突出兩條線：一是加大現(xiàn)值技術(shù)的開發(fā)和使用力度，這期間的32項準(zhǔn)則中有11項涉及現(xiàn)值技術(shù)的使用；二是突出公允價值在金融工具確認(rèn)、計量和披露中的核心作用。與現(xiàn)值的使用相關(guān)的準(zhǔn)則主要包括：SFAS106、113、114、116、121、125等。在這些準(zhǔn)則中，使用現(xiàn)值的目的是初始確認(rèn)的計量、新起點(diǎn)計量和攤銷等。應(yīng)用的主要有：退休后福利債務(wù)、遞延收益、貸款減值、長期資產(chǎn)減值、捐贈承諾等長期資產(chǎn)和負(fù)債項目。與金融工具公允價值有關(guān)的準(zhǔn)則包括：SFAS105、107、115、119、123、125、126、133、137等。可以將公允價值在金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的使用分為兩個階段：第一階段是信息披露，包括披露涉及表外風(fēng)險和信用風(fēng)險的金融工具的范圍、性質(zhì)和條件（SFAS105、107、126）、披露衍生金融工具公允價值的相關(guān)信息（SFAS109）；第二階段是確認(rèn)與計量，主要是衍生金融工具和套期保值的確認(rèn)與計量（SFAS133、137）。
四、21世紀(jì)的最新進(jìn)展
步入新世紀(jì)，美國對公允價值的使用力度再次加大，SFAS138到SFAS153的15項準(zhǔn)則都涉及公允價值。這期間FASB加大公允價值使用力度的基本思路是：一方面，F(xiàn)ASB將公允價值全面融入新的準(zhǔn)則；另一方面，對一些先前的準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并同時將公允價值融入準(zhǔn)則，或者對先前已經(jīng)應(yīng)用公允價值的準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)。但是，隨著公允價值使用范圍的拓展，現(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價值計量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散于眾多準(zhǔn)則中的公允價值計量指導(dǎo)造成了實務(wù)運(yùn)用的混亂，迫使FASB從全局角度，對準(zhǔn)則中的各種公允價值指導(dǎo)進(jìn)行整理，在此基礎(chǔ)上形成統(tǒng)一的“公允價值計量”準(zhǔn)則。2004年6月23日，F(xiàn)ASB了“公允價值計量”的征求意見稿（FVM）。FVM的出臺對國際財務(wù)會計理論和實務(wù)界將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對推動財務(wù)會計計量的改革和發(fā)展有重要作用。首先，F(xiàn)VM對公允價值定義進(jìn)行修訂。其次，對公允價值計量的目的進(jìn)行闡述：在非實際交易情況下，對資產(chǎn)或負(fù)債的交換價格進(jìn)行估計（對負(fù)債的公允價值估計要考慮企業(yè)的信用等級），這種估計是參照當(dāng)前模擬市場交易信息確定的。根據(jù)其目的可以推斷，公允價值計量是為提高會計信息的相關(guān)的。另外，F(xiàn)VM還將公允價值根據(jù)其估價所依據(jù)的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級系統(tǒng)（FairValueHierarchy）。FASB要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。估價層級系統(tǒng)對減少企業(yè)操縱，增強(qiáng)報告信息的可靠性具有重要意義。最后，F(xiàn)VM還提出了估價前提（ValuationPremise）理論，認(rèn)為“持續(xù)經(jīng)營”（Going-concern）和“在用”（In-use）是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產(chǎn)的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。FASB指出，“公允價值計量”的目的是建立統(tǒng)一的公允價值指導(dǎo)框架，但是，該意見稿的作用顯然不僅局限于此，它在許多方面都有新的理論突破，是公允價值會計理論的最新成果。
【論文摘要】關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的一個主要方式，不僅在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，而且在內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)中也大量存在，給我國地方稅收管理帶來很大困難。本文從關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定，轉(zhuǎn)讓定價的動機(jī)、方式、模型和危害等方面分析關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價給地方稅收管理帶來困難，并提出相應(yīng)的對策。
轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互之間銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價格和提供貸款的利息而制定的。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，東部沿海地區(qū)積累了大量的資本和經(jīng)營經(jīng)驗，投資呈現(xiàn)多地域化和多形式化。大量的內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，它們利用各地區(qū)稅收政策的差異，制定轉(zhuǎn)讓價格來避稅，降低整體稅負(fù)，給地方稅收管理帶來很大難題。
一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定
關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定是轉(zhuǎn)讓定價稅制的起點(diǎn)?！堵?lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》都把管理、控制和資本作為認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的依據(jù)。在這兩個范本的基礎(chǔ)上，各國又結(jié)合自己的實際情況，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定做出了具體規(guī)定。
(一)我國的《公司法》未列有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的條款。而《征管法》、《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：1．在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2．直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3．其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系?！薄蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對此作了進(jìn)一步說明：“1．相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)25％或以上者；2．直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到25％或以上的；3．企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50％或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10％是由另一企業(yè)擔(dān)保的；4．企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；5．企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利(包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等)才能正常進(jìn)行的；6，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)原材料、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；7．企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制的；8．企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等?！苯陙恚瑥母＝ㄊ〉囟惥只椴块T房地產(chǎn)行業(yè)等涉嫌避稅案件稽查可以看出，一些企業(yè)就是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)開展避稅活動。
(二)美國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有如下特點(diǎn)：1．采用的標(biāo)準(zhǔn)：以有關(guān)各方的共同經(jīng)營為標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)的是“控制”的“實質(zhì)重于形式”的原則。2．立法形式：對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定只做出了原則性的表述，而把相當(dāng)?shù)臋?quán)限賦予了財政部長及其授權(quán)人員。只要在實務(wù)中存在轉(zhuǎn)讓定價，稅務(wù)部門即可根據(jù)稅法做出存在控制關(guān)系的假設(shè)，若納稅人不服的，可以提出反證據(jù)，承擔(dān)舉證責(zé)任。3．適用交易對象：轉(zhuǎn)讓定價稅制的適用對象包括國內(nèi)交易和國際交易。
可以看出，我國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定是在原則性規(guī)定的基礎(chǔ)上又使用了實例列舉法，立法的初衷主要是針對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，同時也適用于內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)。在實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更關(guān)注跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，而內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題由于起步較晚，數(shù)額也較前者要小，往往容易被忽略。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價給地方稅收管征帶來難題
轉(zhuǎn)讓定價避稅是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來中，不是按獨(dú)立企業(yè)(非關(guān)聯(lián)企業(yè))之間的正常市場交易價格進(jìn)行交易，而是以人為確定的內(nèi)部價格進(jìn)行結(jié)算，通過轉(zhuǎn)移收入、利潤而人為地安排某地公司盈利或虧損，以此來減輕或解除公司總體稅收負(fù)擔(dān)。
(一)內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)制定轉(zhuǎn)讓定價的動機(jī)
1、可以減少或拖延交納企業(yè)所得稅。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅實行33％的比例稅率；同時又規(guī)定兩檔照顧性稅率，即對年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，減按18％的稅率征收，年應(yīng)納稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)，減按27％的稅率征收。關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)讓定價，使內(nèi)部企業(yè)降低應(yīng)稅所得額到適用較低稅率的檔次，還可以通過轉(zhuǎn)讓定價推延納稅義務(wù)的發(fā)生時間(即貸款的支付時間)。
2、可以免征或少征土地增值稅。土地增值稅采用四級超率累進(jìn)稅率，最低稅率30％，最高稅率60％。土地增值稅納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的(含20％)免征土地增值稅。土地增值稅納稅人通過轉(zhuǎn)讓定價，內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，達(dá)到少征或不征稅。
3、關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價實現(xiàn)整體稅負(fù)最小。關(guān)聯(lián)企業(yè)利用國內(nèi)高稅區(qū)與低稅區(qū)的稅制和稅收優(yōu)惠差異，減少高稅區(qū)的稅收壓迫，在稅收上避重就輕，達(dá)到整體稅負(fù)最小。我國各地區(qū)在稅收優(yōu)惠、是否開征可選擇的稅種、幅度稅率的選擇和具體的征管方式上有很大差異，對關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅是很大的激勵。
(二)轉(zhuǎn)讓定價的形式多種多樣，給地方稅收管征帶來很大困難。
1．有形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價。關(guān)聯(lián)企業(yè)對原材料、半成品和成品(包括機(jī)器設(shè)備和生產(chǎn)線)的轉(zhuǎn)讓實行“低進(jìn)高出或高進(jìn)低出”，把收入盡量轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的企業(yè)，而把費(fèi)用盡量轉(zhuǎn)移到稅負(fù)高的企業(yè)。地稅機(jī)關(guān)雖可以根據(jù)新《征管法》規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)可以按照獨(dú)立企業(yè)之間作價以及再按銷售給無關(guān)聯(lián)的第三者價格進(jìn)行調(diào)整，但很多企業(yè)定價調(diào)整沒有參照標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行稅法對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整還沒有比較切實可行的規(guī)定，在實際中難以操作。例如目前一些制藥企業(yè)就利用其制造原材料定價的復(fù)雜性、稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握市場藥價的困難，對原材料、半成品的轉(zhuǎn)讓實行“高進(jìn)低出和低進(jìn)高出”辦法進(jìn)行避稅。又如房地產(chǎn)交易，每個房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房產(chǎn)是獨(dú)一無二的，雖然相同地段相同類型相同結(jié)構(gòu)的房產(chǎn)可供參照，但這種參照標(biāo)準(zhǔn)不是唯一的，因為房產(chǎn)價格除了地段、類型和結(jié)構(gòu)影響外，還受地價、開發(fā)成本等房產(chǎn)自身因素的制約。
2．無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無形資產(chǎn)故意將土地使用權(quán)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓，就是比較典型的轉(zhuǎn)讓定價行為，地稅機(jī)關(guān)一般很難察覺和進(jìn)行調(diào)整。如：福州某房地產(chǎn)開發(fā)公司取得政府劃撥地使用權(quán)，又將該塊地轉(zhuǎn)讓到其全資子公司名下開發(fā)房產(chǎn)，增值額在土地增值稅免征范圍，規(guī)避土地增值稅的征收。
3．勞務(wù)費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)常發(fā)生內(nèi)部互相提供勞務(wù)，如果將大量勞工費(fèi)轉(zhuǎn)移到一家公司的賬上，致使這家公司出現(xiàn)虛虧實盈，就可免納所得稅，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》還可以用今后五年的利潤來彌補(bǔ)這項虧損。
4．固定資產(chǎn)租賃的轉(zhuǎn)讓定價。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還經(jīng)常發(fā)生固定資產(chǎn)的租賃，租賃不僅具有融資的作用，還可以用來避稅。例如高稅區(qū)的公司借入資金購買機(jī)器設(shè)備，以最低價格租給低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者再以高價租給另一高稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，就可以利用租賃費(fèi)可在企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額中扣除的規(guī)定實現(xiàn)避稅，減少籌資成本。例如廈門一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，為了規(guī)避稅收政策，將原本屬于租金的收入以物業(yè)管理費(fèi)的名義收取，造成租金偏低，與同檔次寫字樓租金相差達(dá)42．8％，由于租金以管理費(fèi)的名義收取，造成其收取的物業(yè)管理費(fèi)偏高，是同檔次寫字樓的2．29倍。
5．金融方面的轉(zhuǎn)讓定價。(1)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供貸款的利率高于或是低于市場利率；(2)資本弱化，即在企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中減少自有資本的數(shù)量而增加貸款的數(shù)量，從而增加利息的扣除；(3)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的短期資本融資，如購貨方延期支付貨款的時間超過商業(yè)慣例卻不按市場利率支付利息；或是供貨方向分銷商提供短期資本供進(jìn)貨周轉(zhuǎn)，未按市場利率收取利息；或是由上級公司擔(dān)保取得第三者貸款，下級公司未支付正常的擔(dān)保費(fèi)用等。(4)長期金融領(lǐng)域也常常容易發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價，如抵押貸款、融資租賃等。
三、內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價避稅的危害與對策
(一)據(jù)估計，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅每年給我國造成的損失在300億元以上，已經(jīng)成為近期稅收工作的焦點(diǎn)。我國內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅的問題同樣不容忽視，隨著我國經(jīng)濟(jì)的繼續(xù)發(fā)展，對外經(jīng)濟(jì)交流的進(jìn)一步增多，這種避稅現(xiàn)象將會急劇擴(kuò)大化和復(fù)雜化，其危害性是非常嚴(yán)重的。
1、關(guān)聯(lián)企業(yè)通過制定轉(zhuǎn)讓定價，降低其整體稅負(fù)，侵蝕了國家的稅收收入。我國各地區(qū)各行業(yè)的稅收優(yōu)惠繁多冗雜，使得轉(zhuǎn)讓定價避稅非常容易實現(xiàn)，造成國家稅收收入的大量流失。
2、造成同地區(qū)、同行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)不均，不利于公平競爭。同地區(qū)、同行業(yè)的企業(yè)本應(yīng)適用同樣的稅收政策，但是由于轉(zhuǎn)讓定價的存在，不同關(guān)聯(lián)企業(yè)之間、關(guān)聯(lián)企業(yè)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的實際稅負(fù)差別很大。
3、由于各地區(qū)的稅收優(yōu)惠不一致，稅收收入由高稅負(fù)地區(qū)流入低稅負(fù)地區(qū)。改革開放以后，國家對東部沿海地區(qū)制定了大量的稅收優(yōu)惠政策，東部企業(yè)到中西部投資，利潤卻通過轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移到東部納稅。中西部地區(qū)資源遭到掠奪性開采，環(huán)境被破壞，社會成本和公共財政支出劇增，卻沒有得到相應(yīng)的稅收補(bǔ)償，而東部地區(qū)沒有付出成本卻坐享其成，嚴(yán)重惡化了我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的失衡。實行西部大開發(fā)戰(zhàn)略后，國家對西部地區(qū)也制定了大量的稅收優(yōu)惠政策，中部地區(qū)腹背受敵，形勢更為嚴(yán)峻。
4、造成非正當(dāng)競爭，容易孳生壟斷。關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價操縱商品價格，使某一內(nèi)部企業(yè)能以低于當(dāng)?shù)厥袌鰞r的價格出售商品，或通過轉(zhuǎn)讓定價虛增某一內(nèi)部企業(yè)利潤，扭曲其他企業(yè)對其信譽(yù)判斷，誤導(dǎo)消費(fèi)者，將非關(guān)聯(lián)競爭對手?jǐn)D出市場。
5、不利于稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用發(fā)揮。關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定利潤流入國家鼓勵和照顧的低稅率行業(yè)，違背了稅收優(yōu)惠的初衷。
由于轉(zhuǎn)讓定價的過度使用侵蝕了國家的稅收，還帶來巨大的負(fù)的外部效應(yīng)，不利于社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。所以，對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整，是各國稅制的一貫做法。
(二)我國的反避稅工作已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，取得了一定的成績，然而避稅和反避稅之間的斗爭仍然任重而道遠(yuǎn)。我們應(yīng)該借鑒國際做法，吸收跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)反避稅的經(jīng)驗，完善內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價稅制。
1、強(qiáng)化立法，完善法律法規(guī)：(1)修改我國《公司法》，增加有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的條款，規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)在注冊登記時須予以申報，確認(rèn)其身份。(2)修改稅法有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定的條款，以股權(quán)占有標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)上或組織上的實際聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)為主，輔以有關(guān)各方共同經(jīng)營結(jié)果標(biāo)準(zhǔn)，既可以減少稅務(wù)執(zhí)行上的隨意性，又具有一定的靈活性和主動性。(3)進(jìn)一步細(xì)化征納雙方的權(quán)利義務(wù)，明確對關(guān)聯(lián)企業(yè)提供虛假資料、稅務(wù)機(jī)關(guān)介入和處罰的權(quán)限、稅務(wù)機(jī)關(guān)違法或不當(dāng)執(zhí)法侵犯企業(yè)自主權(quán)等行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)和處罰措施，既防止企業(yè)自主權(quán)的濫用也防止稅收執(zhí)法權(quán)的濫用。(4)對我國現(xiàn)行繁多冗雜的稅收優(yōu)惠進(jìn)行清查整理，廢除不合時宜、不利征管、不符合市場經(jīng)濟(jì)原則的稅收優(yōu)惠，提高避稅的難度。
2、嚴(yán)格執(zhí)法，維護(hù)稅收法律剛性：(1)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題的重視，不能對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)一邊倒，要堅持內(nèi)外“兩手抓，兩手都要硬”。(2)在內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)試點(diǎn)推行預(yù)約定價協(xié)議。預(yù)約定價是目前國際上監(jiān)控轉(zhuǎn)讓定價較先進(jìn)的方法，其最核心的原則是企業(yè)通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商討論，預(yù)先確定雙方同意的轉(zhuǎn)讓定價原則，從而降低關(guān)聯(lián)企業(yè)日后受到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險。(3)嚴(yán)格執(zhí)行《會計準(zhǔn)則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，特別是大型和上市內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)年報，對不予披露、披露不足者進(jìn)行重點(diǎn)審計和處罰。