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論文關鍵詞：金融危機,上市公司,內部控制,配套指引
我國證券市場雖然不到20年，但發展迅猛，目前上市公司已有1800多家，完全通過證監會的監管來保證上市公司的會計信息真實、完整，這個任務顯然過于繁重。事實上，假如證券市場上的參與者都有造假動機，再健全的監管體制也是有心無力，加強上市公司內部控制建設也日趨重要。目前證監會按照“選擇試點、逐步推廣、總結經驗、穩步推進”的原則，分步驟、分階段地推進企業內部控制規范在上市公司的實施，并將該規范的實施時間明確為最遲2012年，距今不到2年的時間，可見加強上市公司內部控制規范迫在眉睫。
一、內部控制的概念與發展階段
所謂內部控制，是為實現經營管理目標、組織內部經營活動而建立的各職能部門之間對業務活動進行組織、制約、考核和調節的方法、程序和措施。[1]
從美國安然、世界通信和施樂等一系列的會計造假和商業欺詐事件，到英國巴林銀行和法國興業銀行的破產，這一系列聳人聽聞的事件都和公司內部管理有關。內部控制是內部管理的重要環節，正是內部控制的缺失和失效導致公司管理不善，經營出現問題。而西方國家早已認識到內部控制的重要性，縱觀內部控制理論的發展歷程，大致上經歷了以下四個階段[2]：1、內部牽制階段：主要體現為職務分離和相互牽制，以保護資產完整和查錯防弊為目標。2、內部控制制度階段：從審計視角提出了內部控制健全性、有效性的基礎審計模式。引入了“會計控制”和“管理控制”來界定審計范圍。3、內部控制結構階段：這階段正式提出了控制環境的概念，實現了從“制度二分法”向“結構分析法”的轉變。4、內部控制框架階段：將內部控制分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督五個組成部分[3]。COSO框架已經將內部控制上升為一種管理理念，它將企業風險、內部控制制和公司治理緊緊聯系在了一起。
我國內部控制起步較晚，早期瓊民源、銀廣夏、鄭百文等財務舞弊頻頻在證券市場曝光，[4]從20世紀90年代開始。隨著理論界對內部控制和會計信息披露的探討，政府也相繼出臺制度推動我國內部控制規范發展。日前財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會5部委聯合了《企業內部控制配套指引》等18項應用指引，更是標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。
二、我國上市公司內部控制的現狀與問題
當前全球金融危機的危害還在蔓延，大部分的上市公司提高了對內部控制和風險管理的重視程度。如今匯率問題、期貨套期保值曾經陌生的詞語隨著上市公司中信泰富外匯交易巨虧、深南電深陷對賭合約慢慢讓我們了解。[5]據德勤的調查，約82.35%的企業為應對金融危機而組織了內部控制的梳理活動，并且有約76.47%的企業表示其內部控制的工作重點會隨著金融危機的影響進行調整，重點關注受影響較深的薄弱環節，加強內部控制檢查的頻率，有針對性的加強內部控制管理。但僅有17.65%的企業落實了內部控制考核工作，表明目前上市公司的內部控制大多是“救火式”的管理，內部控制還沒有溶入上市公司的生產經營各個環節，形成內部控制的長效機制。
1、管理層對內部控制的認識不足
大部分上市公司開展內部控制只是因為行政性的強制推行，內控制度只是簡單復制，與公司實際情況脫離，制度不具可操作性，管理層在內部控制建設上體現出的盲目性，導致了內部控制工作達不到預期效果，內部控制建設導致成本費用增加，卻得不到應有的效益，這種情況更進一步導致管理者不能正確客觀認識內部控制建設的作用，只是在形式上滿足監管要求，而非在實質上讓內部控制溶入日常經營管理，脫離監管機構的初衷。
2、上市公司內部控制環境需要改善。
中國的大多數上市公司由于股權集中，容易導致“一股獨大”[6]。董事會和監事會只是形式，作用虛擬化，削弱了內部控制的有效性。我國上市公司大多從國有企業改制而來，因此國家處于絕對或相對控股地位，還有近年中小板和創業板的上市公司很多是家族公司，股權過于集中使得擁有絕對控制權的上市公司高級管理人員凌駕于制度之上。大股東從自身利益出發，其決策容易侵占上市公司的利益，但沒有其他股東可以牽制。
3、內部控制體系不規范。
目前上市公司的內部控制制度體系缺乏系統性和完整性，沒有覆蓋所有的部門和人員，沒有滲透到企業各個業務領域和各個操作環節，片面的認為內部控制制度就是企業內部成本控制、內部資產安全控制、內部資金控制，即內部會計控制。
目前上市公司內部控制缺乏可對比性和可參考性，隨著企業內部控制配套指引的頒布，以前政出多門的情況得以統一，企業在內部控制的建設、評估和報告披露方面有了統一和清晰的標準。
4、風險管理意識不強。
自我國加入WTO以后，我國的經濟環境發生了很大的變化。目前我國衍生金融產品如股指期貨、融資融券剛剛推出，大眾對衍生金融產品的認識還不足，長期在低風險下運營的企業管理者風險意思淡薄。我們在引進華爾街創新產品的同時也要看到美國金融危機、冰島和希臘的國家債務危機。
衍生金融工具是個雙刃劍。如果不建立一個有效的內部風險控制體系，其杠桿效應帶來的后果很可能是毀滅性的。“中航油事件”就是一個典型案例，一個因成功進行海外收購曾被稱為“買來個石油帝國”的企業，因參與石油期貨交易巨虧5.5億美元。缺乏全面風險管理，沒有建立防火墻制度，我國上市公司將很難適應新的競爭環境，給企業發展留下了巨大的風險隱患。
5、內部控制控制的執行不力。現有上市公司的內部控制評價的牽頭部門多是內部審計部門，我國的內部審計機構往往實質上由管理層領導且與其他部門平行，因此獨立性、權威性較差，而且內部審計人員大多是由財會部門轉來或由財會部門人員兼任，缺乏審計知識，同時內部審計側重于查錯防弊。注重事后監督，不注重事前、事中的控制；重視財務報表的審計，忽略對公司的管理現狀進行分析、評價，并提出建議。這樣企業并沒有真正認識到內部審計的作用，以致內部審計機構并未真正發揮其作用。
6、缺乏與內部控制相關的信息系統。
[5]根據德勤2009年對我國上市公司內部控制調差分析報告，52.94%的上市公司認為缺乏與內部控制相關的信息系統是當前企業內部控制的主要問題之一。而且這也是德勤連續三年調查中一直存在的老問題。主要表現在內部信息傳遞不通暢，缺乏內部控制有關的信息系統。
三、加強上市公司內部控制的建議：
（一）、強化公司內生動力，轉外部推動為內部主動
雖然企業開展內部控制的最初動機都是監管要求，強化上市公司內部控制的內生動力，由被動遵循變為主動提升。（1）加強管理層對內部控制的認識。內部控制的培訓不僅局限于業務具體部門，應從管理層做起，只有管理層對內部控制認識正確、深入、全面，才能重視內部控制制度的建設，才能確保內部控制的監督執行。（2）充分考慮企業內部控制體系與現有管理體系的對接,實現成本效益相結合。健全而有效的內部控制應該是融入企業管理的每一角落，即使低概率事件也應有相應制度來對其進行約束。（3）各部門、各崗位形成相互制約、相互監督的格局，即使高層管理者也不能越權違規操作[7]。
（二）、優化公司內部環境。
內部環境是企業實施內部控制的基礎，環境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎。（1）優化公司法人治理結構，使權力有所制衡。強化董事會在公司治理結構中的主導地位，發揮獨立董事的作用，完善監事會制度。（2）建立良好的企業文化，提高員工素質，履行企業社會責任。（3）公司人力資源政策和激勵約束機制需要跟進，否則可能導致關鍵人才流失、經營效率低下或企業商業秘密泄露。
（三）、處理好外部審計與自我評價的關系，構建企業、注冊會計師和有關監管部門三位一體的、有效的內外部監督評價體系。
（1）內部控制的評價應獨立、客觀，牽頭部門僅為審計部門或者財務部、董事會辦公室都不夠獨立，應當成立審計委員會。賦予審計委員會監督內部控制有效實施和內部控制自我評價情況、協調內部控制審計等方面的職能。（2）目前引入了強制審計，促使注冊會計師遵循《企業內部控制審計指引》提出的各項要求，對內部控制的有效性發表審計意見。（3）監管部門在對企業、會計師事務所提供良好服務的同時，密切關注和跟蹤處理好內部控制規范實施過程中產生的各種問題，從全局出發兼顧整個行業的共性督促公司完善內控制度建設。
（四）、建立全面風險管理為基礎的內部控制體系
全面風險管理涵蓋了內部控制，而內部控制是全面風險管理的必要環節。本次金融危機倒下的雷曼兄弟、AIG等老牌巨頭使我們認識到企業所面臨的風險的復雜性和危害都在增加。內部控制體系和全面風險管理體系雖然相互獨立的，但兩者在內涵上也有一定重合，企業需要綜合考慮自身業務特點、發展階段、信息技術條件、外部環境要求等，確定選擇合適的管理體系和建設重點。
（五）、完善信息系統。
（1）建立內部信息溝通渠道。公司管理當局應讓每位員工明確各自的職責，了解自己在控制系統中的地位和作用以及各自的信息傳遞對象、內容、方式和渠道。（2）建立外部信息溝通渠道。分別針對客戶和供應商，針對競爭對手，針對投資者，針對監管者建立不同的溝通聚道。
四、結論
綜上所訴，金融危機下我國上市公司的內部控制的內在需求更加迫切，雖然多部門頒布的內部控制配套指引為完善企業的內部控制提供了模板和標準，但因其范圍廣、要求高，企業需要結合自身實際情況，抓緊時間探索出適合的內部控制制度建設，提升企業整體管理水平。
參考文獻
1 周在霞,內部控制[M]:立信會計出版社,2009
2 劉大勇,李翠霞,關于企業內部控制制度的研究[J],商業研究,2008(5)
3 Charles A Saia : Internal Control, the School of Business Quinnipiac College, 1992.12
4 蘭飛,我國上市公司內部控制失效及評價研究[D],武漢理工大學,2004
5 德勤-中國上市公司內部控制調查分析報告,2009
[關鍵詞] 內部控制內部控制制度公司控制環境內部審計
在現代企業制度下，我國的企業管理、財務管理等都面臨著很大的挑戰。加強企業內部控制建設，是企業迎接新世紀挑戰的重要內容。近幾年來，中國移動、中國聯通、中國電信、中國網通等通信運營商相繼在海內外成功上市，完善內部控制框架體系，適應境內外資本市場監管的客觀需要，滿足公司實現現代企業治理的要求，是各大運營商和所有上市公司必須面對的問題。
一、我國上市公司內部控制制度建設中存在的問題
1.內部控制制度
內部控制是社會發展到一定階段的產物，是現代企業管理的重要手段。內部控制制度是在一個單位中，為實現經營目標，維護資產完整，保證會計信息真實正確和財務收支合法合規，貫徹經營決策、方針和政策，以及保證經濟活動的經濟性、效率性和效果性，在本單位因分工產生的相互制約、相互聯系的基礎上的一系列具有控制職能的方法、措施和程序，并予以規范化、系統化，由此所形成的一整套嚴密的控制機制。
由于每個企業的情況各不相同，上市公司的內部控制制度的具體內容也會不同，概括起來，現代企業內部控制制度大致包括以下六個方面的內容。一是授權分權控制，授權又包括一般授權和特殊授權。二是不相容職務分離控制，這在上市公司中體現的尤其明確。三是業務程序標準化控制。四是會計記錄控制，又包括建立健全憑證制度，制定合理的會計記錄程序，建立和加強復核制度，以及嚴格規定各項會計記錄應遵守的原則。五是資產安全控制。六是人員素質的控制，又包括嚴格上崗制度、崗位培訓制度、職務輪換制度等。
2.我國上市公司內部控制制度建設中存在的主要問題
目前一些上市公司的財務內部控制還沒有達到能夠使各類財務決策權利、各項財會業務過程、各個操作環節和各個財會人員的行為都處于緊密的內部制約和監控之下的科學、有效的財務控制水平。比如，財務內部控制尚未形成覆蓋各個部門和環節的系統，還有薄弱點和空白點；財務規章、制度和操作規程的貫徹落實還不夠，互相銜接也不夠嚴密；管理力度呈逐層遞減趨勢，管理效應也層層弱化。
理論上忽視對上市公司財務內部控制及其風險的研究，誤導財務管理實際工作對財務內部控制的疏忽和松懈，是以上問題產生的主要原因。主要表現在：
(1)上市公司的企業管理層重生產、輕經營，重開發，輕內部后續管理，甚至把財務內部控制看成僅僅是財務管理部門的事，而沒有將公司內部控制制度建設放到全局的戰略高度來思考和對待。
(2)有的上市公司雖然有為數不少的內部控制規章制度，但僅僅是紙上談兵，流于形式，不能得到切實的貫徹和執行。
(3)忽視財務內部稽核和內部審計的作用。有的公司沒有財會部門的稽核，有的雖有但不規范，未形成制度。
(4)在日常的內部控制制度管理方面，思想工作不深入，對職工的個人行為和思想狀況了解不夠，使一些管理隱患長期得不到發現和糾正。
二、上市公司內部控制制度建設的實質和必要性
1.上市公司內部控制制度建設的實質
內部控制制度是現代企業管理的一個重要組成部分，是企業各種形式管理控制的總稱。內部控制制度產生的基礎是生產經營管理的需要。其目的在于幫助企業的經營活動更具合理化，具有經濟性、效率性及效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息。
2.上市公司內部控制制度建設的必要性
(1)加強公司內部控制是建立現代企業制度的內在要求。我國的上市公司經過近年的大發展，各上市公司的資金、人員、市場等都發展到了相當的規模，公司的機構設置、財務管理水平和人力資源的配備等方面必須適應公司進一步發展的要求。因此，加強公司管理，實現管理創新，使傳統的管理模式向現代企業管理過度，加強內部控制制度建設是建立現代企業制度的內在要求。
(2)健全的內部控制體系是提升管理效率的必然要求。為了提升管理效率，有效保證公司經營效益和財務報告的可靠性，以及法律法規的遵循性，上市公司必須形成一整套內部控制體系，通過對貫穿于經營活動全過程的自行檢查、自行制約和自我內部調節，規避公司經營風險，及時發現和糾正各種錯誤。健全的內部控制體系不僅是公司內部相互制衡、相互監督的治理機制問題，更是在激烈的競爭環境中，公司得以生存、避免內部運行失控和潛在管理效率損失的必然要求。
(3)建立有效的內部控制制度是參與國際競爭的迫切要求。雖然我國上市公司自我發展比較快，但還沒有實力完全按照國際規則參與市場競爭。一個重要的原因就是可持續發展能力不強，市場認可度不高。一個規范的、有效的公司內部控制制度，可以提高公司的市場認可度，提高公司參與國際競爭的實力和信心，適應境內外資本市場監管的客觀需要。
三、我國上市公司內部控制制度建設的具體舉措建議
1.營造良好的公司控制環境
公司控制環境包括董事會、公司管理者的素質及管理哲學、公司文化、組織結構與權責分派體系、信息系統、人力資源政策及實務等。控制環境直接影響到公司內部控制的貫徹和執行，以及公司經營目標及整體戰略目標的實現。完善公司的控制環境，最主要的就是建立良好的公司治理結構。
2.形成全方位、寬領域的控制觀念
要在公司實施有效的內部控制，必須從公司整體的角度來考慮內部控制問題、從公司整體角度來定義和設計內部控制體系，打破傳統公司內部控制的狹隘性，由局部的會計控制、財務控制擴展到整個公司治理權控制、公司資源和運營控制，真正構建完整的公司內部控制系統。
3.構建風險管理機制
風險分析不僅要貫徹在公司戰略目標的制定過程中，而且也貫徹在公司日常的內部控制過程中。構筑靈敏的信息系統與監控系統，對不利事件及主要風險因素進行識別、分類、評估和控制，當內部因素及外部因素發生變化時，能及時調整和應變。管理層應向董事會保證已經采用風險評估程序執行了必要的風險評估，董事會通過審計委員會等對管理層的報告進行審核，公司的風險管理必須貫穿并滲透于公司控制的全過程。
4.建立、健全公司內部管理制度
上市公司要努力建立健全包括兩個相對獨立層次的內部控制制度體系。第一層次是組織制度。第二層次是管理制度。層次化的內部控制體系是通過明確各方關系人的權利和責任實現的，使得每個群體或個人的行為都處在他人的監督和控制之下，避免出現控制的真空地帶或控制盲點，而使控制流于形式，難收成效。
5.充分發揮內部審計的作用
關鍵詞：內部審計；模式；上市公司；公司治理
一、引言
世界范圍內日漸猖獗的財務舞弊案將內部審計從幕后推向了臺前，內部審計在公司治理中的作用逐步受到了管理層和學術界的關注。內部審計作為公司治理的四大基石之一，內部審計的質量和效率直接影響著公司治理水平。內部審計要發揮效用首先必須建立獨立的內部審計機構，從制度上杜絕內部審計工作受到其他因素的影響。只有這樣，內部審計人員才能有效的履行職責，真正地參與到公司治理當中去。然而，我國正屬于經濟轉軌型國家，上市公司內外部監控機制不健全，公司治理水平差異很大，內部審計機構設立情況良莠不齊，審計水平和能力無法與公司業務發展相匹配。上市公司對內部審計機構的設立方式逐漸成為公司治理中的重中之重。本文是從內部審計機構隸屬關系的角度出發，來探討內部審計與公司治理的關系，為上市公司設立與其規模相匹配的內部審計模式提供一定的參考。
二、內部審計模式對公司治理影響的理論基礎
在現代公司治理的構成中，內部審計是重要的組成部分之一。內部審計人員擔當著管理咨詢、評價的角色，從而實現提高會計信息質量、提高公司盈利、實現公司價值最大化等目標。而內部審計在公司中隸屬關系直接影響著內部審計的有效度。1.兩種內審模式：獨立內部審計模式與非獨立內部審計模式。非獨立內部審計模式，指內部審計機構作為財務部門的一個分機構進行工作，缺乏獨立性和權威性，審計范圍受到抑制，對于經營管理層的串通舞弊行為束手無策，無法對公司的全部經濟活動進行監督和評價，根本不能適應現代公司治理的要求，內部審計公司治理的過程中不能發揮其職能作用，或僅能發揮有限的作用。獨立的內部審計模式，指相對于非獨立內部審計模式而言，內部審計人員有著較高的獨立性，審計工作范圍不受限制，能夠有效地對各種經營活動進行監督與評價，為經營決策提出有力的審計建議，內部審計在一定程度上已經融入到公司治理過程中，對公司治理目標的達成起到強有力的推動作用。2.三種隸屬關系：總經理領導、董事會領導以及監事會領導。在獨立內部審計模式中，內部審計人員的獨立性和客觀性很大程度上取決于內部審計機構隸屬于哪個層級的部門，與此同時，這種獨立性和客觀性又關系著內部審計的質量，并從而影響到公司治理水平的高低。總經理領導的內部審計模式，即指內部審計機構直接向總經理負責，直屬于總經理領導。在這樣的情況下，內部審計機構在公司中具有較高的獨立地位，內部審計人員對各職能部門經濟活動進行監督與評價，發現問題及時向總經理反映，提出中肯建議，為經營管理者做出決策提供咨詢服務，既降低了企業成本又削弱了企業承擔的風險，內部審計有效地發揮了價值增值功能。不過我們也要注意到，這樣的模式存在一定的不足，即內部審計部門對于經營管理者的蓄意舞弊行為無法監控。董事會領導的內部審計模式，即指內部審計機構直接向董事會負責，直屬于董事會領導。這種模式下的內部審計具備較強的獨立性，內部審計工作能滲透到公司各個經營層面，有利于提高內部審計工作質量。內部審計除了充分發揮監督職能外還能幫助完善公司內部控制建設，建立健全風險管理體系。同時，因為此種模式下內部審計能夠對企業高級管理者行為進行獨立有效地監督與評價，對高管層有較強的威懾作用，從而更好的解決了董事會與高級管理者之間受托責任關系，降低了成本，提高了公司獲利能力，保證了公司治理目標的實現。監事會領導的內部審計模式，即指內部審計機構直接向監理事會，直屬于監事會領導。內部審計部門完全獨立于高管層和董事會，直接向監事會報告，此種模式獨立性很強，內部審計部門在公司中處于較高的地位，有權對企業所有經營活動進行監督，有力地提高了公司經營活動的合理合法性，股東和相關利益者的利益得到保障。但是，因為監事會只是作為獨立的監督機構，不參與公司日常經營管理，內部審計部門開展工作會受到很多客觀因素制約，執行力和有效度會大打折扣。與此同時，監事會領導的內部審計部門與公司經營管理完全沒有交集，如兩條平行線版，則無法為企業經營管理提供咨詢服務。但內部審計作為公司治理的一個重要元素，關鍵的職能就是咨詢和建議，依據企業經營管理需要為企業管理者出謀劃策，提高企業盈利能力，實現企業價值最大化。此種模式下，內部審計部門的獨立性和權威性雖然得到了保障，但內部審計完全脫離企業經營管理，不能為經營管理者決策提供建議和依據，不利于企業可持續性發展，削弱了公司治理效應，很難實現公司治理目標。
三、相關建議
通過前面分析，我們知道財務部門領導的內部審計模式獨立性差，內部審計有效度低。對公司治理的促進作用有限。獨立的內部審計模式中，董事會領導模式獨立性高、有效度高，內部審計的工作范圍不受限制，最能改善內部控制環境，提高會計信息質量，內部審計真正參與到公司治理過程中。據此，我們建議如下：1.設置隸屬于審計委員會的內部審計機構。首先在公司內部設立審計委員會，該機構直接對董事會負責，而在其下再設置內部審計機構，由審計委員會直接領導。審計委員會由精通會計、審計、經營管理等相關專家組成，既能為內部審計部門提供專業指導，又能替內部審計部門做好董事會和高管層的溝通和相關事宜的交涉，進而大大提高了工作質量和效率，最大程度上保障內部審計職能的有效發揮。2.強化公司治理機制，完善公司治理結構。在現代企業管理界逐步形成這樣一種共識：任何一家企業的品牌價值和經營目標都需要離不開有效的公司治理，而公司治理的重要構成要素之一——內部審計將直接影響公司治理效應。而如何發揮內部審計的作用，提高其工作效率和質量關鍵又在于內部審計模式的確立。故而要保證內部審計充分發揮作用，就要完善公司治理結構。建議我國上市公司要完善公司組織結構，在董事會下下設審計委員會，建立審計委員會領導的內部審計機構，不僅健全了公司治理框架，為內部審計工作營造優良的內部控制環境，更大程度上發揮內部審計的價值。
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關鍵詞：內部控制；內部控制審計；會計信息質量
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2013年10月25日
目前，我國會計信息質量堪憂，會計造假之風盛行，而內部控制薄弱是導致企業會計信息質量低下的重要內在原因。因此，要從根本上緩解當前會計信息失真帶來的壓力，就必須建立和完善企業內部控制制度，加強內部控制審計，從源頭上保證企業提供的會計信息真實可靠。
一、內部控制信息披露發展歷程及內部控制審計現狀
我國關于內部控制信息披露研究起步較晚，對內部控制信息披露的監管也主要借鑒了美國從自愿披露到強制披露的思路。
（一）內部控制信息披露發展歷程。我國在2006年由上海和深圳證券交易所出臺的《上市公司內部控制指引》和在2010年由五部委聯合頒布的《企業內部控制配套指引》，也為我國內部控制信息披露起到了劃時代的作用。以上出臺的兩個指引為臨界點，可以將我國內部控制信息披露分為三個階段：
1、自愿披露階段。2002～2006年期間，我國企業內部控制處于完全自愿性披露階段，非金融類企業披露的內部控制信息質量較低，也極少請注冊會計師進行審計。由于缺乏強制監管，大多數企業內部控制信息披露較為隨意，內容流于形式。
2、披露監管階段。2007～2010年是披露監管階段。這一階段在上海、深圳交易所《上市公司內部控制指引》的要求下，部分企業開始披露內部控制信息，甚至同時披露內部控制審計意見，企業披露的內部控制信息在內容和質量上有了較大的提高。
3、強制披露階段。2011年以后為強制披露階段。2010年財政部等五部委再次聯合了《企業內部控制配套指引》，該配套指引連同2008年的《企業內部控制基本規范》自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上交所和深交所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行，同時鼓勵非上市大中型企業提前施行。這標志著我國內部控制信息披露進入強制性披露階段，將從根本上提高我國上市公司的管理水平，增強其應對各種風險的能力。
（二）內部控制審計現狀。我國自改革開放以來，政府有關部門陸續出臺了一系列關于內部控制和風險管理的法律法規，但都是單個的政府部門文件規定，比較分散，沒有形成一個統一的內部控制管理系統規范。
2002年中國注冊會計師協會正式了《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見制定規范。2006年的《上市公司內部控制指引》，規定必須在企業年度報告的公司治理部分中單獨披露公司是否披露了內部控制的自我評價報告和審計機構對公司內部控制報告審核后出具的內部控制審計報告。2007年深交所了《中小企業板上市公司內部審計工作指引》，要求上市公司在聘請會計師事務所進行年度審計的同時，應當至少每2年要求會計師事務所對與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制鑒證報告。2008年，五部委聯合了《企業內部控制基本規范》，進一步強化對公司內部控制建設、自我評價報告披露和內部控制審計的要求。2010年五部委又了《企內部控制配套指引》，對企業各方的內部控制提出了具體要求，規定自2011年1月1日起首先在A+H上市公司施行，自2012年1月1日起在所有主板上市公司施行。2011年中國注冊會計師協會又了《企業內部控制審計指引實施意見》用于規范指導注冊會計師的內部控制審計工作。
二、內部控制審計對會計信息質量的影響
內部控制審計在內部控制信息披露中也是至關重要的，其對內部控制的有效運行起監督作用，直接影響著公司披露的會計信息質量。
會計信息披露以及聘請獨立審計師對其進行審計以保證披露會計信息的質量是企業產權結構變化的必然產物，也是利益各方實現監督企業契約的執行所必需的。然而，即使已經經過獨立審計師的審計的會計信息，仍舊無法實現對企業契約的執行實施有效的監督。因此，企業的內部控制評價及其披露被提到了市場監管的高度。然而，企業內部控制信息披露自身面臨著是否需審計的問題。特別是在我國內部控制信息披露不規范、投資者保護程度較低的環境下，公司內部控制審計作為一種外部監督手段，通過審核被審計單位內部控制評價報告的合規性、公允性和評價標準的一貫性，可合理保證公司披露內部控制信息的真實性。內部控制良好的優質公司為了與劣質公司區分開來，會主動通過進行內部控制審計，向市場有效地傳遞公司內部控制高水平及高質量的信號，實現其獲得資本市場和投資者的認可并從中獲益的目標。同時，為了避免外部獨立審計師出具的消極否定的內部控制審計意見給公司帶來不利影響，上市公司會更加努力加強和完善自身的內部控制建設，這將有效抑制管理層對信息披露的操縱，從而從根本上提高公司會計信息的質量。
由此可見，通過注冊會計師對企業內部控制審計，不僅能夠合理保證公司披露內部控制信息的真實性，而且能夠進一步提升企業信息披露的透明度，對保護投資者權益和社會公眾利益將發揮重要作用。
三、完善內部控制審計、提高會計信息質量的對策
（一）加強內部控制審計研究，制定內部控制審計準則。從《企業內部控制審計指引》的相關規定可以看出，對上市公司以及非上市的大中型企業進行內部控制審計已經是大勢所趨，但是截至目前對內部控制審計的范圍、程序等問題并沒有相關的準則予以明確的規定，給內部控制審計的實際執行帶來很大的困難。所以，法規制定者應當盡快制定有關審計準則，并且應該在審計準則中明確內部控制審計的程序以及應予特別關注的內容等，使注冊會計師進行審計時有據可依，提供合理保證的同時降低審計風險。
（二）加快推進上市公司內部控制審計。鑒于目前我國的信息披露環境還比較薄弱，在沒有獨立鑒證的情況下，公司自愿性披露內部控制信息難以發揮其應有的作用。因此，監管部門應強制推進公司內部控制鑒證制度，提高公司信息披露的質量，以更好地發揮內部控制審計的監督作用。此外，在國內薄弱的投資者保護環境下，沒有獨立第三方的鑒證保障，試圖通過增加披露信息的數量來影響資本市場定價并不是很好的選擇。這意味著公司試圖通過內部控制信息的自愿性披露，以發揮信號傳遞作用的目的并沒有在國內資本市場上得到很好的實現。強制要求披露內部控制信息，并規定提供相應的內部控制審計報告，將有效提高資本市場對公司內部控制信息披露的認可程度，促進市場運行效率的優化。
（三）規范審計服務市場，提高注冊會計師執業水平。目前，我國審計服務市場還不夠完善，存在不少的問題，比如：審計行業競爭激烈導致有些事務所為求生存而不得不與公司合謀，注冊會計師迫于成本壓力而人為降低審計質量等，時不時發生的審計合謀和審計失敗，讓資本市場對審計的可靠性產生了懷疑，認為內部控制審計只是上市公司和注冊會計師的數字游戲。為改變市場對內部控制審計的懷疑態度，規范審計服務市場迫在眉睫。規范我國審計服務市場需要監管機構、公司和會計師事務所的共同努力。
主要參考文獻：
[1]李明輝，張艷.上市公司內部控制審計若干問題之探討——兼論我國內部控制鑒證指引的制定[J].審計與經濟研究，2010.2.
[2]李紅.內部控制審計發展歷程與現實意義[J].重慶理工大學學報（社會科學版），2011.6.
論文關鍵詞：內部審計;獨立性;機構設置
1 國外關于企業內部審計獨立性的研究成果
1.1 國外內部審計的發展階段
隨著資本主義經濟的發展，內部審計的職能也從以查找錯誤為導向，單純的監督、控制以及保護企業財產的“警察”角色，發展至今日以企業風險管理為導向。
1.1.1 以“控制”為導向的內審階段
20世紀40至60年代，在內審制度產生的初期，企業只在總公司一級設立內審機構，實行自上而下的巡回式審計，一般由會計部門領導，實質上履行的是會計監督職能。
1.1.2 以“流程”為導向的內審階段
內審職能到了20世紀70至80年代，變成以業務流程為關注點，對組織內關鍵業務流程的設計、效果和效益進行評價。
1.1.3 以“風險基礎”為導向的內審階段
演進至20世紀80到90年代，隨著國際金融一體化進程加快，以“風險基礎”為導向的內審應時而出，主要關注對企業關鍵業務流程以及關鍵控制的風險的辨識，從而采取措施，降低組織面臨的風險。
1.1.4 以“企業風險管理”為導向的內審階段
到了上世紀90年代后期，企業對風險的認識產生了較大的轉變——認為企業所面臨的是包含了財務管理、業務經營、流程管理以及戰略管理等多方面的風險，是企業的整體風險，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區域。
1.2 國外內部審計獨立性的研究現狀
早在1947年，國際內部審計師協會（IIA）就將內部審計界定為一種“獨立評價活動”，此后，內部審計的定義雖幾經變遷，但“獨立”作為內部審計的顯著特征一直被包含在有關定義中。根據IIA2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率，從而幫助組織實現其目標。
IIA（2003）也指出，恰當的報告關系對實現獨立性、客觀性及在組織中的地位是至關重要的，它們是內部審計有效履行其義務的必要因素。IIA進而提出“雙報告模型”。IIA建議：CAE在職能上應向審計委員會、董事會或其他適當的治理機構報告并負責；CAE的行政性報告應當面向CEO或另一位具有充分權利的高級管理人員，以使日常審計工作得到適當的支持。
2 我國關于企業內部審計獨立性的研究成果
2.1 我國內部審計的發展階段
第一階段（1983年-1994年）為我國內部審計初步建立的階段。中華人民共和國審計署成立后，就一直依靠行政力量推動企事業單位建立內部審計制度。1983年國務院批轉了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提到了內部審計監督問題；1985年國務院頒布《關于審計工作的暫行規定》；1989年審計署了《關于內部審計工作的規定》，這是我國第一部關于內部審計的部門規章。這一階段通過行政法規確立了內部審計的基本制度，促使我國內部審計走上了依法審計的軌道。
第二階段（1994年-2002年）為我國內部審計立法進一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計法》；1995年7月審計署了《關于內部審計工作的規定》；1998年經審計署批準，中國內部審計學會更名為中國內部審計協會，使其成為對企業、事業行政機關和其他事業組織的內審機構進行行業自律管理的全國性社會團體組織。2001年中國內部審計協會開始實行國際上通行的行業自律管理，推動我國內部審級逐步走向職業化。
第三階段（從2003年開始至今）為我國內部審計法規體系全面建立健全的階段。2003年3月審計署頒發了《關于內部審計工作的規定》，這一新規定的頒布，是我國內部審計逐步走上法制化、規范化軌道的重要標志。
2.2 我國企業內部審計獨立性的研究現狀
近年來，隨著我國加入世界貿易組織，經濟的快速增長，經濟行為越加國際化，我國企業內部審計也得到了較快的發展，目前已具備了一定數量的組織機構和人員，它在維護國家財經法紀、改善企業經營管理、提高經濟效益等方面都發揮了積極作用。但同時我們也要看到，企業內部審計在認識、地位、人員素質等方面還存在著一些問題。
3 影響我國企業內部審計部門獨立性的主要因素分析
由于我國經濟發展的特殊形式我國內部審計的發展是先天不足。
3.1 公司治理結構存在缺陷
在我國的上市公司中，比較常見的公司治理結構缺陷主要表現在股東大會形同虛設、董事會難以對經理層進行有效約束、獨立董事難以發揮作用、監事會未能充分發揮監督作用等方面，這就嚴重影響了內部審計部門職能的發揮。
3.2 內部審計的機構設置不完善
目前，我國企業內部審計的報告關系呈現多元化狀態。盡管一些企業建立了審計委員會，并規定了內部審計部門對審計委員會負責。但是對于內部審計機構對財會部門負責，多數的內部審計機構則對總經理負責，內部審計機構對董事會負責這樣的機構設置，就嚴重的影響了內部審計部門的獨立性，使其職能的發揮受到很大的限制。
3.3 內部審計人員缺乏獨立性
內部審計人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關負責人的支配。這就使得內部審計人員在履行其監督和評價職能時有很多的顧慮。另外，由于領導的重視程度不夠，內部審計被不切實際的精簡，人員隊伍不穩定，從而使內部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心，嚴重影響了內部審計人員的獨立性。
3.4 內部審計機構缺乏獨立性
在我國現階段，上市公司的內部審計機構多是在本公司主要負責人的直接領導下開展工作的，直接對公司負責人負責，其人員配置、職務升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負責人決定。這也就引出了一系列的問題，首先，內部審計機構在經濟上不夠獨立；其次內部審計人員執紀執法的程度直接受公司負責人的影響，缺乏獨立性。所以，我們從現階段我國上市公司機構設置的現狀發現，內部審計機構缺乏獨立性，這就使得該機構的整體職能難以發揮。
4 提高我國企業內部審計獨立性的對策
4.1 提高內部審計機構的獨立性
內部審計獨立性的一個最主要標志，就是內部審計機構設置的獨立性。科學、有效的內部審計機構設置是內部審計發揮作用的保障。內部審計機構在企業中處于什么樣的地位，內部審計部門與業務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，最終決定了內部審計工作的獨立性程度。
4.2 實行統管統派制度，強化內部審計的獨立性
為了強化內部審計人員的獨立性，部門、單位的內部審計人員可由內部審計部門統一委派，內部審計部門向委派單位收取一定費用，用以支付派出內部審計人員的工資和福利。內部審計人員實行統管統派制，從行政上和經濟上解除了內部審計人員對委派單位（或稱服務單位）的依存關系，消除了內部審計人員的后顧之憂，增強了內部審計人員的獨立性，擴大了內部審計人員的自主權。內部審計部門為了監控審計質量，考核內部審計人員的政績，要求他們定期制訂審計計劃，并報送內部審計部門；另一方面要規定內部審計人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應的職稱者，除進行必要的教育外，必要時可以撤換。制定內部審計輪崗制度，保證內部審計人員定期輪換，內部審計人員長期負責對某一部門或單位的審計工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計職責。
4.3 提高內部審計人員的獨立性
審計獨立性除了要求內部審計機構具有獨立性，還要求內審人員在精神上保持獨立性、客觀性和遵守職業操守。我國《內部審計準則》規定：內部審計機構和人員應保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經營管理活動。
目前，我國多數企業在任用內審人員時，僅僅考察其是否具備財務知識。因此，我國大多數內部審計人員是從企業財務部門分離出來的。而財務收支審計是內部審計的基礎性內容，這種狀況造成內部審計人員的獨立性較差。要提高內部審計人員的獨立性，必須對內部審計機構實行專職化的人員配備。對從事內部審計工作的人員在實行嚴格準入制度的同時，也要對其進行職業道德教育，使之對審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。
4.4 內部審計的外部化
除了提高內部審計機構和內部審計人員的獨立性之外，內部審計外部化也是提高內部審計獨立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。形式上的獨立有助于提高實質上的獨立。內部審計外部化后，內部審計工作全部或部分地由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經營者，能夠站在客觀、公正的立場上對企業的財務狀況、經營管理狀況、內部控制狀況進行監督和評價。因此，適當的條件下，內部審計外部化有利于提高內部審計工作的獨立性。企業應當將內部審計與外部審計有機地結合起來，實現兩者的優勢互補，促進內部審計獨立性的提高，從而推動內部審計的發展。
【關鍵詞】內部控制信息披露審計質量影響研究
【中圖分類號】F23
內部控制作為企業規模化發展的要求，起源于企業內部管理的需要，用于控制企業所要面臨的風險，不僅決定著利益相關者的經濟決策甚至還影響著社會的經濟安全。而外部審計作為一種監督方式，其質量的高低影響著企業對外信息披露的有效性和真實性，決定著利益相關者對企業以及財務報表信息的信任程度。內部控制信息的披露作為近幾年各企業對外披露的信息之一，受到了普遍的關注與研究。
2002年7月，美國出臺了《薩班斯――奧克斯利法案》（以下簡稱SOX），從管理者、內部審計、外部審計等層面對公司內部審計做了具體規定。SOX的出臺儼然引起了各個國家的重視，各國開始頒布相關的法律法規。2008年6月，我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合了《企業內部控制基本規范》，要求上市公司“對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月，中國版“薩班斯法案”的出臺，標志著我國內部控制規范體系正式確立，內部控制信息披露也由自愿性向強制性過渡。此后，眾多會計師事務所紛紛對企業展開內部控制審計業務，這些業務范圍的擴大不僅增加了審計費用也對審計師獨立性以及專業勝任能力產生一定的影響。同時，內部控制的健全與否也影響著審計師的抽樣審查的重點和范圍，因此，內部控制信息披露與審計質量有著密切的關系。本文以2011～2013年上證A股748家上市公司的數據為樣本，以審計意見作為虛擬變量研究了內部控制信息披露對審計意見的影響，根據研究結果，從外部監管機構、上市公司以及審計師角度提出意見和對策以此來提升審計質量，并為我國內部控制信息披露的發展提供借鑒意義。
一、相關理論述評
（一）內部控制信息披露的相關理論
為了能更好的理解內部控制信息披露，需要先明確內部控制的含義與界定。《內部控制――整合框架》作為內部控制領域最為權威的文獻之一，大多學者采用的內部控制的定義則出于此。此定義為：內部控制是為了合理保證企業營運的效率效果、相關法律法規及制度的有效遵循及財務報告可靠性真實性，而由企業董事會、管理階層和其員工共同攜手實施運行的一個過程。內部控制信息披露隨著我國內部控制理論的不斷發展，經歷了自愿披露――局部披露――整體強制披露階段。內部控制信息披露是建立在董事會和管理層依照一定的標準對內部控制的效率做出有效性評價的基礎上，并以內部控制報告的形式由上市公司向投資者提供評價結果的行為。內部控制信息披露是管理層對于公司內部控制的實施情況以及第三方監督機構對于公司經營狀況的評價和未來預測的主要手段，其披露的形式主要有會計年報、招股說明書、公司監事會和獨立董事對其評價報告發表的相關意見等。內部控制的自我評價指企業需要按照《企業內部控制評價指引》對企業內控的五大要素進行說明和自我評價，并將評價相關內容進行披露。第三方注冊會計師要根據企業內控的實施情況進行評價并出具評價意見。
1.委托理論與內部控制信息披露
在所有者和經營者產生分離后，所有者和管理者便形成了委托人和人的關系。委托具體是指委托人通過委托人，使其按照委托人的意愿或維護委托人的利益從事某些活動，并向委托人授予決策權的一種契約關系。在高度分散的股權結構下，股東的監督權力不能有效發揮，這樣實際上就是人掌握了公司的控制權。如果人的行為違背了委托人的意愿，便產生了委托問題。而委托理論認為，內部控制信息披露可以緩解這種沖突，委托人可以從披露的信息中了解企業的經營狀況，而信息披露也可以充分顯示出人的管理能力和職責的履行情況，加強了委托人對人的監督。
2.信息不對稱理論與內部控制信息披露
信息不對稱理論又稱非對稱信息理論，是指交易雙方對交易信息的掌握程度存在差異，信息充分的一方往往占據著較為有利的談判地位，反之，信息匱乏的一方在談判中處于被動地位，產生不公平。信息不對稱往往導致“逆向選擇”和“道德風險”兩個后果，前者指交易一方為獲取自身利益故意隱瞞已掌握的真實信息，后者指交易一方在雙方已經達成某項約定或已經簽署某項合同后，參與交易的另一方會利用利益約定中的缺陷而選擇對自己有利的機會主義行為。利益相關者會通過上市公司對外披露的年報等來獲取信息，但是這些信息對于了解和評價企業的價值并不一定是完整有效的。作為公司的管理層他們對于自己企業內部控制的建設狀況了如指掌，但是卻因有缺陷而故意不去披露，信息使用者很難通過其他途徑去了解這部分信息，因此便產生了信息不對稱。由此可見，內部控制信息及時、充分、如實的披露，可以消除信息不對稱造成的信息使用者利益受損的狀況。
3.信號傳遞理論與內部控制信息披露
信號傳遞理論表明，質量信息好壞的信號可以通過市場發出，質量高的公司可以通過信號傳遞理論在市場中將其與較差的公司區分開來，從而導致市場做出積極的反應，如股價上升等。因此企業為了獲取更高的企業價值，更喜歡將好的內部控制信息披露出來，以此來提升外部利益相關者對公司的信任程度，而反過來，企業的內部控制存在缺陷時，企業披露這些負面信息的動力就不足。為此，完善內部控制信息披露的制度建立，可以更好的發揮信號傳遞的作用，同時信息透明化也保障了其他利益群體的利益。
（二）審計質量概念及影響因素
通過查閱大量的文獻綜述，發現審計質量的概念并未得到權威的認證，大多數學者通過自己的理解給出定義，但是其實質是不變的。目前最具代表性的是美國會計學會在頒布“基本審計概念說明”的公告中，對其描述為“未確定關于經濟行為及經濟現象的結論和所制定的標準之間的一致程度，而對于這種結論有關的證據進行客觀搜集、評定，并將結果傳達給利害人的系統性的過程。”高質量的審計服務會減少市場的逆向選擇，緩解道德風險，增加投資者和上市公司的價值。
1.事務所規模對審計質量的影響
會計事務所規模的大小關系著其業務范圍和業務能力。大規模的事務所會通過良好的企業文化，科學的管理，美好的前景吸引更多學歷水平高、經驗豐富的注冊會計師加入。因此人力資源的優勢已然成為審計市場上最強有力的競爭，往往也是能夠承接到較大較為復雜的上市公司項目的關鍵因素。雄厚的經濟實力和專業能力強的人員也使得事務所更加注重審計質量的提升，他們會設置自己的研發部門與培訓部門，開展理論研究和實務培訓等，及時學習審計領域的新知識，不斷提高審計人員的專業素養和綜合能力。一般地，規模較大的事務所在經歷了一系列的試驗和審計方法研發后會形成自己特有的審計系統、審計流程和工作底稿的模板，這些資源在無形中提升了事務所以及審計人員的審計質量。
2.審計任期對審計質量的影響
審計任期對審計質量的影響并非為直線型的，而為倒“U”型的。在初期，審計人員的審計任期較短時，審計人員對于被審計單位的運營狀況和財務風險了解甚少，會發生審計風險或者審計偏差。但是隨著審計任期的增長，審計人員能更深入地了解被審計單位，也能熟練地識別出財務報表可能存在的風險，實施準確的實質性程序。因此，隨著審計任期的增加，審計人員的專業勝任能力不斷提升，能夠更為客觀有效的對客戶進行評價，出具審計意見，以此提升審計質量。但是審計任期的不斷延長也會導致審計人員形成思維定式，過分依賴以往的經驗和成果，不愿意去根據新的環境而進行改變。同時，審計任期的延長，也使得審計人員和客戶的關系越來越密切，審計人員的意見會更傾向于客戶的利益，其獨立性受到威脅。為此，審計任期過長不利于提升審計質量。
3.審計收費對審計質量的影響
根據“經濟人”假設，審計人員會追求利益最大化。審計費用作為審計人員的經濟來源，會對其產生激勵的作用。審計費用越高說明會計事務所派出了更多專業的審計人員，審計過程也會花費更多的時間和審計流程，因此合理的審計費用是審計人員開展工作的有利保障。但是過高的審計費用會使審計人員的獨立性出現威脅，出現舞弊的情況。所以，合理的審計費用能夠提升審計質量。
4.行業專門化對審計質量的影響
會計師事務所的行業專門化是指事務所針對某一行業所特有的專業知識和技能。當今經濟飛速發展，企業活動的環境日趨復雜，審計人員如果能夠掌握被審計單位的行業情況，例如市場的競爭狀況、行業平均的利潤水平、產品的需求量等，這些信息將有助于審計人員更好的判斷企業的盈利能力，分析會計數據間的關系，更準確的進行審計程序，不易被客戶誤導。在審計結束階段，審計人員因具備行業專長可以有側重的收集審計證據提升報表的公允性和可靠性，從而提升審計質量。
（三）內部控制信息披露對審計質量的影響的理論分析
上市公司對內部控制信息進行披露，不僅可以使利益相關者得到更多有效的真實信息，也可以向審計師傳遞公司經營狀況的信號，從而審計師對其進行審計時，會有依據內部控制信息的執行情況，而增加或者減少實質性測試，延長或縮短審計時間等。如果審計師通過內部控制信息的披露中判斷該公司內部控制良好，審計時便認為其控制風險較小，公司在以后的一段時間內盈利能力和經營狀況均良好，審計師面臨的訴訟的概率就會降低，審計風險也會大大減少，審計師在最后出具標準無保留意見的可能性就會增大。
二、內部控制信息披露現狀探析
《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》的頒布標志著我國內部控制信息披露逐漸走向強制性階段，但是仍有部分公司不能有效進行披露。在2010年后的強制披露階段，上市公司不得不按照國家出臺的相關法律法規進行披露，本文篩選了2011～2013年我國上證A股748家公司的數據作為樣本進行研究。
（一）總體質量較低
根據近3年最新數據顯示，我國上市公司能夠按照相關的法律法規披露內部控制自我評價報告和內部控制審計報告，并且披露的數量逐年上升。但是從數據中仍然可以發現有不披露以及只披露一個報告的公司，并且內控審計報告披露的數量明顯低于自我評價報告。同時發現，內部控制存在缺陷的公司也占據著一定的比例，但都能采取相應的整改措施。由此可見，很多公司披露內部控制信息只是流于形式，并沒有實質性的內涵，沒有真正發揮內部控制的有效性。
（二）缺陷披露較少
通過對內部控制缺陷數據的統計，發現我國內部控制缺陷披露的公司數量較少，且缺陷數量有所增加、程度有所增大。根據我國上證A股的上市公司近年關于內部控制披露的內容發現，大多數公司不愿意披露內部控制缺陷，即使披露其內容也較為簡單，只是輕描淡寫的幾句話概括，如“稅務稽查涉及不規范發票、車輛未嚴格執行事前審批流程”等。可見，上市公司對于內部控制信息披露的動力不足，更不愿意將缺陷告知相關利益者，僅僅是按照相關要求起到監督作用。
（三）披露形式不夠規范
《企業內部控制基本規范》中對內部控制評價的內容以及評價程序做了規定，要求企業應該按照程序結合自身特點開展內部控制的評價并公開。但這些規定僅針對信息披露的內容，對信息披露的格式并未作具體要求，這就容易導致披露形式的不規范。此外，大部分公司在編制內部控制評價報告時并不能嚴格的按照程序執行，存在為了評價而評價的現象，這樣就導致了內部控制的自我評價報告可靠性和真實性的缺失，從而也存在著損害信息使用者利益的現象。
三、內部控制信息披露與審計質量的實證研究
（一）數據選擇與研究假設
根據信號理論，公司建立良好有效的內部控制機制并能按照規定及時披露內部控制信息將有利于審計師信任其內部控制的有效性以及財務報表的真實性可靠性。這樣一來，審計師出具標準無保留意見的可能性就更大，審計質量就越高。根據前文學者的研究發現，審計意見可以作為審計質量的替代變量，故本文選用我國上證A股748家上市公司2011～2013年數據的平均值作為研究樣本，并提出以下假設：
假設H1：內部控制信息披露會影響審計質量；
假設H2：內部控制信息披露指數越高越容易得到標準無保留意見。
（二）變量設計與選擇
本文利用SPSS軟件進行研究，將資產規模、審計費用、審計師是否變更作為控制變量，以增強模型的可信度。本文的研究模型為：
根據樣本描述性結果可知，獲得非標準審計意見的大概有3%，內部控制信息披露指數最小值為0.333，最大值為4，平均數接近3，80%以上的公司能夠對內部控制報告和審計報告進行披露，且有效性較高；同時也可以看出，大部分上市公司的審計單位并非四大，且更換事務所的上市公司還是少數。
（四）變量相關性分析
從表5可以看出，內部控制信息披露指數與審計意見在1%水平上呈顯著負相關，說明內部控制信息披露指數越高越容易得到標準無保留意見。同時審計費用、年末總資產均與內部控制信息披露指數呈明顯正相關，即審計費用、資產規模越高內部控制信息披露指數越高而審計費用、年末資產與審計意見呈顯著負相關，說明資產和審計費用越高越容易得到標準無保留意見，表明了大公司更加注重內部控制信息的披露也更容易得到標準無保留意見。接下來對表6中各變量的多重共線性進行檢驗：
表6是對各變量的多重線性檢驗。當0
（五）多元回歸分析
通過回歸分析檢驗，各變量的符號與預期符號相同，數據顯示，內部控制信息指數、總資產、會計師事務所更換與審計意見系數為負，審計費用、會計師事務所規模與審計意見系數為正。這表明了內部控制信息披露指數越高，越容易得到標準無保留意見，審計質量越高。
（六）研究結論
上述分析表明，我國大部分上市公司能夠按照國家相關的法律法規進行有效的信息披露，并且規模越大的公司越注重披露的質量。通過皮爾遜雙尾檢驗得出內部控制信息披露的指數受資產規模和審計費用的影響，即審計費用越高，資產規模越大披露指數越高。資產規模大、審計費用低、更換過會計師事務所且會計師事務所規模大的企業相對更容易得到標準無保留意見。而審計費用對于審計意見的影響是否為線性還需進一步研究。
通過雙尾的相關性檢驗以及回歸分析可以得出內部控制信息披露指數與審計意見在1%水平上呈顯著負相關，且與審計意見的系數為負，說明內部控制信息披露指數越高越容易得到標準無保留意見，因此兩個假設均得到驗證。
四、改進對策與建議
雖然我國內部控制制度已逐漸向強制性披露完善，但通過本文對我國上市公司內部控制信息披露的現狀分析以及實證研究發現，我國目前內部控制信息的披露制度建設還尚不完善，上市公司的執行情況參差不齊。為此，本文根據前文研究所發現的問題提出合理性的意見以此來提升審計質量。
（一）加強監管部門制度建立
1.完善內部控制信息披露相關制度
我國雖已強制要求上市公司披露內部控制自我評價報告以及注冊會計師對內部控制信息的鑒定報告，但是就披露的內容、格式、責任主體等未做統一的規定，導致信息不對稱。因此，我國的相關監管部門應明確規定內部控制信息只能披露內部控制自我評價報告及注冊會計師對其出具的審計報告。同時，應明確規定內部控制信息披露的格式、內容、信息詳盡程度等，并將其統一披露在公司治理結構或者董事會報告中。最后，應該明確由公司董事會和管理當局對內控制度的實施負責。
2.建立相關獎懲制度
我國上市公司內部控制信息披露所存在的最大問題就是動力不夠、獎懲不明確導致上市公司對內控的投入程度不夠。因此，我國的相關監管部門應該就內部控制信息披露制定一個統一的評價標準，如內部控制評價報告中的五大要素以及缺陷披露情況評判指標。相關部門應該定期對上市公司進行評價并出具評價結論，若評分較低者應該予以懲罰，評分較高者應給予一定獎勵。監管部門一定要加強監管力度，出臺懲罰制度，明確規定懲罰的主體以及懲罰措施，這樣有利于上市公司發現自身內部控制的薄弱點并有利于投資者更好地認定公司。
（二）優化上市公司內部管理
1.完善內部控制建設
管理層應該重視內部控制的建設與實施，及時了解公司的實際情況，多學習內部控制的運行。首先，應該合理明確公司內部控制的原則與目標，保證內部控制機制的完整性。其次，各部門應該積極配合管理層實施內部控制，并及時發現問題，解決問題。最后，公司應該配合相關部門完成審核鑒定工作，不隱瞞實情，真實地反映公司的實際情況，并根據相關部門的認定情況提出整改措施，定期進行完善以提升內部控制的有效性。
2.設置內部審計部門
上市公司可選派專業人員成立內部審計部門，對公司的內部控制的實施進行監督。內部審計部門應保持良好的獨立性，對公司進行實時監督并將發現的問題及時上報給董事會。董事會則應該根據內部審計所反映出的問題給予整改措施，從而提升公司的經營狀況。同時內部審計部門的存在，也可以為外部審計師提供更多更為真實有效信息，從而提升審計質量。
3.優化公司治理結構
公司治理結構是內部控制有效實施的良好基礎和有利保障，也是內部控制環境的組成部分。因此，公司應該優化股權結構、健全董事會結構并完善監事會職能。首先，分散股權集中的現象，降低大股東的持股比例來保護小股東的權利；其次，調整獨立董事和非執行董事的比例，提升董事會人員的思想素質，強化對其的約束；最后，應該明確監事會的職責，賦予其一定的實權，讓其真正發揮監督的作用。
（三）提升注冊會計師專業素養
注冊會計師作為第三方的中介機構，對內部控制自我評價報告進行審計并出具審計報告，因此應強化注冊會計師的獨立性以保證審計報告的可靠性。注冊會計師應該不斷提升自己專業能力和專業素養，從而能夠正確判斷公司的實際財務和內控狀況。同時，審計師應該避免出現審計費用不足或根據內部控制報告而大量削減實質性程序，只簡單地采取控制測試，輕易的出具報告。審計師應該在保持獨立性的同時，不受其他因素的影響采取充分的審計程序，逐一進行測試，獲取足夠的證據來證明自己的判斷。
五、結論
內部控制信息披露對審計質量的影響是學術界近幾年的研究熱點。本文從內部控制信息披露的理論基礎即委托理論、信息不對稱理論、信號傳遞理論出發，研究了內部控制信息對審計質量的理論影響。隨后，本文通過國泰安數據庫查閱了大量的數據，并借助spss和EXCEL對其進行了實證分析，以審計意見作為審計質量的替代變量，研究得出內部控制信息披露指數越高越容易得到標準無保留意見，其審計質量越高。最后根據研究結論提出了合理的對策與建議，對我國上市公司具有一定的借鑒意義。
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[論文摘要]注冊會計師的法律責任影響整個社會的經濟秩序，由此必須準確、全面地分析注冊會計師法律責任形成的原因，并研究解決對策，才能有利于整個社會經濟秩序的建設。
探討注冊會計師的法津責任，歷來是各國審計研究的重點，它不僅關系到注冊會計師行為的合法性，還會影響整個社會經濟秩序。
一、造成注冊會計師法律責任的原因
注冊會計師審計的法律責任是指注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，會計師事務所或注冊會計師應承擔的責任。
1、被審計單位方面的原因
主要是指被審單位的錯誤、舞弊、違法行為和經營失敗，審計人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關方面的控告。我國《獨立審計具體準則第8號一錯誤與舞弊》對錯誤與舞弊的概念進行了專門定義。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，即被審計單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產生了錯報或漏報。所謂舞弊，是指導致會計報表產生不實反映的故意行為，即被審計單位故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規定等行為。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應負直接的會計責任，注冊會計師則只能負審計責任。經營風險是指企業由于經濟或經營條件，而可能出現的經營失敗，比如經濟蕭條、決策失誤或同行之問意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達到投資人期望的收益。審計失敗則是指審計人員由于沒有遵守一般公認審計準則而提出了錯誤的審計意見。出現經營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在。
2、審計機構和人員方面的原因
如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。但是，也有些會計師事務所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應負違約責任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目的要求取得必要和充分的審計證據的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業道德謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的主要要求執行審計。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，是為了達到欺騙他人的I的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進一步加強了注冊會計師的責任程度。
3、社會因索
社會公眾對注冊會計師的高信任度和高期望值是注冊會計師法律責任產生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發展、注冊會計師隊伍與業務范圍的擴展壯大和社會公眾對審計報告的關注日益提高，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團希望注冊會計師能發現被審計單位報表中的所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經營破產可能性、違反法律行為都應承擔檢查和報告責任，混淆了會計責
4、經濟因素
隨著近年注冊會計師行業競爭的加劇，一些事務所為了提高業務量、爭奪客戶，追求經濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落入他們的圈套。更有甚者，少數注冊會計師在自身利益的驅動下，不顧職業道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。
5、技術因素
制度基礎審計的內在局限是導致注冊會計師法律責任的技術因索。我國的審計方法體系是建立在內部控制評價之上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，著眼點在內部控制的研究評價，并不將降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。但事實上，我們現時的審計環境比國外復雜得多，隱藏著很大的職業風險。而目前，國際會計公司普遍已采用了風險基礎審計模式，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，使審計人員關注審計風險的每個環節而主動控制風險。
6、環境因素
我國現階段市場經濟運行的不規范性是注冊會計師法律責任的環境因素。從公司內部環境來看，目前我國公司法人治理結構形同虛設，國有法人股缺位，股權過度集中，董事會、監事會由大股東操縱，或由內部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當作盈利管理，粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機；公司內部控制的缺失造成公司內部控制的松散和低效，高級管理層對財務報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數幾人把持或壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和專業訓練，內部審計部門的設置只具象征意義，會計記錄的質量較低等等諸多問題。法人治理結構的不當導致注冊會計師審計關系嚴重失衡。經營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執業環境，注冊會計師很難獨善其身。這些都加大了注冊會計師審計的風險和法律責任。
7、法律因素
我國相關的法律法規滯后于經濟發展的實際需要是造成注冊會計師法律責任的法律因素。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。I前，我國的許重要經濟法律法規，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關于注冊會計師事務所和注冊會計師法律責任的條款，但其中涉及行政責任和刑事責任的內容較多，涉及民事責任的規定比較缺乏。民事責任是我國注冊會計師法律責任的一個薄弱環節。
8、監管因素
從監管方面來說，不論是對上市公司還是對會計師事務所的監管都不得力。中國證監會在監管理念方面，重審批、輕監管。2000年年報中，有175家司的財務報告被注冊會計師出具了非標準審計報告，證監會僅對卸分上市公司進行了調查、了解、懲處。中國注冊會計師協會的監督力度也不夠，體系與手段都不到位。監管體系薄弱，監管手段不成熟，監管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導和監督以及應有的保護，也加大了注冊會計師的法律責任。
二、解決對策
1、完善上市公司的法人治理結構和提高財務信息的披露標準現在無論是上市公司的財務信息還是注冊會計師的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。從表面上看這場危機是由注冊會計師出具的報告引起的，而實際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結構的薄弱。完善上市公司的法人治理結構和提高財務信息的披露標準是規范證券市場的根本所在，也是限制注冊會計師法律責任的根本所在。如果不從根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環節，而一味地加大注冊會計師的法律責任，讓注冊會計師承擔與其職業或與其所處的特定歷史階段不相稱的風險，會大大挫傷整個行業的信心。不利于證券市場的健康發展。
2、將參加職業責任保險作為會計師事務所的法定義務
職業責任保險又稱為專家責任保險，其保險標的是專家對其當事人或相關第三人承擔的民事賠償責任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設了“注冊會計師執業責任保險”隨著責任保險在全國的推廣，參保應成為會計師事務所繼設立職業風險基金后又一種規避風險的舉措。
3、確立獨立審計準則在司法實踐中的地位
獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準。在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。
我國獨立審計準則是由國家財政部的，具有相當高的權威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任；但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需承擔法律責任的話，顯然是不合理的。注冊會計師的審計并不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法津責任的最重要的依據。
企業內部控制制度的建立和完善是改善企業內部管理、提高企業競爭能力的重要內容。本論文在總結內部控制理論的基礎上，對內部控制的存在的問題、原因等方面作了一些探討，找出企業面臨的各種風險，結合COSO關于內部控制五要素，針對各種風險提出了具有針對性和可操作性的防范對策，為企業完善內部控制提供了一定的理論指導。
【關鍵詞】內部控制風險管理
一、我國內部控制現狀
我國企業內部控制制度理論起源于20世紀80年代，但到目前為止，尚未正式提出權威性的內部控制標準體系，對內部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認的標準體系。我國有關內部控制制度的指導原則、指引、規范則出自不同的政府部門，這是由于企業的管理體制造成的。國資委管國有大中型企業；證監會管上市公司的信息披露；財政部管全國所有企業的財務與會計工作，并負責會計準則與制度的制定。然而，內控指導原則、指引或規范由各政府部門分別制定，有許多弊病：
其一，各部門各自研究與頒布內部控制的相關指導原則或指引，不利于內控制度的統一與協調。財政部正在陸續制定并的是內部會計控制規范，截至目前已經了十多個。而其他政府部門則僅制定了內部控制的指導原則、指引或對企業各項業務內部控制流程的設計與制定缺乏具體的指導。其二，關于內部控制的定義、范圍、目標等不相一致，內控要素、內控內容，以及內控方法的解釋也不一致。其三，缺乏統一的推進機構，不利于企業內部控制制度的貫徹與實施。各部門頒布的內控指導原則、指導意見或指引在實務中并未得到有效的貫徹執行。上市公司、銀行、證券公司、未上市國有企業的頻繁出事便是佐證。
客觀地講,我國近幾年對內部控制的研究主要是以會計控制和審計評價為主線的,我們可將之簡稱為“會計導向”和“審計導向”。會計導向的典型代表是我國目前已的內部控制法律法規,它們是以內部會計控制為核心的,基本上沒有涉及管理控制等非會計控制領域,甚至沒有包括審計方面的內容。審計導向下的內部控制研究則主要集中于審計程序與方法的應用、審計成本的節約、審計效率的提高和審計風險的控制等。
二、我國企業內部控制與風險管理存在的問題
(一)內部審計不具備真正意義上的獨立性
內部審計是企業自我獨立評價的一種活動，內部審計可通過協助管理當局監督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環境的建立。內部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內部審計人員必須相對獨立并且直接向董事會或審計委員會報告。我國一些上市公司內部審計即使存在，但卻不具備真正的獨立性，有的也流于形式。
(二)缺少風險評估和風險防范意識
各企業缺少對自身固有風險的評估以及制定相應有效的管理措施。此外，管理者還應在對固有風險采取有效管理措施的基礎上，對企業的殘存風險進行評估和預防。
(三)人力資源管理發展滯后
近年來，我國企業改革力度大，與之配套的人力資源管理卻跟不上業務的需要。許多企業在員工的崗位培訓方面，沒有形成完善的制度，不利于員工的素質提高。
(四)有效的價格風險評價機制尚未建立
由于當前市場不完善，競爭激烈、惡意競爭以及“低價中標”的招投標游戲規則，都不能使企業按企業定額客觀報價，為了爭取中標，不惜壓低報價，承擔更大的價格風險。
三、完善我國企業內部控制與風險管理的途徑
(一)完險管理體系
全面風險管理是對整個機構內各個層次,各個種類風險的通盤管理。全面風險管理可使組織中各業務單位分散的決策者之間協調合作,使數據的收集、測量與處理更加一致,有利于審計和監督。企業要從全局、總體層面權衡利弊,使部門安排有關的業務流程都有所遵循。同時要制定嚴密的業務操作規程及信息傳輸報告制度,建立一個有效的全面風險管理框架,全面控制各方面的風險。
在機構內部廣泛開展“深化內控理念，落實內控措施”的創建活動，結合自身情況及上級單位的要求，通過確定風險控制環節，分解、落實機構內各部門、各崗位管理職責，并對控制狀況進行檢查、評價和考核，強化風險管理責任，提高全員風險防范的意識和能力，從而全面有效地控制經營風險。
(二)健全內部審計控制
內部控制具有的限制因素具體如下：其一內部控制受企業的成本效益原則的限制；其二內部控制僅針對管理中的常規業務來設計；其三內部控制可能會因執行人員的差池而失敗；其四內部控制可能會因不同政治氣候、地方差異等環境影響而失去作用。這些內部控制的限制因素，可以通過建立獨立的內部審計機構來加以克服。內部審計人員定期檢查項目的建設情況和建設成果，及時糾正各種錯誤和弊端，能促進內部控制的有效實施。
(三)營造企業風險管理的文化氛圍
企業風險管理框架是建立在內部環境的基礎之上,內部環境直接影響和制約企業風險管理的成敗。內部環境的要素包括員工的誠信,職業道德和工作勝任能力,管理層的經營理念和經營風格,董事會或審計委員會的監管和指導力度,企業的權責力分配方法和人力資源政策。要不斷提高企業風險管理能力,需要一套企業層面的方法。這種企業層面的方法是由企業的組織結構,文化理念和經營管理哲學共同決定的。隨著企業文化中風險敏感程度的提高,企業管理者會進一步掌握有效的風險管理能力。通過他們的推進、提供報告、貫徹相應的方法、構建適當的體系,以實施既定的風險戰略和政策,企業風險管理水平將不斷提高。
(四)設計一套科學的內部控制行動指南
設立一套科學的內部控制行動指南，為管理者進行內部控制有效性評價提供指引也是當前急切需要解決的問題。國家相關部門可統一制定各行業通用的行動指南，也可由公司聘請會計師事務所設計適合各公司實際情況的行動指南。在內部控制評價方面，被評價單位可以聘請年報評價的注冊會計師以外的中介機構或有關專業人員協助對該單位的內部控制的建立健全及有效性進行評價，并對評價過程中發現的重大控制缺陷或重要控制弱點進行必要的改進，保證財務報告的編報質量，降低財務風險。國內的會計師事務所也應當借鑒一些國際會計師事務所報告中的做法，在事務所內部組建由高級和資深的評價人員組成的專門小組，專門從事內部控制評價和咨詢業務。
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關鍵詞：內部控制 評價 問題 實施方法
隨著經濟的全球化，企業加強內部控制和風險管理的要求就越來越迫切。但很多企業普遍存在控制體系不健全、執行不到位，因此，建立和完善企業內部控制體系，不斷提高企業應對風險挑戰，把握發展機遇能力，提高國際競爭力顯得尤為重要。
一、企業內控評價的現狀和問題
2008年-2010年，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門了內控評價基本規范和配套指引，構建了中國企業內部控制規范體系。要求企業對內部控制的有效性進行自我評價，政府監管部門將進行監督檢查。從企業內部控制評價開展情況來看，還存在不少問題：一是公司治理結構不完善，內控評價組織在企業所處的層次偏低，內控評價組織缺乏有力的后盾；二是內控評價人員素質不能完全滿足要求，難以從實際工作的深層次上發現問題；三是缺乏內部控制缺陷認定標準，內部控制配套指引對缺陷認定未提出統一標準，要求由企業自行確定；四是對內控評價認識不足，管理層對加強內部控制制度建設的觀念淡漠，認識不足。
二、內控評價實施方法
本人從事公司內控評價工作已兩年，總結這兩年經驗和教訓，結合內控規范的要求和其他公司的成功經驗，提出一套內控評價實施流程和方法，與大家探討。
（一）建立內控評價組織機構
內控評價是全公司的一項重要而長期的工作，組建內控評價組織機構非常必要，可建立兩層次的內控評價機構，一是組建公司內控評價工作組，負責公司內控評價工作的組織、內控缺陷及內控報告的審核工作，直接向董事會負責，組長應由董事長或總經理擔任，成員應包括企業管理、內部審計、財務等主要部門負責人；二是年度自評價項目組，負責當年度內控自評價工作，出具內控自評價報告，一般由內部審計部門牽頭負責。
（二）完善內控管理制度
內控評價工作組定期組織內控制度梳理工作，目的是查找制度設計缺陷，完善公司管理制度。首先根據《企業內部控制規范講解2010》中18板塊的內控措施，對照公司相應內部管理制度，查找公司制度設計缺陷，然后結合公司實際，判斷和缺陷影響程度，提出整改措施、整改時間等內容；最后向制度編制部門下達整改通知書。
（三）風險庫建立
內控評價工作組每年根據內控評價應用指引及講解中列出的內控風險，編制出本公司可能存在的內控風險，然后組織相關部門分別對內控風險進行風險程度評分，并按風險程度大小排序，建立內控風險庫，明確公司主要風險所在，并為下一步的內控自評價指明方向。每年應對風險庫進行更新，確保風險庫能有效反映當前階段公司的風險實際狀況。
（四）內控自評價階段
內控自評價是指由公司董事會或類似權力機構對公司內部控制有效性進行全面評價、形成評價結果、出具評價報告的過程。內控自評價一般由內審部門牽頭實施，具體可以采取以下步驟。
1、開展內控調查問卷
根據《企業內部控制規范講解2010》和公司實際，針對18個板塊業務內容，設計出一套內控調查問卷，并下發給相應業務職能單位填寫，內審部門匯總調查問卷結果，并將此作為選取重點測試板塊等的依據之一。
2、制定內控評價方案
主要應包括：成立內控評價項目組，可以由內審部門、企管部門、財務部門等單位聯合組成；確定評價范圍和重點內容，應實行全面評價，但需突出重點業務和高風險業務，可根據風險排序和內控調查問卷結果等選擇；編制內控評價測試底稿模板，可以參照內控指引和公司內部管理制度來設置測試關鍵控制點；確定測試樣本選擇方法和樣本規模。
3、實施評價工作
首先對通過穿行測試，排查內控制度設計缺陷；然后按照方案制定的抽樣方法和樣本規模，選擇業務樣本；第三是對選出樣本實施實質性測試，判斷是否存在內控運行缺陷；第四是編制缺陷底稿，并由被評價部門書面簽章確認。
4、認定內控缺陷
內控缺陷認定應由項目組初步認定，提交內控工作組討論和認定，對重大缺陷，應由董事會予以最終認定。
5、分析內控缺陷
對缺陷的形成原因、表現形式和影響程度進行綜合分析，找出影響較大的缺陷和內控薄弱環節，形成書面內控缺陷分析報告，提交內控評價工作組和董事會。
6、撰寫內控評價報告
內控評價報告可分為對內報告和對外報告，其中對內報告沒有固定格式和要求，主要以滿足公司決策層和經理層的需要為主，對外報告則有固定的內容和格式要求。
（五）整改提高階段
針對發現的內控缺陷，內控評價項目組提出整改建議，經審核批準后，向整改責任單位下發整改通知書，要求限期整改并提交書面反饋。內審部門應定期組織整改跟蹤檢查，確保成效。
三、內控評價應注意的方面
（1）嚴格復核和審核缺陷底稿，確保缺陷證據的必要性和充分性，文字描述必須清楚、無歧義，避免引起爭議。
（2）科學制定抽樣方法和確定樣本規模，對樣本量小的，可采取詳查法，對樣本量大的，可以采用分類隨機抽樣法。
（3）提高缺陷認定標準的可靠性和可操作性。認定標準可包括定量標準和定性標準，企業應根據自身具體情況制定。
（4）不斷強化整改落實效果。應將整改情況與單位績效掛鉤，并建立和完善整改信息庫，以隨時掌握整改進度和關閉情況。