時間：2022-11-12 01:10:01
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（一）合班教學內容不當受教學設施、師資隊伍等因素影響，新疆部分高校的計量經濟學課程較多采用合班授課形式。由于民族和漢族學生的邏輯思維能力差異顯著，這就使合班教學中的學生出現了較為嚴重的數學和統計學基礎分化現象。最重要的問題是，合班教學時需要兼顧教學內容設計和編排、課時數量和學生實際情況等因素，這勢必增加教學內容設計的難度。一是民漢合班導致設計教學內容存在一定難度。與新疆高校各專業中的民考漢學生相比，漢族學生的數學和統計學功底和理解能力要明顯好于民族學生，這就使民漢合班的學生出現數學和統計學基礎功底兩極分化的現象，這種合班授課形式導致教師出現教學內容偏多或偏少、難度偏深或偏淺的問題。這就需要對計量經濟學教學內容進行重新調整。二是教學過程中偏重于計量軟件實踐操作的講解，忽視了計量經濟學基礎理論的教學內容。在這種驗證式的教學過程中，側重于要求學生掌握軟件的用法，但是從理論層面上看，學生并不理解案例操作背后的原理，從理論上不能闡述操作步驟中暗含的相關計量經濟學原理，更有甚者根本不會結合實證結果對所研究的問題給予專業的解釋。三是教學內容不能反映新疆經濟社會發展的實際情況。由于目前的計量經濟學教材選用國內權威教材，教學案例大多是摘錄國內經濟發展的數據，缺少反映新疆經濟社會發展的數據，無法讓學生了解新疆經濟發展的基本情況。
（二）教材及軟件甄選的科學性和實踐性不協調目前，在新疆高校的此類課程教學中普遍存在教材及軟件甄選的科學性和實踐性之間的不協調性問題，主要表現如下：一是受師資力量的影響，同一高校的計量經濟學教材由于教師所教授計量軟件的類別不同，再加上教材的多樣化，一般很難統一成一種教材。二是對于新疆高校學生來說，根據主編的學術聲望和出版社級別所甄選的教材有的內容過多且難度較大，增加了授課難度，降低了學生的自我效能感。三是在新疆高校經管類專業中，有的學院以計量經濟學理論為教材甄選的主要依據，有的高校則注重某種計量軟件操作的實踐指導性為教材甄選原則。
（三）數學和統計學基礎相對薄弱的學生自我效能感較低新疆高校特別是經管類專業的學生中有相當一部分生源是民考漢的少數民族學生，與漢族學生相比，其本身語言理解能力相對較差，而且他們本身對數學和需要數學基礎的統計學課程缺乏興趣，學習的自我效能感非常低。這與計量經濟學的連貫性要求有差距，因為學習計量經濟學必須有良好的數學和統計學基礎，而且其教學內容具有一定的連貫性。主要表現在：有些學生在一些前期內容上“卡殼”后，如得不到及時解決，會明顯影響后續章節內容的學習；有的學生聽不懂的內容累積到一定程度，往往會產生放棄本課程學習的念頭；有的學生特別是少數民族學生，對數學、統計學和計量經濟學這樣的課程自我效能感特別低，有的學生從開始就徹底放棄了學習此類課程。所以，在民漢學生合班的計量經濟學授課過程中，民族學生自我效能感較低，學習狀態和掌握程度呈現兩級分化的狀態。
（四）新疆高校計量經濟學課程的師資力量薄弱教授經管類專業計量經濟學課程的教師應該有深厚的數學背景、經濟學和統計學基礎，還要具備計量經濟學軟件操作的應用能力。目前，新疆高校從事計量經濟學課程教學的教師具備這樣要求的明顯偏少。這就導致新疆高校計量經濟學教學過程中存在理論教學與經濟模型脫離、與實際案例脫節、與相關計量軟件分離的問題。具體表現在：第一，有的高校講授計量經濟學的教師是非經管類專業的學科背景，教師的專業水平和知識結構雖然能夠講授計量經濟學，但由于學科功底不夠深厚，使其在教學過程中引導學生利用計量軟件分析經濟現象數量關系的能力較弱。第二，有的高校理論教學與軟件教學完全由兩個學院的教師承擔，理論教學由經濟類專業的學院負責，而計量軟件由數學或計算機學院的教師負責。從學科融合角度看，導致計量經濟學中的經濟模型與實際操作之間的講授產生脫節，影響教學效果。第三，有的高校僅注重某種軟件的操作應用能力，學生根本不了解經濟計量學的基本理論，使學生缺少理論指導實踐的能力，導致學生學完該門課程后，不能結合實際情況運用所學到的知識。
（五）驗證式實驗教學方法忽視了學生獨立思考能力的培養目前，新疆高校的計量經濟學實驗教學模式主要是以講授、驗證式實驗教學模式為主，通常采用先講授后實驗與邊講授邊實驗兩種教學方法，但在教學實踐中，該方法仍存在一些問題：第一，“填鴨式”地向學生展示軟件操作、驗證書本內容，使學生被動地接受相應內容，亦步亦趨地模仿教師所展示的內容。第二，此種教學方法和手段很少考慮學生統計思維和解釋數據能力及其運用計量模型解釋經濟社會現象的統計素養的培養。
二、學生數學和統計學基礎差異下新疆高校經管類專業計量經濟學教學的改進
（一）根據學生差異調整教學內容
1．加強統計學內容與計量經濟學內容的銜接。統計學原有基本內容應該保留，保持知識結構的完整性，同時也要注重概率論與數量統計、統計學和計量經濟學內容的銜接。
2．針對民漢合班教學形式，建立概率論與數量統計、統計學和計量經濟學課程授課教師之間教學溝通機制。注意三門課程教學的前后順序，避免內容重復講授，而且授課教師應根據學生基礎，對于涉及的數學基礎與概率論及數量統計部分，如有必要可適當多分配一些課時。對一些重要但難度較大或因課時受限的內容，應予以簡單介紹，以滿足“吃不飽”的學生，同時要注意提高自我效能感較低的少數民族學生的學習興趣。
3．教學內容設計中應多引用有關新疆經濟發展的案例，這樣既可以了解新疆經濟發展的現實情況，也可調動學生的學習興趣。在實踐教學中，教師可以組織學生一起編制《計量經濟學案例庫和習題庫》，使教學內容與實踐相結合。其中，案例庫由教師負責編制，習題庫由優秀學生的實踐調查報告和國內最新習題組成。
（二）教材和軟件甄選應體現科學性和實踐性的統一
1．在計量經濟學教材管理方面，學校應建立教材質量及其使用價值的評價機制。教材應樹立知識與能力并重的理念，不僅要注重理論和統計方法，注重數學推導，同時還要增加計量經濟學軟件的教學課時數。
2．教材甄選應突出“理論＋實際案例＋軟件”的特色。同時，根據長期的實踐積累，整合本校計量經濟學師資隊伍，發揮教師的優勢和特長，綜合各類軟件優勢，編寫實驗教學手冊，提綱挈領地向學生介紹各類軟件，給出相應的參考資料和網站，提升學生的實踐能力和動手能力，彌補教學軟件單一的弊端。
（三）調動自我效能感較低學生的學習積極性
1．針對不同的學生群體采用不同的教學方法。計量經濟學章節體系內容一般是按照“概念———前提假定———理論推導———統計檢驗推導———案例”的順序安排的。針對基礎較差且理解能力較低的學生，教師設計教學環節可以從實際例題出發，調整該順序，即采取“案例———統計檢驗推導及驗證———理論推導———再舉例———前提假定———概念”的方式展開，結合案例來講解相應的理論推導及概念內涵，然后再通過舉例進行鞏固，最后使學生系統掌握章節的核心內容。
2．針對民漢學生基礎差異分化的實際情況，加之計量經濟學是一門方法性較強的課程，可設計PBL型的案例題，將學生置身于實際問題情境中，通過“講解＋提問”相結合的方式引導學生掌握理論知識、軟件操作和實證分析能力。同時，在教學中應減少對概念、理論推導等內容論證的時間，側重對計量分析方法的應用步驟和背后暗含的理論講授，使學生掌握針對不同計量分析數據進行相應處理的方法及實證結果與案例分析相結合的能力。
3．教師應與學生多溝通，掌握學生基本情況，將學生分成小組開展學習活動。根據授課內容教師可安排專題性講座，及時消除學生畏難情緒，激發其學習的積極性。通過設計案例習題，由學帶領組內學生收集數據、處理數據和計量分析，同時組織小組對實證分析結果進行討論，并由組內選派一名學生講解案例分析過程及相應的結論。
（四）提升計量經濟學課程師資的專業能力
1．注意各學科教師之間的銜接。師資隊伍中應包括概率論和數理統計專業的教師、統計學教師和計量經濟學教師，并加強彼此間的溝通，以保證在教學實踐中，各專業教師根據教學對象的專業性及學生特點及時調整教學內容，設計符合相關專業的教學大綱，提高教師的教學能力。
2．提高計量經濟學專業教師的經濟理論水平。教師只有較深的理論功底，才能帶領學生借助經濟理論對所研究的經濟現象和問題進行經濟模型的構建，運用經濟理論知識處理數據和模型檢驗，結合實證分析結果和經濟理論解釋經濟現象。這是計量經濟學教學的靈魂所在。
3．加強教師專業培訓。整合本校計量經濟學師資隊伍，根據本校經管類專業特點，選派教師參加主要計量經濟學軟件與專業培訓，提高教師實際操作能力和專業水平。
（五）革新教學方法
1．在實踐教學中，教師可通過“結對子組建實驗小組”、“好幫差”等形式，引入PBL教學方法，培養學生解決實際問題的能力。同時，開展基于問題情境的教學，為學生設計基于現實經濟世界的真實問題，鼓勵學生運用所學的經濟學知識，通過分工協作、分析討論并最終解決問題的方式，逐漸培養其發現問題、分析問題、解決問題的能力。
景觀雕塑在風景園林的設計中占有很重要的作用，具體作用如下：
（1）用以表現園林主題
很強的表現力和生動的形態語言是雕塑的特征，因此，園林表達主題往往是通過景觀雕塑來表現。
（2）組織園林景觀
由于景觀雕塑三維空間的藝術特性，可供人們全方位觀賞，是景觀建設中的重要組成部分，也是環境景觀設計手法之一。現代園林中，優美的環境被許多具有藝術魅力的雕塑藝術品注入人文因素，往往多數景觀乃至全園的主景便是雕塑本身。環境的組織景觀、美化環境、烘托氣氛方面主要是靠這些雕塑來支撐的。
（3）點綴裝飾環境
一些具有幽默風趣、或夸張、或顏色鮮艷、或抽象的雕塑小品常在園林景觀中用來點綴環境。
（4）其它作用
園林中常設一些服務性設施，運用雕塑的表現手法，不僅擁有優美的造型，同時也滿足其使用功能。景觀雕塑設計課程是風景園林專業的一門必修課，在整個專業設置中的地位是非常重要的。風景園林專業設置的目的是為了培養出一批能具有審美能力和實際設計能力相結合的設計師。一個專業的設計師除了需要具備較高的藝術修養，而通過研習繪畫、雕塑等代表性的造型藝術形式來提高一個設計師的藝術修養無疑是一個好途徑。對于環境藝術設計專業的學生來說，營造具有藝術氛圍的宜人環境空間的能力是非常重要的，景觀雕塑作為公共環境空間中的設計要素，又在城市景觀中占有畫龍點睛的地位，所以面向風景園林專業學生開設景觀雕塑設計課程，使學生了解雕塑這種藝術形式，并且能夠建立從雕塑本身的設計制作與雕塑外環境的設計2個方面來考慮問題的設計意識是重要的，也是必要的。作為年輕的、應用型專業的景觀雕塑，其教學體系的建構既要符合藝術教學的基本規律，又要具有強烈的時代特征。因而景觀雕塑的教學內容首先應該是重基礎、應用能力的培養。作為交叉性特色濃厚的專業，它們還需要吸取建筑學、城市規劃、城市設計、園林設計、社會學、心理學的知識，掌握設計藝術的基本理論、基本知識、基本技能，這主要涉及繪畫、雕塑、設計基礎、設計表達、形式美法則、賞析、制圖、創意、計算機輔助設計等相關內容。專業實踐層面的學習是指教學與市場應用相對接部分的教學內容。該部分的內容是進一步提高學生綜合設計能力和協調工作能力以及合作精神的主要途徑。主要涉及環境藝術和景觀雕塑設計考察調研、景觀藝術設計實踐課題以及到專業設計公司實踐實習等內容。
二景觀雕塑在風景園林的應用
1人文主題的雕塑
園林景觀在主題選擇上，以不受時間和空間限制的特定文化、信仰、精神、概念為主題的雕塑藝術現代園林景觀，不包含特定歷史與地域因素，屬于人文主題雕塑現代園林景觀。
2歷史主題的雕塑
園林景觀很多城市的象征代表，往往是這個地方曾經的偉人，以及一些歷史事件，會以個體形式的主題雕塑來表現。景觀雕塑現代園林的策劃主旨帶有紀念性、歷史性，并由多件紀念重大事件、英雄人物的雕塑藝術組成時，雕塑藝術現代園林就可以被稱為歷史主題雕塑藝術現代園林。肖像雕塑藝術和抽象雕塑藝術是歷史主題雕塑2種情況。根據現代園林的特色特征，通過良好的策劃，在某種特殊的安排形式下，集中不具備相同主體性的抽象雕塑藝術可以在一個現代園林里表現出某種主題性的觀念與意義。
3地域主題的雕塑
園林景觀地域主題雕塑藝術現代園林是為了反映自然特色、地域文化。此類藝術現代園林內雕塑要求，是為了反映該地區的總體規劃與旅游策劃發展結合，為了能展示出這里獨特的自然風光和人文風光，從而推動當地旅游業的發展。由于大的區域、大城市，其人口數量多、文化特色呈現多元化趨勢，所以當地雕塑藝術現代園林景觀表現主題的要求與大自然和諧相融，而小的地區則需要準確地定位和更為鮮明地反映人文內涵。
三結論
經濟管理專業
此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業內部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。
ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義
實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。
傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規模化和全球化經營的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。
ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。
總之，abc對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經常混用、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而表3-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現戰略成本管理
一、戰略成本管理的含義。
所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。
所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。
其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。
在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。
三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。
2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元
成本項目h型產品zh型產品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元
成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。
經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。
四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：
（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。
abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說abc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。
（2）從成本控制的內容來看，abc強調在工藝設計和生產制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業。
abc的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。成本管理者的任務，就是實現作業鏈的優化，即：盡量減少“不增值作業”，尤其是無效作業（當然，無效作業不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業和整個作業鏈的投入/產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。如epw廠把降低單位zh型產品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業或無效作業，降低“未利用生產能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產成本，才能及時調整h和zh產品的價格，這樣就使企業保持有利競爭地位的問題更加具體化。
abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節約成本的目的。然而，剔除了產品的過剩功能，未必就消除了不增值作業。
（3）從信息來源來看，abc為基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業內部的信息來源，不僅要對企業內部實行規劃與決策、控制與評價，并且注重外部環境因素的變化情況，收集企業外部信息，包括競爭對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協調與規劃，甚至關注企業與相應社會責任、生態環境的協調發展有關的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優勢，增加了企業銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元。
(4)從戰略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如epw廠降低zh產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐，建立內部業績評價標準以改善經營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經營業績指標、企業內部營運及技術效益指標和學習創新與成長業績指標等）相互融合的方法；環境成本主要核算企業對生態環境造成的影響的成本。版權所有
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產品設計階段剔除了產品過剩功能，但是未必消除“不增值作業”，同時也要看到，abc和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”，但是未必剔除了產品過剩功能，所以，二者應該結合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業戰略成本管理手段就變得更加有效。
abc和戰略成本管理來自發達國家，在epw這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是，在我國企業，尤其是國有企業，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創造相配套的條件，在我國先進制造企業中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。
第三節一些企業應用abc失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數分支機構實施abc的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產品種類很多，但每種產品的產量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。
第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。
該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：
1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、產品種類多、產量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規律。
該廠abc系統于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠abc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結果導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環節，再在每個環節中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。
2、該廠對abc的應用沒有體現出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產成本的動因應該詳細反映，而有關產品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢，加強作業中心內部的控制。
4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道，其研發部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業戰略和整體企業管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節所講，這種abc與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業自身的特點，逐漸改進和完善abc系統。
第四章結束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距依然很大，企業整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業中，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大，而abc是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物，所以abc在我國企業全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。版權所有
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業喪失快速發展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業個別部門到整個企業，從制造到服務，從個別先進企業到更多企業，逐步開展。研究和實踐都表明，企業內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業管理水平的提高，增強企業的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為abc、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。
（二）企業推行abc，必須結合自身的具體情況。
首先，我國企業將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用abc。如果一個企業制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。
其次，abc系統必須取得企業最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與，從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發揮足夠的效用。
第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確本企業應用abc的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業應用abc的經驗。
第四，abc系統本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，更有必要對abc系統不斷改進。
關鍵詞：會計師事務所；環境審計；必要性
隨著社會和經濟的發展，環境問題已成為全球性戰略問題，環境審計作為綜合性的經濟監督手段備受人們關注。
1我國會計師事務所開展環境審計的現狀
實踐中，會計師事務所開展環境審計工作的功效不大，推動力空缺，主要包括以下幾個方面：
1.1環境審計依據不足
環境審計依據既是環境保護和環境管理的重要手段，又是審計組織開展環境審計的前提。雖然新審計準則中已有《中國注冊會計師審計準則第1631號——一財務報表審計中對環境事項的考慮》，但其僅僅是在注冊會計師進行會計報表審計時對環境事項考慮所進行的規范，而且其完善程度和適用性還有待驗證。到目前為止，我國還沒有制定出一套被認可的環境審計準則。因此，會計師事務所會出于規避風險的考慮而較少開展環境審計業務。
環境審計的開展要求被審計單位如實記錄和反映其環境管理的情況，提供完整的環境會計信息。然而，我國至今未建立環境會計，造成環境信息的確認、計量、披露缺乏統一的標準，環境信息披露產生隨意性。因此，盡快建立環境會計規章制度，制定統一的環境會計報告準則，規范環境會計核算對象及報告形式，并使環境會計核算盡快付諸實施，才能為環境審計奠定良好基礎。
1.2缺乏專業環境審計團隊
環境審計對審計師的綜合素質要求較高，審計人員除了要有所需要的審計專業知識外，還要求具備社會學、工程學、環境學、環境經濟學和發展經濟學等方面的知識。目前，會計師事務所中現有的審計人員絕大部分是財會、審計專業或經濟類專業畢業的人員，未全面涉及環境審計，而環境審計的專業性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計。隨著環境審計業務的進一步拓展，環境審計中需要大量的專業環境審計人員。因此，缺乏專業環境審計人員也是當前阻礙會計師事務所開展環境審計的因素之一。
2會計師事務所開展環境審計的必要性
1992年加拿大特許會計師協會(CICA)了一份題為《環境審計和會計職業界的作用》的研究報告，指出注冊會計師在未來環境審計中發揮越來越重要的作用。對我國社會審計而言，積極開展環境審計也是很有必要。
2.1有效滿足環境審計信息的需求
信息不對稱使社會公眾對企業提供的關于受托環境責任履行情況的信息持有謹慎的懷疑態度。這些信息又是評價企業環境責任所必需的，需要對這些信息的可信程度進行鑒證。因此，社會迫切需要關于環境審計信息的中介服務，會計師事務所的作用突顯，主要表現在以下兩方面：
(1)為社會公眾提供環境鑒證信息的需要。
社會公眾為了正確區分環境責任履行情況不同的企業，以便在資本市場和商品市場上進行差別對待，促進社會受托環境責任的履行，需要注冊會計師對企業的有關信息進行鑒證。從注冊會計師審計的本質特征和職業道德來看t由于這一中介組織的“第三者”身份，在業務處理時能夠比較獨立、客觀、公正地從事環境審計服務活動，使確認的環境信息有較高的誠信度，比較容易被信息使用者接受。
(2)為企業提供環境審計信息服務的需要。
企業忠實地履行了受托環境責任需要注冊會計師對責任履行情況進行審計，以提高企業所公布信息的可信程度，樹立良好的社會公眾形象。企業為了從資本市場上籌集所需的資金，會盡力披露一些投資者關心的有利的環境信息。為了提高信息的可信度，就需要聘請社會審計機構進行審計，這是獨立環境審計產生的內部動因。
2.2拓展會計師事務所審計業務的需要
目前，注冊會計師行業面臨著激烈的競爭。在競爭中，會計師事務所面臨的任務不是在有限的市場份額中如何分得一塊大“蛋糕”，而是如何共同把“蛋糕”做大。注冊會計師及會計師事務所應積極拓展審計業務，增加盈利渠道，從而增強自身的核心競爭力。環境審計是審計的一個新興領域，環境保護和環境管理在可以預見的將來會繼續存在，環境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。2.3確保受托環境責任的有效履行
環境責任的存在，在相關的主體中形成了委托人與受托人的關系。委托人和受托人的利益不可能完全一致，受托人有可能利用自己的信息優勢，從事有利于自己的事情；而委托人也可能出于某種目的而隱瞞真實信息，結果使受托環境責任得不到全面有效履行。由第三方專家獨立地檢查和評價受托環境責任的履行情況和結果，既可以減少信息不對稱，促使受托人盡職盡責履行受托責任，又可以大大提高受托人出具環境審計報告的可信度，增強信息的有用性。由此可見，會計師事務所憑借其獨立第三方身份，為確保受托環境責任的全面有效履行起著不可替代的作用。
3促進會計師事務所開展環境審計的措施
社會推動力空缺成為社會審計在環境審計領域發展的障礙，通過一些有效措施減少阻礙因素，能夠更好地促進社會審計在環境審計中的作用發揮。具體來說，規范會計師事務所參與和開展環境審計的措施和建議主要有：
3.1規范環境審計執業評價標準
當務之急是盡快制定、健全環境審計執業規范和評價標準，對環境審計的內容、范圍、方法、報告等做出規定，使會計師事務所和審計師有法可依，有章可循。
3.2加快建立環境會計
環境審計要求被審計單位如實記錄和反映其環境管理活動的情況，提供完整的環境會計信息。然而，當前環境會計理論與實務的發展水平與環境審計的要求嚴重背離。因此，我國需加快建立環境會計，同時加快環境會計在企業中的實施。一方面，要盡快制定統一的環境會計準則，給會計人員提供依據；另一方面，也應采取其他鼓勵措施，鼓勵企業對經濟活動中的環境成本、環境負債和環境效益進行確認、計量和披露，促使環境會計的實施。
3.3提高環境審計人員綜合素質
環境審計的技術性、專業性和綜合性很強，其難度和廣度對審計人員的素質是一個極大的挑戰。會計師事務所可以聘請環境事項專業知識顧問。也可以鼓勵其成員取得注冊環境審計師(CPEA)資格。此外，會計師事務所應重視對現有從業人員進行環境學及相關知識培訓，重視吸納環境學、工程學等相關專業的人才，建立起一支結構優化、高素質的環境審計隊伍。
3.4積極借鑒國外環境審計經驗
一、中美經貿關系發展現狀
1979年中美正式建交，中美經貿關系趨于正?；?。回首20多年的發展歷程，雖然兩國貿易摩擦和爭端不斷，但發展仍十分迅速。據中國海關統計，2001年中美雙邊貿易額達804.8億美元，是1979年雙邊貿易額24.5億美元的32.8倍之多，平均年增長率達到17.2%以上（見圖1）。
貿易結構上，中美兩國經濟有著極強的互補性。中國勞動力資源豐富，工資水平低，發展勞動密集型產品生產有比較優勢。美國在戰后經過產業結構調整，逐步把勞動密集型產業轉移到海外，而這些勞動密集型產品大部分是人們日常生活消費用品，這就為中國出口勞動密集型產品提供了契機。中國對美國商品的需求則主要集中在技術性產品上。此外，兩國服務貿易的重要性日益增加。
投資領域上，中美之間基本呈單向流動。美國是中國最主要的外資來源國之一，據中國外經貿部統計，截至2000年6月，美國在華投資項目為29940個，協議金額為557.7億美元，實際使用金額為272.8億美元。而從1979年至1999年，中國對美投資總額不足5億美元。
國際經濟合作方面，兩國間的技術貿易正步入一個新時期。據統計，中國自美引進技術價值1997年為18.2億美元，1998年為30億美元，主要項目集中在汽車生產技術和電廠成套設備及通訊設備?！吨忻纼蓢P于和平利用核能合作協定》的啟動有助于擴大中美兩國經濟技術合作的領域。1999年朱總理訪美期間簽署的中美能源與環境領域技術合作與貿易協議，將有助于化解美國技術對華出口方面的政治障礙，進一步推動兩國技術貿易合作。
從目前總體狀況看，美國是中國第二大貿易伙伴、第一大貿易順差來源國、第一大出口市場、第三大進口來源國和第二大外商直接投資引進國。另據美國商務部統計，1999年中國是美國的第四大貿易伙伴、第二大貿易逆差來源國、第十二大出口市場和第四大進口來源國。這表明，中美經貿關系在雙方各自的外經貿關系中均占據著十分重要的地位。
二、APEC與WTO框架下中美經貿關系的發展動因
在中美經貿關系中，美國是矛盾的主要方面，中美經貿關系當中出現的摩擦與糾紛主要是因為美國利益的驅動。因此，不論在APEC框架，還是在WTO框架下，美國始終是中美經貿關系發展的主要推動力或障礙。美國的政治與經濟戰略目標決定了APEC和WTO兩種制度框架下中美經貿關系的發展。當然，中國的政治經濟目標也是一個不容忽視的重要因素。
1.APEC框架下中美經貿的發展動因——政治與經濟因素并重
亞洲地區歷來是美國政治安全戰略中的重要組成部分。冷戰后，美國難以維持在亞洲的霸權地位，這就需要重新調整與中、日和東盟等的關系。APEC是個經濟組織，但美國在制定APEC方針時，穩定和安全目標被放在重要位置。APEC創造的定期性外交接觸有助于解決成員間的任何分歧和沖突，APEC的經濟合作有助于促進亞太地區的政治合作，美國也更有可能把APEC變成貫徹其意志的“新太平洋共同體”。對于中國方面來說，隨著中國經濟的發展和實力增強，外界對中國的猜測和懷疑增加，“中國”廣為散布。中國通過積極參與APEC的活動，與其他國家建立起聯系和信任機制，對于促進中國與其他國家的關系發展大有好處。中國也希望通過APEC的活動提出和倡導自己的主張，發揮自己的影響，為自己創造一個有利的發展環境。因此，從中美兩國政治安全戰略目標來分析，美國需要中國的合作以增強其在亞太地區的影響力，中國也需要美國的支持與合作以發揮其在亞太地區的積極作用，并進而產生世界性影響。APEC成為發展中美經貿關系、共同發揮各自在地區事務中促進作用的重要平臺。
圖1中美貿易狀況(1979-2001)
附圖
另一方面涉及中美經濟發展戰略。首先分析美國的狀況。近年來，美國與亞洲地區的經貿聯系出現了方向性變化：過去美國是亞洲的主要出口市場，亞洲國家和地區對美國市場的依賴較大；目前，隨著亞洲經濟的崛起，亞洲對美國市場的依賴程度在不斷降低，而美國對亞洲出口市場的依賴卻在上升。此外，美國部署新的亞太經濟戰略還有一個重要的考慮就是不希望被日益發展的亞洲國家之間的經貿聯系排除在外。日前，APEC次區域貿易協定蓬勃發展，亞洲各國之間貿易往來及投資的增長速度大大快于亞太地區之間。并且，由于美日在政治安全、經貿領域的摩擦加劇，美國希望將貿易和投資重心向其他亞洲國家和地區轉移，其中中國被列為十大“新興市場”之首。中國方面，隨著中國對外貿易的增長，中美貿易摩擦的廣度和深度都在不斷擴大。在中國加入WTO遇到困難的情況下，積極參與APEC的活動具有特別的意義。與WTO不同，APEC以漸進的方式實施目標，具有很大的自主性和靈活性，中國參與APEC的活動不必像WTO那樣付很高的“入門費”，中國需要充分的時間和空間安排自己的改革和開放進程。同時，中國在APEC的積極活動也對加入WTO創造了有利的條件和環境。
2.WTO框架下中美經貿的發展動因——經濟因素更多一些
第一，中國加入WTO消除了中美經貿關系中的一大人為政治干擾因素。根據中美關于中國加入世貿組織的雙邊協議，美國將結束對華正常貿易關系地位的年度審議，確立對華永久性正常貿易關系地位。今后，中美貿易適用WTO的無條件最惠國待遇原則，這意味著阻撓中美經貿發展的重大障礙得到消除，為兩國經貿合作創造了穩定的環境。
第二，中國加入WTO成為中美經貿關系的強勁推動力。中美兩國在資源結構、產業結構、消費傾向等方面存在差異，在勞動力、資本、技術、市場各有比較優勢，這決定了兩國貿易結構競爭性較小，互補性很大，雙方可以分享彼此巨大的市場，通過合作潛力的發揮增強各自在國際市場上的競爭力。同時，中美經濟通過投資的迅速發展而相互滲透、聯系和結合在一起。
第三，中國加入WTO將逐漸消除中美經貿關系發展中的體制摩擦因素。由于體制上的差異，兩國在最惠國待遇、貿易不平衡、市場準入、反傾銷、紡織品貿易、知識產權保護等一系列問題上產生摩擦和糾紛，造成雙邊磨合成本增高，交易費用增大。然而隨著中國的入世，中國的貿易和投資體制與國際市場機制基本接軌，將使中美之間的體制摩擦因素趨于下降，中國的體制自由化可以大大增強自身的國際競爭力，也可以使中美兩國經濟達到較高程度的相互依存。
第四，WTO制度框架為雙邊貿易糾紛的解決提供了一個良好的機制。正如美國與其眾多WTO伙伴之間的貿易摩擦從未間斷過一樣，中美經貿發展過程中隨著雙邊貿易和投資規模的擴大，難免會出現一些問題。WTO的爭端解決機制為雙邊貿易摩擦與糾紛增添了一條建立在國際公認法律基礎上的較為公平公正的解決途徑。中國對于美國201鋼鐵保障措施案所采取的正當立場就是最新例證。這是中國加入WTO后第一次利用該組織的有關機制解決貿易爭端。
第五，中國加入WTO將引發新一輪的美國對華投資熱潮。中國加快對外開放步伐，降低關稅，對美國企業極具吸引力，這有利于形成中美雙方雙贏互利的經貿格局。在當前世界經濟普遍不景氣、美國經濟走勢依然不明朗的情況下，中國經濟仍保持持續穩定增長，將為世界貿易和投資提供廣闊的市場，這對包括美國在內的世界經濟的發展具有重要意義。
三、APEC與WTO框架下中美經貿關系的合作領域
APEC成員的多樣性以及它在運行過程中所形成的獨特“亞太經濟組織方式”，使APEC必須兼顧各成員國的利益。發達國家強調貿易投資自由化與便利化，發展中國家更注重經濟技術合作，這也使得中美經貿合作領域更寬。WTO基本上還是一個“富人俱樂部”，它更強調發達國家的利益，因此，WTO框架下中美經貿合作在貿易投資自由化方面會走的更深更遠。
1.APEC框架下中美經貿的合作領域——兩個輪子一齊轉：貿易與投資自由化和經濟技術合作
從發展目標看，APEC以貿易投資自由化和經濟技術合作兩個輪子相互作用，并行推進。《茂物宣言》提出了“發展合作”。《大阪行動議程》把貿易投資自由化和經濟技術合作定為APEC的兩根支柱，提出在13個領域進行經濟技術合作。馬尼拉會議把“經濟技術合作”列入重點議題，以“共同投入資源，分享資源”的方式廣泛開展經濟技術合作。2001年上海會議對茂物目標進行更新和拓展，以促進貿易投資自由化與經濟技術合作協調發展。然而在APEC的實際運作中，各成員國普遍感到兩個車輪一大一小，一強一弱。
首先，美國等發達國家缺乏對經濟技術合作的全面認識，把經濟技術合作看作是貿易投資自由化的附屬工具，使APEC的目標出現了傾斜。其次，一些發達國家對經濟技術合作附加苛刻的條件，要求在擴大技術轉讓的同時以擴大市場份額為條件。再次，中國與東亞、北美一些國家在經濟發展程度上相當，資源和技術狀況類似，互補性不強，這不僅阻礙彼此間的技術交流，而且造成從發達國家引進技術及進行經濟技術合作方面的國際競爭。
經濟技術合作與貿易投資自由化是促進經濟增長和發展的兩種途徑或方式。發達國家重視貿易與投資自由化強調的是資本的積累效應，發展中國家重視經濟技術合作強調的是人力資源、技術等的積累效應，資本積累和技術、知識積累對經濟發展都是不可或缺的。經濟技術合作與貿易投資自由化相互聯系，這種聯系體現在技術和知識的轉移可以通過貿易和投資的方式來實現。從理論上說，商品交換實際上是一種資源交換，從實踐來看，技術貿易和直接投資一直是各國獲取技術和知識的重要方式。因此，在APEC制度框架下，中美經貿合作將是同時注重貿易投資自由化與經濟技術合作兩個方面，兩個輪子一齊轉。
2.WTO框架下中美經貿的合作領域——注重貿易投資自由化
WTO框架更注重發達國家的利益。從WTO的宗旨可以看出，它側重于貿易、就業、資源配置和環境保護，而要達到這些目標所需實施的主要方式就是實現貿易投資自由化。因此，在WTO框架下，中美經貿合作領域的重點將是以實現共同經濟增長的貿易投資自由化為主。其主要表現如下：
其一，一般商品貿易進一步擴大。中國加入WTO之后，隨著關稅的減免以及非關稅壁壘的消除，中國將極大影響世界勞動密集型產品出口市場和初級農產品進口市場。中國紡織、服裝產品出口在國際市場上的份額將提高10個百分點，到2010年中國可能超過日本成為最重要的農產品進口國。農產品和紡織品歷來是中美大宗貿易商品，在中美貿易史上具有舉足重輕的地位，估計中國入世后，這一趨勢將會得到加強。
其二，中美發展服務貿易具有巨大的潛力。中美兩國開展服務貿易具有得天獨厚的條件和巨大潛力。中國服務貿易出口和世界份額是美國的1/10，服務貿易進口和世界份額是美國的1/6強；中國服務貿易進出口年增長率均為負數，美國均為正數，但增長不大。然而總的來看，中國的零售、銀行、電信、證券等服務行業發育不夠全面，甚至有很大的缺陷，美國服務業發達，服務業市場規范，在世界服務貿易中具有很強的優勢。中國入世的服務市場開放承諾，將使中國對美服務貿易進口迅速增長，超過一般商品貿易而成為中美貿易的最大部分。
其三，中國的經濟發展和社會穩定為美商直接投資提供了良好的環境。美國是對華第二大直接投資國，但是，投資行業單一，主要集中在電子、化妝品、服裝等勞動密集型產業。中國入世后，隨著服務市場的逐步開放以及與貿易有關的投資措施協議的共同遵循，美商在華投資將有廣闊的天地。
四、APEC與WTO框架下中美經貿關系的利益分配
APEC和WTO兩種制度框架下中美兩國所獲利益不相一致。APEC堅持相互尊重、平等互利、協商一致、、自主自愿原則，實行單邊行動和集體行動相結合，以漸進的方式實施目標來建成一個開放的區域組織。在“東亞經濟整體咬合聯動的增長機制”下，中國將產生較美國更大的經濟與貿易增長。WTO從一開始就帶有很強的美國烙印并且WTO更重視貿易投資自由化，因此，美國必定會獲取絕對大的利益。
1.APEC框架下中美貿易的利益分配——中國獲利較大
根據李坤望教授等采用的可計算一般均衡（ComputableGeneralEquilibrium，簡稱CGE）模型方法來衡量APEC貿易自由化行動計劃的福利效果顯示，發展中成員的利益所得明顯大于發達成員，即中國從貿易自由化行動中所獲得的利益較美國更大。為什么呢？主要原因有三：
一是中美兩國目前的貿易自由化有較大程度的差異。顯然，作為發展中大國的中國，其貿易壁壘較高，因而貿易自由化所邁出的步伐也越大，自由化所產生的資源配置效應也就越大。中國通過逐步減少乃至消除關稅和其他貿易壁壘，促進貿易自由化，引導資源重新配置，依據比較優勢原則，使生產要素在部門間合理流動，流向效率最高的部門與行業。美國在APEC貿易自由化啟動之前其市場開放度已經很高，因而參與APEC貿易自由化行動計劃所帶來的資源再配置效應、競爭效應和規模經濟效應相對不大。
二是中美兩國原有的經濟規模存在很大差異。2001年中國GDP僅相當于美國的1/12強。貿易自由化利益由于兩國經濟規模的差異，其相對表現也不一樣。美國有著絕對大的經濟規模，其貿易自由化利益的絕對水平可能最大，但其貿易自由化利益的變動率可能反而較低。反過來，中國經濟規模較小，但在開放條件下，由于知識的共享性和其他一些外部經濟所產生的效應，中國可從世界市場獲得更多的增長源泉，如先進技術、管理經驗和信息等，這樣，規模小的經濟其增長潛力也越大，貿易自由化所帶來的利益變動率就更大。
三是中美兩國與APEC的經濟聯系程度存在較大差異。在加入WTO以前，APEC是中國唯一參加的區域經濟合作組織。中國對外貿易的80%左右、引進外資的90%都集中在亞太地區。因此，APEC對中國的對外開放、實現經濟現代化即融入世界經濟體系的意義是不言而喻的。中國自1991年加入APEC后，一直以積極的、負責的和合作的態度參與APEC的活動，因而所獲得的利益比較顯著。美國則由于各種各樣的經濟、非經濟因素干擾，在修改單邊計劃方面行動遲緩，因此它從單邊自由化中所得到的利益也相對較小。
2.WTO框架下中美貿易的利益分配——美國獲利顯著
WTO是與IMF、WB三足鼎立，共同協調世界經濟發展的全球化支柱機構。然而，WTO作為全球最具權威的國際貿易組織，從一開始就帶有很強的富國烙印，特別是帶有很強的美國烙印。美國依靠其強大的經濟實力，把有利于自己的貿易思想和政策貫徹到世界貿易體系中去，使美國的貿易政策與WTO貿易規則相協調，從而成功地利用WTO為本國經濟發展和經濟利益服務。顯然，在WTO框架下，美國是最大的贏家。
首先，美國一直在世界貿易體系中發揮著獨一無二的作用。烏拉圭回合談判中，美國始終掌握談判的主動權。他們把服務貿易自由化納入議事日程，最終簽署的《服務貿易總協定》就多處反映了美國的貿易主張。WTO的西雅圖回合克林頓政府的主要思想是進一步擴大貿易自由化的領域，把勞工和環境問題列入國際貿易體系之中，把電子商務、生物技術等一些新問題列入談判日程。美國的建議表達了它要領導新一輪貿易談判的意圖。
其次，美國貿易思想和政策在對WTO產生巨大影響的同時，也固守其獨有的特色。以美國獨特的貿易保障性措施為例，美國為保障國內產業利益，長期以來實行單邊的貿易制裁措施，其中以反傾銷為主。另外，美國貿易機制實行兩權分離，即美國政府只有談判權，貿易協議的最終通過必須得到國會的批準，具有極強的政治性色彩，由此為美國貿易爭取最大的利益。
再次，WTO作為一個平衡各方利益的產物，例外條款事實上使得WTO貿易政策規范具有雙重標準，從而形成大量規范管理之外的“灰色”區域。正因為如此，為維護自己的利益，美國動不動就揮舞201、301條款對中國實行單方面制裁，致使中國在雙邊貿易中受到很大的損失。
最后，WTO制度框架重貿易投資自由化，輕經濟技術合作，也給中美經濟關系發展投下了陰影。貿易投資自由化導致的專業化生產會促進經濟增長，也會強化現有的比較優勢和產業結構，結果是美國的產業結構不斷升級，而中國將永遠處于國際分工的低層次、低水平，生產低附加值產品。
【參考文獻】
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隨著社會經濟科技的不斷發展，企業單位對于應用型人才的需求也日益增長。擁有扎實專業知識、豐富實踐技能、綜合能力強的多功能應用型人才，更容易受到企業單位的青睞。文章闡述了應用型人才培養模式的概念，對培養應用型人才的意義及存在的問題進行探討，分析高校經濟管理類專業應用型人才的培養模式。
關鍵詞：
經濟管理 應用型人才 存在的問題 培養模式
一、應用型人才培養模式的含義
應用型人才能夠將自己所學的專業知識技能與實際工作緊密結合，熟練掌握生產中的各項工作，為企業創造更大的經濟效益，不僅強調了理論知識的重要性，更要注重理論與實際的結合。對于應用型人才的培養，強調課堂教學與實踐教學的結合，開展更多的教學實驗、實習活動，通過校企合作加強學生的實踐技能。應用型人才培養模式是以提高學生的實踐能力為教學目標，以增強學生崗位競爭能力為教學目的。各高校經濟管理類專業通過這樣的人才培養模式，為社會輸出更多理論知識硬、專業技能強、實踐技術好的高素質人才，保證學生有足夠的崗位競爭能力，不斷滿足社會企業對人才的需求。
二、高校經濟管理類專業培養應用型人才的意義
實施改革開放政策以來，我國經濟快速增長，科技不斷提高，由此出現了很多新型產業，如微電子信息業、房地產業、智力型服務產業等。中國與各國的交際日益頻繁，對于各種類型人才的需求也有所增加。知識與技術的緊密聯系，使社會對人才的需求呈現出多元化的特點?，F代企業不僅需要大量的技術研發人才，同時也要求從業人員具有創新意識和能力，理論知識穩固、實踐技能強的人才，可以為企業解決實際問題，更易受到企業的青睞，為社會帶來更多的經濟效益。隨著大學畢業人數的逐年增加，學生的就業也是一大問題，往往是供大于求。很多學生在畢業后無法快速找到工作，或是對所從事的工作不滿意，從而引起家庭矛盾，影響社會和諧。目前很多高校的人才培養方式，使學生缺少實踐技能，導致理論與實際的脫節，不能更好地投入工作，而高校經濟管理類專業應用型人才培養可以有效的解決這一問題。應用型人才培養模式加強了各學科之間的聯系，拓寬學科平臺，建立了經濟管理類專業課程的獨特教學體系，重視實踐教學環節，提高了學生對經濟管理類專業知識的綜合運用。
三、高校經濟管理類專業應用型人才培養中存在的問題
1.教學中忽視了實踐教學的重要性。
就目前各高校經濟管理類專業課程實際教學情況來看，普遍存在著注重理論知識講解，忽視教學實踐的現象。由于經濟管理類的課程理論性較強，教師如果沒有足夠的教學經驗和教學方法，是很難調動學生學習積極性的，更不用說教學效果了。企業單位在用人時更中意具有實踐經驗和較高綜合素質的人，對應屆畢業生存在偏見和排斥，因為他們實戰經驗不足，不能很快適應工作環境，公司要對他們進行崗位培訓，增加了企業支出。此外，剛踏入社會的學生心情比較浮躁，遇事不能冷靜對待，給企業留下不好的印象。
2.人才培養目標不明確，難以滿足市場需求。
經濟管理類專業人才以提高學生的實踐能力為教學目標，以增強學生崗位競爭能力為教學目的，努力為社會提供高素質、高技能的綜合應用型人才。但隨著社會分工逐漸細化，不同企業對人才有著不同的要求。例如市場營銷專業要求學生要有經濟、法律方面的專業知識，擁有一定的管理、市場營銷等能力，在企業單位或政府部門可以創作經濟價值。市場營銷專業的畢業生，雖然有廣大的營銷市場，社會對銷售方面的人才需求量也很大，但是不同的行業對銷售人才的要求也不盡相同，因此要設計好市場營銷專業的教育目標。而目前各高等院校市場營銷專業的人才培養目標都不夠明確，難以滿足市場和行業的需求。
3.實踐教學體系不完善。
經濟管理類專業應用型人才的培養與研究型人才培養不一樣，不僅注重理論知識，對實踐技能是掌握也很重要。應用型人才培養模式在強調理論與實踐緊密結合的同時，要不斷構建完善實踐教學，提高學生的實踐動手能力，培養學生的創新思維。例如市場營銷專業的教學，在教學過程中，對于實踐教學的重視度和參與度不夠，很多課程都是傳統的教學模式，老師講、學生記的模式，學生通過死記硬背來學習理論知識，加之缺少實踐機會，很多重難點知識的教學只能停留于課本，這就導致學生對知識理解不透徹，自然也就影響了教學質量。課堂上忽略了學生的主體作用，教師總是一副高高在上的姿態，導致課堂氣氛低沉，學生課堂參與度不夠。很多經濟管理類專業課程的教師缺乏教學經驗，教學內容空洞無趣，學生提不起學習興趣，教學質量難以提升。
四、高校經濟管理類專業應用型人才培養策略
1.加強理論知識教學。
經濟管理類專業課程的理論性較強，課程內容比較枯燥乏味，因此教師要在課前做好充分的教學準備，對教材、學生學習水平、學習的知識接受能力以及學生對已學知識的把握程度等都要有清晰的了解。教師在課前準備是可以結合課本內容，提出有建設性的問題，要考慮到問題的難易程度，把問題作為是對新知識的墊腳石，一個問題可由多名同學進行回答，同學間交流彼此的看法，加深了學生對知識點的理解。在傳統的經濟管理類專業課程教學中，多以教師講、學生聽為主。隨著教學改革的深入，傳統的教學模式已不能滿足教育發展的需要。計算機技術的發展，以人為本教學思想的深化，為新的教學方式提高了更多思路。由于每個學生具體情況不盡相同，因而很難用統一的標準要求學生。因地制宜，因材施教的教學模式可以更好地適應經濟管理類課程對應用人才的培養，以不斷提高學生的實踐能力為教學目標，以增強學生崗位競爭能力為教學目的，培養社會所需人才。此外，多媒體教學技術的廣泛應用，突破了傳統教學模式的限制，更加開放的教學空間實現了學生最大程度地個性化學習。學生對于學習場所和學習時間的選擇更加自由，學生自己的能力和需要，選擇不同種類的學習材料，制定切實可行的學習計劃，滿足了不同層次的要求。多媒體教學模式有利于枯燥知識的詮釋，圖片、視頻資料可以使學生更加直觀了解經濟管理的各項工作。
2.尊重學生的主體地位，改變考核方式。
充分發揮學生的主體作用，以社會需求為根據，教師積極有效的對學生進行引導，讓學生從被動學習轉向主動學習，學生根據自己的實際情況選擇適合自己的學習模式和方法，不僅對豐富教學資源，建立教學平臺，加強學生間的交流合作，培養學生的學習興趣和創新思維。課程考核是教學過程中的重要組成部分，是教學質量的主要檢測手段。經濟管理類專業課程的理論性和實踐性較強，試卷考核存在著局限性，限制了對學生實踐能力的培養，也不符合現代企業對人才的需求。實施多樣化的考核方式，加強對學生實踐能力的考核。采取綜合評定的方式，學生成績包括平時成績（包括課堂表現、作業完成率）和期末成績兩部分，期末考試可采用試卷或論文來考核。
3.課堂教學與實踐相結合。
教師課堂教學中，為了達到最佳教學效果，教師會通過多種方式傳授知識，但學生由于接受能力和學習興趣的差別，對知識的接受也存在著差異。適當的教學實踐活動可以改善這種情況。在課堂上教師采用多種形式的教學訓練，為學生們提供更多的動手實踐機會，讓學生在實踐操作中鞏固理論知識，加強實踐技能。一些高職院校要有校內實驗室，這樣不僅使學生在模擬經濟運行環境中，親自動手操作，完成教學任務，對具體的項目流程也有了清晰的了解，加深了學生對理論知識的理解，鍛煉了實踐操作能力，培養了學生的創造性思維。教師在教學過程中對學生難以理解的知識點，進行及時的實踐教學，可以有效的提高教學質量。此外，小組合作的教學方式加強了學生間的交流合作，增進班級友誼，對班級凝聚力有一定的影響。在校內組織經濟管理類專業課程的實踐教學活動，減少了學生因為找不到合適的實習單位而帶來的麻煩。在校內進行實踐活動有利于教師對學生實施集中管理，可以及時知道學生實踐中的不足，并及時進行知道糾正。開展校內實踐活動，增加了就業選擇，使學生在畢業后更快的走向工作崗位，對于艱苦的工作環境有更強的適應能力。
4.加強校企合作。
為了提高經濟管理類專業課程實踐的教學質量，為國家和社會培養高質量的應用型人才，各高校要加強校企合作力度，為學生提供良好的教學實踐場所，為學生的頂崗實習做好準備。結合經濟管理類專業課程的特點，選擇與專業銜接度大的企業合作，同時也要考慮企業的發展前途及信譽，保證學生利益。與經濟管理有關的企業單位，也可積極為社會提供就業崗位，鼓勵學生參與企業建設，這樣既可以節省人員培養成本，也為本企業今后的發展培養優秀人才。高校積極開展社會服務，讓學生深入到企業內部，用自己所學的知識為企業單位解決技術難題，積極服務于企業，為企業培養高技能人才。學?？梢酝ㄟ^技能鑒定工作，為合作企業提供更高質量的應用型人才，讓學生與實習單位簽訂就業合同，購買相關保險，切實保障學生的生命財產安全。在教學實踐中，學校對專業知識豐富、教學能力強的師生給予獎勵，激勵其他成員工作和學習的積極性。各級政府、教育部門要加大對高校經濟管理類專業課程實踐教學的投入力度，包括教學設備、教學資金的投入。對于企業政府部門可以通過減免稅務，來鼓勵企業與學校合作的積極性，為學生提供優質的實訓基地。
五、結語
社會的不斷進步，崗位職能的不斷變化，對人才的需求也有所變化。社會更需要理論知識扎實、專業技能豐富、綜合能力過硬以及有與時俱進的創新理念的應用型人才，可以為社會、為企業創造更大的利益。但目前高校經濟管理類專業應用型人才培養中也存在著一些問題，如教學中忽視了實踐教學的重要性、人才培養目標不明確，難以滿足市場需求、實踐教學體系不完善等，這些因素制約了高校對應用型人才的培養。為了輸出更多的高質量的應用型人才，在培養過程中，加強理論知識教學、設計個性化的培養方案、將課堂教學與實踐相結合、加強高校與企業間的合作關系等是十分必要的，可以有效的促進應用型人才的發展。
作者：劉國政 單位：貴州工程應用技術學院計劃財務處
參考文獻：
[1]苗雨君,陳紅梅,齊秀輝.高校經濟管理類專業應用型人才培養模式研究[J].經濟研究導刊,2013(34).
[2]朱清華.高校經濟管理類專業應用型人才培養模式研究[J].課程教育研究,2015(04)
關鍵詞：地方高校；經管類專業；畢業論文
中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2011）14－0297－02
地方本科院校定位于應用型人才的培養，為滿足經濟發展的需求，在近年來多新辦有經管類專業。由于種種原因，當前這些院校經管類專業學生的畢業論文質量并不盡如人意。
一、畢業論文寫作現狀
（一）過于強調畢業論文的學術性和研究性
當前，多數高校認為，畢業論文是屬于學術論文范疇，要求具有一定的學術價值。然而，這種過于強調學術性的評價標準與地方本科院校的培養定位與學生整體理論水平是不太符合的，這導致了當前地方本科院校經管類專業畢業論文貌似學術論文實則學術垃圾。但與此同時，由于強調學術性，因而與實際聯系更為密切的調研報告、案例分析以及帶有策劃性質的項目報告都被排斥于論文選題之外。這使得論文的選題存在著大而空等問題，同時也使得畢業論文的實踐性少了一個重要途徑，而那些所謂的學術性論文也實在難以體現出其實踐性來。
（二）學生綜合運用所學知識解決問題的能力較弱
第一，對數據的搜集、處理、分析和解釋能力較弱。經管類論文通常需要有數據的分析支撐，才能有說服力。但學生不僅無法從合適的渠道獲取數據，而且處理、分析和解釋數據的能力也很欠缺。雖然在大三前后修學了統計學、計量經濟學等定量分析工具，但真正能夠在畢業論文中運用的學生是少之又少，多數論文都是文字的堆砌和字數的拼湊。
第二，運用專業知識分析問題的能力較弱。畢業論文要求能夠綜合運用所學專業知識去分析問題，盡管同學們已修學了本專業相關的基礎課和專業課，但真正在畢業論文中加以運用的同學卻并不多，多數是直接將教科書中的概念、原理、理論等內容直接堆砌在論文中，弄得論文好像是教案一樣，并未能體現出綜合運用知識的能力來。
（三）指導教師隊伍力量不足
由于地方本科高校的經管類專業多為新建專業，其師資力量較為薄弱，而招生數卻較多，致使畢業論文指導教師力量捉襟見肘。這主要體現在兩方面：第一，指導教師數量嚴重不足，缺乏符合指導教師資格的教師。第二，指導教師質量存在問題。一部分教師本身并未受過碩士階段的論文撰寫訓練，自己也未曾有過完整的論文撰寫與發表經歷，因而難以很好地承擔指導工作；一部分教師與指導的學生專業關聯度不大，難以很好地承擔起指導責任。
（四）學生用于畢業論文寫作時間有限
一方面，就業壓力使學生尋找工作的時間普遍提前，一般在第七學期的下半學期就幾乎傾巢出動，沒有尋找工作的也在備戰各種考試、考證，而且是一個試接著一個試去考，至于畢業論文就完全成為副業了；另一方面，唯一有可能、有意愿去認真撰寫畢業論文的考研學子們也是心有余而力不足，因為其考研工作一直要到五月份才能塵埃落定，而此時已快到論文答辯的時候了，最終只能應付了事。因此，由于這些因素的存在，雖然很多學校將畢業論文工作開始時間提前到第七學期，實際上學生用于畢業論文寫作的時間仍然十分有限。
二、畢業論文教學改革建議
（一）畢業論文分類寫作
根據突出應用性、實踐性，兼顧學術性要求，可根據學生的偏好和未來的發展規劃，將畢業論文的類型分為兩類。一類為學術研究型論文，其要求學生按嚴格的學術標準和規范去從事論文的寫作，著力培養學生的創新精神和研究能力，該類論文主要針對那些有興趣將來進一步深造的學生；另一類為實踐應用型，主要針對那些計劃畢業后即參加工作的學生。
在地方高校中，經管類畢業論文的主體當為實踐應用型論文，這主要因為：第一，實踐應用型論文符合學校的人才培養定位，同時，由于實踐應用性論文對學生發現問題、分析問題和解決問題的能力要求較高，因此，其對學生的壓力并不低于學術研究型論文。第二，實踐應用型論文可在較大程度上避免論文抄襲的情況，因為實踐應用型論文要求學生從真實的參與工作著手去發現問題、分析問題并解決問題，這就使其難以抄襲。第三，實踐應用型論文可迫使學生去作更多的觀察和思考。當前，大學生的實踐資源并未被充分利用，對大學生來說，學校組織的實踐活動是任務，在企事業里打工是為掙錢補貼生活，實習是為了工作。較少有學生在參加這些社會實踐活動的時候能夠多一點觀察和思考，而實踐應用型論文可迫使其為完成論文工作去觀察和思考，并以論文形式表述自己的見例。
實踐應用型論文可有實驗報告（如，對不同促銷手段的比較分析其對銷售效果的影響等）、調研報告（如，調查分析某消費品在大學生市場中的消費狀況等）、商業策劃（如，針對某企業的戰略發展策劃、營銷策劃、組織結構變革與發展的策劃等）和案例分析報告這幾種形式[1]。
（二）項目組合作模式
現在畢業論文的撰寫基本上都是一名學生一個題目，即使題目一樣，兩者的撰寫也是毫不相干的。但當對畢業論文實行分類時，項目組合作模式在一些情況下就變得有必要了。例如，某些調研工作、實驗工作或策劃工作往往依靠一個人的力量難以完成，如果由幾個人組成項目組的形式去合作完成這項工作，其工作效率將會大大提高。同時，以項目組形式開展畢業論文工作，還可以集多人智慧于一體，通過討論會產生不同思想的碰撞，從而激發成員的創新欲望，產生創新性的觀點。項目組合作模式也能培養成員們的團隊合作精神、鍛煉成員的組織協調能力。最后，以此模式在一定程度上還可彌補指導教師數量的不足。
以項目組為單位開展大學生畢業論文工作是一種新的形式和方法，是以常規畢業論文工作為基礎的創新和發展[2]。它既要遵守學校畢業論文的各項規定和要求，同時又對選題、指導、答辯等許多環節提出更高的要求和條件。因此，必須把握以項目組的內涵和要求，根據實際條件和教師、學生的能力水平，穩步推進，確保論文質量。項目組成員不宜過多，一般以2～4人為一組。
（三）以研究項目為依托
1.以教師的研究課題為依托。將學生引入到教師的科研活動中，通過參與教師的課題研究，使學生在團隊精神培養、獨立思考能力、主動學習精神等方面都有很好的鍛煉。在參與這種創造性實踐活動的同時，也為自己的畢業論文打下了良好的基礎，兩者的結合可以使大學生在較短的時間里取得較好的鍛煉，培養自己的創新精神，提高自己的學術水平。
2.以“挑戰杯”競賽和大學生創新計劃為依托?！疤魬鸨备傎惡痛髮W生創新研究計劃可營造一個鼓勵標新立異、百家爭鳴的創新生態環境，使大學生樂于創新、敢于創新，是高校乃至社會都必須考慮的重要問題。那么，如何組織、指導經管類專業大學生參與“挑戰杯”競賽、如何制定和實施大學生創新研究計劃、如何使學生畢業論文與“挑戰杯”競賽及大學生創新研究計劃有機結合，也是一個亟待研究的重要方面。
結束語
對地方本科院校經管類專業畢業論文教學的改革一定要立足于應用型人才培養的定位。畢業論文應以實踐應用型論文為主，以學術研究型論文為輔，采取多種形式培養和訓練的方式，以滿足不同學生的能力培養需求。此外，對于學術研究型論文，要求側重于獨立撰寫；對于實踐應用型論文，根據實際情況可采用項目組合作方式完成，也可獨立完成；對依托教師課題、大學生創新計劃和“挑戰杯”項目完成的論文，要求側重于學術研究型論文的撰寫。
參考文獻：
當前，大部分高等職業院校畢業設計的評審內容多由指導教師確定，在該過程中，受教師、學生等各種不確定因素的影響，并未要求所有學生參與論文答辯，僅隨機抽取一部分學生參與答辯環節，加之，畢業設計評審要求不高，幾乎僅是學生畢業的一種存在形式?；谏鲜鰡栴}，筆者分別從學生、教師、教務管理人員等三方面，深入剖析導致畢業設計質量不高，流于形式的主要原因所在。
2畢業設計問題出現的原因剖析
2.1從學生的角度剖析問題產生的原因
2.1.1學生理論基礎知識掌握度不高高等職業技術學校對人才培養的主要內容是技能方面的培訓，以情境式教學為主。與本科相比，對學生理論知識的掌握度要求不高，由此造成學生面對問題時的理論分析性不強。經管類畢業設計論文寫作的一大特點是理論資料的堆砌，因此，在撰寫畢業論文的過程中，學生過多的參考網絡資料內容，不會以理論解析為切入點，對實際問題做深入剖析，這一現象必然導致畢業設計論文內容膚淺，針對性不強。2.1.2學生實習與就業壓力的影響一般情況下，高等職業院校將畢業設計這一環節安排在大三的下學期。此時，正式學生忙于實習與就業的緊張階段，學生思考問題的重心很難集中在畢業設計方面，甚至部分學生在畢業設計任務要求未下達之前，就已經離校尋找工作，期間針對畢業設計（論文）存在的問題基本不予教師溝通。2.1.3學生社會實踐經驗缺失受經濟管理專業類型的影響，學生很難找到適宜自己的頂崗實習工作，即使實習，所參與的也是最基層的工作崗位。這就導致學生對知識的掌握程度僅停留在情境模擬中，且與工科類專業相比，經管類學生也難以找到具體的“物”的感覺，所學知識得不到實際應用，社會實踐經驗缺失，必然導致畢業設計內容空洞，泛泛而談。
2.2從教師的角度剖析畢業設計問題產生的原因
2.2.1畢業設計指導教師科研水平高低不一在開展畢業設計指導教學環節中，受教師自身科研能力高低因素的影響，對部分學生所提問題的指導不夠細致，對一些較為新穎或者知識內容較偏的選題，難以給出有效的實際性指導建議。2.2.“2一對多”的指導方式與學生相比，教師的比例較少，一位指導教師不僅要同時負責指導多名學生的畢業設計，還要開展正常的教學工作，因時間、精力等有限，教師難以做到面面俱到，只能顧及整體，對部分主動要求教師指導的學生，教師會給予詳細的問題輔導。另一種現象是指導教師僅在畢業論文答辯之前對論文提出一些修改性意見，加之隨機抽樣式的答辯方式，對于未被抽樣到的學生，教師也會給予相應的分數。
2.3從畢業設計教務管理的角度剖析畢業設計問題產生的原因
雖然高等職業技術學校制定了關于畢業設計教學管理等方面的規定制度，但在實際實施過程中，要求不規范、不嚴格，且對教師的監督力度不夠，進而導致畢業設計問題層出不窮，總結起來，主要體現在如下幾方面：2.3.1在高等職業技術學校教學過程中，極少出現因畢業設計不達標因素而造成不予畢業的情況，進而造成部分學生對畢業設計不重視，認為教師會在畢業設計審核過程中放水。2.3.2教務管理人員對教師畢業設計教學環節監管力度不夠，教師對學生畢業設計指導存在較大的隨意性，進而影響學生畢業設計質量。
3改革經管類高等職業院校畢業設計教學實踐探討
3.1不斷創新經管類畢業設計教學模式
3.1.1開展多樣化的畢業設計教學形式學生畢業設計最為常見的形式為論文形式，它適用于各專業學生。此外，教師可參照經管類專業的教學特點，設定出不同類型的畢業設計形式，如：對旅游管理學院的學生，可開展旅游文化方案設計、旅游路線設計等；對物流管理學院的學生，可開展靈活性極強的“以賽代考”的設計形式，組織學生參與學?；驅W校與企業聯合組織的物流競賽，若學在比賽中取得優異成績，則可替代畢業設計等。開展多種類型的畢業設計教學形式，既能夠降低學生寫作難度，又能夠調動學生參與畢業設計的積極性。3.1.2完善畢業設計管理模式建立以企業、學校、院系、專業、班級等為組織的論文管理體系，如，建立企業參與管理模式、成立系部畢業論文指導小組、成立學院式畢業論文指導委員會等，由點及面、由個體到組織，從各細微環節實現對學生畢業設計的控制。詳見圖1。圖1論文管理組織構成3.1.3開展與企業合作式畢業論文指導方案調查研究發現，經管類高等職業學校畢業設計選題內容與企業發展的實際情況存在偏差，可將學生畢業設計內容引入企業真實項目中，加大對企業真實案例的研究，或請校外經管類企業的高管人員深入校園，共同指導學生如何完成畢業設計論文，如何將論文內容探討的更為深入、細致。3.1.4采用模塊化及雙導師化論文指導“一對多”的論文指導方式，導致教師難以對每位學生做細致的輔導，若一位教師同時負責15名學生的畢業論文，則很可能是15個課題研究方向。而采用模塊式指導、分組指導方式能夠極為有效的彌補傳統指導方式的不足，使得學生化被動為主動，讓學生參照自己的興趣選擇課題研究方向，然后再選擇自己的指導教師，通過這種方式極為有效的提高了學生完成畢業論文的積極性。
3.2改革畢業設計管理的全過程
參照經管類畢業設計教學的主要特點，重點改革畢業設計管理的全過程，其內容主要分為如下幾方面：3.2.1提前畢業設計課題研究時間將畢業設計教學環節前移的目的是為了確保學生有足夠的時間研究畢業設計內容。在當前激烈的市場競爭環境下，畢業生的就業壓力越來越大，致使學生在大一、大二及大三上半年的時間都集中在考取各類證書上，而到了大三下班學期，學生又將主要時間集中在畢業實習、找工作方面。為了緩解這一問題，可在大二下班學期開展畢業設計選題與導師分配工作。3.2.2實施畢業設計全過程管理畢業設計全過程管理的內容主要為：其一，畢業設計宣傳，它是為了讓學生對畢業設計有一個全面的感知認識，可組織學生查閱歷屆優秀畢業設計論文，鼓勵學生主動做好畢業設計工作；其二，畢業設計開展過程中的前、中、后期檢查，其三，畢業設計論文答辯；其四，學生畢業設計抽查；其五，學生畢業設計總結。3.2.3改革畢業設計論文質量監管體系，建立完善的畢業設計考核制度為確保學生高質量的外城畢業設計內容，需改革并完善畢業設計監管體系。其監管評價指標主要涉及三方面內容，第一，學校對相關院系下達畢業設計教學工作評價指標內容，詳細為畢業設計落實情況、組織安排等；第二，院系落實對教師教學工作的評價指標，詳細為工作質量指標與工作完成指標等；第三，教師對學生設定的評價指標，詳細為對學生的評價與管理內容。另外，針對畢業設計的評價內容，也需做細致劃分，主要為：學生參與畢業設計的熱情度、學生畢業設計理論知識的運用度、學生畢業設計的抄襲情況等。針對畢業設計檢查工作，嚴禁不合格的畢業設計通過審批，這種方式不僅能夠提高學生畢業設計的整體質量，還能夠讓學生重新認識畢業設計的重要性。另外，還需開展教務處抽查工作。所選抽查方式為：對經教師評定后且通過的畢業論文按照特定比例隨機抽查，對優秀畢業設計做重點隨機抽查，若在該過程中，教務處發現有嚴重錯誤的畢業論文，需對指導教師做出相應的處罰，以提高教師的責任感。
4結束語
帶著這樣的想法，黃炫淇決定參加保研夏令營。
姓名：黃炫淇
學校：北京科技大學
專業：管理科學與工程，信息管理與信息系統方向
去向：清華大學Open FIESTA，學習互聯網+創新設計方向
在投夏令營簡歷時，黃軒淇采取了海投戰略，向比較合適的學校和專業發出了申請，大概10個左右，專業大多是經管學院的管科專業，另外幾個也是與此專業相關的，比如物流與供應鏈、數據挖掘等。黃炫淇所學的專業是經管和計算機相結合的，選擇方向比較多，她個人更想在計算機、數據挖掘方向繼續做研究，所以除了經管學院，也申請了幾個理工科學院。最終，她得到了中國人民大學信息學院、商學院和北京理工大學經管學院的入營通知，由于人大商院和信息學院的夏令營時間重合，信息學院的管理科學與工程專業更偏重理工科，黃炫淇感覺更適合自己，所以她考慮再三放棄了人大商學院的夏令營機會，先后參加了人大信息學院管理科學與工程專業、北理工經管學院管理科學與工程的夏令營。清華大學也舉辦了信息方向的夏令營，但與黃炫淇的實習時間沖突，她放棄了。
參加夏令營前，黃炫淇咨詢了學長學姐，了解了往年的活動、筆試和面試的知識范圍等情況。為了更多地了解導師，同時咨詢一些專業相關的知識，她提前發郵件聯系了自己心儀的研究大數據挖掘方向的教授。
在本科期間，黃炫淇學習了數據挖掘專業課，很喜歡鉆研這部分內容，她覺得數據挖掘的應用范圍很廣，行業前景很不錯。那位老師看了黃炫淇毛遂自薦的郵件后提出了見面。見面時，黃炫淇帶上了簡歷和以前做得比較好的研究報告和小論文。她的簡歷介紹了曾獲得過物理、英語、計算機方面的一些獎項和證書，這些正好比較符合老師的要求。另外，老師對她在校參加的創新項目（內容與輿情分析有關）和系統開發項目很感興趣，所以在向老師簡單介紹項目內容、主要承擔的工作等之后，黃炫淇也得到了老師的指導。老師還回答了一些關于研究生學習方法、招生安排、需要提前掌握的技能等問題，并帶黃炫淇參觀了實驗室，讓她了解老師的團隊在做的研究方向。
黃炫淇申請的夏令營都在7月，所以最大的問題是時間特別緊，盡管放棄了人大商學院的夏令營，留下的兩個在時間上也是緊挨在一起。那一周，黃炫淇的壓力都很大。
北理工的夏令營主要是參加一些講座，重點是論文的展示；人大信息學院夏令營主要是筆試和面試。在夏令營過程中，黃炫淇最大的感受就是優秀的同學真的很多，她比較羨慕那些發表過優質論文的同學，在面試的時候，有老師提到，在一定程度上是從論文和創新成果中能夠看出同學們的科研潛力的，所以遇到這種學生，老師們會多留意一些。不過，黃炫淇沒有因為本科期間未發表優質論文而沮喪，在面試中她感受到，做科研最重要的是嚴謹、認真、能沉得住氣，所以學生的個人性格和品質是老師們考察的一大重點?！皬匿浫〗Y果看，我感覺，比較謙虛低調但是細心的同學錄取的比較多。”黃炫淇說，“所以，在夏令營里不需要懼怕大牛對手，畢竟大神和大牛是一兩個，只要自己努力，發揮正常，表現大方一點，還是很有機會被錄取的。”
在夏令營中，黃炫淇能和教授們有所交流，聽了不少場專業講座。每位老師都會介紹自己的研究方向，在講座中可以了解更多專業的前沿知識，黃炫淇在這個過程中逐漸明確了自己未來的研究方向。她的本科所學是信息管理與信息系統方向，從前總是把重點放在信息系統開發上，通過參與夏令營，黃炫淇發現自己的專業還可以和電子商務、物流與供應鏈、創新設計等方向結合起來。
2015年8月，黃炫淇拿到了人大夏令營的預錄取資格，不過，她還在做準備。10月，黃炫淇通過了清華的推免面試。最終，她選擇了清華大學的Open FIESTA。