時間：2023-02-27 11:08:36
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1.市場經濟產生的激烈競爭
在改革開放中，我國的經濟體制被定義為社會主義市場經濟。隨著社會經濟的飛速發展，我國經濟體制中固有的經濟缺陷也在不斷暴露，來自各方經濟形式的沖擊威脅著我國的經濟市場。由于經濟體制的滯后，經濟得不到全面性而徹底的發展，未能健全市場準入標準的同時，國內國外的金融管理機構不斷出現，虛高的賬面回報率令社會資本大量進入，各地涌現出投資熱潮，違規經營的可能性也相應加大，這也增加了國家對金融管理機構的監管難度。與此同時，金融行業過快的發展使得我國的金融會計忽視了謹慎性的原則，造成金融會計數據無法真實反應企業的利潤水平。
2.金融管理機構制度的不足
我國盡管針對金融行業的發展制定了一系列的規范和制度，但是其更新速度無法跟上金融行業的發展速度，也使金融管理機構在發展中存在金融會計風險。一方面，目前我國對于金融管理機構的監管仍存在空白區域，對于金融會計崗位的設置上缺少應有的相互制約和相互牽制，這方面在規章準則中還不夠完善，會計行業整體監督水平不高，缺乏足夠的防范金融會計、控制風險的能力。另一方面，某些地方政府對于金融管理機構的政治干預，使得其在政治手段下進行金融活動，對于市場的公平競爭起到一定程度的擾亂，金融市場的健康有序發展也受到了干擾。
3.忽視對會計從業人員的教育
目前，由于我國金融業的發展與專業從業人員數量的增長不相適應，各金融機構的分支機構和營業網點大量需求會計從業人員，然而，這種短時間內對于金融會計的人才吸收，也使得金融會計人員的專業知識水平、道德素養水平呈現出參差不齊的態勢。在工作中，部分的會計從業人員在拜金主義的影響下，受到來自外界的金錢誘惑，個人主義思想侵蝕嚴重，為達到個人目的故意編造一些虛假的會計信息，從而獲得高額的利益；有些會計人員的專業技能不足，僅能應付部分的業務需求，整體素質都有待提高。同時，某些金融管理機構還存在著傳統的會計操作手段，使信息總結的科學性不足，信息分析未能達到完整狀態。
二、我國對于金融會計風險的應對策略
1.不斷加強金融監督體系的監督與完善
金融監督體系的完善需要各監管部門的通力配合，要有較好的針對性。只有建立完善的、沒有漏洞的會計制度，才能從根源上杜絕有心人士利用漏洞造成金融會計風險。監管部門應當采取常規檢查與不定時抽查等多種檢查結合的方式，加強對于金融機構的檢查監管的力度，按章辦事；在完善金融市場準入退出機制方面多下功夫，通過行業監督制定法規等方式建立完善的準入規則，這樣就可以將市場競爭帶來的風險降到最低。金融管理機構在進行監督管理工作時必須要做到嚴肅嚴格，單靠會計人員的自覺性是不足的，在完善單位內會計監督制度的同時，加強內部對金融會計風險的宣傳教育，重視會計業務的事前、事中、事后的監督工作。只有從內外兩方面提升會計工作的質量，才能有效的防止金融會計風險。
2.進一步完善金融核算體系
在金融管理機構內部實行集中核算，加強內部控制的管理。一方面，金融管理機構應該把實施適合本單位的經營管理制度放在重要位置，采用完善的核算體系，規范會計管理體制，充分運用崗位責任制管理使得各崗位權責分明，會計人員之間也可以進行自我監督與互相監督，發揮其互相制約的作用。另一方面，廣泛應用計算機，合理利用現代社會的計算機技術，用信息化技術監管會計人員，杜絕由手工操作所造成的數據失誤，促進會計核算質量和水平的提高，確保各項經濟業務的真實性及會計核算的準確性和完整性，從各細節入手，化解金融會計的各類風險。
3.對于會計從業人員的綜合素質進行加強與培養
金融管理機構往往需要聘請大量具有會計從業資質的會計人員，受聘人員須具備一定的會計專業基礎、會計管理水平和會計組織能力。一方面，培養“干一行、愛一行”、“活到老、學到老”的精神，通過專業技能培訓來提高會計人員的專業素養，增強金融管理機構內部的實力。另一方面，一個強有力的鼓勵與約束機制，可以在員工定期和不定期的考核中對于員工的綜合素質做出評價，員工的素質提升積極性和工作熱情大大增強。加大對思想道德素質的建設，提升會計人員的責任感和企業認同感，從根源上降低金融會計風險。
三、總結
首先，金融會計國際化將改變傳統的金融資產和負債分類方式,將金融資產劃分為交易性金融資產、持有至到期貸款和應收款項以及可供出售的金融資產；將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債，資產與負債分類一經確定，不得隨意變更。這種分類方法改變了現行會計實務中對投資采用長、短期分類核算的做法，能夠充分反映商業銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報表使用者對商業銀行風險管理做出有效判斷。其次，根據金融會計準則的要求，當成為金融工具合同條款的一方時，企業應在資產負債表上確認金融資產或金融債，同時《金融資產轉移》對金融工具的終止確認的條件是：金融資產所有權相關的風險和回報是否已經實質上發生轉移，而且沒有保留對金融資產的控制權。根據這些規定，商業銀行應將衍生工具隱含的各項權利和合同義務確認為資產或負債，已經證券化的信貸資產，以及其他不滿足終止確認條件的金融資產和負債也要進入表內核算，資產負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。再次，金融工具以公允價值計量的部分，其價值隨著公允價值的的變化而變化，一方面金融資產或負債公允價值不斷變動，另一方面公允價值的變動計入當期損益或權益，進而影響了權益的變動，因此在沒有其他資產和負債變動的情況下，金融工具價值的波動必然會帶來資產負債率的波動。同時，準則對上市商業銀行和擬上市的商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其余金融資產的減值均采用“未來現金流量折現法”。相對于“五級分類法”“，未來現金流量折現法”對資產質量提出了更高的要求，在一定程度上會加劇資產的波動。最后，準則對從事套期活動的會計處理做了明確規定，同時為了防止銀行利用金融工具任意調節利潤，套期保值準則對運用套期會計的先決條件套期關系進行了嚴格的要求：套期開始時要對套期關系進行明確的規定，具有關于套期關系、風險管理目標和套期策略的正式書面文件，套期要高度有效，套期可以可靠地計量等。由于目前我國衍生金融工具品種較少，商業銀行進行套期避險的水平還有待提高，很難達到運用套期會計的條件，因此近期內套期會計對商業銀行的資產負債表的影響不會很大。
二、金融會計的國際化對商業銀行經營的影響
（一）促使商業銀行提高風險管理能力
金融會計國際化不但是傳統會計理論的改變，也伴隨著商業銀行經營理念和管理意識的改變，是一個企業內部管理能力不斷提高的過程，過去計劃經濟時代我國國有商業銀行的風險危機意識比較薄弱，普通居民對商業銀行的企業性質認識也不清晰，國內金融業經過十幾年的發展，完成了經營理念和風險意識的培養，對風險的控制能力大大增強，建立了比較完善的風險決策和預警機制，隨著我國金融業的發展，各種金融衍生工具和金融產品不斷出現并邁向國際化，在促進金融業發展的同時也加大了金融風險，商業銀行只有通過完善財務報表和會計制度的國際化來完善自己的內部管理，并按照國際標準建立完善的風險管理體系，金融業才能夠得到好的發展。
（二）促使商業銀行提高資本監管能力
金融會計國際化影響了現行銀行資本充足率的計算，隨著隨著金融全球化趨勢的不斷發展和金融創新的出現，市場上出現了很多的金融控股公司，這是金融業未來發展的必然趨勢，能夠增強商業銀行的國際競爭力，但隨著企業經營范圍和規模的不斷擴大，資產風險也隨之加大，很多商業銀行涉足的保險、證券等行業交易種類繁多且復雜，資產波動頻繁，對會計信息披露、確認等方面提出了更高的要求。中國商業銀行要走向國際化，必須適應國際通行的會計準則和資產監管標準，對關聯方交易信息披露問題、內部轉移價格、合并會計報表問題和外幣報表折算等諸多問題按照國際標準進行改革，金融會計的國際化從另一個方面對商業銀行的監管提出了更加嚴格的要求，促使銀行完善自身的企業管理制度，提高信貸質量和企業盈利水平，才能更好的參與國際競爭。
三、金融會計國際化對會計信息質量的影響
（一）運用金融會計國際化提高會計信息質量
隨著我對外開放的不斷深入，會計標準的國際化已經成為各個行業一個不可回避的事實，金融會計標準國際化可以提高會計信息的質量，降低銀行在國際市場上的交易成本。在中國加入世貿組織后的十幾年里，中國的商業銀行系統和會計準則一直在進行不斷改革，以提高會計信息的質量，應對越來越激烈的國際競爭。隨著我國金融業的逐步對外開放，外資金融機構不斷的涌入國內與我國的金融企業爭奪市場份額，我國金融業面臨很大的競爭壓力。與此同時，我國的金融企業也越來越多的參與到國際競爭中，這就要求商業銀行必須根據國際金融會計標準對銀行的會計制度進行改革，逐步實現與國際會計慣例的協調，提高會計信息的質量。我國作為一個發展中國家和金融業相對弱小的國家，商業銀行的資產實力相對不足，在市場經濟環境、法制建設等方面還不健全，商業銀行還存在著如銀行不良資產、內部管理不健全等風險，影響了國際對我國會計信息質量的評定，只有通過金融會計國際化，才能夠不斷適應國際金融發展的趨勢，提高會計信息的質量。
（二）公允價值運用對商業銀行會計信息質量的影響
隨著銀行業的不斷發展，各種金融衍生產品也不斷出現，國家新的會計準則將使用公允價值來計算金融衍生產品的價值，這樣更能夠反映出各項金融資產的相關性，也更符合金融行業的風險管理慣例，可以幫助投資者了解銀行真實的資產情況。但是由于公允價值的不確定性和變動性，使得整個財務報表的波動性變大，不可避免的對會計信息的質量產生負面影響，無法滿足使用者對會計信息的質量要求，甚至會讓市場對銀行的資產情況產生錯誤判斷，所以公允價值計算的可靠性受到市場發展程度的約束，非市場化資產價值的確定要依賴銀行所采用的估值模型的可靠性，這對會計信息的可靠性構成了挑戰。
（三）減值方法的改變對會計信息質量的影響
隨著新的會計減值方法的推行，上市公司面臨著更加嚴格的資產計算標準，一方面對解決商業銀行在會計核算中出現的虛盈實虧問題起到了良好的作用，另一方面，新的減值方法給予企業更多的判斷權利，在具體的操作上使企業有了更大的靈活性，如果操作不當，將會嚴重影響商業銀行會計信息的質量，新的會計制度將資產減值從四項增加到八項，更能反映資產的價值。在國際會計準則中，資產減值是一項重要的內容，完善會計減值方法，不但能更好的與國際接軌，也能減少會計信息中人為的判斷和估計，有效的建立起企業內部的管理制度，有效的保證會計信息的質量。
四、結語
一、金融危機對會計準則提出新的挑戰
國內外會計舞弊案件的層出不窮及其危害之大，次貸危機的爆發及其危害之深遠，會計監管不力難逃其咎并再度引發了人們對會計監管的思考。本次金融危機爆發后，國際社會各界一方面忙著尋找罪魁禍首；另一方面積極尋找應對危機的舉措。人們從次貸危機追溯到衍生金融產品，追溯到市場及市場信用，進而牽扯到會計準則和公允價值，公允價值成了金融危機的原兇之一，會計準則也成了金融危機的救“市”主。公允價值計量與金融危機的相關性，進而政府如何規范會計信息、是否修訂會計準則成了金融界與會計界在危機拯救中的一個爭議熱點。到底會計準則與金融危機甚至與全球經濟危機有何關系成為我們不得不回答的一個現實問題。時至今日，無論是學術界還是實務界，對于政府規范會計信息規則的必要性普遍贊同，特別是在本次美國金融危機引發的全球性經濟危機日益漫延的現實情況下，對會計準則的質疑和加強會計準則對會計信息特別是企業風險信息的披露的呼聲日漸增強。但是對于如何規范以及規范的范圍、規范的強度則眾說紛紜，仍無定論。特別是在我國，新會計準則于2006年2月，并從2007年1月1日起在上市公司開始施行，同時鼓勵其他企業執行。新準則執行三年的實踐，是否如各界所望規范了會計信息、進而避免了或減少了資本市場上大量的財務舞弊或盈余管理行為就成為一個現實研究課題。同時，新會計準則自2007年1月1日剛剛實行一年多，即遭遇一次全球性的金融以至經濟危機，危機對新會計準則提出了新的挑戰，會計準則如何應對？這一系列現實的問題擺在我們面前。無論從理論研究出發還是從現實需要出發，新會計準則的完善與會計監管模式何去何從值得人們探討，而且迫切性日漸增強。因而，對我國新會計準則的經濟學分析不僅具有重要的理論意義，而且具有重要的實踐價值。
二、我國新會計準則性質的規范經濟學分析
有關會計準則的性質問題，國內外學者進行了大量的研究，綜合國內外學者的論述，本文認為有關準則性質的觀點主要可以歸納為以下四種：
（一）技術規范觀
該觀點流行于會計準則產生之初，認為會計準則就是一種客觀標準。持“技術觀”的學者認為，會計準則是純粹的技術性規范手段，是客觀的約束機制。如楊紀婉（1992）認為，會計準則是會計人員從事會計核算必須遵循的基本原則，是會計行為的規范化要求。葛家澍（1996）也指出：我們已經明確，企業會計準則是企業會計核算的規范。從這種觀點的出發，會計準則制定者的目標非常明確，就是建立一套科學的、完善一致的會計原則，并據此設計出合理的具體會計處理方法。他們相信，只要借助科學合理的理論和有效的制定程序，會計準則就應該或能夠達到完善，并發揮理想的規范作用。
（二）政治程序結果觀或分配標準觀
“經濟后果”作為會計準則制定中的一個實質性問題，是從20世紀70年代的美國開始引起人們關注的。該觀點認為會計準則安排直接形成資源配置狀況，或影響對資源配置的調節。按照曾任美國會計準則咨詢委員會成員的澤夫（Zeff，1978）教授的理解，會計報告將影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，這些個人或團體的行為又可能對其他團體的利益產生影響。后來的學者將之稱為“經濟后果”。簡單地說，就是不同的會計準則和不同的會計程序導致各個主體不同的利益分配格局。
（三）產權安排觀
該觀點認為，“會計準則屬于產權制度范疇，它是產權制度的一種或特定社會產權制度的一個組成部分。”因為會計準則作為提供會計信息的主要規范，其基本結構是產權經濟模式的自然反映，產權關系的不同，規定了不同的企業組織形式，進而出現了不同的會計準則規范，以維護其特有的企業產權關系。“顯然，會計準則作為會計行為的規范與制度，它是以產權理論為基礎的，并且，其運行是否有效、作用發揮是否正常，也有賴于其產權界定恰當與否。”因此，可以說，任何一種會計準則都體現了對某些特定主體產權（財產權利或經濟利益）的保護。
（四）公共合約觀
“從公共選擇理論看：會計準則是一種公共物品”。該觀點是把對會計準則性質的認識建立在新制度經濟學的基礎之上，認為會計準則是一種公共物品，是調節社會利益集團經濟關系的會計行為規范，屬于上層建筑的范疇。由于其公共物品性，政府在其制定與執行過程中要考慮各個利益集團的切身利益，最終成為多方博弈均衡的產物，在性質上也就表現為企業利益關系人共同“簽署”的合約的一部分，是一份關于一般通用的會計規則的公共合約。它的產生是為了克服信息不對稱的市場缺陷，對一般通用的會計規則制定權以一種公共的合約安排來替代原先的單個企業的私人合約安排以節省社會交易成本。
上述四種觀點各有所長，都有可取之處。本文認為，第一種觀點是將會計準則看作是一種純粹的技術手段，只是看到了會計準則實施過程中所呈現的技術規范這一外在形式，而沒有對會計準則制定過程及實施后果給予足夠的關注，但是它是會計準則的一個重要性質。該觀點由于其目標的單一性和明確性，更易用于指導準則制定并能突出準則制定者在準則制定過程中的地位和獨立作用，但由于其忽視了準則可能帶來的經濟后果和政治程序的影響，往往會導致過分夸大準則的作用而影響對準則功能的客觀評價。第二種觀點，強調的是會計準則制定的政治性和社會性。該觀點比較客觀地揭示了會計準則的制定必然是一個政治性的過程，任何一種會計準則都體現了對某些特定利益主體的保護，但該觀點更多地是對準則制定過程中各利益相關者博弈的關注，而非準則的實質反映。第三種產權安排觀主要從產權的視角分析了會計準則背后的產權訴求，強調了會計準則對產權主體的保護，實則是準則功能的體現；而第四種公共合約觀是新制度經濟學的原理在會計領域的運用。它所依賴的核心概念是“交易費用”及“公共物品”等，即會計準則是一項節省交易成本的制度創新的結果。會計準則這一公共合約是為了適應現代企業發展而進行的會計規則制定權合約安排創新的結果，是對準則性質的較為寬泛的認識。
本文認為，對會計準則性質的理解應建立在上述四種觀點的融合之上：正由于技術規范觀強調準則應該客觀有序，因此我國新會計準則應從技術規范的角度考慮構建具有邏輯一致性的概念框架指導下的完善的會計準則體系；而經濟后果觀的直接推論就是準則制定程序的政治性，該觀點有助于我們認識在準則制定過程中一方面應充分吸納各方意見，另一方面又要看清各方背后隱藏的不同利益集團利益角逐的本質，盡可能維護多數主體的利益。從產權安排觀出發，可以使我們在會計準則的制定與修改時充分考慮社會產權制度的穩定和對產權的保護。從公共合約觀出發，我們知道政府擁有一般通用會計準則的制定權，這種準則具有較大的強制性。公共合約之所以得以達成是由于政府強制力的作用和其能節約交易費用，但如果出現政府“創租”或“尋租”，或者由于公共合約的強制性執行而帶來的交易費用的增加超出了交易費用的節約，那么就將是對市場的扭曲而得不償失。
三、結束語：新會計準則的性質分析
本文認為，在分析我國新會計準則的性質問題時，應該遵循一個由核心向逐步拓展的思路：
首先，新會計準則是用來規范現實會計實務并指導會計實務的行為規范。我們知道，市場經濟是法制經濟，各種規章制度對市場主體的經濟行為進行約束，形成了復雜的、相互交錯的規范體系。不同市場主體通過財務報告對外自身的財務狀況和經營成果時，如果沒有一個統一的技術規范或標準，而是各行其是，則信息使用者面對五花八門的信息表達將會無所適從。因此，必須有一套統一的規范或標準來指導和約束市場不同主體的信息表達方式。也就是說，會計準則首先應當是一個純客觀、技術性的約束機制，是用來指導和檢驗實務的標準，這是會計準則的基本職能體現，是它的核心特征。正是基于此，當我國社會經濟不斷融入世界經濟一體化的潮流之中，當我國資本市場不斷發展壯大之時，種種新的經濟業務要求有新的會計規范和標準進行指導，我國財政部適時修訂并頒布了新的企業會計準則，作為對企業會計實務的指導和行為規范。
其次，新會計準則是一種公共規范，具有權威性。會計準則要能普遍被接受和認可，還必須有一定程度的權威性的支持。所謂權威性支持，即國家政府強制力的介入。因為會計信息的公共物品性，使得信息的提供者必然有所保留，從而影響信息的透明度和完整性，使得流傳于市場上的財務信息容易失真。然而，公共物品的利益屬于社會大眾，不當的公共物品將有損于公眾的利益。因此，為了避免因會計信息的誤導而發生大的市場波動，推動社會經濟秩序正常有序的發展，政府必須通過一定的強制性手段，促使企業提供“公允恰當”的公共物品，以維護財務信息的質量，確保公眾整體的利益。可見，會計準則應當是規范各利益方行為的公共規范，應具有強制性。新會計準則正是我國政府基于推動社會經濟發展、維護資本市場秩序的立場而主導制定的，要求市場經濟體系利益各方共同遵守的規章制度，具有強制性和威懾力。
[關鍵詞] 衍生金融工具會計確認會計計量
一、衍生金融工具的概念、本質及特點
根據企業會計準則金融工具確認與計量對衍生工具的定義,衍生工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同:一是其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動,變量為非金融變量的,該變量與合同的任一方不存在特定關系。二是不要求初始凈投資,或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比,要求很少的初始凈投資。三是在未來某一日期結算。
根據衍生金融工具的定義,總結其本質主要有如下幾個方面:一是衍生金融工具是從基礎金融工具衍生出來的,基礎金融工具主要包括貨幣、外幣、債券、商業票據、股票等。二是衍生金融工具在形式上都是遠期經濟合同,是在現實對基礎金融工具未來可能產生的結果進行交易,交易是盈是虧只能在未來的某一特定時刻才能確定。三是衍生金融工具的價格隨其標的物的變動而變動。四是衍生金融工具的簽約目的主要有套期保值和投機套利。五是衍生金融工具的名義金額通常就是合同的結算價格。其在簽約時一般不要求凈投資,如遠期外匯合約,或只要求很少的凈投資,如期權合同在簽約時要交納期權費。六是衍生金融工具的持有者可以選擇在未來某一日期結算交割,而且可以采用凈額交割的方式進行結算。
衍生金融工具不同于傳統的金融工具,其本質體現了其獨特性:一是契約性和未來性。衍生金融工具是以金融工具為對象的經濟合同,其實質是一種契約,這種契約的標的物交易時間、交易條件等一旦確定,雙方的權利和義務便基本確定,并且該合約一般在未來履約。二是杠桿性與風險性。投資者只需動用少量資金即可進行數額巨大的交易,以小博大,具有杠桿性,但同時也使衍生金融工具收益和風險成倍數擴大,如果操作得當,可以最大限度地降低風險,如果操作不當,則會蒙受巨大損失,甚至會造成國際金融市場的劇烈動蕩。三是靈活性和復雜性。隨著衍生金融工具的迅速發展,衍生金融工具在設計和創新上具有很強的靈活性,既可以根據客戶需要,在時間、金額、杠桿比率、價格、風險級別等方面為其度身定造,還可以將各種衍生工具進行組合,而且包含較多的技術含量使得衍生金融工具紛繁復雜。四是衍生性和創新性。衍生金融工具一般以一個或幾個基本金融工具作為標的,并處于不斷的發展創新之中。
二、衍生金融工具對傳統會計理論的沖擊
1、對會計要素定義的影響
傳統資產和負債的定義要求是由過去的交易或事項形成,而衍生金融工具面對的是未來的合約,其結算在未來的日期進行,從簽約期到結算期,其權利義務風險與報酬不但沒有完全轉移,甚至有相互轉化的可能性,很難確定衍生金融工具到底最終表現為資產還是負債。
2、對會計確認的影響
在會計確認環節上,傳統會計理論的核心觀念為權責發生制,同時要求被確認的項目要具有可定義性、可計量性、相關性和可靠性,權責發生制的會計確認標準是以過去發生的事項為基礎,對未來發生的事項則不予確認,而衍生金融工具的發生都預示著將來一系列的財務變動,雖然在簽訂合約時確立了雙方的權利和義務,但并未實際發生交易,因此,按照權責發生制,傳統會計不能反映未來發生的活動,也就不能及時提示衍生金融工具的價格變動情況,使得信息的使用者無法分析企業操作衍生金融工具的效益,掩蓋了其潛在的風險。
3、對會計計量的影響
會計計量歷來是財務會計的一個核心問題,會計計量必須盡可能客觀、公允地反映被計量對象的價值,以提供決策有用的信息。傳統會計計量原則是歷史成本原則,對一項交易或事項引起資產、負債等要素各具體項目變化,均以其發生時原始成本計量,而且這一歷史成本一旦形成,就將維持其計量屬性,直到相應的資產已耗用或銷售,或負債已償清為止。由于歷史成本具有可核性優點,真實可靠,能較好地體現成本流轉假設,長期以來其地位不可動搖。對衍生金融工具而言,其本質是一種高風險的避險工具,其合約標的物都是市價十分活躍的金融商品,它們的價格變化都直接或間接的決定了合約的價值在不斷變化。若此時仍以歷史成本計價,則不能準確反映出衍生金融工具的實際價值及損益,而且若將歷史成本維持到衍生金融工具的權利和義務的履行并解除、金融資產或金融負債被終止確認,那么在持有衍生金融工具的過程中,會計信息的使用者就無法從會計報表中取得充分信息,也就無法準確掌握會計主體此時可能承擔的權利和義務、風險和收益。衍生金融工具作為一種高風險的避險工具,有很大的不確定性,多數衍生金融工具是人們對未來利率、匯率等因素的發展變化所做的主觀預期,其發展結果可能是利得,也可能是損失。對于這種不確定性,應采用何種計量模式進行計量、如何計量,影響衍生金融工具的確認入賬,也影響著衍生金融工具在會計報表中的信息披露。傳統財務會計依據的歷史成本計量模式已不適用于衍生金融工具的計量,因此必須尋求歷史成本以外的計量屬性。
三、完善衍生金融工具會計處理的建議
我國要在健全市場經濟的過程中發展衍生金融工具市場,就必須依靠會計這個信息服務系統,發揮其監督職能。傳統會計模式難以勝任此項工作,完善衍生金融工具會計處理顯得十分必要。本文認為應從以下幾個方面入手:
1、健全我國金融工具會計標準的基本原則
一方面,衍生金融工具會計須符合國際會計準則的基本精神,這主要包括公允價值計量和套期會計,這兩個方面正是會計對衍生金融工具價值變動快、與基礎金融工具密切聯系的本質特點的重要反映,也是衍生金融工具會計根據衍生金融交易的本質特點對傳統會計的主要突破和創新。另一方面,應與我國企業風險管理水平相適應。從我國目前來看,盡管對衍生金融工具的需求有快速擴展的趨勢,但國內目前尚無法形成人民幣衍生產品市場,企業的風險管理意識技術水平等還不能達到有關衍生金融工具會計的要求,所以制定有關衍生金融工具會計的制度措施時必須與我國企業的風險管理水平相適應。
2、制定統一的衍生金融業務會計核算科目
目前,國內商業銀行衍生金融業務的會計核算思路不同,做法各異,影響了不同商業銀行會計信息的可比性,應盡快制定統一的衍生金融工具會計科目及核算辦法,為推動全面實施衍生金融工具會計準則奠定基礎,而且,國內會計人員已經習慣了統一規范的會計科目模式,若缺少統一會計科目,將嚴重影響衍生金融業務核算制度的執行效果。如可以在表內增設“應付金融負債”、“衍生金融工具”科目等。
3、加強對衍生金融工具會計核算的監督檢查
衍生金融工具本身具有杠桿性強、波動性大的特點,對商業銀行利潤等財務指標的影響極大,并存在商業銀行操縱的可能性,必須加強對衍生金融工具會計核算的檢查監督,針對發現的問題,及時完善衍生金融業務的會計核算制度,即銀監會對商業銀行的衍生金融工具從合約簽訂日開始到終止,進行有效監督,檢查其是否使用合理合法的核算方法,并要求其進行披露。
4、加強財政部門與監管部門的合作與協調
我國在規范衍生金融工具過程中,應加強財政部門與監管當局的合作,盡可能避免制度層面上的差異,從市場經濟的實際情況作為切入點,公正的制定政策,監管部門按照政策進行監督,達到和諧行政的局面,促進中國市場的完善和經濟的發展。
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【關鍵詞】 金融危機 公允價值 計量屬性
1. 公允價值會計理論優勢
1.1歷史成本會計計量模式的局限性
在會計的發展歷程中，存在兩種典型的計量模式：歷史成本會計計量模式和公允價值計量模式。歷史成本會計以其含義簡明、易于操作、可靠性強的特點，在現代會計中長期據于重要地位，受到普遍推崇與應用。但是，歷史成本屬性存在明顯的局限性，在價格變動的情況下，一些局限性就成為問題和缺點。比如，當價格明顯波動時，基于各個交易時點的歷史成本代表不同的價值量；當價格上漲時，費用按歷史成本計量將無法區分和反映管理當局的真正經營業績和外在價格波動引起的持有利得；當價格上漲時，以歷史成本為基礎的期末資產負債表中，除貨幣性項目外，非貨幣性資產和負債都會低估，這種報表就不能解釋實際的財務狀況，對決策可能不相關甚至無用。
1.2運用公允價值計量模式的根源
投資者整體上在處理信息時并沒有市場效率理論假設的那樣老到，歷史成本基礎的凈收益只能解釋股價變動的一小部分。在市場不是充分有效的情況下，依靠歷史成本計量加充分披露的信息觀并不能向投資則提供決策有用的信息，決策者必須依賴會計提供資產和負債更公允的價值，這是導致決策有用性的計量觀產生的根本原因。公允價值的本質屬性，使得它能更好地克服歷史成本會計可能面臨的種種問題，更好地履行資產計價和收益決定的功能，比較真實地反映企業的財務狀況和經營成果，增進財務報告關于企業財務業績信息的完整性和有用性，為會計信息使用者提供決策相關的信息。
2. 公允價值會計實施的現實問題
2.1利用公允價值操縱利潤的情況依然存在
公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素：上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業道德與證券市場監管失靈（劉泉軍，2006）。公允價值在我國的運用對整體上市公司的年報產生了波動性的影響，其主要原因就是對公允價值會計信息的可靠性的擔憂，尤其擔心公允價值的運用會導致金融機構的收益產生巨大波動。那么，包含大量公允價值計量的新準則的施行，是否還會導致大量的利潤操縱？我國的市場經濟近年來日趨成熟，公允價值應用的環境已經有了一些改善，證監會推進股權分置試點，改革了上市和再融資的程序；廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效識別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。同時，也應該注意到我國在諸多方面的不足，上市公司利用公允價值會計操縱利潤的情況依然存在，這些從2007年和2008年的上市公司年報中不難發現。所以，要時刻注意改善我國經濟環境，努力推動公允價值會計在我國的創新發展和應用。
2.2我國有關公允價值的研究尚不深入
我國2006年新會計準則體系中大量采用現值和公允價值，與國際準則趨同，很大一部分原因是迫于國內外政治、經濟、社會多重高壓，而并非政界、學界、實務界真正從會計發展規律上理解和掌握了紛繁復雜的現值技術和公允價值會計理論方法精髓。我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度，規定了非主導性和苛刻的限制條件，這從一個側面也反映了準則制定者的擔憂，從而限制了公允價值會計在實務中的廣泛應用。中國會計學會2006年學術年會上，公允價值會計問題已被宣布為未來兩年中國會計學會重大科研課題，并將由中國會計學會召開全國性專題研討會，表明公允價值會計問題研究的緊迫性。
2.3會計準則體系還不完善
公允價值概念是一個最基礎、最復雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題，而我國在公允價值既不知其然、又不知其所以然的情況下，就付諸實施了。我國財政部（2006）《企業會計準則———基本準則》第四十二條將公允價值與其它四種會計計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值）簡單并列，而對它們之間的相互關系無任何解釋的做法就嚴重誤導了公允價值的外延，已引起國內不少人的質疑。除了公允價值概念方面的缺陷外，我國有關公允價值計量與披露的規定和闡述分散于各項具體會計準則及其應用指南中，很不詳盡和統一，無法有效指導實踐。因此，我國會計準則體系中迫切需要補充類似于FASB的《公允價值計量》準則及其應用指南。
2.4實施中的估計技術問題
公允價值計量必須依賴估價技術，而計量公允價值時使用估價技術的目標在于，確定被計量資產或負債在計量日出于正常商業考慮所進行的公平交易中的交易價格。該估價技術應最大限度地使用市場輸入變量，且最小限度地使用主體特有輸入變量。但是，我國利率和匯率還未完全市場化，生產要素市場還不夠成熟，即使那些有效的交易市場，也缺乏足夠的深度與廣度。因此，我國在運用估價技術計量公允價值時缺乏市場參考標準。另外，我國當前缺乏一份既能詳細規范公允價值計量技術又有很強可操作性的執業指南。這些都會對公允價值計量的可靠性產生重大不利影響。
3. 公允價值會計的改進對策
3.1完善我國公允價值會計體系的理論前提
公允價值會計的經濟內核具有科學性，其存在和發展的基礎是決策有用的會計目標，只要決策有用的會計目標仍然得到認可，公允價值會計的基礎就難以削弱。因此，通過重新分類金融資產或其他方式停止公允價值會計的措施，在危機得到緩解后，必然會遭到投資者的反對。金融危機是消費者過度債務化、金融機構過度杠桿化、資本市場過度證券化和金融監管過度自由化等原因造成的，會計準則不是罪魁禍首，但實踐中依據“非公允”的市場報價確定公允價值的方式對危機起了一定的推波助瀾效應，改進公允價值會計不應否定其科學內涵，而是應建立有效機制，來調整非正常、非有效市場下確定公允價值的操作方式。我國企業會計準則體系也明確了非活躍市場下或僅考慮估值技術更公允情況下公允價值的確定方式，因此沒有必要修訂我國現行會計準則，而且我國金融市場體系仍處于總體健康狀態，沒有必要啟動非正常、非有效市場下如何確定公允價值的操作機制。當前針對非活躍市場、非理性市場調整公允價值的確定方式具有合理性和必要性，但如何保證會計信息相關、可靠、可比是需要關注的新問題。同時，也需要考慮市場回歸活躍、有秩序后，如何再次將公允價值確定方式調整為按市場報價。
3.2完善公允價值會計的應用
1.操作風險一方面，部分會計人員對網上支付、網上查詢、公務卡報銷差旅費、網銀工資、電子對賬、財政撥款額的使用和對賬等業務操作環節不熟練，特別是遇到異常情況沒有經驗可借鑒，易造成風險。另一方面，網絡金融環境下實施會計信息化后，絕大部分工作交由計算機完成，原來的簽名或蓋章變成了密碼或口令，這些密碼或口令相比手工簽章更容易被竊取或破譯，一旦竊取或破譯了密碼，便可以獲取相應的操作權限，從而引發風險。
2.網絡風險網絡技術的應用雖然使信息和業務處理的方式更加先進，但在提高業務處理的自動化程度的同時，也直接使事業單位的會計信息系統處于網絡風險的前沿。從信息傳遞的方式看，大量信息通過網絡通訊線路傳輸，有可能遭受非法的攔截、竊取和篡改，發生運轉困難、數據丟失甚至非法獲取等問題，給事業單位帶來安全隱患；從信息的存儲形式看，信息大都以電子數據的形式存儲，肉眼很難辨認，易被修改、刪除、隱匿、轉移和偽造且不留痕跡。同時，網絡系統的開放性和動態性加大了審計取證難度，加劇了會計信息失真的風險。
二、網絡金融環境下事業單位會計會計信息系統內部控制風險防范措施
應對嚴峻的經濟形勢和保持事業單位的持續健康發展，需要安全的會計內控環境作為保障。2012年11月，財政部以財會〔2012〕21號文件印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》，并于2014年1月1日起施行。這一規范是當前事業單位經濟活動和會計內控工作的指南。在當前日新月異的網絡金融環境下，要實現“控風險”的工作目標，就必須準確把控風險的新趨勢和發展規律，增強感知風險環境變化的敏銳性，嚴格按照《行政事業單位內部控制規范（試行）》要求，不斷強化和完善事業單位內部控制制度，增強感知風險環境變化的敏銳性，有針對性地強化防控措施，才能有效防范財務風險。
1.明確事業單位會計信息系統管理制度建立一套能夠相互監督和制約的機制來明確工作人員的工作職責和權限。一是必須要有完善內部授權制度，相關工作人員在授權范圍內行使職權、辦理業務，減少職責不清或的行為發生；二是必須建立完善崗位職責分配制度，提高建立明細化的規定和管理制度，包括會計檔案管理制度、口令密碼管理使用辦法、財務部門網絡使用規范、機房硬件設施管理制度等等，以降低各類作弊情況的出現；三是細化會計業務處理流程。
2.加大制約力度事業單位會計信息系統中，任何一個操作人員、任何一個業務流程都應在有效的控制和制約內進行，建立層層把關、層層防范的安全線。一是要充分發揮事業單位會計監督的作用，對各類會計信息進行細致監督；二是強化內部審計部門對會計信息系統的監督檢查力度，及時發現會計系統的漏洞和問題，實現內部控制的優化。
3.進一步加強計算機安全管理一是要保障會計信息系統的服務器、計算機等硬件設施的安全運行，保障會計軟件、財務數據等軟件數據的安全保密性，從源頭上避免信息系統的硬件和軟件遭到惡意的破壞或篡改，確保會計操作系統的安全穩定。二是要建立安全穩定的計算機網絡，加強網絡安全管理，購買安裝正版防毒軟件、設置防火墻、身份認證和授權管理等認證技術，以防止非法用戶對會計網絡系統的入侵。
會計論文寫作程序一般包括確定論文題目，草擬論文提綱，寫出初稿，反復修改直至定稿等內容。
（一）選題
選定論題范圍簡稱選題，是論文寫作的起點，即選擇論證的學術問題在實際工作中碰到的需要解決的問題。論題不同于論文題目，論文題目是論文的標題，是從論題范圍中選擇出來的，研究的范圍比論題小。
1．論題的來源。論題可以從理論研討和社會實踐兩方面來。一方面，來自社會實踐中出現的新現象、新業務、新問題。比如，企業的存貨大量積壓，從而造成會計報告中的存貨的信息嚴重失真。再如，隨著企業股份制改造力度的加大，原有的企業內部會計制度需要進行改革。這樣一系列的問題，都需要解決，由此圍繞著“會計誠信的思考”、“企業會計制度設計”等展開討論。隨著會計環境的不斷變化，一些新事物、新現象層出不窮。比如，金融衍生工具的出現，股票期權業務的開展，以知識資本進行的投資，資產重組概念的提出，通貨膨脹的加劇等等，這些都對原有的會計理論、會計實務提出了挑戰，也迫切要求有新的理論去指導實踐。另一方面，來自科研領域中出現的新觀點、新問題。此外，全球經濟一體化，要求我們的財會工作也要和世界接軌，接踵而來的一些新的經濟業務、經濟關系勢必要求我們的會計理論先行一步。比如，跨國企業會計、海外投資業務處理、金融保險會計、戰略管理會計等問題，都值得探討、研究。
一般會計論文論題的范圍包括：
（1）會計方面
（2）財務管理與成本管理
（3）審計方面
（4）管理會計與預算會計方面
（5）會計電算化方面
在本資料附注中，有相關的論文選題參考題目。
2．選題的一般原則。客觀上講，要選擇有科學價值、有現實意義的論題；主觀上講，要選擇自己感興趣，有利于展開研究，自己可以駕馭完成的論題。
這里所說選擇有科學價值的、有現實意義的論題，主要是指：其一是要有理論價值，就是指那些對本專業、本學科的建設與發展能起先導、開拓作用，對各項工作起重要指導、推動作用的重大理論問題。其二是實用價值，就是指那些經濟發展實踐中迫切需要解決的實際問題。即選題應該著重考慮的是人們在社會生活和工作中的重點、難點、疑點和人們關注的熱點、爭論的焦點問題。
（1）創造性原則。
（2）現實可行性原則。就是要根據自己的專業優勢、興趣愛好，并考慮基本的實際研究能力、資料積累，以及可能爭取到的指導、協調等條件去選題。我們應該在自己熟悉或有濃厚興趣的業務領域內選題。
（3）補充性原則。可以去選擇那些在財會學科的研究中、工作實踐中被忽視的領域和被忽視的環節，經過研究提出見解，填補空白。
（4）前瞻性原則。
3．選題的方法
（1）觀察事物，尋找問題，發現矛盾，探討解決方法。論文選題主要來源于三個方面，即從會計實務中選題、從會計理論中選題及從會計實務和會計理論發展形勢中選題。
（2）多方面探索和一方面選擇相結合。
（3）想象、聯想、直覺選擇的方法。
4．選題注意事項
（1）虛實結合，以實為主，既要有理論分析，又要有業務方法的探討。
（2）難度適中，量力而行，即要探索新問題，又要考慮自己的專業基礎。
選題切忌過大、過難、過舊。
（3）要有自己的見解，中心明確，避免綜合論述，拼湊成章。 選題時，要掌握前人和今人的研究成果，要了解該選題研究的現狀以及發展的趨勢。不要人云亦云，湊熱鬧，找“熱門”，要經過深入研究，冷靜地考慮，確有新見。
此外，還要考慮個人的時間、資料和研究能力。
總之，寫財會論文，首先要找資料，看文章，了解別人已有的觀點、目前存在的問題，啟發自己思考。領域的學科帶頭人，理論著作及最新研究成果，其次，對各種材料必須消化吸收、融會貫通，重點研究，形成自己的觀點，提出獨到的見解。看材料、寫文章，猶如春蠶吐絲，先吃進桑葉，經過咀嚼、消化，排除廢物，然后吐出蠶絲，做成美麗的蠶繭，進而織成五光十色的錦緞，切忌搞大拼盤，進行簡單的組合裝配。
選好題目后，接下來就是研究步驟。
1.研究課題的基礎工作——搜集資料。考生可以從查閱圖書館、資料室的資料，做實地調查研究、實驗與觀察等三個方面來搜集資料，
2.研究課題的重點工作——研究資料。考生要對所搜集到手的資料進行全面瀏覽，并對不同資料采用不同的閱讀方法，如閱讀、選讀、研讀。在研究資料時，還要做好資料的記錄。
3.研究課題的核心工作——明確論點和選定材料。在研究資料的基礎上，考生提出自己的觀點和見解，根據選題，確立基本論點和分論點。提出自己的觀點要突出新創見，創新是靈魂，不能只是重復前人或人云亦云。同時，還要防止貪大求全的傾向，生怕不完整，大段地復述已有的知識。那就體現不出自己研究的特色和成果了。
根據已確立的基本論點和分論點選定材料，這些材料是自己在對所搜集的資料加以研究的基礎上形成的。組織材料要注意掌握科學的思維方法，注意前后材料的邏輯關系和主次關系。
（二）草擬論文提綱
提綱是文章的骨架，體現作者的總體思路，以及全文的邏輯性和結構框架。通過草擬提綱，可以規劃基本內容，搭好基本框架，使自己的思想明確、條理清晰，還可以發現構思的缺陷、材料的不足、論據的不充分、思路的不清晰，使論文寫作少走彎路。
論文提綱一般應包括文章的基本論點和主要論據，反映文章的體系結構。簡單地說，提綱要列出一級題目、二級題目，如有需要，再作一些說明。有的人不習慣于寫提綱，提起筆來就寫初稿，結果由于構思不成熟，往往費時更多。
提綱寫好后，要不斷修改、推敲。一是推敲題目是否恰當，是否適合；二是推敲提綱的結構，是否能闡明中心論點或說明主要議題；三是檢查劃分的部分、層次、段落是否合乎邏輯；四是驗證材料是否充分說明問題。這些工作完成后，再開始動筆寫初稿也不遲。
論文提綱按照詳略程度大體有以下幾種形式：
（1） 標題式提綱。用簡要的詞語概括內容，以標題的形式列出。在正文中一般可以作為主線、大的框框來處理。這種寫法簡明扼要，一目了然。
（2）句子式提綱。用一個能夠表達完整意思的句子概括內容，該句子可以帶有標點。
（3）段落提綱。是句子提綱的擴充，常用來編寫詳細提綱，故又稱詳細提綱。
上述三種形式可以綜合運用。論文寫作者可根據內容和篇幅的需要加以選擇，只要用起來得心應手即可。
3．編寫提綱的方法與步驟
（1）先擬標題。擬定標題時，力求簡單、具體、醒目，或揭示論點，或揭示論題。需注意的是，編寫提綱的標題一般是最后確定的標題。
（2）用主題句子列出全文的基本論點，以明確論文中心，統領全綱。
（3）合理安排論文各大部分的邏輯順序，用標題或主題句的形式列出，設計出論文的結構和框架。
（4）對于論文中的各大部分，逐層展開，擴展深化，設制細項目，結合搜集使用的材料，進一步構思層次，形成近似論文概要的詳細提綱。
（5）對于每個層次分成各個段落，寫出每個段落的論點句子，并依次整理出需要參考的資料，如卡片、筆記等，標上序號，排列備用。
（6）檢查整個論文提綱，做出必要的修改，即增加、刪除、調整等。
擬定提綱有助于安排好全文的邏輯結構，構建論文的基本框架。
（三）編寫初稿與修改定稿
俗話說：“七分材料三分寫”。會計論文執筆前重要的準備工作，為論文執筆成文，打下了良好的基礎。如何把會計領域中好的研究成果，形成創造性的見解和觀點，落實在書面篇章中，這是會計論文寫作的關鍵環節。
1．起草初稿。根據編寫的論文提綱，撰寫論文初稿。初稿撰寫有兩種方法：一是一氣呵成寫完初稿，然后再從頭仔細推敲加工修改；二是根據文章的層次結構，一部分一部分地撰寫、推敲、加工修訂，全文分部分寫完后，再合并起來通讀、統稿完成。
會計專業的學生撰寫畢業論文時，在搜集材料充分的前提下，撰寫論文初稿應適度掌握速度，不宜求快，做到綱舉目張，順理成章，井然有序，詳略得當。
2．文稿修訂。一般說來，好文章是修改出來的。論文初稿完成后，往往存在不成熟、疏漏、重復、有誤、用詞不當等問題，需要反復推敲修改。修改前，應重新閱讀有關參考文獻和資料，虛心聽取論文指導教師的意見。修改論文，也是培養嚴謹的治學態度和良好學風的難得機會，因此要認真、嚴肅、不厭其煩地反復修改。修改要注意精煉，簡明。
通過這—環節，可以看出寫作意圖是否表達清楚，基本論點和分論點是否準確、明確，材料用得是否恰當、有說服力，材料的安排與論證是否有邏輯效果，大小段落的結構是否完整、銜接自然，句子詞語是否正確妥當，文章是否合乎規范。
3．謄清定稿
論文修訂后作最后檢查，滿意后定稿。
畢業論文應由學員本人在指導教師的指導下獨立完成，杜絕一切抄襲、剽竊行為。學員在專科學習階段所作畢業論文不得直接或變相用作本科階段的畢業論文。
畢業論文應做到觀點新穎、明確，材料翔實有力，論證充分，思路暢通，結構完整、嚴謹，條理分明，語言通順。需把握以下幾點：
（l）要思路暢通，綱舉目張
（2）要層次清晰，有條有理
（3）要論證充分，以理服人
（4）要首尾一貫，明白確切
畢業論文應當具備學術文體的一般特征。調查報告、工作總結及文學作品等種類非學術文體的文章不能作為畢業論文提出。
二、會計畢業論文基本格式：
畢業論文由標題、摘要、目錄、關鍵詞、正文、參考文獻等方面內容構成。
標題要求直接、具體、醒目、簡明扼要。原則上，題目要簡單明了，能反應畢業論文的主要內容，使讀者能一眼看出論文的的中心內容要講什么，切忌籠統、空泛。語言也要補實，同時能引起讀者的注意。畢業論文的格式應該有專業的模板格式，參考格式請點擊畢業論文格式。
目錄
摘要即摘出論文中的要點放在論文的正文之前，以方便讀者閱讀，所以要簡潔、概括。內容摘要要求把論文的主要觀點提示出來，便于讀者一看就能掌握論文內容的要點。目前比較通用結構式摘要，包括研究目的、方法、結果和結論。摘要應有高度的概括力，且要全面反映論文要點，簡明、明確、暢達。
關鍵詞：3-5個
正文是畢業論文的核心內容，包括緒論、本論、結論三大部分。緒論部分主要說明研究這一課題的理由、意義，要寫得簡潔。要明確、具體地提出所論述課題，有時要寫些歷史回顧和現關分析，本人將有哪些補充、糾正或發展，還要簡單介紹論證方法。本論部分是論文的主體，即表達作者的研究成果，主要闡述自己的觀點及其論據。這部分要以充分有力的材料闡述觀點，要準確把握文章內容的層次、大小段落間的內在聯系。在畢業論文中，最常見的安排層次的方式有三種：一是層進式，即論文的各層意思之間是層層推進的關系。各個分論點作為中心論點的論據，呈現出一種縱向聯系的層次關系。二是總分式，即采用"總題分述"的方式，先總括起來說，然后分開說；或者先分開說，最后再總結。三是并列式，即論文各層意思之間是并列關系，各分論點的段落相互平行，從各個不同的角度論證中心論點，各個分論點呈現出一種橫向的內在聯系。
正文中的各個層次如果用數字表示，一般要用不同類型或種類的數字。第一層次為：一、二、三、四、……；第二層次為：（一）（二）（三）（四）……；第三層次為：l、2、3、4……；第四層次為：（l）（2）（3）（4）……；第五層次一般用一是、二是、三是、四是……或首先、其次、再次、最后等序列詞，以標明幾層意思、或幾個方面之間的聯系，或者用詞語的重復來表示思路的層次。層次和段落有著密切的關系。層次，著眼于文章內容的劃分；段落，側重于文字表達的需要。它們之間，有時是一致的關系，即文章段落的劃分正好反映內容的層次；有時，層次大于段落，即幾個自然段表達同一個層次的內容；有時，段落大于層次，在一個大的自然段里，又可以劃分為若干個小層次。