時間：2022-06-21 19:50:33
導語：在內控審計報告的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
關鍵詞：上市公司；內部審計；審計報告
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內部控制的自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內部控制的核實評價意見。”
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規定出具年度內部控制自我評價報告。內部控制自我評價報告應經董事會審議通過，公司監事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內部控制自我評價報告發表意見。中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告。”
2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內部審計可以說是任重道遠。
一、上市公司出具內部審計報告的必要性分析
1.上市公司內部審計報告現狀
內部審計報告是公司開展內部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內部控制審計起著至關重要的積極作用。內部審計報告是指內部審計人員，依據審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內容包括審計概況（審計立項依據、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規和制度機制）、審計結論（依據已查明的事實，對被審計單位經營活動和內部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發審計報告。
2.上市公司內部審計報告特征
基于內部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內部控制制度，確保公司內部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩定發展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內部審計報告，通過加強內部審計報告披露進一步強化內部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產規模增加的需求主動披露內審報告
隨著公司總資產規模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內控審計報告。公司總資產的增大，使得公司有更多的資產投資于內部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內部控制的質量。隨著內部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內部控制優秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規模的增大，對于內部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內部控制，才會吸引投資。所以出于內外兩方面的壓力和動力，總資產規模大的公司會傾向于披露內部控制審計報告。
二、上市公司內部審計報告存在著問題
1.上市公司內部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內部審計報告發現：現行相當一部分內部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范和有關法律法規的規定為依據，設計、實施和維護有效的內部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范建立的內部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制。
2.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，忽略了非財務報告內部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。
3.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。現階段，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。
4.內審報告中極少涉及非財務報告內部控制
企業內部控制審計指引指出.在內審報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”.意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而上市公司中內審報告簡單提及非財務報告內部控制.其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性.對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內部審計信息披露的重要影響因素，其表現在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據表明公司規模是上市公司內部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發揮。
三、完善我國上市公司內部審計報告的相關建議
1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識教育、再培訓，切實實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理。
2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內部控制審計觀，充分認識到非財務報告內部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內部控制審計準則。現階段，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內部控制審計準則已是不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。
4.加強上市公司內審報告披露其他措施
針對上述上市公司內審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內部審計信息披露力度，切實規避上市公司披露流于形式的不良現象；二是充分發揮證監會職能，確保統一對上市公司內部信息披露的內容和格式，持續規范上市公司的披露行為；三是證監會進一步加強監督刮泥，一經發現上市公司和注冊會計師內部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規予以嚴懲。
參考文獻:
[1]王艷華:淺析內部審計報告的基本模式[J].現代商業, 2010,(15).
[2]張亞琴:論如何提高內部審計報告質量[J].經濟師, 2009,(06).
[3]吳華萍:淺析內部審計報告的編制[J].無錫職業技術學院學報,2008,(05).
[關鍵詞] 財務報告內部控制 審計目標 重大缺陷
一、財務報告內部控制
內部控制涉及到企業的方方面面,針對財務報告的可靠性而設計和實施的財務報告內部控制只是其中的一個方面,有別于傳統的內部會計控制。
為了貫徹SOX 404條款關于財務報告內部控制的管理層評估和注冊會計師審計的要求,美國SEC于2003年9月了《最終規則》,正式提出了財務報告內部控制(Internal Control over Financial Reporting)的概念 ,強調了財務報告內部控制的目標在于合理保證財務報告的真實和完整。SEC選擇了一個目標比較單一的財務報告內部控制的概念,這是由于:
第一,將內部控制的目標集中在財務報告可靠性上,更有利于保護廣大投資者利益;第二,SEC認為404條款中內部控制的核心是針對財務報告的;第三,即使是這樣一個比較狹窄的概念,也會給上市公司增加大量的報告義務和成本負擔;第四,歷史上注冊會計師對管理層內部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對財務報告內部控制。
根據SEC的定義,財務報告內部控制具體包括以下控制政策和程序:第一,保持合理詳細程度的會計記錄,準確公允地反映資產的交易和處置過程;第二,為下列事項提供合理的保證:公司對發生的交易都進行了必要的記錄,從而使財務報表的編制符合公認會計原則的要求;公司所有的收支活動都經過了管理層和董事會的合理授權;第三,為防止或及時發現公司資產未經授權的取得、使用和處置提供合理保證,這種未經授權的取得、使用和處置資產的行為可能對公司的財務報表產生重大影響。
財務報告內部控制的各項控制政策和程序,目的在于防止或發現財務報告可能的錯誤和舞弊。根據防止或發現錯誤弊端的層次,財務報告內部控制可以分為預防性控制和發現性控制,前者在于防止導致財務報表錯報的錯誤和舞弊的發生,比如對錄入的數據進行檢驗、限制對資產和文件的接觸等;后者在于發現已經發生的導致財務報表錯報的錯誤和舞弊,比如每月與銀行對賬、內部審計人員對財務記錄的檢查等。
財務報告內部控制是內部控制概念的發展,它與內部控制的傳統理解既有區別又有聯系。根據COSO報告對內部控制的定義,內部控制包含三個方面的目標,而財務報告內部控制只包含了與財務報告可靠性目標相關的部分;不包括與公司經營活動的效率效果方面的目標;對于遵循性方面,也只保留了如何遵循SEC關于財務報告要求這類與財務報告編制直接相關的法律法規。
二、財務報告內部控制審計目標
AS5第3段規定,財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見。如果存在重大缺陷,則被審計單位的財務報告內部控制是無效的。因此,注冊會計師必須計劃并執行審計,以取得在管理層評估日被審計單位內部控制是否存在重大缺陷的證據。
1.財務報告內部控制的有效性
COSO認為,如果董事會和管理層能夠合理保證下述事項,那么就可以認為內部控制是有效的:他們了解公司的經營目標在何種程度上得到了實現;公布的財務報表是可信賴的;適用的法律和規章得到了遵循。
根據PCAOB的解釋,財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點而言,更為明確地講,就是管理層評估日或者管理層簽署管理層評估報告的日期。做出這一規定是由財務報告內部控制的特性決定的,因為財務報告內部控制是一個連續動態的過程,雖然部分控制運行后能夠留下控制軌跡,如批準銷售、發貨等,但也有很多控制在運行后是無跡可查的,如具體的業務活動過程。注冊會計師在審計財務報告內部控制時所使用的審計程序往往只能獲取審計時點的證據,當然也就只能針對該時點的控制有效性發表審計意見。
做出此規定顯然背離了財務報表內部控制審計的初衷,因為開展財務報表內部控制審計業務是希望被審計單位能建立健全其內部控制,從而提高財務報告的可靠性。當注冊會計師對財務報告內部控制的有效性發表無保留意見時,只能意味著該時點是有效的,其他時段的有效性卻不得而知。實際上,整個時段的財務報告內部控制都會影響到財務報告的可靠性。因此,并不能根據財務報告內部控制有效性的結論來推斷財務報告的可靠性。
必須看到,財務報告內部控制審計服務的目標和功能是有限的,財務報告的可靠性并不能過分依賴于內部控制的外部審計來完成,更多的責任仍在于企業管理層建立健全內部控制并努力實現其有效執行;而且對整個年度的內部控制做出評價,其成本是極其高昂的,也是無法實現的。同時,考慮到企業內部控制制度具有一定的持續性,并不是經常變化,從會計期末的內部控制也可以大概了解企業整個期間的內部控制情況。除此之外,財務報表審計中還要對企業其他期間的內部控制進行了解和評估。綜合以上分析,也許為了均衡起見,對某個時點的內部控制發表意見是不錯的選擇。
2.重要不足與重大缺陷
AS5在判斷財務報告內部控制的有效性時,嚴格區分了重要不足(significant deficiency)和重大缺陷(material weakness)。
(1)重要不足與重大缺陷的定義
如果財務報告內部控制的設計或執行不能合理保證管理層或員工在履行其職責的過程中防止或及時發現財務報表中可能存在的錯報,則認為財務報告內部控制存在缺陷,可分為設計缺陷和運行缺陷。
根據重要性的原則,財務報告內部控制缺陷的嚴重程度是有差別的。如果一個控制缺陷可能導致的錯報或漏報對財務報表沒有明顯的實質性影響,不足以改變使用者的決策,這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評估和披露財務報告內部控制有效性的角度,控制缺陷可進一步劃分為重大缺陷和重要不足,AICPA在2003年對此進行了定義。但是,AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導致的財務報表錯報的重要性,而忽視了產生這種錯報的可能性的大小。
(2)重大缺陷和重要不足的判斷
一項控制缺陷是重大缺陷還是重要不足,將影響到管理層對公司財務報告內部控制有效性的判斷。管理層在評估過程中,發現公司存在一個或多個重要不足,只要這些重要不足或組合尚未構成重大缺陷,管理層仍可認為公司的財務報告內部控制是有效的。但是,如果公司存在一個或多個重大缺陷,管理層就不能認為公司的財務報告內部控制是有效的。所以,合理判斷一個控制缺陷是否構成了重大缺陷還是重要不足非常重要。
公司管理層可以從兩個方面來判斷控制缺陷的嚴重程度。一方面,是一個控制缺陷或單獨或連同其他控制缺陷,導致財務報表產生錯報的金額大小;另一方面,是導致賬戶金額或列報產生錯報的可能性。
影響控制缺陷導致賬戶金額或列報產生錯報可能性的因素包括:財務報表賬戶、列報和有關認定的性質,比如關聯方交易包含較大的風險;有關資產或負債導致損失或舞弊的敏感性,高敏感性增加了風險;決定有關金額大小所需判斷的主觀性、復雜性或范圍;已知或被發現的越過一項控制的原因或頻率;一項控制與其他控制的相互影響或關系;控制缺陷的相互影響;控制缺陷可能的未來結果。
影響控制缺陷導致賬戶金額錯報大小的因素包括:暴露于控制缺陷的財務報表賬戶或交易類別;本期已經發生或將來預期發生的、暴露于控制缺陷的賬戶金額或交易類別的業務量。
參考文獻:
[1]ISSAB. 2007. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,省略
[2]PCAOB.2007.Auditing Standard No. 5 An Audit of Internal Control Over Financial ReportingThat Is Integrated with An Audit of Financial Statements,省略
[3]PCAOB.2004.Auditing Standards 2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed In Conjunction with An Audit of Financial Statements,省略
關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義
（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。
內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試
實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。
參考文獻：
[1]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009，（9）：88-94
[2]王美英，鄭小榮.對內部控制審計與財務報表審計整合的思考[J].財務與會計，2010.
[3]李錦.論財務報表內部控制審計與財務報表審計的整合[J].商業會計，2010，（2）：43-44.
[4]劉玉延，王宏.提升企業內部控制有效性的重要制度安排――關于實施企業內部控制注冊會計師審計的有關問題[J].會計研究，2010，（7）：3-10.
[5]裘宗舜，周潔.美國財務報告內部控制審計的發展與啟示――財務報告內部控制審計與財務報表審計的比較[J].財會月刊，2013，（2）：35-36.
[6]劉玉延.全面提升企業經營管理水平的重要舉措――《企業內部控制配套指引》解讀[J].會計研究，2010，（5）：3-16.
[7]潘秀麗.對內部控制若干問題的研究[J].會計研究，2001（6）.
關鍵詞：內控自我評價報告 內控審計報告 強制 自愿
一、引言
我國關于內部控制的規范政策從08年五部委的企業內部控制規范開始才初步走向正規和成熟。當前，雖然五部委所頒布的規范中無論對于內部控制自我評價報告還是內部控制審計報告都持有強制披露的態度，但是根據上交所和深交所每年關于做好上市公司年度報告的通知來看，我國上市公司關于內控披露的整體環境還是自愿性的。可是隨著《主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，可以看到，我國關于內控制度披露的政策將在2014年上市公司年報披露的同時徹底強制化。
二、我國行政部門關于企業披露內控情況制度的發展
（一）從“內部控制鑒證報告”到“內部控制審計報告”
這一過渡集中在09年年報披露到10年年報披露的過程中。出現這種情況歸根究底是由于國家行政部門特別是五部委頒發文件中對審計意見定義的改變。這種改變是一種良性的發展，意味著我們國家在實踐中對企業內部控制認識的深化。
之所以直至09年年末“鑒證報告”一攬獨大，是由于國家在政策中對企業內部控制審計報告的定義傾向于“對董事會披露的內部控制評價報告的核實意見”，根據核實意見出具企業內部控制的審計意見。這種核實意見即被稱作“鑒證報告”。但是鑒證報告的應用具有兩種可能性。一是企業的內部控制著實有效，董事會披露的內部控制評價報告也陳述了這種有效性，且指出企業的內部控制不存在重大或明顯的缺陷。這樣，會計師事務所在審計中證實企業內控有效的同時，其鑒證報告的結論是無保留意見的標準審計意見。二是企業的內部控制的運行中存在在明顯或重大的缺陷，但是董事會在內控評價報告中明確指出，這樣，在會計師事務所審計處這種缺陷確實存在并可能出現消極影響的情況之下，其鑒證報告的結論仍然可以是無保留的。
這樣就很容易對企業外部的報表使用者進行混淆，人們在潛意識中可能出現誤解企業有缺陷的內部控制其運行是有效的。
因此，2010年之后，鑒證報告由審計報告所替代，并且不納入審計報告的定義范圍內，出具鑒證報告的企業不認為是出具了審計報告。
（二）從“出具評價結果”到“出具財務報告內部控制審計報告”
出具“評價結果”所對應的是內部控制的鑒證報告。但是隨著鑒證報告已經演化成為審計報告，五部委對于內部控制認識的深化還反映在范圍的深化上。
內部控制分為狹義的內部控制和廣義的內部控制，狹義的內部控制指的是只針對財務報表方面的內部控制，廣義的內部控制指的是企業所有方面的內部控制。08年五部委在《企業內部控制基本規范》中，只是說明會計師事務所要對內部控制的有效性進行審計，出具審計報告，并不能辨認出這種內控審計是廣義的還是狹義的。但是到2010年五部委的作為基本規范有力補充的《內部控制配套指引》中，五部委已經能夠明確指出這種內部控制是針對財務報告的，并且強調，對于非財務報告部分若有重大缺陷的，要給予披露。這樣，直至2014年深交所、上交所所有的上市公司需要披露會計事務所的審計報告，這種審計報告就是針對對財務報告內部控制的審計。
（三）從“自愿”到“強制”
同美國的薩班斯法案不同，作為中國的薩班斯法案的《企業內部控制基本規范和配套指引》對于內控審計報告的強制性披露不是一撮而就的，而是分階段、循序漸進的，從2011年1月1日由雙重上市公司開始到2014年全部的深交所和上交所的上市公司必須強制性披露內部控制審計報告，我國的控制審計報告披露有一個明顯的從“自愿披露”到“強制披露”的過程。總體來說，目前，我國的內控審計報告披露還是自愿披露階段。
三、上交所我國行政部門關于企業披露內控情況制度的發展
上交所制定的上市公司內部控制指引是我國首部指導上市公司建立健全內控機制的規范性文件，類似于美國證監會頒布的薩班斯法案。它要求董事會對公司內控負責，編制內部控制自我評價報告，同時公司要在披露年度內部控制評價報告的同時，披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價。
可以看出，這一指引的出臺帶有明顯的強制性，32條和31條要求在上交所上市的所有公司必須同時披露董事會編制的內部控制的自我評價報告和會計事務所對內控報告的核實評價。這一指引在2006年7月1日正式實施，但是由于在2006年12月31日上交所了上交所關于做好上市公司2006年度報告工作的通知，雖然規定內容同上交所內部控制指引的內容相矛盾，但是由于其實施時間晚于指引的實施時間，所以于上交所上市的公司都以通知為準進行內控報告及內部控制審計報告的披露。從某種意義上來說，上交所制定的內部控制指引并沒有真正實施。
四、深交所我國行政部門關于企業披露內控情況制度的發展
（一）強制性
上交所制定的上市公司內部控制指引從某種意義上說并沒有真正意義上實施過。深交所隨后制定的深交所內部控制指引雖然實施比上交所遲了一年，但是從開始，深交所內部控制自我評價報告方面就一直貫徹強制披露的政策，并且詳細規定了企業編制內部控制自我評價報告應包含的最少內容、披露方式。在2006年的通知中，深交所只是規定了董事會應在“重要事項”中陳述企業內控的建立健全和執行情況，隨后，2007年即深交所的內控指引正式實施同年，深交所規定企業的內部控制自我評價報告應在“公司治理結構中”披露。之后，從2008年的通知至今，深交所一直明確規定企業內控自我評價報告，都要以單獨的形式出具進行披露，在“公司治理結構”中只有企業當年是否披露內部控制自我評價報告和內控審計報告的信息。這相對于上交所和五部委的政策都更詳細具體。
（二）針對性
五部委制定的政策中從《內部控制配套指引》開始，真正明確對于企業內控有效性的審計是主要針對財務報告內部控制，此前對于內控審計是廣義還是狹義一直處于模糊的狀態。而上交所至2011年的通知中才明確對企業內控的審計是狹義的。但深交所從鑒證報告時期開始，就在內部指引中會計師事務所是就公司財務報告內部控制情況出具評價意見。
（三）廣泛性
五部委頒布的政策是對于全體上市公司，具有普遍性，但是深交所和上交所在制定各自的內控政策時，對于主辦上市公司和創業板、中小企業板公司還是區別對待的，鑒于中小企業板及創業板的公司在內控建立健全、管理等方面都較主板上市公司有一定的差距，對其也有著較低的要求。但是，隨著時間的推移，上海市場交易所的年報披露政策還是主要針對主板上市公司，只在2011年的年報披露通知中對擬加入上證治理板塊的公司才開始鼓勵其披露內部控制自我評價報告。但是深交所從2009年開始，在《關于做好上市公司年報披露工作的通知》中一改之前通知內容只適用于主板公司的態度，明確說明2009年關于年報披露的所有政策適用于深交所的所有企業。次年，深交所在對主板上市公司的內控審計報告仍持有自愿性態度的同時，已經規定中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告。
從以上幾點可以看出，雖然深交所和上交所各自對于上市公司內控制度的政策同五部委規范的大方向是趨同的，但是相對于上交所的規則，甚至同國家政策相比，深交所的內控規則都更先進、更有力、更能體現出抓好上市公司內控制度的大趨勢。
一、問題提出
2012年3月23日，山東新華制藥股份有限公司（000756）（以下簡稱“新華制藥”）公布了2011年度內部控制審計報告，在該內部控制審計報告中，信永中和會計師事務所對新華制藥內部控制出具了否定意見的審計報告。這是我國證券市場中有關上市公司的第一份否定意見的內部控制審計報告。由于否定意見的內部控制審計報告的簽發，引起了社會各界的強烈關注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新華制藥到底是怎么了？于是所有的媒體都聚焦在這件事件上。通常我們看到的內部控制審計報告中，無保留意見的內部控制審計報告較為常見，發表否定意見的內部控制審計報告在以前從未出現過，無論是被審計單位，還是注冊會計師，都不希望發表此類意見的審計報告。所以，這份不同尋常的否定意見的內控審計報告帶來的影響是非常巨大的。那么，為什么信永中和會計師事務所敢出具第一份否定意見的內控審計報告呢？這其中的理由又是什么呢？到底發生了什么呢？下面我們就將對這些問題進行分析。
二、新華制藥的歷史背景
新華制藥的前身是1943年成立于膠東抗日根據地的山東新華制藥廠。公司占地近300多萬平方米，現有職工5000多人，是我國重點骨干大型制藥企業、亞洲最大的解熱鎮痛類藥物生產與出口基地，以及國內重要的心腦血管類、抗感染類及中樞神經類等藥物生產企業。在我國化工及醫藥行業具有較高的企業地位和影響力。1996年12月本公司以香港為上市地點，公開發行中華人民共和國H股股票。1997年7月本公司以深圳為上市地點，公開發行中華人民共和國A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月經中華人民共和國對外貿易經濟合作部批準后，轉為外商投資股份有限公司02001年9月經批準增發A股普通股票3000萬股，同時減持國有股300萬股。新華制藥是中國醫藥工業十佳技術創新企業，中國制藥工業50強。目前旗下有9家控股子公司。“新華牌”商標是中國馳名商標，是商務部重點培育和發展的出口品牌。
截至2012年6月30日，公司總股本為45731.26萬股，第一、二大股東分別為：山東新華醫藥集團有限責任公司持有166115720股，占總股本比36.32%，香港中央結算（人）有限公司持股147963998股，占總股本32.36%。目前，公司年產化學原料藥總量2.5萬噸以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等藥物生產企業，擁有乙氧苯柳胺等10個原料藥獨家品種，8個原料藥主導品種市場占有率居國內第一位，制劑年生產能力為片劑達80億片、針劑3億支、膠囊2億粒。公司從創業之初，始終堅持技術第一、質量第一，奉行“產品質量關系企業生命，藥品質量關系人的生命”的質量理念，生產上嚴把質量關，精益求精。公司是國內首家通過IS09001、IS014001、IS010012三項認證的醫藥化工企業，所有在產原料藥產品、制劑劑型均已通過GMP認證，茶堿、布洛芬等8個產品通過了美國FDA認證，茶堿、阿司匹林等10個產品獲得了歐洲COS證書，咖啡因產品通過了美國用戶的社會責任認證、環境認證，以及中國食品安全體系（HACCP）認證。同時有多個產品在俄羅斯、印度等國家完成了注冊。大部分主導品種主要技經指標居國內領先地位，高于國內國際認證標準。
2011年，山東欣康祺醫藥（以下簡稱欣康祺）因涉嫌非法集資于年底被立案調查，該案對新華制藥沖擊很大02012年3月15日，新華制藥披露，截至目前，欣康祺及其關聯方尚欠公司貨款6073.17萬元，對方經營出現異常、資金鏈斷裂，可能對公司資金回籠產生較大影響。
三、新華制藥內部控制審計關系理論分析
審計關系反映審計委托人、被審計人和審計人三者之間的委托和審計與被審計關系或鑒證與被鑒證之間的關系。內部控制審計是獨立于年報審計的新興審計類別，與年報審計一樣同屬于審計鑒證范疇，具有審計鑒證三方面關系人，見圖1。兩者在最終目的、風險導向審計模式、風險評估、控制測試具有一致性或相近性，但是，在具體目標、保證程度、評價要求、報告類型和內容等方面有別于年報審計。據此，內部控制審計和年報審計可由審計委托人分別委托不同的審計師分別開展審計，也可委托同一家審計師同時開展審計即整合審計，最終獨立出具內部控制審計報告和年報審計報告。
四、否定意見的內部控制審計報告的誕生
新華制藥應收賬款前五名的一重要客戶的消失。根據中國資本證券網顯示，2009年，欣康祺（其經營方式為批發，經營范圍為中成藥、化學藥制劑、抗生素、生化藥品、生物制品等）為新華制藥第一大客戶，共向新華制藥采購18147萬元商品，占其營收總額的7.94%；2010年，欣康祺為新華制藥第二大客戶，共向新華制藥采購11039萬元商品。但在2010年末，新華制藥應收賬款前五名單位里并沒有欣康祺（第五名為PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金額為609萬元，占其營收總額的4.22%。）
2011年中期，欣康祺為新華制藥第五大客戶，共向新華制藥采購1999.1萬元，占其營收總額的1.31%。2011年中期，新華制藥應收賬款前五名單位里也沒有欣康祺（第五名為新華制藥壽光有限公司，欠款金額為898.8萬元）。
2012年3月15日，新華制藥董秘辦工作人員向中國資本證券網表示，與欣康祺終止業務是在公司發現其有資金斷裂的跡象時，應該是在2011年底，目前欣康祺已經停止經營，在2011年上半年公司與欣康祺的業務就已經減少了。但公告顯示，欣康祺及其關聯方欠其貨款總計6073.17萬元，且欣康祺并未出現在新華制藥2011年中報應收賬款前五名單位中，所以新華制藥2011年下半年向欣康祺銷售商品不會少于5174.37萬元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年僅向欣康祺銷售了1999.1萬元（2010年中期為4314.5萬元），銷售商品已經大幅減少，但2011年下半年向其銷售商品的金額又大幅增加了，這其中必有蹊蹺。
根據調查，新華制藥2011年年末的總資產為30.04億元，2011年主營業務收入29.38億元，凈利潤為0.76億元。信永中和會計師事務所對2011年財務報告出具了標準無保留意見。
同年2011年，新華制藥披露了內部控制評價報告，自我評價的結論為內部控制失效；新華制藥聘請信永中和會計師事務所（以下簡稱“信永中和”）對其內部控制體系的有效性出具內部控制審計報告02012年3月23日，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內部控制審計報告。該內部控制審計報告中的“導致否定意見的事項”段和“審計意見”段如下：
四、導致否定意見的事項
重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發現并糾正財務報表出現重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。
新華制藥內部控制存在如下重大缺陷：
1.新華制藥下屬子公司山東新華醫藥貿易有限（以下簡稱醫貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
2，新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。
上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司（以下簡稱欣康祺醫藥）及與其存在擔保關系方形成大額應收款項60，731千元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經濟損失。2011年度，新華制藥對應收欣康祺醫藥及與其存在擔保關系方貨款計提了48，585千元壞賬準備。
有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使新華制藥內部控制失去這一功能。
新華制藥管理層已識別出上述重大缺陷，并將其包含在企業內部控制評價報告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新華制藥2011年財務報表審計中，我們已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。本報告并未對我們在2012年03月25日對新華制藥2011年財務報表出具的審計報告產生影響。
五、財務報告內部控制審計意見
我們認為，由于存在上述重大缺陷及其對實現控制目標的影響，新華制藥于2011年12月5舊未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制。
信永中和會計師事務所有限責任公司
中國注冊會計師：唐炫
中國注冊會計師：薛更磊
中國北京
二〇一二年三月二十三日五、對新華制藥公司否定意見內部控制審計報告的分析
信永中和會計師事務所為什么敢出具在中國證券市場中第一個否定意見內部控制審計報告呢？它所認為的新華制藥的內部控制主要存在兩大重要缺陷是否足以導致出具否定意見的內部控制審計報告？
（一）新華制藥下屬子公司山東新華醫藥貿易有限公司（以下簡稱醫貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大，是否違背了內部控制的要求？
“授信”一詞是指商業銀行向非金融機構客戶直接提供的資金，或者對客戶在有關經濟活動中可能產生的賠償、支付責任做出的保證，包括貸款、貿易融資、票據融資、融資租賃、透支、各項墊款等表內業務，以及票據承兌、開出信用證、保函、備用信用證、信用證保兌、債券發行擔保、借款擔保、有追索權的資產銷售、未使用的不可撤消的貸款承諾等表外業務。簡單來說，授信是指銀行向客戶直接提供資金支持，或對客戶在有關經濟活動中的信用向第三方作出保證的行為。在本案例中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。顯然，新華制藥的子公司醫貿公司其企業內部顯然沒有進行有效、合理、及時的信息溝通，才會導致其三個部門同時對一家公司授信，從而導致授信額度過大，進而承擔了較大的風險。而信息與溝通是內部控制五要素之一，是指在人員能夠履行責任的方式及時間范圍內，識別、取得和報告經營、財務及法律遵守的相關資訊的有效程序和系統。這包括最高層將與控制有關事宜重要性及個人擔當的角色向下級傳達、向上級匯報重要信息的渠道以及與外部利益相關者保持有效溝通。COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統有助于提高內部控制的效率和效果。企業須按某種形式在某個時間之內，辨別、取得適當的信息，并加以溝通，使員工順利履行其職責。
可見，信息與溝通能夠在減少出現誤解的可能性，從而達到控制風險，是內部控制的重要環節，但是新華制藥在內部控制制度對多頭授信無明確規定，且存在多頭授信，說明新華制藥案例中信息與溝通是無效的，而信息與溝通無效既是內部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時也構成內部控制重大缺陷。
所以，信永中和會計師事務所在新華制藥2011年度內部控制報告中披露的醫貿公司內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，多頭授信導致授信額度過大構成其出具否定意見的內部控制審計報告的理由。
（二）新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況，這是否影響內部控制？
據2011年報顯示，山東欣康祺醫藥有限公司注冊資本為2180萬元，而截至2011年12月31日，醫貿公司應收欣康祺醫藥4060.6萬元，同時還應收與欣康祺存在擔保關系的華邦醫藥979.6萬元，百易美醫藥399.6萬元，山東藥材高新分公司334.3萬元，以及新寶醫藥299.1萬元，合計6073.1萬元。由此我們可以看出，醫貿公司應收欣康祺醫藥4060.6萬元大于其注冊資本2180萬元，不符合醫貿公司內部控制制度規定的對客戶授信額度不得大于客戶注冊資本這一規定，違反了內部控制的要求。
以此同時，醫貿公司也存在未授信的發貨情況，說明公司內部除了存在信息與溝通方面的不足外，監督也是有問題。而且新華制藥在得知欣康祺資金鏈斷裂的情況下才在2011年度按80%比例計提壞賬準備，計提壞賬準備金額合計4858.5萬元，說明醫貿公司應收賬款管理存在缺陷，這足以說明公司內部的風險評估方面也是有問題的。而我們知道，內部控制五要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。風險評估并非一個理論過程，而且常常對企業的整體成功起至關重要的作用。同時有效的監督能夠及時、有效地識別出控制失敗或控制缺陷，并報告給那些對控制負責的員工或高層管理人員，以及時實施糾正措施。如果監督無效，就難以保證內部控制有效運行，正因為如此，COSO專門了《內部控制體系監督指南》。可見，醫貿公司在內部控制方面存在及其重大的缺陷，內部控制是無效的。
新華制藥下屬子公司醫貿公司在以上兩個內控方面存在重大缺陷，同時，作為母公司的新華制藥的內部控制也是問題多多。首先，新華制藥2011年年報顯示，2011年年初企業計提應收賬款壞賬準備0.31億元，年末應收賬款壞賬準備金額驟升至5.45億元，占應收賬款總額的17.2%，主要是新華制藥在事發后才對壞賬進行大額補提。說明新華制藥的風險意識很弱，在信用銷售前沒有進行充分的風險評估，才導致問題的發生。其次，下屬子公司醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大及對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。說明母公司對子公司的內部監督方面存在嚴重缺陷，同時在信息與溝通方面母子公司更是存有重大不足，才導致此事件的發生。母公司新華制藥應該對其內部控制進行整改以加強公司的內部控制。
所以，信永中和會計師事務所在新華制藥2011年度內部控制報告中披露的新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況構成其出具否定意見的內部控制審計報告的理由。
（三）多個重大缺陷與否定意見的內部控制審計報告關系
陳武朝（2012）指出我國《企業內部控制審計指引》第22條列出的表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊；企業更正已經公布的財務報表；注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。此案例的財務報表中在內部控制方面已經披露了該重大錯報。同時，我國《企業內部控制評價指引》第17條規定：“重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業根據上述要求自行確定。”在新華制藥的內部控制缺陷認定標準中的非財務報告缺陷方面，從定性方面說，符合重大缺陷的條件是：具備合理可能性及導致公司部分業務能力喪失，危及公司持續經營、具備合理可能性及導致重大的財務損失以及具備合理可能性及導致負面消息在全國各地流傳，對企業聲譽造成重大損失。
信永中和會計師事務所在新華制藥2011年度內部控制審計報告中披露的上述兩個缺陷中涉及了內部控制五要素中的三個要素，構成了重大缺陷的條件。所以，信永中和會計師事務所對新華制藥2011年度內部控制審計報告出具否定意見是合理的。
（四）同一時期財務報表審計意見與內部控制審計意見關系
從新華制藥披露的2011年年報中，我們可以獲知，在內部控制制度執行的效果及獨立董事、監事會對公司內部控制自我評價中均提到了新華制藥在報告期內新華制藥全資子公司山東新華醫藥貿易有限公司對客戶授信額度過大導致較大經濟損失，公司未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制，還披露了公司內控存在的重大缺陷及整改情況。但是，同期的財務報表審計意見不同于內控審計的否定意見，而是無保留意見，表明盡管內控存在重大缺陷，但并非意味著財務報表存在未調整的重大錯報，說明內部控制審計意見為非標意見，財務報表審計意見不一定為非標意見。反之，如財務報表審計意見為否定或非標，那么內控一定存在重大缺陷，財務報表重大錯報非被內部控制所控制，內部控制審計意見必定為非標審計意見。也即財務報表審計意見為非標，內部控制審計一定為非標意見。
（五）前后期內部控制審計意見的關系
前期內部控制審計意見的好壞會對后期內部控制審計意見產生影響，當前期出具了非標內控審計意見，就會引起注冊會計師對該企業內控的關注度，對內控的審計將會比較嚴格和慎重，所需獲取的審計證據就會增加，以至于后期的內控審計意見也會相應根據前期的審計結果而仔細斟酌；當前期出具的是標準無保留內控審計意見，這將給注冊會計師一個良好的信號，在對企業內控審計時相對需要獲取的審計證據就會比較少，后期的內控審計意見也相對更為樂觀。同時，當后期的審計意見出現非標內控審計意見類型時，會促使注冊會計師關注前期的內控審計意見，乃至去核查前期內控審計意見的合理性，從而判斷企業在內控方面是否存有問題以及注冊會計師是否存在失職行為。就新華制藥2011年度內部控制審計意見為否定意見，不難推斷這些內控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的內部控制中，進而質疑新華制藥2010年度內部控制審計意見的適當性。
六、否定意見審計報告的利益相關方分析
從新華制藥2011年度內部控制否定意見的審計報告書中可知企業和注冊會計師分明對內部控制負有責任。企業的責任體現在：按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》的規定，建立健全和有效實施內部控制，并評價其有效性是新華制藥董事會的責任。注冊會計師的責任體現在：注冊會計師是在實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露。
否定意見審計報告對信永中和會計師事務所的影響：馬燕（2012）認為，馬后炮難掩嚴重失職，出現如此“人禍”，新華制藥2011年的內控審計必然不能輕易過關。但真正出事后，信永中和才出具內控否定意見，如此馬后炮不禁令人起疑。甚至有會計師行業人士說，內控工作的問題一般都不是短時間內存在的，如果公司的內控制度并沒有發生變化，此前的審計工作中不可能毫無察覺，新華制藥內控制度的重大缺陷此前一直沒有審計出，而在否定意見報告書中信永中和在內控審計報告中辯稱，內部控制具有固有局限性，存在不能防止和發現錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或對控制政策和程序遵循的程度降低，根據內部控制審計結果推測未來內部控制的有效性具有一定風險。這都是不對的，審計就是發現潛在的風險，上市公司的內控審計是審計工作中的重要一環。制度的缺陷沒有審計出來，絕對是事務所的責任。無論從哪個方面講，都是事務所的嚴重失職。
否定意見審計報告對新華制藥公司的影響：上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司及與其存在擔保關系方形成大額應收款項60731千元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經濟損失，大額應收賬款60731千元或成壞賬打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度凈利潤同比減少近五成。公司26日公布一季報顯示，1～3月實現營業總收入7.70億元，同比下降8.78%；歸屬上市公司股東凈利潤1478.61萬元，同比下降48.91%。對于內部控制出現了重大缺陷，新華制藥已經注意到，并采取了一些措施，在2011年年報中，針對報告期內發現的內部控制缺陷，公司通過建立完善相關制度，增大檢查力度等相應措施進行了整改：對子公司控制方面，針對子公司內控制度中缺少多頭授信的規定及內控制度執行不嚴導致對客戶授信額度過大造成損失的問題，公司修訂印發了《山東新華制藥股份有限公司營銷信用風險管理辦法》，對多頭授信做出明確規定，并加大了監督檢查力度，以防形成新的因授信額度過大導致的信用風險。
否定意見審計報告對投資者的影響：當這份內部控制否定審計意見一出，次日，公司的股價就受到了影響，從圖2我們可以看出，公司的股價從2012年3月23日之后便一直呈現出一個下降的趨勢。
七、該案例對我國注冊會計師行業的啟示
關鍵詞：內部控制；審計；會計盈余質量
塞班斯法案對上市公司財務報告內部審計提出了更高的要求，要求上市公司在內部控制和財務報表審計兩方面來保證財務報告質量，這也為上市公司提出了一個新的課題，即通過有效的內部控制審計來提升盈余質量，優化資本配置。基于以上，本文結合實證分析，探討了內部控制審計對會計盈余質量的影響。
一、內部控制審計與盈余質量關系的假設
提出內部控制審計與盈余質量管理關系的兩個假設，具體如下：
（一）假設1
內部控制審計有利于提升企業會計盈余管理成效，促進企業完善內控機制，且注冊會計師會受到來自于監管方的壓力，在內部控制審計過程中會更加全面、客觀、深入地查找企業內部控制存在的問題。因此提出假設1：披露內部審計報告的公司會計盈余質量更高。
（二）假設2
在內部控制審計下，公司管理層對審計意見更為重視，能夠及時整改內部控制缺陷，完善內部控制制度和環境，從而提升盈余質量。因此提出假設2：強制內部控制審計能夠提升會計盈余質量。
二、實例分析
選取滬深股市A股上市公司（2011-2015）為樣本，以《企業內部控制規范》為基礎，剔除不合適樣本，留下樣本共3813個，利用SPSS軟件進行樣本分析[1]。變量描述性統計結果如表1所示，被解釋變量為ABS_DA，其應計會計盈余管理程度最大值為2.998，最小值0.000，均值為0.080。通過數據比對可知，上市公司應計會計盈余管理水平存在較大差異，ICA為解釋變量，其能夠詮釋上市公司對內部審計報告內容的紕漏，ICA均值為0.443，代表接近50%的上市公司對內部控制審計報告進行了披露。從控制變量上來看，Size為公司規模，均值為21.97，最大值為26.31，最小值為17.53，說明樣本中上市公司規模差異不大，相對均等。
表2為樣本各變量回歸結果，由表2分析可知，在樣本上市公司中，被解釋變量的實際值與預測值差異并不明顯，二者基本一致。模型中的ICA作為解釋變量和被解釋變量為負，在1%置信水平上較為顯著，說明有著顯著負相關，證實了具備內部控制審計的上市公司會計盈余水平更高，假設1成立。ABS_DA均值為0.080，披露內部審計報告，即相較于未執行內部控制審計的上市公司來說，執行內部控制審計的上市公司盈余質量要更高，驗證了假設2。
三、結論
綜上所述，內部控制審計對企業會計盈余質量有著重要的影響，相較于為披露內控審計報告的公司來說，披露的公司會計盈余質量更高，相較于為執行內控審計的公司來說，執行內控審計公司的會計盈余質量更高，強制性內部控制審計也有利于提升會計盈余質量。
參考文獻：
一、內部審計報告的經濟權威性
判斷單位內部審計報告的經濟信息權威，關鍵在于內部審計的經濟權威。在市場經濟體制逐步建立的情況下，高校經濟活動由單一性向多樣性方面，經濟實力有了較快增長。但是經濟發展需不需要內部審計，答案是肯定的。經濟管理告訴我們，內部審計是單位內控制度建設的重要組成部分，是為了內控制度需要而設置的，也是規避經濟活動風險的重要監督環節。因此，如果按照上述認識建立起來的內部審計機構，其在單位內部的經濟權威是毫無疑問的。從另一個角度講，內審人員看重的正是內部審計的權威性，而被審對象懼怕的也是審計的權威性。所以，如果要讓內部審計報告的經濟信息具有價值，首先要規范我們的審計機構，提高審計權威。否則人微言輕，審計報告中的經濟信息價值就難以得到體現。
二、內部審計報告的信息質量
內部審計報告和單位財務報告一樣都存在一個信息質量。我們知道一個單位的財務報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經濟決策問題，如果是對外的財務報告信息有誤還會導致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權威的問題，關鍵是這個審計報告所提供的經濟信息具有多大的價值，信息質量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領導會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。
當然，審計報告的信息質量高低，除了關系到審計人員的業務能力外，信息質量的評判標準也相當重要。在現實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經濟業務信息應該是清晰、簡明、易懂，應該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。
對于審計報告中的經濟信息評判，審計報告的編制質量顯得尤為重要。在日常審計業務中，象財務收支審計、任期經濟責任審計、重大項目專項審計和經濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經濟信息。在審計實務操作過程中，被審對象所提供的財務資料，審計人員是難以認定其真偽的，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發現的。所以，我們希望審計報告真實，首要前提是假設被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經濟信息就沒有價值。因此，審計人員應該以自己的專業判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。
另外，當收集了大量的財務數據后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業習慣，總希望把所審計內容，以文字加以說明，或以經濟數據加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數據，一定是要體現《會計準則》、《企業財務通則》或《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》和行業分類會計、財務制度或其他相關財經制度原則和要求。只要依據充分，分析嚴謹，正確，那么所構思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內容，從而就會大大提高審計報告中經濟信息的質量，為被審計對象和委托者接受和利用。
三、單位管理者對審計報告的認識有待提高
微觀學的告訴我們，任何一項經濟活動都有一個成本與效益的關聯，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內部審計報告體現的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經濟信息價值，沒有去認真審計報告，更談不上維護審計工作的權威了，如此這樣的局面維持下去，審計成了擺設。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：
1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或院長，并不是單位資產的所有者，公有經濟下的高校和醫院的資產都是國有資產，他們只不過是受托經營者，這樣的運行體制導致了管理者沒有內在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結構不完善，經營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經說明這種體制下的經營就是缺乏追求長期盈利的內在動力。
2．專家、學者治理。高校和醫院都是知識密集型事業單位，這些具有高學歷、專家型的業務專家，對于、醫療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經濟管理。這種“差別服務”導致了他們對于經濟管理缺乏了解，也缺少資產運作能力，他們整天忙于業務，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來審計報告中的經濟信息了。這種采取行政任命的主要領導當然只能對上級負責了。
［關鍵詞］內部控制審計；問題；建議
1引言
我國上市公司不斷發生財務造假案，公司內控制度暴露出很多問題，這給股東們帶來了巨大的損失。為了降低內控問題帶來的自身利益的損失，股東開始采取措施應對內控問題，內控審計業務初步形成，該項業務既保障了股東的權益，又促進了企業長遠發展。然而，我國內控審計存在一些問題，本文通過案例分析法對上海家化進行研究，發現內部控制審計問題，并在此基礎上提出相應的建議。希望能夠為注冊會計師的內控審計工作提供指導性的意見，同時更好地完善上市公司自身的內控體系。
2上海家化內部控制審計的現狀
2012年，安永華明會計師事務所對上海家化出具了內控審計報告，但并未披露。2013年，審計機構更換為普華永道中天會計師事務所，對公司進行整合審計，并為其出具了標準無保留意見的財務報表審計報告和否定意見的內控審計報告。
2．1審計計劃階段
在計劃階段，普華永道中天制定了總體審計策略和具體審計計劃，總體審計策略包括確定審計范圍、審計時間和審計方向。具體審計計劃，一是風險評估程序，包括一般風險評估程序、針對特定項目的程序、了解內控、對風險評估和審計計劃討論、評估重大錯報風險。二是計劃的進一步審計程序，根據評估的認定層次重大錯報風險，實施進一步審計程序包括控制測試及實質性程序。
2．2了解上海家化內部控制
內部環境：上海家化大股東平安信托和董事長葛文耀在公司發展方向上存在分歧。平安信托看重家化資產增值，而葛文耀主張對公司進行擴張，兩者存在矛盾。此外，上海家化主營化妝品銷售，這一行業的特點導致上海家化在產品銷售后銷售返利及運費的計提存在跨期結算的情況，收入虛增比較嚴重。風險評估：上海家化主要面臨運營風險，如關聯交易、銷售返利和運費的計提、可供出售金融資產的重分類以及會計人員對會計準則的忽略等。此外，公司管理者和大股東在公司發展方向上的分歧，也增加了公司的運營風險。控制活動：上海家化建立了日常業務授權審批控制；對重大業務和事項實行聯簽制度；建立績效考核制度。這些為控制活動的運行提供了基礎。但是，上海家化會計系統控制方面存在嚴重不足，沒有清楚地規定從憑證到報表的一整套賬務處理流程，有些從事財務工作的人甚至沒有取得從業資格證書。信息與溝通：上海家化在信息搜集方面綜合利用內外部信息。但是在信息公布方面存在信息不完整的問題。此外，在上海家化吸收新的股東進入公司時，平安和原董事長在公司戰略上的分歧被掩蓋了。內部監督：上海家化審計委員會成員有一名董事、兩名獨立董事。審計委員會能夠履行其職責。但是公司未能明確內審機構與其他機構在內部監督過程中的職責范圍，缺少對內部監督的規范措施，相關部門對內控監督的執行不到位。
2．3測試及評價上海家化內部控制
普華永道對上海家化執行了控制測試。本文主要通過上海家化銷售與收款來說明測試內控設計及運行有效性。一是測試內控設計有效性。注冊會計師通過對銷售交易控制測試表得出有些子公司未能建立在會計期末對當期應付但沒有付的銷售返利和運輸費等進行統計和預提的內部控制，影響了財務報告中銷售和運輸費的交易完整性、準確性以及截止性認定，與其有關的內部控制存在重大缺陷。二是測試內控運行有效性。注冊會計師通過控制測試，發現公司在2012年沒有計算和計提銷售返利，此外公司也沒有對尚未結算但已發生的運輸費予以預提。公司內部控制執行方面存在重大缺陷。
2．4審計完成階段
在完成以上審計程序后，上海家化因關聯交易、銷售返利及運輸費的計提問題被注冊會計師出具了否定意見審計報告。
3上海家化內部控制審計存在的問題
3．1控制活動執行不當
上海家化從事財務工作的人不具備從業資格，在實際工作中，相關理論知識運用不合理。2013年年報顯示，上海家化會計處理差錯主要有：第一，2013年發現有些部門在上年未計提已經發生的銷售返利，此外公司也沒有預提已經發生的運輸費。第二，2013年發現公司預計自2012年12月31日起一年內出售的可供出售金融資產計入了2012年12月31日資產負債表的非流動資產，但事實上，該可供出售金融資產應計入其他流動資產科目。由此可以得出，上海家化財務人員勝任能力不足，同時表明公司的內控活動執行不當。
3．2內部監督力度軟弱
上海家化董事會審計委員會成員只有一名董事和兩名獨立董事，雖然該人數符合最低標準，但由于上海家化組織機構復雜，在實際中這個人數遠遠不夠。報告顯示審計委員會承擔了其應負的責任，通過檢查內審報告，并沒有發現內審工作有重大缺陷。2013年公司內控自評報告披露，董事會認為公司未能按照企業內部控制規范體系和相關規定的要求在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制。公司被出具否定意見審計報告，是因為其存在與內控相關的財務報表重大錯報缺陷。雖然報告指出公司監督了內控，但并沒有說明監督的過程和具體方式，其內控制度流于形式。可見，上海家化內部控制監督力度軟弱。
3．3注冊會計師缺少應有的專業勝任能力
注冊會計師在對上海家化審計時缺少勝任能力。對于多年一直審計上海家化的前任會計師事務所安永華明來說，應該比較了解公司內控設計及執行情況，但關聯方交易、銷售返利和運費的計提問題并不是2013年度新發生的業務，2012年與其相關的內部控制缺陷也存在，安永華明卻沒有對這一內控缺陷進行披露。審計機構更換伊始，就暴露出公司如此大的內控問題，安永華明的獨立性及專業勝任能力受到嚴重質疑。內控制度的建設是一項長期的工程，內控制度的缺陷也不是一下就能暴露出來的，注冊會計師缺失了應有的職業謹慎與客觀公正，其專業勝任能力有待商榷。
3．4注冊會計師在對上海家化整合審計中的問題
普華永道中天對公司進行了整合審計，對2013年度內控制度出具了否定的審計意見。一方面，注冊會計師主要從事報表審計工作，且強制執行內控審計的時間比較短，注冊會計師對內控審計的理論知識尚不熟悉，缺少充足的實踐經驗，缺乏專門進行整合審計的人才。另一方面，注冊會計師采用整合審計方式，不利于保持其自身獨立性。由于兩者的目標、對象、標準均不相同，因此兩者需由不同的會計師事務所審計，從而互相牽制彼此。整合審計的方式雖然降低了審計成本，但卻有可能導致注冊會計師喪失獨立性。
4改進內部控制審計問題的建議
4．1合理執行內控活動
企業需要根據內控缺陷制定與之對應的方案，采取積極的整改措施，在不斷試驗、不斷修改的反復驗證過程中，進一步完善自身內控制度。根據有關制度，公司必須依法設置會計機構，聘用有勝任能力的財務人員。財務人員需要具備從業資格。會計機構負責人需要有會計師以上專業技術職務資格。定期對職工的工作進行考評，合理制定考核標準，并在實踐中嚴格執行，對成績突出的職員給予相應獎勵，對成績較差的職員給予相應懲罰。
4．2加強內控監督力度
一方面，企業應界定內審部門職能，讓其做好日常監督工作，保證該部門的獨立性，使監督工作更好地融入公司治理，協助管理層改善經營管理，同時，當組織機構比較復雜時，企業需要聘用更多的獨立董事進入審計委員會從而起到相互制約的作用，讓審計委員會真正履行監督職能，而不僅僅是“擺設”。另一方面，監管部門需要根據企業的特點將企業進行劃分，然后對不同類別的企業制定不同的內審組織架構，規定不同的內審人員數量。同時積極調研解內控監督的執行情況，使內部監督真正落實到位。
4．3提升注冊會計師的專業勝任能力
會計師事務所應成立項目組，負責內控審計工作，應加大對注冊會計師培訓。第一，會計師事務所可以聘請信息技術方面的專家，專門負責培訓工作。可以為每個項目組配備一名專家，解決審計工作中的技術問題。第二，由于內控的范圍很廣，這就需要有關部門定期對注冊會計師進行培訓，使其熟練掌握一些專業以外的知識，進而提高勝任能力。再次，后續教育對注冊會計師必不可少，注冊會計師應當及時關注相關政策和準則的變化，真正做到終身學習。最后，注冊會計師應提高自身職業道德素養，主動學習相關知識，保持自身的獨立性，保證出具的內部控制審計報告的真實完整。
4．4提高整合審計獨立性與流程優化
在進行內控審計業務時，注冊會計師既可以采取整合審計，也可以分別對財務報表和內部控制進行審計。由于相關準則并未明確規定選擇兩種方法中的哪一種，所以在成本因素的影響下，被審計單位往往選擇同一家事務所對其進行整合審計，這不利于注冊會計師保持自身獨立性，所以，監管部門需要對此進行詳細規定，以免出現注冊會計師自身“摸著石頭過河”的現象。我國內控審計實施時間較短，導致我國在實際工作中缺少專門的審計方法。注冊會計師應積極學習并理解內部控制相關知識，并將其熟練運用到實際工作中，逐步優化內控審計流程。
主要參考文獻
［1］王佳越．上市公司內部控制審計問題研究———以新華制藥為例［D］．石家莊：河北經貿大學，2015．
［2］孫璐．我國上市公司內部控制審計相關問題研究［D］．昆明：云南大學，2015．
進入21世紀以后，英美等發達國家將公司治理轉向內部治理，尤其上市公司，被強制披露自身內部有效以及財務報告審計。2012年，我國對此作出相關的規定，即企業需聘請會計事務所對內部控制和財務報告進行審計。由此，嘗試從審計五要素方面進行分析，發現內部控制與財務報表審計存在一致性或互補性，為整合審計的實行提供了可能性。
關鍵詞：
內部控制審計；財務報告審計；整合審計
中圖分類號：
F23
文獻標識碼：A
文章編號：1672―3198（2015）21012301
1引言
美國、日本、歐盟為代表的發達國家的會計師事務所開始同時接受財務報告審計、內控有效性審計兩項業務。自2010年開始，我國開始在財務報告審計、內部控制審計等制定單獨法律、準則規范。其中，《企業內部控制審計指引》明確指出：注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。據相關統計（上海證券網站），中國滬市主板市場一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度內控審計報告。650家披露2013年度內控審計，950家披露年度2014內部控制審計報告。可見，大部分上市公司同時接受財務報表審計與內控有效性審計。我國應當深入研究整合審計的可行之處，廣泛地推進整合審計。
2研究現狀
“內部控制審計”這一概念首先出現在美國薩班斯法案之中，即將對公司管理層內控自評報告以及合理性進行審計。針對上述內控審計實施成本，Foley&Lardner會計公司專門進行了調查研究，公司的審計成本翻倍上升，其中非直接成本增長更快。
審計研究領域熱點是謝曉燕等學者對整合審計方面研究。謝曉燕等人采用規范研究、對比分析等，探析傳統審計與整合審計二者之間的區別、聯系。謝曉燕等考慮到國內企業現狀，開始嘗試采用案例研究、實證等分析出報告生成、等階段的整合點，王愛華、劉楊等將內控與公司治理聯系起來，管理層責任和注冊會計師獨立審計責任，內審與外部審計人員的關系等重要問題進行剖析，找到相通之處，并加以合理運用。
綜上所述，目前對整合審計的研究主要從審計各個階段角度進行分析，需要進行多方面的探索，因而嘗試從審計五要素出發，對整合審計的可行性分析。
3從審計的五要素出發進行對比分析整合審計的可行性
3.1業務三方關系
內部審計是指注冊會計師要對管理層自評的內控有效性報告進行審計并出具相關報告（注冊會計師），其預期價值是滿足投資者、債權人、政府等的需求。
財務報表審計是指管理層和治理層（若適用）應確認并認可編制的財務報表，而注冊會計師按照審計準則的規定對財務報表發表審計意見，投資者、債權人、政府等根據審計報告和財務報表作出決策。
兩種審計之中，三方關系的具體對象基本保持一致。目前無論是財務報表審計還是內部控制審計，滬深上市公司披露的兩種審計報告在審計模式、內部控制風險的測試、評估和識別相似性。因此，若采用整合審計，即在財務報表審計中，同時進行內部控制審計，可以在保證財務信息質量同時減少被審計單位與事務所的人力、物力等投入，高效地溝通，避免重復的取證等審計環節，節約雙方的成本和時間。實行整合審計可以提高信息質量，更好地提供公允可靠的信息，而這正是預期使用者的根本需求所在。
3.2鑒證對象
《內部控制基本規范》明確規定：企業必須自行評價其內控制度有效性，同時還需要聘請外部獨立機構進行審計。目前，我國內部審計的鑒證對象是內部控制自評報告。
中國注冊會計法規定，財務報告審計是圍繞建立在法定的某一財務報告編制基礎的一整套財務開展的審計活動。目前我國的財務報表涵蓋內容至少是四表一注，能夠基本如實、及時反映企業的某一時點的經濟資源或者某一經濟資源的變化。
雖然從表面看，兩者的鑒證對象不同，但是在審計實施過程發現，對財務報告審計時，需要考慮或利用內部控制的有效性，注冊會計會計師也需要利用內部審計人員的工作成果展開自身工作。
財務報告審計和內部控制審計均需要考慮所服務對象的發展現狀、行業環境、單位性質及戰略目標等進行了解，以知悉相關的缺陷與風險。在前者的審計工作實施過程之中，事務所審計人員一般需要熟悉企業的與財務報告直相關的內部控制概況，而這恰恰是內審的必然要求。若實施整合審計，可以同步進行，減少重復性工作。另一方面，在風險應對階段：財務報表審計之中，注冊會計師在“在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的”或者“僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據”等情況下應當實施控制測試；內審報告之中，注冊會計師審計關鍵就是對內部控制的有效性進行測試，必須獲得更多的充足、準確、相關的審計證據。所以，企業聘用同一會計事務所進行整合審計時，注冊會計師僅需按
照高標準的審計準則要求，加大內部控制有效測試力度，方可滿足兩項審計工作的需求，從而節省了時間和總成本。
3.3審計證據
在審計證據收集手段方面而言，測試內控有效性的程序包括詢問、觀察、檢查、重新執行和穿行測試等五種。在財務報表審計中，收集審計證據的程序。相比而言，除了上述五種程序外，還增加了函證、重新計算和分析程序等。
在搜集相關審計證據時間安排方面，企業內部審計審計傾向于在會計年度結束時統一進行，獲取的是期末時點證據。而注冊會計師對整套財務報告審計，一般會根據審計工作實際情況和需要來安排獲取什么時點或時期的證據。
從審計證據收集程序的范圍看，在內部控制審計目的在于有效性測試，證據范圍在側重這一領域。而在財務報告審計中，不僅要獲取與審計相關的內部控制有效性的證據，還必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報來設計和實施實質性程序。
搜集可靠相關的審計證據是審計工作的重中之重。無論哪種類型審計，都必須重視證據搜集。因而，更應該考慮整合審計，統一管理、安排證據收集工作。這樣就可以減少逐步開展各種審計工作的繁瑣性，提高證據充足性，還可以節約成本。根據上述對比分析，兩種審計的工作成果完全可以共享，證據收集手段、時間安排、涵蓋范圍都有很多相通之處，可以同步進行。
3.4審計報告
按照現行的注冊會計師法的規定，審計意見和審計報告類型主要根據是是否獲取了充分恰當證據證明財務報表存在重大錯報。審計報告一般分為標準和非標準兩種。相應地，審計意見分為無保留和非無保留意見（保留、無法表示、否定、強調事項）。
內部控制審計意見對財務報告審計意見形成會產生一定的影響。若內部控制審計意見為重大缺陷，注冊會計師就放棄控制測試，直接采用實質性程序收集證據，評估該項缺陷對財務報表編制以及對后續審計工作安排的影響；反之，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對控制有效性結論的影響。了解和測試內部控制采用的審計方法等方面存在很大相似支持。這些共同點都是開展整合審計的基本理論依據。
3.5判斷標準
內部控制審計用于評價或計量鑒證對象的標準是內部控制相關規定。財務報告審計鑒證基本標準是某個或某些合法合理的財務報告編制基礎，這是目前會計法要求采用的財務報告基礎。雖然兩者標準不盡不同，但是對標準的選擇有相同或相似的要求。因此，采用整合審計，可以在風險評估、應對，以及審計意見形成方面時，綜合考慮和充分利用內部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果，不必過于考慮結果的可靠性。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部等.企業內部控制審計指引（財會[2010]11號）[Z].
[2]中華人民共和國財政部等.企業內部控制基本規范[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.
[3]Sayther Colleen.A Question of Balance：Assessing the Final PCAOB Auditing Standard[J].Financial Executive，2004，20（3）：6.