時間：2023-06-05 16:08:28
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【關鍵詞】信息化手段；經濟責任審計；ERP系統應用
緒論
隨著ERP系統在國家電網公司各個單位的推廣應用，規范了業務管理流程，推動了企業內部流程控制的自動化和信息儲存電子化，對內部審計工作提出新的挑戰。在制度的約束下，大量審計工作在平臺上運行，起到信息共享，規范審計流程，提高審計質量和效率，提高審計現代化水平的作用。審計作業工具通過對多種財務數據的采集，實現對財務數據多角度、全方位的分析，達到快速鎖定審計方向、把握審計重點并形成完整審計項目資料（記錄底稿、審計報告）的作用。本文試圖對ERP業務審計系統和一體化審計綜合管理系統在經濟責任審計中的應用加以論述，其中涉及的案例和部門均出現于筆者所在的企業內部。
1 信息化手段在經濟責任審計中的應用
企業經濟責任審計在內部審計工作中一直占有很大的比重，是內部審計的一項重要工作。其特點決定了審計人員需要對大量的財務數據進行統計、分析和計算，并且傳統的經濟責任審計要通過大量的查賬業務確認經濟負責人在經營管理中是否存在違紀違規等異常情況，而借助信息技術手段能夠使繁瑣、枯燥的審計業務變得相對輕松、方便和快捷。
1.1 ERP業務審計系統的應用
通過ERP業務審計系統輔助審計人員完成任期經濟責任審計項目，實施電子財務數據、業務數據的采集轉換，運用豐富的各類審計工具完成審計抽樣和數據分析，提高審計工作效率。
1.1.1 審前調查發現審計疑點
通過運用ERP業務審計系統，審計人員對已獲得的電子憑證的完整性，科目設置的規范，報表的平衡性及其結構的合理性，賬簿余額的一致性以及大金額款項的合規性進行檢查，多角度、全方位地提供有助于確定審計重點、發現審計線索等方面的信息，使審計人員對被審計單位的財務狀況開始有一個全面了解，為審計過程風險的防范起到了預警作用。
比如：在對某縣供電企業進行單位負責人離任經濟責任審計審前調查時，審計人員通過ERP審計業務系統進行了遠程數據查詢。通過系統中財務審計模塊下“綜合查詢功能點”對被審計單位的賬務基本情況進行了摸底查詢。經查詢發現，該局對業擴工程、大修技改工程使用的物資材料，均采用一次性全額入成本的方法進行簡易核算，審計人員憑借審計經驗判斷該局可能會出現物資倉庫收到的材料實際耗用量與成本入帳脫節的現象，導致帳外物資的形成，存在管理隱患。
1.1.2 現場審計進行審計線索追蹤
經濟責任審計中，經營者往往任職期間相對較長，任期內的經營活動的合理性、合法性，管理中是否存在這樣那樣的問題，傳統的審計工作只能通過手工查閱明細賬，查找相關會計憑證、賬簿等幾步工作來實現。而ERP業務審計系統提供了非常強大的信息平臺，系統中集成了財務審計模塊、資產管理審計模塊、物資管理審計模塊、項目審計模塊以及人資審計模塊，通過各個模塊的功能點可以穿透查詢到財務、物資、項目、資產等相關信息，幫助審計人員發現需要重點關注的地方，便于迅速確定審計重點，這個優勢是傳統審計無法比擬的。審計重點和疑點確定后，穿透查詢明細賬，記賬憑證以及相關業務信息，從而實現了從疑點到證據的追蹤作業，提高了審計人員的查賬效率。
比如：在開展對某縣供電企業進行單位負責人離任經濟責任現場審計時，審計人員通過ERP業務審計系統中項目審計模塊下“項目綜合查詢功能點”項目穿透到“項目功能調用列表”頁面查看某個工程項目組成情況，了解工程項目的整體進展、管理情況和動態數據，工程物料及掛接的工程檔案，通過核對財務數據發現該工程中電纜竣工驗收工程量與財務賬面支出數不一致，并且發現同一張工程物資出庫單重復入賬，審計人員根據這一線索，將該工程作為重點審計內容，進一步追蹤查詢該工程項目成本明細賬，查閱工程結算資料，最終發現該工程財務成本支出與竣工驗收工程量不符，少計入電纜四千余米，金額約百余萬元，造成工程成本支出不實。
1.1.3 為審計評價提供了數據支撐
經濟責任審計中要做到對經營者負責，就要對領導干部任期內的經營管理水平和經營業績進行評價，而任期內主要經濟技術指標的完成情況就是最好的說明。ERP業務審計系統的計算、統計、分析功能可以輕而易舉完成這些工作。例如：利用ERP業務審計系統的查詢、分析功能可以快速合適任期內實現的營業收入、利潤等經濟指標情況；利用ERP業務審計系統的趨勢分析等功能可以對經營者任期的收入、成本、利潤等經營指標與計劃對比，與本企業的歷史水平對比，與同行先進水平對比。通過縱向、橫向的比較，正確的反映出被審計單位的管理水平，合理評價企業領導干部的工作業績。利用系統中的賬齡分析等功能，實現對任職期間資產管理狀況的評價；利用ERP業務審計系統進行財務指標分析，幫助審計人員進行盈利能力、負債能力、變現能力等方面的分析，對被審計單位的財務經營狀況進行評價。
1.2 審計綜合管理系統的應用
目前國家電網公司通過審計綜合管理系統實現整個企業年度審計計劃的申報與審批、審計文書檔案的管理、業務臺帳的統計匯總和基礎報表的自動生成，并完成人力資源綜合管理、審計任務的資源調配、審計人員履行職責的考評等。通過資源管理（法律法規庫、審計專家庫、審計案例庫、審計對象庫）基礎數據資料支撐，為整個審計應用系統提供完整、有效的審計基礎信息支持。
2 信息化手段在經濟責任審計中的應用效果
信息化手段在任期經濟責任審計中的應用價值主要在于創新審計方式和手段，擴大了核查范圍，提高了審計工作質量和效率，減少了審計風險。
2.1 非現場審計與現場審計相結合，變被動審計為主動審計，提高了審計工作效率
在開展經濟責任審計項目實施中采用非現場審計與現場審計相結合的方式實施審計項目。先開展非現場審計，對線上管理信息系統查詢結果進行比對、分析，綜合審計判斷，確定審計疑點；現場審計階段圍繞審計事項重點抽樣、取證、復核，確定審計結論。綜合應用信息系統實施審計，擺脫了被審計單位提供審計資料的局限，由提供什么資料審計什么變為審計復核證據，變被動審計為主動審計，使得審計結果更加貼近企業的管理實際情況，從而提高了經濟責任審計工作效率。
2.2 創新審計手段豐富了傳統審計的技術手段，擴大審計范圍，提高了審計工作質量
由于ERP業務審計系統涵蓋了大部分業務信息，包括財務信息、資產信息、工程信息、物資管理信息以及人力資源信息，大大方便了審計人員的調閱與查看，可以使審計核查的面進一步擴大；由于計算機處理數據既快速又準確，審計過程中財務數據的分類篩選和匯總分析可以在系統中完成，節約了傳統審計中手工復核的時間，也有助于審計工作質量和效率的提高；由于審計系統可以進行科學抽樣，使得所抽取的樣本更可信更具代表性，輔之審計系統中異常醒目的調查測試，審計風險在一定程度上得到了控制，可靠性程度有了進一步的提高。
2.3 規范化審計工作流程，促進了審計工作標準化
通過審計信息管理系統對審計項目實施在線管理，統一了審計工作標準流程，實現了審計項目全生命周期的閉環管理，對日常審計工作實施有效監控，促進了審計工作標準化。
3 審計信息化手段應用存在的不足
盡管審計信息化手段的應用給審計工作方式帶來了重大轉變，但審計信息化的應用仍存在不足，審計信息系統仍不完善，制約了其在新形勢下所發揮的作用。主要體現在以下幾個方面。
3.1 實際工作中對審計信息系統的應用僅處于低層次
在實際的審計工作中，對于審計信息系統，部分審計人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬，主觀上不愿去使用審計信息系統提供的豐富功能。客觀上，由于被審計單位有各自的特點，系統部分功能不能全部適用；例如：在ERP審計業務系統財務審計模塊中，貨幣資金審計分析模型中僅僅提供了疑似坐支現金分析、業務不頻繁銀行賬戶分析等幾個審計分析模型，而在實際工作中，僅僅這幾個審計分析模型遠遠不能滿足貨幣資金審計的要求。
3.2 審計信息系統的后續更新不及時
審計信息系統在ERP系統版本更新后進行過相應更新優化，但相對于ERP財務、生產、物資、以及人資系統的后續更新還是較為滯后。比如：財務部門按照國網公司要求，各個基礎單位利潤中心合并后，ERP業務審計系統中的后續更新并沒有進行實時更新。為了更快捷更準確的獲取審計信息、證據，審計人員更愿意直接通過財務部門應用較多的ERP生產系統以及財務管控系統。
4 審計信息化手段應用存在不足的應對策略
那么如何解決以上實際應用中存在的問題呢？筆者認為應從以下兩方面入手。
4.1 深化審計信息化應用，不斷優化審計信息系統
首先，深化審計信息化應用，進一步推進ERP業務管理系統深化應用步伐，加大審計門戶系統應用和綜合管理系統實用化推廣，提升公司信息化條件下的綜合管控能力。其次，加強審計人員與系統開發人員的溝通，在日常應用系統過程中，需要根據業務的發展不斷擴充、完善，將好的審計思路和分析邏輯及時與系統開發人員進行溝通，從而形成新的模型并加載到系統中。
4.2 加強專業知識培訓，提高審計人員綜合素質
審計信息化需要既精通審計業務又精通計算機技術的復合型人才，要建立信息化的審計隊伍，通過建立信息化知識技能的培訓體系，加強信息化后續教育，并定期召開審計信息化建設研討交流，來提高信息化素質，樹立信息化思維方式，用信息化的新武器來武裝審計隊伍。與此同時，還要通過開展多維度培訓，不斷學習新的審計理論知識，掌握新的審計方法和技巧。比如聘請相關部門業務專家為審計人員授課，審計部門人員之間日常相互學習，在審計過程中注意總結和記筆記，多去現場增加感性認識等。
5 結論
李金華審計長指出，“審計信息化不光是個技術方法的問題，它對審計工作的方式、程序、質量和管理，乃至審計人員的思維方式和自身素質都會帶來深刻的影響”。也就是說，創新審計技術與創新審計模式是互為前提、互相推動的一體兩面。加快內部審計信息化建設是實現內部審計轉型的一項重要任務，通過解決在推進審計信息化工作進程中的遇到問題，不斷總結經驗，審計信息化就一定能使企業內部審計工作更好地為正確決策和有效監督提供強有力的支持。
參考文獻：
關鍵詞：制度環境 境外審計 國有企業
國有企業是特殊性質的企業，正是由于這種特殊的地位和貢獻，在一些OECD國家，國有企業仍很大程度上代表該國的GDP、勞動力市場及資本市場。國有企業的發展狀況不僅取決于本國的宏觀經濟政策，還取決于政府對國有企業監督做出的特殊制度安排。審計作為監督方式之一，在考察國有企業經營績效和國有資產整體的保值增值方面都發揮了重要的作用。審計制度作為實施審計的基礎環境，會對審計產生整體影響。國有企業審計制度的合理程度會在很大程度上影響國有企業財務報表發生重大錯報的可能性，同時也對會計盈余的操縱空間和審計風險有重要影響。因此，了解國有企業所處的特殊制度環境對剖析境外國有資產審計存在的問題有所啟示。本文從政府機關對國有企業的審計職責安排和國有企業境外審計制度兩個角度深入分析了制約國有企業境外審計的瓶頸因素，并提出改進建議，以推進境外國有資產審計順利進行。
一、主要政府機關的國有企業審計職能配置
政府職能就是政府根據社會需求，依法對社會生活領域進行管理的職責和功能，這種職能通常分為政治職能、經濟職能和管理職能（張立民、聶新軍，2007），而政府審計職能是按照社會對政府審計的需要確定政府審計應當履行的職責和功能，是一種理想的潛在的政府審計能力（劉莉莉，2008），因此，政府審計職能屬于政府管理職能范疇。新國有資產管理體制下，負有國有資產審計監督職責的政府部門主要是審計署、國資委和財政部。審計署對國有企業進行審計監督是法定職責。《憲法》第九十一條規定，國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支進行審計監督。《審計法》第二十條規定，由審計機關對國有企業的資產、負債、損益進行審計監督，而對于國有資本占控股地位或者主導地位的企業，依據2010年修訂的《審計法實施條例》第十九條規定，也應當接受審計機關的審計監督。《企業國有資產法》規定，國務院審計機關依照《審計法》對屬于審計監督對象的國家出資企業進行審計監督。目前審計署對國有企業開展財務審計工作主要依據《國家審計基本準則》、《專項審計調查準則》等業務準則和《審計人員職業道德準則》。對中央企業進行經濟責任審計的主要依據是《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》。在對中央企業進行財務審計時，由于審計機關審計力量有限和審計人員的相關專業知識不足，就會要求社會審計力量加入國有企業審計領域，補充政府審計力量的不足。基于這一現狀，2006年6月28日審計署《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，規定了審計署可以聘請社會中介機構參與國有企業和金融機構資產、負債、損益和主要負責人任期經濟責任審計，再結合《審計法》的相關規定，“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查”，可以看出，審計機關委托社會審計機構對國有企業審計后，可以再對注冊會計師出具的審計報告質量進行監督。
國資委是生產型中央企業的管轄機構，對中央企業的經營管理負有直接監督責任。國資委的審計監督方式有兩種：一種是通過國務院外派監事會對中央企業的財務活動和企業負責人的經營管理行為進行直接監督，類似于過程監督，另一種是國資委委托注冊會計師對國有企業的年度決算報告進行審計，類似于結果監督。2000年實施的《國有企業監事會暫行條例》賦予了監事會較大的審計自由裁量權，主要表現在：第一，審計范圍比較廣。不僅有權審計企業財務會計報告的真實性和合法性，還能對企業負責人的經營管理行為開展經濟責任審計。第二，審計時間安排比較自由。可以定期審計，也可不定期專項檢查。第三，審計權限比較大。監事會開展監督檢查時，除了可以使用社會審計的所有審計方式外，還有權在企業召開與監督檢查事項有關的會議，并聽取企業負責人的匯報。監事會對中央企業的財務監督是實時的過程監督，這種實時監督不僅依靠監事會自身發揮作用，還與國務院其他部委如財政部等聯合一起，形成強大的監控網絡，這些部委之間相互溝通中央企業的運作情況，隨時互通信息，為國有資產的安全完整提供強有力的支持，一旦發現企業經營行為可能危及國有資產安全和完整時，監事會有權向監事會管理機構或國務院報告。第四，如果監事會認為某些事項比較重要，可以建議監事會管理機構聘請注冊會計師審計，或向國務院建議由國家審計機關進行審計。總之，外派監事會對中央企業進行財務監督已成為一種比較認可的監督制度。
除了外派監事會進行直接審計監督外，國資委還可以委托會計師事務所對中央企業編制的年度財務決算報告進行結果監督。2004年國資委《中央企業財務決算審計工作規則》（以下簡稱規則）規定，由注冊會計師對中央企業的年度財務決算報告進行審計，國資委對企業年度財務決算的審計質量進行監督。為配合這一規定的實施，國資委連續了一系列補充規定，對會計師事務所招標和輪換做出進一步說明，包括《中央企業統一委托會計師事務所工作施行辦法》、《中央企業財務決算統一委托審計管理辦法》、《中央企業統一委托審計評標計分體系》、《中央企業財務決算審計有關問題解答》、《關于中央企業2006年財務決算審計備案的通知》。筆者認為，由國資委統一委托會計師事務所對中央企業進行審計與一般意義上的注冊會計師審計有較大差異，在會計師事務所的選擇、事務所審計年限、事務所的職責分工和審計范圍等方面做出了不同規定，反映出國家強制性干預注冊會計師審計的特點。這些差異性規定主要有：（1）通過公開招標或企業推薦報國資委核準，由國資委統一委托會計師事務所進行審計。特別是對于國有控股企業，由于有其他股東的參與控制權，《規則》建議采用企業推薦報國資委核準確定。公開招標方式在定價方面給了國資委較大定度的空間，容易滋生尋租行為，而由企業推薦報國資委同意的方式也沒有從根本上改變國資委當家作主的現狀，因此，在注冊會計師審計的準備階段就體現了國家干預注冊會計師對央企審計的傾向。（2）特別規定了參與審計的會計師事務所的數量和審計年限。企業年度財務決算審計原則上統一委托一家會計師事務所承接，根據中央企業集團子企業分布地域較廣的現實情況，可由企業總部委托多家但上限不超過五家。承接審計業務的會計師事務所審計年限不少于2年，并且同一家會計師事務所的連續審計年限不超過5年。這種對會計師事務所的數量做出的強制性規定并沒有合理的依據，央企集團的子公司少則十幾家，多的可達幾十家、上百家，有的企業主體資產分布在海外，僅五家或者更少的審計師審計，審計力度遠遠達不到深入現場查出高風險領域的重大錯報漏報問題的程度，而對審計年限做出規定也沒有必然帶來央企審計質量的提高（汪月祥、孫娜，2009）。（3）明確規定參與中央企業集團審計的主審會計師事務所職責。主審會計師事務所承擔的審計工作量一般不低于50%，負責整體審計工作的安排和審計質量控制，對出具的企業年度財務決算審計報告負最終責任。（4）擴大了注冊會計師審計范圍。一般意義上的注冊會計師審計范圍是資產負債表、利潤表、現金流量表、股東權益變動表及報表附注，而對央企審計的會計師事務所還包括國資委要求的專項審計事項和央企要求的其他專項審計事項。（5）中央企業審計標準的多元化。會計師事務所應當遵守的審計標準主要有《中國注冊會計師執業準則》、《中國注冊會計師職業道德守則》、國家有關財務會計制度和國資委對年度財務決算工作的相關要求，這些標準比一般上市公司審計的標準要多，注冊會計師執行央企集團審計工作的復雜程度遠遠超過單個上市公司，會計師事務所應當具備一批審計技能過硬的注冊會計師隊伍才能承接這類審計業務。（6）審計報告類型和披露內容存在的差異。通常情況下，會計師事務所出具的報告是年度財務決算審計報告，如果國資委提出了專項審計要求，就還包括專項審計報告。如果注冊會計師對年度財務決算報告發表保留意見，企業應當將導致保留意見的事項在年度財務決算報告中說明，而如果發表否定意見或無法表示意見，企業應當以專項報告的形式予以說明。這兩種做法都將注冊會計師年度審計報告中屬于說明段的內容以特定的形式對外披露，與一般的注冊會計師審計報告不同。在審計報告的內容方面，年度財務決算審計報告中應當對應納入而未納入合并范圍的子企業對資產和財務狀況的影響作重點說明。筆者認為，這一特殊規定具有合理性，考慮到了大多數中央企業有多個境內外子公司，有的子公司對集團公司有重要影響，管理層將有重大影響的境內外子公司不納入合并范圍就不能客觀反映整個集團的經營狀況，如果將該情形在審計報告中予以說明不僅可以規避境外子公司未納入合并范圍帶來的審計風險，明確審計責任，還可以向財務報表使用者提供有用的會計和審計信息。
2000年7月1日的《會計法》第三十一條規定，財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督。這說明財政部對注冊會計師審計報告質量進行監督是法定職責，如果國有企業年度財務報表委托注冊會計師審計，財政部就能依法對國有企業財務報表的審計質量進行監督。不過，財政部還有更重要的職責，就是制定企業國有資產管理的相關制度。一個國家的任何一項工作都是在本國的政治、經濟、法律框架下進行的（廖洪，2007），因此，財政部制定的國有企業審計制度是否合理對國有企業審計實踐和國有企業的保值增值有重要影響。新國有資產管理體制建立以來，財政部在制定國有資產審計監督制度方面有哪些成果，以保障國有資產的安全和完整？筆者將國資委成立前后由財政部的國有企業審計的相關制度進行了整理，到目前為止，財政部的9個關于國有企業審計的法規中，有效的僅有三個，分別是《財政部關于改進和加強企業年度會計報表審計工作管理的若干規定》（以下簡稱《若干規定》、《財政部關于對經社會審計機構審計的中央國有企業年度會計報表進行抽審的通知》和《關于對社會審計機構審計中央國有企業年度會計報表質量進行抽審的實施意見》。三個法規的共同特點是對社會審計機構的執業行為進行了規范。《若干規定》主要對國有企業和會計師事務所的雙方審計關系人的審計行為，包括審計委托方式、約定的審計范圍、審計收費方式和會計師事務所變更等做出了要求。后兩個法規主要從監督的角度對經會計師事務所審計的中央企業年度會計報表的審計質量如何抽查進行了規范。筆者認為，僅僅依據財政部目前有效的三部部門法規對中央企業集團的審計行為進行規范還遠遠不夠，主要表現在：第一，中央企業集團資產龐大，經營業務的復雜性和境內外的子公司分布地域廣泛性，決定了集團財務報表編制的難度大，注冊會計師要對集團財務報表進行有效的審計，既要強化自身的審計技能，更重要的是，需要國有企業審計方面的法律法規支持，使注冊會計師審計國有企業有章可循。第二，目前有效的三部法規中有兩部法規屬于抽審性質，真正規范國有企業委托注冊會計師審計的法規只有一部《若干規定》。最近幾年我國會計審計準則發生了巨大變化，很多內容與國際準則基本上趨同，而《若干規定》在2004年，規定的內容沒有跟上最新形勢的變化，對注冊會計師實施國有企業審計很難發揮指導作用。第三，從我國國有企業發展形勢看，國資委成立以來，大力推進中央企業合并重組，中央企業集團已從最初的189家合并至2010年上半年的125家，這意味著央企集團數量變少而資產規模在變大，集團內部的各種利益關系更加復雜，審計的復雜性在增加，這些現狀都從客觀上要求我國政府應當盡快健全國有企業審計方面的法律法規。只有比較完備的國有資產審計法規才能為大型國有企業開展境外審計提供有力的法律支持。
二、其他政府機關的審計職能安排
《股票發行與交易管理暫行條例》規定，國務院證券委員會（以下簡稱“證券委”）是全國證券市場的主管機構，依照法律、法規的規定對全國證券市場進行統一管理。1998年，國務院證券委員會與中國證監會合并成立新的中國證監會。中國證券監督管理委員會（以下簡稱“證監會”）是證券委的監督管理執行機構，依照法律、法規的規定對證券發行與交易的具體活動進行監督管理。由于國家控股的各類公司制企業是不承擔政策目標、以市場效率取向為主的真正意義上的現代企業（楊肅昌，2003），因此，在監管范圍上，凡是在我國證券市場公開發行股票的國有上市公司都是證監會的監督對象，接受與非國有上市公司相同的監督管理。證監會對上市公司審計監督方面的規定主要與注冊會計師審計有關，比如，國有上市公司均應遵守《證券法》第五十二條、第六十五條和第六十六條的規定，聘請注冊會計師對年度報告進行審計。在監管方式上，中國證監會不直接參與國有上市公司的審計，而是與中國注冊會計師協會共同對全國的注冊會計師和會計師事務所進行許可證管理，間接保證年度報告的審計質量。體現共同監督作用的法規例如2003年財政部、證監會的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定的補充規定》中就對中注協的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》的內容進行了補充。
中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）是行業自律性組織，負責管理全國注冊會計師行業的各項工作。在中央企業審計中，會計師事務所扮演裁判和運動員兩種角色，既可能接受委托進行年度決算報告的審計也可能對年度決算報告的審計報告進行再審計，這就使得中注協在國有企業審計中只能發揮輔助協調作用。體現輔助協調作用的法規例如1999年8月中注協的《關于積極配合完成對社會審計機構審計的國有企業年度會計報表抽審工作的通知》。
其他政府部門如國家稅務機關和工商管理部門也會定期或不定期進行審查，這種審查需要遵守《稅收征管法》和《稅收征收管理法實施細則》等法律標準，通常以強制性和臨時性突擊檢查為主，與審計監督有本質差別。
三、國有企業境外審計制度安排
境外審計是審計國際化發展的表現形式，是國有資產審計職能的延伸，境外審計質量的好壞與國有資產審計體制是否合理、職責履行是否到位關系密切。對境外國有資產進行審計監管的政府機關主要是審計署、國資委和財政部，這三個部門的境外審計法規主要內容如下：
審計署主要依據《審計署境外審計工作內部管理暫行辦法》（以下簡稱管理辦法）進行境外審計，可以是財務收支審計或者經濟責任審計，境外審計的目的是以財務收支的真實性為基礎，促進境外國有資產的管理，保障國有資產的安全有效。國資委的境內國有企業審計主要通過外派監事會進行定期或不定期審計，并且委托會計師事務所審計年度財務決算報告。國資委開展的境外企業審計根據《規則》和5號令《中央企業財務決算報告管理辦法》（以下簡稱財務決算管理辦法）的規定由所在國家（或地區）的審計師進行審計，同時境外企業及其境內母公司的內部審計機構可以開展境外審計。可以看出，國資委雖然提出了境外企業按其所在國家（或地區）的規定審計，并且允許內部審計機構審計，但沒有對境外審計師出具的審計報告的有效性以及怎樣利用境外審計師的審計工作成果提出建議。財政部對境外企業如何審計曾產生過爭議， 1998年財政部《關于印發國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》規定，“中國注冊會計師不對境外企業進行審計”，但由誰審計沒有明確。2000年又《關于國有企業年度會計報表注冊會計師審計若干問題的通知》將該規定變更為“由所在地注冊會計師審計”。2004年財政部將這兩個法規廢除，重新《若干規定》，并明確提出“在境外投資設立的企業，其年度會計報表審計按照所在地有關法律規定執行”，可以看出，財政部最終就“由境外審計師審計”達成了一致意見，并且全盤認可境外子企業經境外審計師審計的工作成果。
從以上法規看出，境外審計的法律法規存在以下幾個方面的問題： 1.審計署對審計境內的國有企業可以依據《審計法》、《企業國有資產法》等法律法規，但是進行境外審計時，能夠直接指導境外審計工作的只有《管理辦法》，不能直接依據《審計法》，因為該《管理辦法》的一些規定與《審計法》的規定并不一致，例如《管理辦法》認為境外審計可以是財務審計也可以是經濟責任審計，而《審計法》認為審計機關對國有企業的審計只能是財務收支審計。再如《管理辦法》認為境外審計可以根據被審計單位的具體情況以國家審計和內部審計的名義進行，而《審計法》并沒有這樣的規定。可見，審計署將境外審計看作為另一種獨立的審計類型，進行境外審計也有另行遵循的標準――《管理辦法》。筆者認為，目前僅僅將《管理辦法》作為審計署境外審計的遵循標準并不可取，該《管理辦法》僅是內部試行，適用范圍小，權威性不大。從時間維度來看，《管理辦法》的實施時間是2002年，已經陳舊過時，完善修訂已迫在眉睫。從范圍維度看，該辦法僅在審計機關內部有效，該標準的權威性和公平性令人質疑，這是制約政府審計機關進行境外審計工作比較重要的問題。2.國資委對國有企業的審計主要遵循《規則》和《財務決算管理辦法》，并提出境外企業審計要走兩條線，即注冊會計師審計和內部審計同時進行。《國有企業監事會暫行條例》規定監事會有權聘請會計師事務所進行審計，那么進行境外審計時，是否有必要將內部審計與境外審計師審計結合起來，以利于監事會成員從境外審計師了解更多境外企業的實際情況，沒有明確的規定。3.財政部全盤接受境外審計師的審計報告不可取。因為境外審計師的審計報告是否合理適當并沒有公認的評價標準，如果境外審計師被境外企業收買審計意見，出具失真的審計報告如何處理，這些問題監管部門還沒充分考慮。4.財政部認為境外企業應當由其所在國家（或地區）的審計師進行審計，而國資委認為在央企進行年度財務決算時，實體在境內的境外子公司由境內會計師事務所統一審計。可以試想，如果境外子公司由央企統一委托的會計師事務所進行審計，而同時也接受了境外審計師的審計，境內審計師是否可利用境外審計師的工作成果，如何利用等值得探討。5.我國約有10%的央企境外子企業設立在英屬維爾京群島、開曼群島、馬紹爾群島等離岸區域，這些區域的法律極力保護公司股東的商業秘密，并不對外披露公司財務報表信息，如何進行境外審計也是應當考慮的問題。
四、改進國有企業境外審計的對策建議
（一）完善政府境外國有資產審計的法律制度
審計署、國資委和財政部作為中央企業境外審計的主要監督部門，制定的部分法規有待進一步改進，主要表現在：第一，審計署目前實行的《管理辦法》屬內部辦法，適用范圍小，權威性不大，應當對其進行全面修訂或者新的境外審計暫行辦法，擴大境外審計的影響，提高境外審計的法律地位。無論采取哪種方式《管理辦法》，都應當在法規中增加境外審計目標、境外審計程序、境外審計范圍、境外審計人員的權利義務以及法律責任等必要內容，以增強適用性。第二，協調《管理辦法》與《審計法》的不一致之處。《管理辦法》認為境外審計可以是財務審計也可以是經濟責任審計，而《審計法》認為審計機關對國有企業的審計只能是財務收支審計，兩者的不一致適當調整為佳。第三，建議財政部增加國有企業境外審計暫行條例等類似的行政法規。目前財政部的國有企業審計方面法規很少，有效的只有《財政部關于改進和加強企業年度會計報表審計工作管理的若干規定》（以下簡稱《若干規定》）、《財政部關于對經社會審計機構審計的中央國有企業年度會計報表進行抽審的通知》和《關于對社會審計機構審計中央國有企業年度會計報表質量進行抽審的實施意見》，這三個法規時間較早，很多內容跟不上會計審計實務日新月異的變化，并且國有企業審計的這些法規都沒有涉及境外審計問題，導致國有企業境外審計法律法規非常缺乏，這方面的法律規范很有必要。第四，建議財政部修訂《若干規定》的部分條款，增強該法規在境外審計方面的適用性。例如將第二條“企業在境外投資設立的企業，其年度會計報表審計按照所在地有關法律規定執行”修改為“企業在境外投資設立的企業，其年度會計報表審計由我國與東道國的政府部門協調相關法律后再執行”，這樣就避免了我國注冊會計師開展境外審計“無章可循”的問題。再如第九條“企業年度會計報表審計由中國注冊會計師和境內依法設立的會計師事務所依法進行”，如果國有企業設立境外企業，境外企業的年度財務報表審計是否可以由境外審計師進行沒有規定。建議修改為“企業年度財務報表審計由境內設立的會計師事務所考慮該國有企業會計信息保密性后，根據國有企業的境外投資情況，決定由境內或境外會計師事務所依法審計”。
（二）建立境外離岸區域的審計合作制度
我國上市央企有部分境外企業設立在離岸區域，這些區域的法律監督制度比較寬松，容易出現監督缺失，建立該區域內中央企業境外資產的審計監督合作是當務之急。建議我國應當與該區域的政府協商簽訂審計監督協調方面的協議，通過雙方政府的協商，努力促進我國注冊會計師進入離岸區域開展審計，解決該領域的境外央企缺乏審計監督的問題。Z
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【關鍵詞】跟蹤審計；建設；經營
一、跟蹤審計的涵義和內容
所謂跟蹤審計，其實質是實時審計，又被稱為同步審計。這種審計方法的使用，始于20世紀90年代后期。回顧現有的理論文獻，對跟蹤審計的研究仍處于起步階段，而且多數都是將其限定在“建設項目審計”的范疇。
一種觀點認為，跟蹤審計是指將建設全過程劃分成若干階段或期間，審計人員在項目建設過程中及時對各階段或期間的審計事項進行審計，并及時作出審計意見和建議，供被審計單位糾正存在的問題，改進、完善建設工作；使建設實施得以規范、有序、有效運行，取得最佳的效益。并認為，“跟蹤”是指一種審計方式，公共工程跟蹤審計是一種能夠有效容納效益審計內容的審計方式。
另一種觀點認為，跟蹤審計是指審計人員旨在提高被審計對象的績效（這里的績效既指經濟效益，也指被審計對象的合規性、合法性等），對被審計對象進行適時評價、持續監督和及時反饋的一種審計模式。與傳統的審計模式相比，跟蹤審計從立項起就開始審計，并視項目的進展情況分階段進行審計，使事前、事中和事后審計有機結合起來。筆者較認同此觀點，認為跟蹤審計是一種審計模式，是審計部門用來實施審計項目的一種方法，從內容上說包括對資金的跟蹤、對基建項目的跟蹤、對案件線索的跟蹤、對經濟責任的跟蹤以及對整改情況的跟蹤等方面，體現“從上至下或從下至上、由點及面、全方位以及時間跨度大”等特點，從本質上講，是將審計工作程序作用于對象治理的一種路徑選擇。我公司目前在審計工作中主要采取的即是該種觀點認同的方法，同時在某些具體項目工作中也兼顧采用第一種觀點認同的做法。
二、跟蹤審計的作用
在傳統審計中，無論是對財會（專項）資金還是對重點建設項目的投資審計，都是事后審計為主，審計的重心停留在合法合規性方面，盡管取得了一定的成就，查出了一些問題，但往往因“木已成舟”損失無法挽回，審計價值無法完全實現。因此審計應能夠最早的預警風險，揭示危害，提前預防和查出“病害”，并及時提醒消滅，從而維護資金與財產安全。跟蹤審計，通過全過程的跟蹤方法，最大程度地做到信息的及時反饋，能夠使審計擺脫“事后諸葛亮”，真正做到“未雨綢繆、防患于未然”。從目前我單位的審計實踐來看，其作用已主要體現在以下幾個方面：
（1）跟蹤審計切實提高了資金在實際項目中的使用效率，較好地杜絕了擠占、挪用和損失浪費行為。
與傳統的資金專項審計相比，跟蹤審計較早的介入資金的收支審批程序，并跟隨資金的流向即“資金去到哪里，審計跟蹤到哪里”，最大限度地保障了資金使用的合法性。例如，審計發現中曾發現本公司一新建設項目部分專項資金在項目未開工的情況下被提前支付，跟蹤資金流向發現，以供貨商組織原材料為由提前支付材料款，審計人員通過追蹤資金進一步發現私營供貨商現金流緊張，供貨渠道存在風險，及時提出資金存在流失風險的預警，最終追回資金，把可能出現的項目資金流失問題消滅在了萌芽狀態。事實證明，審計工作與建設項目與重大經營管理工作的同步實施、相互融合和彼此促進，能夠有力保證審計人員掌握相關信息的詳細性、客觀性和豐富性，進而給上級領導與決策機構提出科學合理的建議。
（2）前移審計關口，有利于控制建設項目投資成本。
跟蹤審計體現了前饋和后饋有機結合的特征和優勢，使審計在建設項目中得以充分發揮其監督作用。前饋，就是輸出的結果剛要發生，尚未實際發生時，提前進行反饋。前饋解決了由于反饋延遲等原因而引起的控制失調現象，能更好地發揮控制功能，因而有預測和防范作用。對建設項目的跟蹤審計能夠在項目籌備初期就開始介入，通過資料收集、對法律法規的研究等充分預見到項目中可能出現的問題，對投資的合理性進行分析，從而避免因投資決策失誤造成巨大損失。充分的前期準備工作也為后續開展審計提供較好的支持，做到有的放矢。跟蹤審計雖不全在問題發生之前進行反饋（即提出意見），但由于問題剛剛發生之時便進行了反饋，因而大大縮短了反饋時間，使苗頭性問題及時解決。同時對以后的建設進程起到預警、預防的作用。例如，在跟蹤審計模式下，審計人員經常工作在施工現場，對施工人員素質是否適應，所有材料物質是否達標，操作工藝和隱蔽工程是否按照設計要求進行等問題，均可在第一時間提出意見或建議，從而對工程質量問題達到更好的監督；另外，跟蹤審計的提前介入必將打破以往固有的權利制衡模式，一些人很可能會懾于這一嚴密的監督防線而夾住“狐貍尾巴”，結果是即保護了個人又避免了資產流失，使審計由“秋后算賬”變為防微杜漸，從而從源頭上控制腐敗的滋生。
從本企業發展過程來看，以往一些項目建設前期決策準備不足、工程實施不規范、工程管理不完善等問題十分普遍，造成投資損失浪費的現象嚴重。自開展審計關口前移工作以來，將事前預防、事中控制和事后監督有機結合起來，使審計工作更好的發揮了促進與控制的作用，減少了不菲的損失浪費。
（3）跟蹤審計能夠更好的發揮信息系統審計的作用，幫助審計快速找到重點，鎖定線索。
跟隨建設過程，有利于規范建設項目工程管理。相對于其他被審計對象，建設項目具有周期長、規模大、造價組成復雜等特點。在當前信息化飛速發展的情況下，為更好地實現企業建設與經營工作審計的“真實、合法、效益”的審計目標，信息系統審計或計算機審計越來越成為有效的審計手段。對被審計單位業務跟蹤，即在數據分析的基礎上，通過跟蹤被審計單位的業務過程和數據處理流程，發現信息系統存在問題的一種方法。例如，我公司通過建立一套完善的ERP系統，結合購銷合同，從源頭上避免了以往曾出現或發生過的隱瞞，虛報、謊報的違規漏洞現象。
（4）跟蹤審計有助于改進提升審計整改的效果，確保審計建議和審計決定落到實處，杜絕被審計單位“整而不改”的敷衍行為。
當前實施的審計項目很多都是“一錘子買賣”，問題揭示了，整改情況匯報了，但是問題整改的實際效果如何沒有后續跟蹤，因此常出現同一類 “年年審、年年有”的問題。監督關鍵環節，有利于防止建設項目的腐敗行為。近些年來，工程建設領域存在著較為嚴重的腐敗現象，腐敗行為防而不止，堵而不絕，造成這種狀況的原因之一，是對項目實施過程缺乏有效的監督體制，未能形成權責明確、相互制衡的決策、管理和監督體制。審計是重要的監督部門，實行跟蹤審計，形成權力制衡機制，有利于從源頭上預防腐敗。跟蹤審計中審計單位介入建設過程，對工程招投標、材料采購、工程簽證等關鍵環節進行監督，在一定程度上可防止和遏制暗箱操作和幕后交易。
我公司在跟蹤審計工作中的一項主要內容就是對往年及當年審計所發現問題的整改情況進行持續地監督檢查，尤其是對關系到企業重大建設與發展方面的政策性問題。
三、當前跟蹤審計應注意的問題及建議
（1）不斷完善企業審計法規體系建設，做到有法可依
修訂后的《中國人民共和國審計法實施條例》進一步明確了審計人員依法履行職責的規定和要求。跟蹤審計是審計模式的重大創新，使審計的程序、主要內容和方法等都發生了很多變化，審計人員的很多一貫做法也要為新的要求所替代，使跟蹤審計從一開始就能夠按照規范的要求，健康、有序地運行。
（2）做好審計定位，確定審計重點
跟蹤審計，尤其是建設項目的跟蹤審計，參加建設項目的責任主體包括項目建設單位、施工單位、供貨商、監理以及建設單位委托的社會審計人員等，審計作為建設項目獨立第三方，其目的是提供外部監督，提出審計建議。因此，開展審計時要明確，審計人員是監督者，不是決策者，要正確處理監督與決策的關系，確保審計工作的獨立性。否則，不但會影響建設項目本身的工作，更會影響到最終審計評價的客觀性和真實性。可重點圍繞資金、管理和程序等較為擅長的方面開展全面審計，而對于工程技術、質量安全等專業內容，建議其他主管部門加強管理和監督，審計單位進行必要的抽查。
財務報表是企業財務報告的中心組成部分，是由一系列指標的貨幣金額組成的表述。它反映了企業某個時點的財務狀況，或在一段期間內的經營成果，是企業向外界傳遞會計信息的主要手段。檢查企業財務報表中資產、負債、損益項目的真實合法效益性，核實企業的財務狀況和經營成果是企業經濟責任審計的工作重點之一。在企業經濟責任審計中，被審計單位會計信息失真，會計造假的現象時有發生，甚至采取十分隱蔽的手段粉飾財務報表掩蓋經營虧損或其他財務問題。因此在審計工作中，審計人員應該掌握識別企業虛假財務報表的一些技巧。
第一是關注銷售收入、現金流入、應收賬款、存貨、稅金之間的勾稽關系。銷售收入的變化必然對應現金流入、應收賬款、存貨及稅金的增減變化，從增減變化的合理性中初步辨別銷售收入的真假，若企業銷售收入的變動與現金流入、應收賬款、存貨、稅金之間的變化明顯不合理，就要進一步關注企業是否存在虛構銷售業務，虛增銷售收入，提前確認尚未實現的銷售收入或延期確認已實現的收入，利用關聯方交易中的不公允定價調節收入，虛構銷售退回沖減銷售收入，多轉、少轉銷售成本等問題。
第二是分析費用構成及其增減情況，關注各項費用的計提和使用是否符合會計準則和財務制度的規定，是否存在虛列費用支出套取轉移資金以及資本性支出費用化的問題。
第三是關注在建工程、待攤費用，遞延資產增減變化，分析其合理性。如果企業在建工程長期只增不減，待攤費用、遞延資產呈現無規律性增加，就要進一步調查是否存在為了包裝經營成果，故意減少期間費用的攤銷的問題。
第四是關注對外投資與投資收益、財政性借款與財政性補貼的關系。資產負債表和損益表上對投資收益記錄不相符合的，應調查投資收益具體來源，確定投資收益的真實性和合理性。對損益表反映有財政補貼收入的，要分析補貼收入與企業經營規模、國家政策扶持的可能力度進行比較分析，防止企業將財政負債進行收益化處理，虛增利潤總額。關注企業投資收益的核算方法是否正確，金額是否真實，有無人為調節以虛增利潤的情況。
（3）合理評價審計風險，明確各方責任
風險評估是跟蹤審計的基礎，審計人員作為獨立的一方較早的介入項目，勢必會增加審計風險。在建設項目跟蹤審計中這一問題最為突出，跟蹤審計中必然會遇到建設項目的協調會議，審計人員不參加就無法了解到項目的主要情況，如果參加與會各方可能會要求審計人員提出意見，那么就會面臨一定的審計風險，很有可能淪為其他各方的“合謀工具”。因此，實踐中審計人員應嚴格依照法規或指南要求，獨立開展工作，審計費用嚴格與被審計單位分開，通過合同或者其他書面形式明確各方責任。審計人員一旦發現問題，及時以書面形式向建設單位反映，不直接干涉建設單位的管理和決策。
開展建設項目跟蹤審計有效地降低了兩個方面風險。一是避免了與合同法、招標法沖突的風險。跟蹤審計從傳統的單一合同執行審計擴大到合同簽訂前對合同條款的真實和合法性審計，防止了因為某些合同條款與現行法律條款明顯沖突或因部分重要合同條款缺失而致使國家建設資金損失的問題。根據以往竣工決算審計的實際情況，可將“接受審計后再進行最終結算”的內容經協商后列為合同條款，使合同內容不與審計法沖突，而且成為審計的依據。二是極大地避免了對工程成本的檢查風險。審計人員經常深入到工程現場，能夠觀察到物資進出、設備安裝、建設施工的具體過程，及時對設計變更事項的合法合理性進行審計，對材料設備價格的合理性進行審計，對簽證單、驗收單、進貨單及相關事項包括隱蔽工程等進行審計，從而減少審計人員因不了解實際情況所帶來的檢查風險。
（4）現階段，跟蹤審計介入時間沒有一個明確規定，全國各地審計部門的做法不一，跟蹤審計所關注的內容和做法也有著較大差別。有的地方幾個月集中一次到現場進行審計，關注的主要是建設資金的使用、工程程序的合規合法性；有的對建設項目各個重點節點進行連續審核，對工程結算進行全面審查；有的則全過程地參與建設項目各個環節的業務把關，包括對所有合同內容的審查、所有工程變更的審核、所有隱蔽工程的現場查驗、大宗材料的價格及質量把關、工程結算價格的審定等；有的甚至對工程設計方案、概算編制的科學性和合理性，提出審核意見。不同階段介入進行實時跟蹤，審計效果就有所不同。除此之外，部分投資項目還存在可行性研究、方案設計、地塊動拆遷等環節，這些項目前期工作對建設項目實施起到前置的決定性作用，理論上，跟蹤審計應該對這些前期工作進行關注。
（5）充實跟蹤審計力量，提升審計人員的技能
跟蹤審計與傳統的審計方式相比，其范圍大大超越了財務收支的范圍，對審計人員提出了更高的要求，沒有相應的知識技能很難達到理想的審計效果。我公司除了引進所需的復合型人才、加強對現有審計人員的培訓之外，還通過專家人才庫，與社會中介機構的專家建立長期穩定的合作關系，通過招投標與信譽良好社會審計機構合作，共同開展跟蹤審計工作，通過這種業務實踐的不斷磨合來全面提高本企業審計人員的素質。
四、結論
綜上所述，跟蹤審計是國家審計機關、企事業單位在審計方法創新中的又一自我探索、實踐和延伸，理論上是應對事后審計面臨挑戰和開創審計新局面的合理選擇，同時也是審計部門自身不斷完善和發展的需求。實踐中雖然還存在這樣或那樣的問題需要不斷地摸索和解決，但作為一種新的審計方式，其自身的優點也在不斷展現，也將在一定程度上更加有利于促進審計在各經濟活動治理中作用的發揮。
參考文獻
【關鍵詞】 企業經濟 現狀 發展策略
前言
國家的統計體系隨著市場經濟迅速的發展愈加完善，無論是統計的應用范圍，還是統計方法、手段和職能都發生了巨大的變化，大到國家的宏觀經濟統計，小到微觀的企業經濟統計。2000年以來，我國的經濟一直保持著快速增長的趨勢，所以與會計核算、業務核算體系相比較，統計核算的地位越來越鮮明。其中企業統計在經濟統計中的重要作用得到了充分體現。為了符合經濟發展的需要，企業經濟統計也應該不斷發現自身問題，不斷的完善自我。
1. 企業經濟統計發展現狀
長期以來，我國的企業經濟統計模式都是學自前蘇聯的統計系統，企業的經濟統計有國家控制，政府相關部門統籌安排企業經濟統計工作，實行逐級層層的申報報表形式，通過審批調控企業經濟。經過這種長期的計劃經濟體制，使我國的統計模式變的不夠靈活，工作效率低下。雖然經濟體制改革的不斷發展，但是原有統計體制并不能適應現有經濟體制。許多的企業還在沿用原來的經濟統計方式，不能夠科學的認識現在企業綜合經濟統計。
1.1影響企業經濟統計發展的主觀因素
首先，市場經濟的改革步伐是越來越快，但是企業經濟統計相關制度的改革卻不能滿足這種發展，很多的企業領導層由于統計意識不強，他們可以將精力完全放在追求利潤上，而不能夠提高對經濟統計工作重視力度，進而忽略統計工作，從而不能夠分發揮統計職能。其次，相關的政府部門與企業單位之間的溝通有限，他們不能制定有效的措施和政策來支持經濟統計工作。同時，很多從事經濟統計工作的人員沒有受到相應的技能培訓，他們在整體上素質水平不高，不能夠形成良好的改革意識與創新精神。在很多的企業之中，他們的經濟統計人員隊伍往往不能夠專職一項任務，被調來調去，對企業經濟統計工作的建設不能提供長期有效的作用。在一些小的企業中，他們由于管理水平有限，不能夠科學合理的進行濟統計工作，是濟統計工作只能停留在表面，不能適應時代的發展。在信息化高度發展的今天，社會上涌現出各種各樣的信息化管理技術，有效利用計算機的輔助優勢，在其高效安全的運算統計能力之下，使企業經濟統計變的簡單。但是很多企業不能夠對這些先進的科學工具充分利用，又不愿意對這些建設花費過多，所以使得目前的企業經濟統計工作面臨著很多的問題。
1.2影響企業經濟統計發展的客觀因素
企業經濟統計工作涉及到企業的方方面面，工作量大，有時候現有的統計工作還沒有完成，新的統計項目就出現，而這都需要一定的資金才能保障統計工作的完成，所以只要解決經濟統計工作經費不足的問題，就能夠使統計工作得到高質量的完成。
企業基層的企業經濟統計人員不能夠很好的認識到統計工作的重要性，這對經濟統計數據的質量產生了很大的影響。很多基層的企業經濟統計人員因為沒有養成良好的按時報表的習慣，他們往往在工作中存在消極情緒，還有一些企業的領導同時兼任統計人員的功能，他們對于數據只是估報，不能夠認真的做好統計工作，這嚴重影響到企業經濟統計數據的質量。
2. 完善企業經濟統計策略
2.1更新觀念與時俱進
企業要想徹底擺脫傳統經濟統計理論的影響，就必須具有科學的發展觀，樹立改革創新思想觀念，只有這樣具備了現代的經濟統計意識，才能夠把握住市場經濟走向，真正的提高企業經濟統計工作的質量，提高統計效率。在企業的生產活動中，我們一向遵循的原則是以人為本，只有在此基礎上，制度合理的統計規劃制度，簡化繁瑣統計工作程序，使每個員工都樹立良好的企業經濟統計意識，同時使得員工也參與到他的建設中來，使得統計發展更具有人性化。領導層作為一個企業的掌舵人，他的每一個決定都影響的企業的走向。所以他們應該具有戰略性的發展目光，不能夠只是片面的追求經濟效益，應該在堅持可持續發展理念下，合理協調企業長期發展的社會效益與經濟效益。一個企業要想長期的發展，它的經濟統計專項工作就必須合理和完善，只有在堅持科學發展觀理念的前提下，增強經濟統計意識，才能夠為企業提供清晰、準確的參考信息，才能夠使得企業在創新、創新方式下，獲得長期有效的發展。另外，世界一體化和經濟全球化的進程在不斷的影響著我國的經濟發展形勢，作為組成世界經濟的一部分，我國的企業經濟統計工作不單單要考慮國內的經濟形勢，還要與世界接軌，要對外部企業各類信息進行科學的收集和統計，進而為現在的企業服務，來制定能夠滿足企業發展需要的合理先進的統計制度。同時要注意，統計信息可靠性并不是完全可靠的，它只是適應一定的條件。所以應該樹立科學的風險意識，提前預制防范體系才能使企業經濟統計的到長遠發展。
2.2提高企業管理水平
市場經濟環境并不是固定不變的，企業經濟統計也應該在了解當下的市場行情的同時，進一步擴充視野，和拓展經濟統計范疇空間，對各種外在因素進行統計分析，來強化和了解經濟社會環境。這樣就能夠依據當前的經濟形勢對為了環境的發展變化做出科學合理的判斷。應該打破原有的統計報表體制局限，采用科學合理的信息統計管理，是企業經濟通知模式適應企業發展需要。企業經濟統計工作是需要企業各部門相互配合來完成的，只有企業管理能夠做到位，使企業各部門關系順暢，就能有效的提升企業經濟統計工作。同時一個企業綜合管理水平的提升也與完善的企業經濟統計息息相關。在企業中一定要優化各項資源，在不斷調整結構組織的同時，創新管理模式，這樣才能保障經濟統計工作的順利進行，也促進了管理水平的提高。還有重要的一點是，各級政府部門應該真正做到為人服務的宗旨，多制定一些有利于企業管理的政策，同時健全法律法規為企業的經濟統計創設一個良好的具有人性化的政策條件。這樣才能有效的鼓勵企業經濟統計改革的發展。
2.3加強統計職業建設
從事統計工作的人員必須遵循統計職業道德，這不僅是他們的行為準則，同時也關系到統計人員的工作態度和業務素質，關系的企業統計制度是否能夠正常建設和統計人員是否齊心協力的重要因素，統計職業道德包括實事求是、服務社會和保守秘密三個方面。其中，實事求是整個是統計工作職業道德的核心，他是企業統計工作靈魂的重要組成部分。而服務社會是統計的根本所在，統計信息來源于社會，同時服務于社會，如果統計工作人員缺乏統計職業道德，那么統計工作也就沒有意義。保守秘密是每個企業工作人員的必備素質，它關系到一個企業發展的優勢所在，是統計職業道德的重要組成部分。
結束語
企業經濟統計工作是廣泛運用于企業管理各個方面的一種工具。在面對當前經濟全球化的形勢，企業一定要提高管理水平，使企業經濟統計指標體系在經濟發展過程中得到不斷完善。
參考文獻：
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【關鍵詞】企業 內部審計 對策
一、當前我國企業內部審計工作中存在的問題
1 、企業內部審計獨立性不強獨立性是審計工作的靈魂，企業內部審計具有獨立性，是使內部審計具有客觀性、權威性及公正性的必要條件。但從我國現狀來看，企業內部審計大多設置于管理層之下，在高層管理人員的授權范圍內開展工作，為管理經營者服務，導致內部審計的獨立性和客觀性不強。主要表現在：
（1） 機構不獨立。有些企業把審計機構設在財會部門中；有些企業把審計機構和監察部門合并在一起；有些企業由分管錢財物資及賬目的人員兼任審計崗位；有些領導既領導財會工作，又領導審計工作。因此，企業的內部審計很難站在客觀、公允的立場上對企業的財務狀況做出客觀公正的評價。特別是在面對領導參與或法人違規時，內部審計往往顯得格外無能為力。
（2） 經濟不獨立。由于內部審計人員職位、工資福利等均受企業的控制，內審人員往往難以在實際工作中充分發揮審計監督的職能作用。尤其當企業某些行為違背法律法規時，內審人員為維護自身的利益，容易對不正當的企業行為采取默許的態度，從而削弱了內部審計的監督作用。
（3） 工作、人員不獨立。內部審計機構是企業的內設職能部門，在本企業負責人的領導下開展工作，為企業實現經營目標服務。因此，內審人員在開展工作時，不可避免地受到內部人際關系的壓力，影響了工作的開展和發現問題的處理。在審計過程中，有些內審人員秉公辦事不僅受到本企業同事的誤解和非議，有時還會遭到領導的阻撓，甚至打擊報復，致使審計監督缺乏有效的保障。
2 、內部審計法規不健全，人員素質不高目前我國還沒有一部關于內部審計的法律法規，盡管有《審計法》和《審計署關于內部審計工作的規定》以及《審計機關指導監督內部審計業務的規定》等，但還不夠完善，效力也比較差。內部審計法規依據不充分、不健全，或出現空白，使得審計人員在進行審計時，只能依據經驗和知識進行分析判斷，在某種程度上影響了審計結論的權威性，因而增大了審計風險。隨著市場經濟的進一步發展，企業行為呈現多元化現象：如企業的并購、分設、債務重組、非貨幣交易等。為了更好的服務企業和規范企業的經濟行為，內部審計人員必然要參與到企業的這些經濟行為中，這就要求審計人員不僅要能懂財務和審計知識，而且還要精通企業的各項相關業務。然而目前我國企業內部審計人員的絕大多數是從會計崗位轉過來的，知識面較單一，內部審計人員整體水平不高，綜合素質較低，識別風險、判斷正誤的能力較差；有些內審人員職業道德欠佳，不能經受各方面的誘惑；更重要的是內審人員一般由領導指定，很容易出現任人唯親的現象，從而難以選用有真才實學的人來擔當此重任。因此一些素質不高的內審人員，無法運用最新的以風險導向為核心的審計方法來防范和化解風險，如：沒辦法采用抽樣技術，基本上全憑審計人員的主觀標準和經驗來確定樣本規模和評價樣本結果，這種判斷抽樣極易遺漏重要事項，很容易形成審計風險。
3 、企業內部審計質量不高內審人員在工作中仍以賬項基礎審計方法為主，審計目的仍是“差錯防弊”，在工作中往往是事后審計多，事前、事中少；對下屬單位審計多，對本級的審計少；對領導干部離任審計多，對任期經濟責任審計少（或者基本沒有） 。審計中發現的問題也不能得到及時有效的解決，工作也只停留在完成上級部門的審計任務上，為審計而審計，很難發現客觀性、針對性和苗頭性的問題。此外，由于長期以來內部審計機構人手少，任務重，往往埋頭于具體的事物，又由于多為財務崗位上轉到審計工作中來的，年齡偏大，接受新鮮事物、新的理念不及時，養成了一種微觀思維和慣性思維的定勢，不能舉一反三，尋根探源，不能高屋建瓴，把握全局。加之有些企業的領導思想單一，認識不足，只重視審計的數量，不重視審計的質量，只重視審計的形式，不重視審計的效果，從而出現不少企業出現年年審老問題，老問題年年出的現象。
二、加強企業內部審計工作的對策建議隨著我國經濟不斷發展，企業面臨競爭的壓力越來越大，要在激烈的競爭中立于不敗之地，必須加強企業內部管理控制，防范風險，提高管理水平和總體競爭實力。要做到這些，筆者認為應該采取以下措施。
1 、加強對企業內部審計工作的領導和管理國家審計機關要通過召開座談會、舉辦講座、進行審計工作培訓等形式對企業領導進行宣傳教育，提高他們對內部審計工作重要性的認識。企業領導自身也要努力學習審計新知識和新方法。積極主動地抓好內部審計工作，切實加強對內部審計工作的領導，完善內部審計工作制度，確保內部審計機構具有履行職責所必須的權限；積極支持內部審計人員依法履行職責，解決本企業內部審計工作遇到的困難和問題，并在管理權限范圍內，授予內部審計機構必要的處理、處罰權，使內部審計機構與財務基建部門真正成為做好企業內部財務經濟管理工作的“左手和右手”，而不是“對手”，為內部審計工作的開展提供良好的工作條件和環境。
2 、樹立風險意識，為建立企業內部審計文化創造良好的環境要加強全員風險意識教育，通過分析違規行為的后果和危害，使員工樹立內部控制的責任意識，認識到執行內控制度是每位員工的責任，在本企業樹立良好的內控文化；要解決個別人認為內控工作時領導的事，是個別部門的事，是幾個人的事。實踐中，內控工作涉及到各企業的上上下下，方方面面，風險無處不在，風險無時不有，強化內控、防范風險人人有責。要通過貫徹落實會議精神，教育員工樹立“大內控”的思想，本企業上下，無論哪個崗位、哪個環節都要想到內控工作，想到風險防范。
3 、保證內部審計的獨立性、權威性，才能保證審計的公正性內部審計是履行獨立經濟能力的經濟監督活動，企業內部審計雖然不具有國家審計那樣的強制力，但它在開展審計工作中也應具有獨立性。它要求在本企業主要負責人的領帶下獨立地開展工作，不受其他部門的干擾。只有這樣，才能確保審計的客觀性、公正性和權威性。企業在設置內審機構時應堅持兩條原則：
一是獨立性原則，這是設立內部審計機構最重要的原則。國際內部審計師協會在《內部審計實務準則》的一開始就強調：內部審計師“必須獨立于他們所審核的活動”“獨立性可使內部審計師提出公的不偏不倚的見證和評價，這對于正確的審計工作實施是必不可少的”。
二是權威性原則，這是企業內審工作充分發揮作用的另一個關鍵因素。主要體現在內審機構的地位和設置層次上，內審機構的組織地位和設置層次越高，權威性越大，內審的作用就發揮的越充分。
4 、提高企業內部審計工作質量審計質量是審計工作的“生命線”，內部審計質量是內部審計工作水平的綜合反映和集中體現，只有不斷地提高內部審計工作的質量，才能更加有效的發揮內部審計工作的效益。要提高企業內部審計工作質量，必須做到：一方面企業領導要改任人唯親的為任才為親；另一方面要提高內部審計人員素質：首先，要求企業內審人員具有良好的職業道德和較高的政策水平；其次，要求內審人員具有較強的業務能力，必須熟悉會計、審計、法律、稅務、外貿、金融、基建、企管等方面的知識；再次，要求內審人員加強學習，不斷更新觀念，已提高應變能力和內審隊伍的整體素質，適應高層次審計監督工作的需要。
5 、建立一套完整的獎懲制度，為審計人員履行職責提供權利保障、法律保障、措施保障通過建立內部審計激勵制度，對內部審計人員的工作進行監督、考核和評價，肯定成績，并進行適當獎勵，能夠增強審計人員的成就感，有利于激發審計人員的工作熱情；另外，對監督不力的審計人員，應予以嚴厲處罰，情節嚴重的或由于監督不力造成經濟損失較大的，應依法追究責任。
[關鍵詞]提高 審計工作 質量
中圖分類號：D922.21 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）46-0089-02
引言
審計工作質量是指審計工作的優劣程度，即審計工作體現合法性、準確性、客觀性和有效性的程度。它貫穿于企業審計活動的各個方面，是審計工作的生命線。審計工作質量的好壞，不但影響著審計的權威性，而且還直接關系到企業經濟活動的正常運行。提高審計工作質量有利于領導的正確決策，有利于規避審計風險，對推動企業健康發展，促進企業經濟改革，提高審計機構的地位和威信都有重要意義。
一、提高企業審計質量在企業審計監督中的作用
提高企業審計工作質量， 是目前審計工作必須認真解決的問題。審計質量是指審計組織從事各項審計工作的優劣程度， 它包括審計工作質量和審計項目質量兩個方面。審計工作質量是廣義上的審計質量， 也是審計工作的總體質量， 是指各審計組內部工作的有效程度， 它包括審計標準的制定和審計計劃的實現， 審計人員的調配分工， 對審計中發現的違紀問題的定性和處理， 對審計決定的落實和執行情況的回訪檢查， 以及對審計檔案的裝訂和管理等全過程的審計質量。審計項目質量是狹義的審計質量， 具體內容就是對審計項目的選項、立項、準備、實施、報告、建議等一系列環節的有效性和可行性， 以及能達到審計目的的程度。目前， 國有企業改革已進入不斷深化階段， 正在向建立和完善現代企業制度的目標邁進。在這樣的形勢下， 提高企業審計質量就有著十分重要的意義。
二、審計工作質量現狀及影響因素分析
審計質量是指審計工作業務的優劣程度，即審計結果達到審計目的的有效程度， 是指處在一定環境中，由審計人員素質、審計實施程度和先進的審計方法等多種要素共同作用的結果。目前，審計機關人員隊伍素質明顯提升，組織體制逐步健全，法規體系日趨完善，促進了審計工作質量進一步提高。 各級審計機關通過加強研究、建立制度、完善機制，在審計人員、審計組織機構、審計質量標準、審計程序、審計方法等方面都取得了較好成績和明顯進步， 這是得到大眾認可的。但同時也要看到這些成績和進步，與國家審計署的要求相比還存在著不小的差距， 審計部門仍存在一些影響審計工作質量提高的因素和問題。
2.1 對審計質量的認識不到位，責任意識淡薄
當今，在審計部門中仍存在著對審計質量認識不全面、不到位的現象，審計人員質量意識不強，有著對審計質量不正確的理解。 比如，“只要審出問題，審計質量就是好的”“狠抓審計質量，管理出不了業績”“審計不能太突出、太顯眼”等錯誤觀念和認識，制約了審計工作的開展，這同時也反映出了審計人員自身對工作的責任意識不強。 責、權、利相統一，是審計制度有效運作的基本前提，建立和完善責任制度是提升審計質量的重要保障，就審計工作實際而言，有的責任追究制度泛泛而論，責任主體不明確；有的甚至根本沒有建立責任追究制度；還有的有制度卻沒有認真貫徹執行。其結果是審計人員責任意識淡薄，缺乏風險意識 ，導致行為不規范，做事隨意為之，這樣一來一旦出現審計過錯，人人互相推卸，責任就無法落實到人，最后只能是不了了之，形成非良性循環。
2.2 審計方式方法落后，技術含量低
在審計方式上，由于受觀念、利益、體制等多方面因素影響，目前仍然是以上審下方式為主，同級審、交叉審、聯合審、委托審等方式運用較少。 審計工作仍以賬項基礎審計為主，日常審計工作直接面對大量的憑證、賬簿及其他經濟資料，受審計力量和審計時間的制約，審計抽查面有限，容易出現審計漏項和審計不夠深、不夠透等問題，在一定程度上也影響了審計質量和效果。好的技術方法是提高審計質量的有效途徑。 目前，雖說審計技術方法總體上不斷發展，但與新的社會形勢、任務要求相比，改進和提高的幅度還不夠大。 有的審計人員審計方法運用不當或方法單一，抓不住審計重點，找不準問題隱藏的領域，審計查得不深不透。 特別是我國審計信息化建設還比較落后，計算機審計技術的運用還很不成熟，實用價值高的審計軟件數量比較少，在充分發揮網絡優勢，大力開展非現場審計等方面沒有實質性突破，計算機審計的開發和運用尚處于起步階段，利用網絡傳輸審計資料也未普及，與信息化建設的要求不相適應。
2.3 審計質量管控手段與客觀要求不適應
我國現有的關于審計質量的管控手段，有的已經與新《審計條例》和相關審計規定不相符，不適應現代審計的需求。比如說，在質量考核上，雖有《審計“經典案例”評定辦法》和《審計工作質量考評制度》，但如何進行考評的思路和措施并不多，還處于下級推薦上級表彰階段，不能達到評優獎優的實效。 具體來說，一是缺乏統一的、系統的審計質量考評指標和具有針對性、操作性強的考評辦法，難以確保每項審計內容、每個審計環節都有具體的量化的評價標準，難以對審計項目進行單項和綜合的考評，致使一些審計工作還缺乏統一衡量判斷的依據，影響了審計工作的獨立性、公正性和客觀性，降低了審計工作質量。二是責任界定模糊。缺乏激勵與約束審計人員、審計組長、審計部門質量責任的管理機制。 一旦審計出現失誤或問題，還難以徹底追究責任，制約了審計質量的進一步提高。
2.4 被審計單位缺乏配合，建議落實難度大
審計工作是一項需要責任雙方相互配合的工作，并非是由審計部門單獨完成的，需要被審計單位給予大力的支持和積極地配合。在實際工作中仍存在一些被審計單位對審計工作不重視、不支持、不配合的情況。有的被審計單位為了局部或者個人利益，故意制造審計障礙，甚至以舞弊、弄虛作假等方式誤導審計人員。特別是近年來，隨著信息化程度的提高，一些被審計單位就運用更加智能的手段來應對審計部門的審計，財務造假和經濟領域違法違紀現象增多。有的單位即使接受了審計人員提出的審計意見和建議，但由于局部利益的驅使，在行動上卻出現改得少、落實難等問題。 由于被審計單位提供的經濟活動資料的真實性、 完整性受到質疑再加上審計意見落實不到位，這就增加了審計風險，也降低了審計工作的權威，使審計質量失去意義。
2.5 審計人員隊伍知識結構單一，不能滿足審計工作面日益擴大的需要。
隨著審計工作的不斷發展，審計所涉及的范圍越來越廣。預（決）算審計、資金管理審計、基建工程審計、經濟責任審計等等都是審計的重要內容。企業物資采購審計的開展，對審計人員提出了更高的要求。而目前企業的審計人員多源于各級財務部門，專業知識和技能單一，綜合的籌劃能力、審計活動的組織能力和綜合分析能力難以完全適應企業審計事業發展的需要。
三、提高企業審計質量的途徑
審計工作質量直接關系到審計機關的權威性和審計事業的發展。只有不斷地提高審計質量， 才能更好地行使審計監督權， 履行較高層次的監督職能， 維護審計的權威和聲譽，促進經濟健康的發展。
3.1 增強質量意識，提高人員素質
一是要抓好審計人員的審計質量意識教育。質量意識是質量工作的前提， 是審計人員對審計出來的項目質量的認識、了解、思想、信念、評價等，對審計質量具有很強的牽引作用。增強對審計質量重要性的認識，促使審計人員在審計工作中自覺完善各種審計行為、審計工作程序 、審計證據等各個方面。 因此，審計人員要充分認識到審計質量對于審計工作水平、聲譽以及審計工作持續發展的重要意義，樹立牢固的質量意識，時刻繃緊質量這根弦，高標準嚴要求地從事審計工作，確保審計工作的質量和水平。
二是提高審計人員的業務素質。要著力培養一種復合型審計人才，這種人才首先要具備政治、職業道德、文字能力等方面的基本素養， 具備扎實的財務會計知識功底和相關業務知識，其次應當具有較強的宏觀思維和分析歸納能力，靈活的應變能力和果斷的決策能力，并且能夠運用現代審計技術、開展計算機審計。
3.2 堅持審計工作規范化
我國審計法是我國社會主義法制的重要組成部分。《中華人民共和國審計法》頒布以后， 審計署制定了一系列審計規范， 基本涵蓋了審計業務管理和審計作業過程中的主要方面和基本環節， 首先是以《審計法》為核心， 對執行審計業務過程中需要審計人員共同遵循的審計業務規則， 從不同的環節和不同的角度作了明確規定。其次， 以審計機關職責為核心， 對財政部門、金融機構、工交企業、商業企業、建設項目投資、行政經費、事業經費、農業資金和各項貸款、援款、捐贈資金、社會保障基金等專業審計工作以及專項審計調查作出了
具體規范。再次， 制定了審計管理規范。這些規范， 只要審計機關和審計人員以及被審計單位嚴格執行， 審計工作才能不斷規范， 審計質量才能提高， 審計才能充分發揮為經濟建設服務的作用。
3.3 改善審計手段，實現審計信息化
在審計方式上， 徹底改變目前以賬項基礎審計為主的現狀，積極推廣制度基礎審計，倡導風險導向審計。要把對“點”的審計轉變為對“線”與“面”的審計，采取統一部署、上下聯動的方式，按計劃、分步驟組織行業系統審計。 要前移監督關口，把事前、事中、事后審計結合起來，實施全程同步監督。按照“總體設計、統籌規劃、相互銜接、系統配套”的思路，確定重點項目，集中力量，研制開發超前創新、功能齊全的輔助審計軟件，大幅度提高審計工作效率，為確保審計工作質量的穩步提高打下堅實基礎。
3.4 堅持審計現場真實性
審計工作的“重點戲”就在“審計現場”， 保證審計現場工作的真實性， 是提高審計質量的首要問題。為此， 在實施審計工作中， 要向被審單位索取有關資料， 并針對被審單位的不同行業和特點， 學習有關法律、法規以及財務制度。審計現場的真實性， 就在于審計的主要內容是企業資產、負債、損益是否真實， 要求審計人員應查深、查透， 切不可走過場。在核實了資產、負債和損益的基礎上， 逐步檢查有關的內部管理制度和經濟活動。一般來講， 企業資產、負債和損益審計， 就是我們長期以來所進行的財務收支審計， 它們兩者是一致的，資產、負債和損益是財務收支的綜合反映。檢查企業有關的內部管理制度和經濟活動， 是對企業審計工作的深化， 這樣做符合當前企業財務管理問題較多的現狀。為此， 要求審計人員針對以下主要情況開展審計工作， 以促進企業各項管理行為的科學合理： 企業內部生產經營的各項決策與執行是否正確； 橫向聯合和投資的對象、方式、內容是否真實、科學、合理； 各種經營方式在企業內部各環節的協調與控制是否得當； 企業的人力、物力、財力資源配置及內部分配是否合理；是否能正確處理國家、企業、職工三者的利益關系等等。同時， 審計人員要針對企業的經營目標、計劃執行、材料管理、設備管理、資金管理、經濟合同管理等方面的管理制度， 通過搜集有關制度材料， 確定控制點， 運用調查分析法等手段， 進行內部控制的評價， 提出改進意見， 以此來加強企業內部管理， 使企業管理水平不斷提高。
3.5 抓住督促跟蹤落實環節，著力提高審計工作的有效性
關鍵詞：重要性原則；重要性水平；標準
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1672，3198(2009)11―0208―02
1 重要性概念的涵義：多角度分析
1、1 法律上的重要性概念
重要性概念定義最早見于法律條文中，早在1933年的證券法405規則中說道其定義為“那些一個普通的謹慎投資者在購買股票前應當被合理告知的事實”。而后，根據美國的判例法(1976年，美國最高法院在Tsc Industriesv，Northeway Inc.)對重要性的界定，認為其定義為“如果遺漏的事實對于一個理性的股東在決定如何投票是認為其很重要這一點存在實質性可能，則其就是重要”。且給出了“實質性可能”的標準，即對某事實或信息來說，若當事人加以隱瞞或進行不當陳述，必須能夠產生誤導他人的效果，這樣才可為重要情況。
1.2 會計上的重要性概念
國際會計準則委員會(IASC)在《關于編制和提供財務報表的框架》中談到重要性指出“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表所作的經濟決策。信息就具有重要性”。我國《企業會計準則第30號――財務報表列報》的定義為“重要性是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目就具有重要性”。可見新會計準則對重要性的描述完全借鑒了國際會計準則委員會的定義。
1.3 審計中的重要性概念
國際審計實務委員會(IAPC)1987年10月公布的《國際審計準則第25號――重要性和審計風險》將重要性定義為“信息的錯報或漏報足以影響使用者根據財務報表所作出的經濟決策，該信息就具有重要性”。此定義同于國際會計準則委員會(IASC)關于會計中重要性的定義；我國在《注冊會計師執業準則第1221號――審計重要性》第3條“重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯誤單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出經濟決策，則該項錯報是重大的”。
綜上所述，無論是法律上、會計上還是審計上。雖然出發點略有區別，但大體界定相似，都是從會計信息使用者的角度來定義重要性。而實際工作中，會計信息的使用者都是各個方面的。例如股東、債權人、政府部門、中介分析機構、客戶等。也許某項信息對股東來說是不具有重要性的，但對其信息使用者來說具有重要性，這時利益發生了沖突，而且這些會計信息使用者的利益不能簡單的加總。換句話說基于“會計信息使用者”的角度，是一個比較寬泛的概念。到底應該以誰的需求為準，并沒有一個明確的答案。我們所使用的“會計信息使用者”這一說法主要是為了涵蓋所有的相關利益者。而實際上，我們主要應以投資者的需求和利益來衡量，其他人的需求在有條件的時候適當照顧。這樣的選擇有兩點好處。其一，投資者的利益具有可加性；其二，投資者的利益具有可衡量性。投資者是會計報表信息的主要使用者，這樣的選擇也符合管理學中的“二八法規”。
2 重要性概念的標準：會計與審計、定性與定量
重要性標準的確認是一件非常困難的事。但是，不能因此就認為重要性沒有標準，在理論上客觀標準應該是存在的，只是人們還沒有通過復雜的現象加以認識，從而找到影響重要性的各種具體因素，無法判定重要性的準確界限。這正如在市場經濟條件下，供求平衡點是客觀存在的，但是，因為影響供需變化的因素很多，要通過計算準確找到這一點，作出供求計劃無論是現在還是將來都是不可能的。
在實踐工作中，人們常從定量和定性兩個方面對重要性標準加以描述。
2、1 會計上重要性的標準
在會計核算中重要性原則與會計信息成本效益直接相關。堅持重要性原則，就能夠使提供會計信息的收益大于成本。
2、11 定量標準
當某一會計事項發生額達到一定數量就可能對決策產生影響，則應將其作為具有重要性的會計事項處理。在我國會計實務中，重要性標準的應用隨處可見。例如：分部報告編制考慮重要性。如：分部的分部收人(資產)占所有分部收入的10％或以上；報告分部的對外交易收人合計額占合并總收入或企業總收入的比重未達到75％的，應當將其他的分部確定為報告分部，直到該比例達到75％。在成本控制中?存貨管理的ABC法，成本會計中，完工產品與在產品費用的分配上采用的不計產品成本法。在產品按消耗原材料費用計價法，按完工產品成本法等都可視為重要性要求的靈活運用。
2、1、2 定性標準
會計事項一發生就可能對決策產生重要影響，則屬于具有重要性的會計事項。在實務中由于重要與否是相對的并非絕對，因此定性標準比定量標準更難操作，一般采用列舉的方式來表述重要性的定性標準。
2、2 審計上重要性的標準
審計上重要性的標準指重要性水平，即指會計報表中被錯報或漏報的嚴重程度。一般從質和量兩個方面進行確認。
2、2、1 定量標準
數量主要是指金額的大小。重要性水平是針對錯報金額大小而言的，它是個經驗值，注冊會計師只能通過職業判斷確定重要性水平。根據《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》第8條規定，注冊會計師應當考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)認定層次的重要性。
其一，財務報表層次的重要性水平。注冊會計師通常選擇一個恰當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表層次的重要性水平。在實務中，很多匯總性財務數據可作為確定財務報表層次重要性水平的基準，如總資產、銷售收入、凈資產、凈利潤等；但適當的百分比到底是多少，世界各國審計準則均沒有作出規定。根據國外的一些數據，以資產總額為判斷基礎的，重要性比例定為O，5％～1％，即1％以上的錯誤為重要性錯誤，0.5％以下的錯誤為不重要錯報，0.5％與1％之間為審計人員的判斷彈性范圍；以營業收入為判斷基礎的，重要性水平為0.5％―1％；以稅前凈利潤為判斷基礎的，重要性為5％―10％；以凈資產為判斷基礎的，重要性水平定為1％。一般說來，按總資產比例計算的方法適用于金融保險或其他資產大而利潤小的企業；按收人比例計算的方法適用于微利企業和商品流通企業；按稅前凈利潤比例計算的方法適用于利潤比較穩定、回報率較合理的企業。一般使用的具體方法是固定比率法、變動比率法。
其二，各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平稱為“可容忍錯報”，可容忍錯報的確定以注冊會計師對財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎。它是在不導致財務
報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。國內一般事務所采取的是分配法，國際上很多采用不分配的方法如百分比法、比例法等。
2、2、2 定性標準
定性即要求先按錯報、漏報的性質來判斷重要性水平。有些錯報從數量上看并不重要，但由于其性質惡劣，如舞弊行為也應判為重要。注冊會計師在判斷錯報的性質時應當考慮的具體情況包括但不限于：錯報對遵守債務契約和其他合同要求的影響程度，例如：公司與銀行簽訂一項長期借款合同，規定公司的營運資金不低于100萬，如果低于100萬，就要求企業清償債務。即使一個很小的漏報，也能造成公司的長期借款變成流動負債，并且要求立即償還，可見這種情況下漏報的重要性；錯報對收益趨勢的影響。由盈利到虧損或由虧損轉為盈利等影響到使用者的判斷；錯報對增加管理層報酬的影響程度。例如，管理層通過錯報來達到有關獎金或其他激勵政策規定的要求，從而增加其報酬；
3 重要性概念的再思考
3、1 會計上，對重要性概念的再認識
其一，根據重要性原則，要求大量的職業判斷。主觀上要求會計人員提高自己的素質，而客觀上為財務報表的窗飾提供了空間。會計信息的列報和披露應該是信息提供者與其使用者多方博弈的均衡，不應以信息提供者的意志為轉移。但實際上，由于信息的不對稱，往往重要性的判斷主動權掌握在信息提供者手中。不管怎樣，筆者認為其最低的底線應為使一個正常的人在相同的情況下運用重要性原則對同一事物的判斷時，結果相似。
其二，根據重要性原則，來決定披露的形式和程度。哪些應當披露，哪些不應當披露?哪些在表內披露，哪些在表外披露?哪些單獨披露，哪些合并披露?在新會計準則中，取消了“營業外收入與營業外成本”的綜合列示的方式，而按具體項目列示，如：資產減值損失、非流動資產處置損益、公允價值變動損益。這樣突出了重要性，給財務報表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些問題。例如，三大期間費用具體包括些什么?財務費用中利息是多少?信息使用者在做分析時常會用到的一個指標為息稅前利潤(EBIT)，用它更能反映企業的真實經營成果，但往往利息這個數據是無法在表中獲得的。有時附注中也難查詢得到，而這個信息明明很重要。
其三，如果決定在表外披露信息，那表外披露的順序應當怎樣?這也應在重要性原則的指導下完成。雖然新會計準則列示了一些順序披露，但十分寬泛，具體事項上缺乏指南。根據“順序效應”理論，不同的披露順序(先說正面的、好的信息，后說差的、負面的信息還是反過來呢?或者兼而有之呢?)對信息使用者的影響是不一樣的。
3、2 審計上，對重要性水平的再認識
一般來說，對重要性水平的研究，基本都是對審計準則的解釋為出發點和歸宿點來進行的，其主要用于財務報表審計中而鮮有用于其他審計領域。審計重要性水平是審計理論中的重要概念，而審計理論應該能夠指導所有的審計活動，這就決定了其不僅適用于財務審計，而且適用于所有可能的審計類型。例如經濟責任審計、環境審計等。
3、3 重要性概念是一個不斷逼近真實的過程
所謂重要是指一個界限。由于經濟活動的復雜性、不確定性，要精確地對一個企業經濟活動的大量業務結果進行衡量、分類是很不大可能的，考慮到成本效益原則，要求會計資料絕對精確也是不經濟的，因而要確定會計資料的一個精確性水平，即重要性界限。也就是說重要性是對真實經濟業務的一個精細程度的反映。隨著計算機網絡和會計軟件的開發和普遍使用，會計人員素質不斷提高，使得重要性的量的界限越來越窄，其精確度在不斷的提高。
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關鍵詞：地方政府投融資平臺；債務危機；債務償還
中圖分類號：F830.59文獻標識碼：A文章編號：10074074（2012）06014809
一、問題的提出
地方政府投融資平臺是由地方政府組建，通過劃撥土地，輔之以財政補貼等作為還款保證的，投入資產和現金流大致可以達到融資標準的公司，其重點投向主要以市政建設、公用事業等項目為主，主要包括城市建設投資公司、城建開發公司、城建資產經營公司等。“十一五”期間，地方政府投融資平臺為中國走出金融危機困境，經濟實現“保八”增長目標立下汗馬功勞，同時為消化經濟過剩，改善民生，實現經濟效益和社會效益的雙重豐收做出了貢獻。“十二五”以來，中央兩年新增投資1.18萬億帶動4萬億總投資已經完成，在北美經濟前景迷茫、西歐經濟惡化、亞洲經濟降溫的背景下，我國經濟遭遇著外部需求疲軟，內需嚴重不足的雙重困境。在宏觀環境趨緊的背景下，地方政府投融資平臺風險面臨考驗。盡管在2012年政府工作報告中指出，雖然當前我國國債余額總量約為10萬億元左右，占GDP的比重不足25%，遠遠低于國際公認的60%的安全標準，但實際情況遠沒有所說的那么樂觀，我國地方債務規模已達10.7萬億元，中央債務加上地方債務總額占GDP的比重已達到約50%，接近警戒線水平，并且我國各地方政府的隱性債務還將繼續擴張[1]。因此，地方政府投融資平臺的風險問題成為困擾中國經濟進一步發展與穩定的問題。
二、地方政府投融資平臺的雙重不完全問題
我國地方政府投融資平臺的產生是我國財稅體制改革不完全的產物，其雙重不完全問題的根源則是我國當前的干部任用制度。一直以來，我國地方政府行政長官基本由上級政府任免，因而上級政府自然成了地方政府各級官員的委托人；同理，政府投融資平臺是名為公司建制下的法人單位，實際上卻是帶有濃重政府色彩的組織，平臺的高層管理人員均由地方政府行政長官任免，絕大部分來自于原政府的財政局、發改委、計經委等政府要員，因此平臺高管與地方政府官員之間又形成一種委托與的關系。但是以上兩種都是不完全的，不能用傳統的委托理論來解釋。
（一）地方投融資平臺的不完全問題
普遍觀點認為，地方政府投融資平臺的幾何倍數增長成為產生風險的主因，由于監管不力與法律法規的缺失導致平臺資金運營管理欠規范，加大了其自身運營的風險[12]。但是，為什么政府急于擴張地方政府投融資平臺呢？主要原因是分稅制背景下中央與地方政府對財權與事權分配現狀的漠視[3]。1994 年的“分稅制”改革以來，中央政府與地方政府的財權和事權的比例關系發生改變，地方政府自擴大，各級地方政府促進地方經濟發展的積極性被激發，但地方稅依然是地方政府主要預算內財源，這一稅項難以維持地方經濟的快速增長帶動對基礎設施與公益服務的巨大需求，而市政債券的發行也難以滿足這一需求，地方政府平臺的建立成為解決這一問題的突破口。2008年美國次貸危機以來，中國外向型貿易發展受阻，中央政府實行積極的財政政策和適度寬松的貨幣政策以擴大內需，投融資平臺進入新一輪高速發展時期。截至2008年，全國各級政府投融資平臺達到3 800家以上[4]。2009年3月中國人民銀行與中國銀行業監督管理委員會聯合關于進一步加強信貸結構調整促進國民經濟平穩較快發展的指導意見中提出：“支持有條件的地方政府組建投融資平臺，發行企業債、中期票據等融資工具，拓寬中央政府投資項目的配套資金融資渠道”。此時，縣級投融資平臺遍地開花、勢如破竹，縣均投融資平臺由幾家迅速增至十幾家。截至2011年12月底，我國地方政府投融資平臺共10 000多家，其中70%以上的為縣級投融資平臺。
理論上講，地方政府與投融資平臺形成了委托關系。按照傳統委托理論，委托人和人都是經濟人，行為目標都是為了實現自身效用最大化。在委托關系中，委托人的收益直接取決于人的成本（付出的努力），而人的收益就是委托人的成本（支付的報酬）。因而，委托人與人相互之間的利益是不一致的，甚至是相互沖突的。因而，委托人與人之間需要建立某種機制（契約）以協調兩者之間相互沖突的利益[68]。信息不對稱與不確定性是在委托關系中產生道德風險的的根源[4]。但現實中，我國地方融資平臺并不是傳統的委托管理，它形成了地方政府與平臺，平臺與政府之間的雙重關系，并且，平臺項目融資，項目運行涉及到一種特殊的銀企關系[9]，地方投融資平臺債務激增風險所反映的不只是中央與地方財政分權不當的問題，更深刻地反映了現有的公共資本投融資體制存在的缺陷[10]。
（二）地方政府和上級政府的不完全
在地方政府與上級政府的委托關系中，地方政府對預算支出規模擴大呈現內生放大的效應[3]。地方政府為了自身政治利益的需要，會有強烈的政績欲望，他們就會極力擴大支出，甚至不惜舉債，形成地方政府擴大預算規模的內在激勵。雖然上級政府擁有種種對地方政府的監督職權，但具體對財政預算與支出、公共物品的生產函數和成本函數以及各種公共服務的需求等方面，地方政府有更多的話語權，上下級政府之間的信息不對稱問題突出，對于諸多地方政府提出的預算請求，上級政府也無法擁有充分的信息來判別其真偽和提出異議。由于官員的效用是預算規模的增函數，近年來遭金融危機的襲擊，中央實施了4萬億擴大內需的投資計劃，給了地方政府擴張支出的機會，地方政府擴大支出行為客觀上為上級政績“增光添彩”，只要地方政府的預算規模沒有大到引發社會動亂和經濟動蕩邊界，上級政府或官員是不會采取嚴厲的控制措施，相反還會采取默許的鼓勵。由于現行的預算體制的不完善，在理性的驅使下各級政府與官員都會產生大量的投機與短期的支出擴張行為，預算支出規模逐級擴大，產生強烈的放大作用。因此，地方政府擴張地方債務內在邏輯性得以發揮。因此，從當年6月國家審計署的審計結果公告看，截至2010年年底，全國地方政府性債務余額107 174.91億元，其中政府負有償還責任的債務67 109.51億元，占總債務的62.62%；政府負有擔保責任的或有債務23 369.74億元，占總債務的21.8%；政府可能承擔一定救助責任的其他相關債務16 695.66億元，占15.58%。
（三）投融資平臺與地方政府的不完全
上級政府與地方政府的不完全關系致使地方政府債務擴大的內在激勵，這種內在激勵反而成為地方政府與投融資平臺不完全委托關系的根源。一方面地方政府想方設法擴大支出，增加政績，另一方面我國《預算法》明確規定不許地方財政列赤字和發行債券，因而，成立政府投融資平臺式的公司成為各地方政府變相舉債的工具。2008年開始，大量的地方政府投融資平臺遍地開花、勢如破竹。截至2011年12月底，我國地方政府投融資平臺共10 000多家，其中70%以上的為縣級投融資平臺，工、建、農、中四大行平臺貸款余額分別為6 800億，4 298億，3 977億，3 949億，共計1.9萬億。政府投融資平臺是名為公司建制下的法人單位，實為帶有濃重政府色彩的組織。各地方政府投融資機構注冊資金的來源絕大多數是當地人民政府、發改委或地方國資委的全額國有資本金注入，其建制均為注冊的公司制法人企業，高層管理人員絕大部分來自于原政府的財政局、發改委、計經委等政府要員。從另一層定義看，此類公司具備地方準財政的性質，其經營管理不是以盈利為目的，其收入的大部分來自于當地政府的財政補貼，支出的方向是行使地方政府的部分職能，這就決定了其經營的目的與利潤最大化或公司利益或股東利益最大化相背離，違反了委托的基本假設前提。
三、基于雙重委托：地方投融資平臺風險的一個分析框架
西方傳統委托理論主要是針對上市公司的一種分析框架，由Coase（ 1993）、Jensen 和Meckling（1976）、Fama 和Jensen（ 1983）等提出，后由眾多的經濟學家和公司治理專家加以擴充和發展，是一種較為成熟的公司治理問題分析框架。委托理論的核心問題是解決所有權和控制權相分離問題，解決股東與經營者之間的利益沖突問題。[11]不完全是指委托雙方基于一種特殊的裙帶關系或臍帶關系，而兩者之間產生了居多的預算軟約束問題，從而導致不能完全履行原來的商業約定。基于分稅制背景下地方政府投融資平臺的雙重不完全問題是導致平臺風險擴大的主要原因。
（一）分稅制背景下地方政府投融資平臺風險的產生
因而，上述機制可以簡單表述為：在經濟滯脹條件下，政府的融資決策會導致銀行放貸增加，此時一方面會引起過度消費及投資，另一方面會導致資產價格泡沫增加，這是放貸增加會導致問題與風險貸款增加，同時過度的消費與投資也會導致不良貸款增加，這是一旦資產破滅，銀行危機產生，導致平臺融資債務增加。如圖4所示。
（三）平臺風險加大導致地方政府平臺債務風險擴張
下面用一個兩期模型來進行分析。假設融資平臺生存兩期，在第一期融資平臺通過融資獲利獲得收入，它獲得的收入除了用來滿足該期的開支外，其余用來儲蓄，融資平臺在第二期不融資，主要靠第一期的儲蓄來滿足其在該期的開支，因此每期擁有兩代融資平臺，t期和t-1期。
利率的增加對儲蓄的影響則取決于替代彈性的大小，這是因為利率的增加對經濟的影響有兩方面：第一，由于利率增加，使得融資平臺在第一期的開支成本增高，因此融資平臺會把第一期的開支減少，從而提高儲蓄水平；第二，由于利率的增加，融資平臺的儲蓄收入增加，從而總收入增加，為了使開支路徑平滑，將導致融資平臺每期的開支都可能增加。因此利率的增加對儲蓄的影響取決于哪一種更突出，也就是取決于替代效應和收入效應的大小，如果替代彈性大于1，第二種效果突出，從而儲蓄上升，反之則下降。如果替代彈性等于1，這兩種效果正好抵消，從而利率的改變不影響融資平臺的儲蓄水平。
一個融資平臺的預算約束是，其開支的現值必須小于或等于其初始 財富與其勞動收入的現值之和。與此相類似，政府的預算約束是，其購買物品與服務的支出的現值必須小于或等于其初始財富與其稅收收入（減去轉移支付后的凈值）的現值之和。
四、對策與建議
從上面的分析可以看出，地方平臺風險的產生有其歷史的原因，但是風險的擴張則是地方政府與融資平臺行為的結果。因此，要解決地方政府投融資平臺風險問題，必須從源頭解決雙重不完全問題，而雙重不完全問題則需要以微觀主體為切入點，從宏觀方面進行綜合協調，兩者相互相成。
（一）微觀角度
從微觀角度看，規范融資平臺行為，建立和完善融資約束機制，加強對資金的監管力度，防控地方政府融資平臺貸款風險成為解決地方政府投融資平臺不完全的癥結所在。一是要規范投融資平臺公司的行為，對其進行清理規范。具體要對已經設立的投融資平臺公司進行分類清理規范，對新設立投融資平臺公司嚴格依法辦理。二是清理并妥善處理投融資平臺公司債務。清理各類綜合性投資公司與行業性投資公司所在的債務[12]，包括投融資平臺公司借入、拖欠或因提供擔保、回購等信用支持形成的債務；明確存量債務償還責任，不得單方面改變原有債權債務關系，防范道德風險發生；妥善解決原計劃由投融資平臺公司承擔投融資的在建項目后續資金問題，防止“半拉子”工程出現，造成資金損失與浪費。三是加強平臺投融資管理。投融資管理包括融資管理和投資管理，一方面需要銀行金融機構嚴格規范對投融資平臺公司的放貸管理，加強還本付息現金流缺失等各種風險識別和風險管理；另一方面平臺投融資項目必須符合有關政策要求，投融資資金要嚴格按照規定用途使用，投融資和擔保要嚴格按照相關規定執行。
（二）宏觀角度
宏觀角度看，轉變政府職能，完善政府債務管理體制，強化對融資平臺監督管理是理順地方政府與中央政府關系機制，解決兩者不完全問題，化解由這種不完全產生風險的關鍵所在。一是重新厘清中央與地方政府職能關系。從根本上看，地方政府投融資平臺產生是地方政府財權和事權不匹配而形成的復雜結果，地方政府大量承擔經濟建設職能但同時在財權上受中央政府的約束[13]。因而，推進“公共服務型政府”建設，讓地方財政從“吃飯財政”與“建設財政”中走出來，真正向“公共財政”轉變；同時需要改進對地方官員的政績考核辦法，逐步建立經濟發展、民生改善與環境保護等多重標準的科學評價體系，引導各級地方政府投融資行為朝理性化方向發展[14]。二是逐步理順和完善政府債務管理體制。我國龐大的地方政府債務種類多樣，成因復雜，隱形債務或或有債務占比相對較高，中央政府要合理監督并引導地方政府債務向“顯性化”發展，完善統一領導與財政歸口管理的財務管理體制，明確債務范圍和統計口徑，正確計算政府債務率、償債率等預警指標等。三是強化中央政府投融資平臺監管職能。中央政府與地方政府應發揮出資人作用，加強對投融資平臺監管工作，建立由財政部門、審計部門或委托中介機構對地方政府債務資金的使用進行專項審計，對平臺項目的債務償還能力、收益能力與社會經濟效益等進行綜合績效評價，將地方政府債務納入領導干部任期經濟責任審計范圍[15]；嚴格執行項目資本金管理制度，跟蹤貸款資金使用去向，防止貸款資金被擠占與挪用。
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內部控制制度是管理現代化的必然產物，內部控制制度的產生和發展促使審計工作從 詳細審計發展成為以測試內部控制制度為基礎的抽樣審計。通過內部控制制度的測試幫助 審計人員確定審計實施的范圍、方法和重點，節約審計時間和審計費用,同時也擴大了審計 領域,完善了審計的職能。這是現代審計的重要特征。對于內部控制制度的測試在審計中的 重要性，審計人員有著較一致的意見，而對于內部控制性質本身的認識卻并非完全相同，
目前我國相關的審計準則尚未出臺，國內常用的內部控制的概念是以美國注冊會計師協會 所使用的概念為藍本產生的, 1995年美國注冊會計師協會和國際內部審計師協會等五個組 織組成的專門委員會對內部控制所下的定義為:“內部控制是受企業董事會、管理當局和其 他職員的影響，目的在于取得經營效果和效率；財務報告的可靠性；遵循適當的法規等目 標而提供合理保證的一種過程。”這個定義是廣泛的，包括內部管理控制和內部會計控制。
本文著重探討對內部會計控制制度及相關內容進行制度基礎審計的測試與評價。
2.內部控制的原則
為保證內部控制達到其預期的目的，內部控制的設立和運行一般應滿足五項原則：即 獨立性原則、內部牽制原則、效率原則、系統性原則和反饋原則。
⑴獨立性原則
獨立性原則是指控制方和被控制方應該相互獨立，即設置崗位時應使具有不相容職務 性質的崗位相互獨立，以保證內部控制的有效性。
⑵內部牽制原則
內部牽制原則是指內部制度的設計必須使每項主要經濟業務或會計事項的處理過程應 由兩個或兩個以上的部門或個人去負責辦理，使單獨的個人或部門對任何一項或一組主要 會計事項或經濟業務沒有完全的處理權。內部牽制主要采取上下級縱向牽制，平行部門和 人員間橫向牽制以及交叉復核牽制等方式防范錯弊和發現錯弊。
⑶效率原則
效率原則是指內部控制應力求做到以較少的控制成本達到最大的控制成效，使各單位 的各項工作程序化、規范化。如果某項控制措施所用成本大于實施該項措施所取得的經濟 效果，則該項措施一般應當放棄。
⑷系統性原則
系統性原則是指內部控制設計應遵循系統論原理，單位內部控制是各種管理制度的有 機集合體，是全方位的，連續的和相互關聯的。內部控制與執行者形成內部控制系統，其 中人的因素是內部控制得以有效發揮的關鍵因素。
⑸反饋原則
反饋原則是控制論的基礎，沒有反饋就沒有控制。在內部控制中，應包含相對于信息 流的“觸發器”，當它接受到反饋的信息時，能夠進行分析并啟動相應的控制程序。內部 控制的反饋作用能夠保證單位對非正常現象及時作出控制和修正。
3.內部控制的要素與方式
內部控制要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控。其中控制 環境是最基本的要素。內部控制的方式主要有：
⑴環境控制
環境控制主要是指管理層經營管理的觀念、方式、風格、授權和責任分配的方式、勝 任能力以及員工的素質等因素對內部控制所起的作用。
⑵制度控制
制度控制是指通過制定各項制度來達到控制的目的。如有效的內部會計控制主要表現 為會計人員是否按照規定的會計制度從事自己的業務: 真實記錄所有有效的經濟業務；對 經濟業務用貨幣作計量單位進行正確計價；適時對經濟業務的細節進行全面核算,將經濟 業務按照正確的會計期間加以劃分和反映；財務報告能夠恰當地反映企業的財務狀況、經 營成果和資金變動等情況。
⑶程序控制
程序控制是指單位為實現其控制目標而建立的，通過程序、政策而實施的控制。包括 業務的授權和核準控制、憑證的設置、流轉與記錄控制、帳冊、報表、文件等資料的記錄 控制以及資產的收付存控制等。
⑷職責控制
職責控制是指對于組織內部的不相容職務必須進行分工負責，不能由一個人同時兼任， 以避免或減少錯弊的發生。應當做到授權批準與執行分離，保管與記錄分離，保管與清查 分離，執行及記錄與審計及稽核分離，牽制性相關帳戶的記錄相分離等。
⑸內部審核與審計控制 內部審核是指財務主管或業務人員對會計記錄等經濟信息進行檢查核對，以確定其正 確性的控制。 如將資產和債務的實際數與帳存數進行核對； 對相關的帳證、帳帳、帳表 進行核對，并使用調節和分析等方法進行比較，以增強內部控制的實效性，防止程序控制 中因時間推移而產生的疏忽和舞弊，同時也有利于降低制度控制的系統性風險。審計控制 一般是指內部審計對單位的各項經濟活動以及相應的會計業務所進行的監督和控制。它具 有獨立性和綜合性等特征，它是單位內部控制的重要組成部分。
4.控制路徑和控制點
控制路徑是指內部控制實現的過程，通常與業務循環相對應，每一項業務循環一般又 以貨幣形式表現為特定的資金運動，因此控制路徑也可以說是與資金流相對應的。控制點 則是指在業務活動中必須加以重點控制的環節。在這些環節中存在著發生錯弊的可能性， 所以在這些環節必須設計控制措施，以防止錯弊的發生。一般控制點通常與資金狀況的變 動點相一致，而關鍵控制點一般則與資金流轉過程中的權屬變動點相對應。
二、制度基礎審計的基本概念
內部控制系統是單位內部在實現管理目標過程中建立的各項內部控制要素的總和,這 是一個有機構成的整體。就企業而言，從完全控制的觀點來看， 這一系統通常包括：行 政管理控制、生產管理控制、質量管理控制、供銷管理控制、勞動管理控制、財會管理控 制、情報信息反饋控制和內部審計控制等子系統。
制度基礎審計是世界各國審計人員普遍采用的一種現代審計方式，它是指審計人員的 工作是建立在對內部控制制度的測試和評價基礎之上的一種審計方法。具體而言，它要對 影響經濟活動合理性、合法性和有效性的內部控制制度進行調查、測試和評價,以確定審 計的范圍和重點，并及時發現內部控制的薄弱環節，采取防范措施和改進辦法，從而使單 位的經濟活動在健全、有效和合理的內部控制制度的監控下，取得良好的預期結果。具有 審計職能的組織機構（包括國家審計機關、部門單位內部審計機構以及具有規定資質的會 計師事務所）是制度基礎審計的主體，被審計單位或項目內的內部控制制度的各項要素，是制度基礎審計的客體。
制度基礎審計以國家、政府管理機關、上級主管部門及本單位所制定的有關方針政策、規章制度和指標標準等規范性文件為審計依據，重點審查內部控制制度的各個主要控制環 節，目的在于發現控制制度中的薄弱環節，然后針對這些環節擴大檢查范圍，找出問題發 生的根源，這種審計方式可以發現一些工作設置和工作程序中的錯弊和不合理現象，進而 可對相關問題實施審計并就內部控制方面存在的問題提出建設性意見。制度基礎審計是適 應現代管理的需要而產生的一種科學的審計方法，它區別于傳統的帳項審計，是審計發展 的更高階段。帳項審計是用傳統的審計方法，以被審計單位的經濟業務為對象，對相關的 帳目進行審核，以檢驗會計資料的真實性和可靠性。隨著現代企業規模的不斷擴大，企業 經濟業務量也日益增加，傳統的帳項審計已不能完全適應現代企業科學管理的需要，大量 的審計實踐使審計人員逐漸認識到：企業會計資料所反映的會計信息的正確性直接受制于 包括內部會計控制制度在內的各項基礎控制制度的健全性、合理性和有效性，因此采取了 以對內控制度的測試與評價為內容的制度基礎審計這種科學的現代審計方式。它是結合抽 樣審計方法對內部控制系統通過調查了解、初步評價、符合性測試和實質性測試等步驟全 面評價內部控制系統的健全性、合理性和有效性，從而不僅可評估內控制度的可靠程度及 實施審計的風險程度，而且為實施審計做好了必要的前期準備工作。
同時制度基礎審計也不同于以后在此基礎上延伸出來的風險基礎審計，后者是在對內 部控制制度測評后，著眼于對產生風險的各個環節進行分析和評價，以確定在可承受的誤 差范圍內實質性測試或實施審計的重點、范圍和水平。它使用了大量分析方法，且貫穿審 計全過程。我們同意這種觀點：即風險基礎審計還只是一種觀念上的審計，在審計實務中 并未得到廣泛運用，（尤其是國家審計和內部審計）制度基礎審計程序在審計實踐中已得 到或將會得到非常廣泛的運用。
三、制度基礎審計的基本程序
制度基礎審計的基本程序包括調查了解、初步評價、符合性測試、實質性測試和評價 總結五個步驟：
1.調查了解 首先審計人員必須對被審計單位的內部控制現狀進行較為綜合全面的 調查和了解，制度基礎審計一般是以被審計單位存在內部控制制度為前提的， 倘若被審計單位沒有內控制度或者內控制度缺項太多，是不宜采用制度基礎審計的，如果 經過初步了解，被審計單位存在一定的內控基礎，便可作進一步較深入的調查了解。調查的方法主要有觀察、詢問和檢測三種方法。觀察就是指審計人員親臨現場，察看被審單位內控制度的實際狀況，如崗位分工、實物保管和作業流程等實際情況，并做好現場記錄。
詢問是指按照預先準備好的調查提綱，向相關人員進行查詢，并做好調查記錄。檢測是指實際人員根據需要對較為重要的內控制度進行抽樣檢查，并做好審閱記錄。在調查了解完 成以后，根據收集的工作底稿進行整理和匯總，以文字表述為主，輔以內控制度調查表和內控作業流程圖，力求對被審計單位的內部控制現狀進行較為準確和全面的描述。
2.初步評價 為了對被審單位的內控制度進行初步評價，首先需對適用于該單位的內控制度系統的規范模型進行設定，設定的依據一是內控的各項原則，二是該單位的經濟業務結構以及行業和單位的具體特征。然后將調查了解所得的實際內控情況與規范模型進行比較，分析現狀與模型之間在控制范圍、控制路徑、一般控制點和關鍵控制點等方面存在的差異，然后對其內控制度的健全性和合規性作出初步的綜合評判。初步評價的目的在于確定針對被審單位的內控現狀有無必要對其全部或一部進行符合性測試。若其全部或一部存在下列情形之一，一般不宜對這部分實施符合性測試：其一，經調查確認現存的某些內控制度與規范的內控模型的差異項目太多或差異程度太大,如果對其實施測試將承擔極大的過度依賴風險。其二,從前期調查了解到,由于內控的虛弱,為降低審計風險至可接受的程度，在審計測試中將投入的工作量遠大于實施審計中擬可減少的工作量。
3.符合性測試 符合性測試是指審計人員對初步調查了解中已確定其存在且認為有
必要進行測試的那部分內部控制制度所進行的實際有效程度的一種檢測。在測試中對被審單位內控制度的落實情況逐一加以檢驗，然后作出符合、不符合、以及符合程度好、較好、一般、較差等評價，一般應就符合率或不符合率等指標得出量化的結論。符合性測試的路徑一般有兩種選擇：對業務流轉范圍較大，且各業務間關聯性較強的單位可采用按業務流轉路徑來進行檢測各一般控制點和關鍵控制點的符合情況，即為橫向型測試，這對一般的工商等企業單位較為適用；而對于業務點比較分散，工作職能與社會公眾聯系很緊密，更強調各個職能部門的制度及人員的崗位責任的單位，如行政事業單位,一般可采用縱向型的測試,即可以職能部門為單元進行內部控制制度的符合性測試。
4.實質性測試 實質性測試是在符合性測試的基礎上進行的，它是按照內控制度符 合程度的強弱，抽取不同的樣本量，對其進行數量和金額方面的檢測，檢查它與正確值的偏差，符合性好的少抽，符合性差的多抽，然后根據對樣本對象測試的結果推斷總體、測定總體的差錯率和抽樣結果的可信任程度及評估對其實施審計所存在的風險程度。就測試對象而言，實質性測試的范圍應在符合性測試的范圍以內，而實質性測試的路徑與前期符合性測試時所采用的路徑相同。實質性測試的重點是內控制度中的關鍵控制點以及內控制度符合性較弱的一般控制點。
5.評價總結 在完成了以上測試步驟以后，根據測試記錄底稿和計算分析底稿可得出對內部控制制度的綜合性的評價意見。
四、制度基礎審計測試的主要內容
制度基礎審計的核心工作是對內部控制制度的測試與評價，對內部控制制度中的會計控制制度的測試則主要是指對與會計核算規程及會計核算對象有關的內部控制制度的測試。
以下擬以工業企業為例，對內部會計控制制度測試的主要內容作較為深入的探討。
（一）對會計核算規程方面的內部控制制度測試的主要內容：
國家政策規定所有企業單位必須按照會計準則、財務通則以及有關規章制度的要求結合本單位的經濟業務性質、經營規模和管理特點，在合理設置會計機構和對人員適當分工的基礎上，通過“設置會計科目”、“借貸記帳法”、“填制和審核憑證”、“登記帳簿”、“成本核算”、“財產清查”和“編制會計報表”等工作，正確核算和反映經濟活動的實際內容，并加強會計核算的內部控制，確保會計記錄和財務資料正確可靠，確保企業的財產安全和有效使用。因此，會計核算工作是企業經濟活動中的一項重要內容。加強對會計核算過程中內部控制制度的建立和實施情況的審計監督，不僅能對經營管理工作起到綱舉目張的作用，同時也是保證企業經濟活動健康有序發展的重要手段。根據企業會計核算的特點，對會計內控制度中會計核算規程內控制度的測試可以從以下三方面進行：
1.對會計核算機構和人員分工情況的合理性進行測試
對會計核算機構和人員分工情況進行的測試，是通過檢查會計核算機構及人員依法獨立行使會計職能和落實會計準則及財務通則的情況，測試和了解會計核算機構的設立和人員的分工是否符合“不相容職務相分離”的內控原則。
2.對經濟實體核算制度的建立、健全及有效情況進行測試
建立會計核算內控制度是保證經濟活動有序進行的一項基礎工作，其主要的核心內容就是對收入、費用、利潤的核算情況進行控制和監督。所以強化對各項收入實現、費用構成及利潤分配等核算辦法的檢查測試是會計核算內控制度測試的一個重要部分。
其中:一、檢查其是否建立相對穩定的收入、 費用和利潤的核算辦法；
二、檢查其核算工作是否正常合規,是否按照會計準則和財務通則的要求,真實、合規地記錄反映及核算有關的經濟事項；
三、通過對企業的資金流、物資流等內容的審查，結合會計機構和人員分工在會計核算中所起的作用，測試會計核算對企業各項經濟活動是否起到應有的管理和控制作用。
3.、對會計核算內部控制環節的測試
與對經濟業務流程的檢查測試相類似，對會計核算流程的測試，關鍵是做好對幾個重點內控環節的檢查和測試，具體為：
一、通過對經濟實體中構成會計核算內容的各項資料的取得與流轉程序的測試，檢查其是否符合授權批準及內部牽制等內控原則；
二、通過對“審核環節”的測試，檢查會計核算業務是否受國家有關的法律、法規和財經政策的有效制約；
三、通過對“結算環節”的測試，檢查會計核算事項是否按照會計核算制度規范的要求執行；
四、通過對“復核環節”的測試，檢查會計憑證、帳冊、報表等會計核算資料在內容與形式上的完整性和正確性是否得到程序上的有效控制；
五、通過對“記帳環節”的測試， 檢查會計核算是否按照正確的帳務設置和“借貸記帳法”的規則執行；
六、通過對“財產清查環節”的測試，檢查在會計期末是否正常定期地進行財產清點、帳實核對和帳務處理，以確定會計核算能否對會計資料如實反映企業的財務狀況起到有效的控制作用；
七、通過對“分析環節”的測試，即通過對財會人員就會計核算的結果━━━━財務會計報表以及會計記錄中相關數據所進行的靜態的與動態的財務分析進行測試，檢查其在財務分析環節中所反映的主體、途徑、方法、內容和效果，分析評價企業在會計核算結果的綜合性分析和運用中，對于改善經營活動和加強企業管理等方面，是否起到應有的內部反饋和控制的效用。
（二）對與會計核算對象有關的內控制度測試的主要內容：
1.對資產方面內部控制制度的測試
〈1〉對固定資產內部控制制度的測試
固定資產是指使用期限在一年以上，單位價值在規定標準以上，并在使用過程中保持實物形態的資產。其來源主要包括：購置、自行建造和投資人投入等。固定資產購建業務部門及基建、設備、機修、技術和會計等部門，一般應對以下的內控環節進行檢查測試：
①是否建立固定資產內控制度，明確不同的授權批準權限。是否建立嚴格的固定資產年度預算和計劃制度。
②固定資產投資是否由生產部門或其它被授權部門提出書面申請，并編制購建計劃書、項目可行性研究報告、設計任務書和項目預算書等書面文件，并經企業分管領導批準。
③是否由設備部門、基建部門具體負責實施工作，在進行資產購建、工程承包或發包時是否經簽訂條款齊全的合法合同。
④固定資產竣工后，是否由獨立的驗收部門組織驗收，并出具驗收報告和項目竣工結轉通知單。會計部門結轉時是否分清資本性支出和收益性支出，增值稅進項稅額是否未予扣減。
⑤固定資產是否建立歸口分級管理制度，各職能部門是否分設臺帳和明細帳，并定期進行核對。
⑥是否有專職的部門或人員負責固定資產日常維護保養和大中修理工作；會計部門是否正確列支大修理費用；各職能部門接受外來修理勞務時是否簽訂合同。
⑦固定資產減少是否經技術部門鑒定或有關職能部門的審核，并辦理授權批準手續；固定資產調撥手續是否健全，并建立嚴格的門衛管理制度。
⑧是否定期盤點固定資產，編制盤點清單，形成書面報告，以及時反映固定資產盤盈、盤虧、毀損、報廢、封存和不需用等情況。對于具體的固定資產內部控制主要可以分為固定資產購置和固定資產處理兩個關鍵環節。
⑴對購置固定資產內控制度的測試要點：
①測試固定資產購置的計劃和預算，包括對專項工程和基本建設項目的購置預算控制是否合理、可行。
②測試購置預算控制中的職務分離制度是否落實。
③測試列入計劃的購建項目是否有需求部門或單位的申請，并是否經職能部門和領導的審核批準。
④測試固定資產購建的預算計劃的制定是否有配套的資金渠道，是否存在項目已到，資金仍不落實的情況。
⑤測試項目可行性報告的內容是否真實、可靠，是否由生產、技術、工程財務和審計等職能部門分頭把關和審核。
⑥了解固定資產的購建預算計劃和各單項的審批是否符合規定的程序，項目執行人（責任人）是否同審批人有重疊的情況。
⑵對處置固定資產內控制度的測試要點：
固定資產的處置包括固定資產的報廢、轉讓和內部轉移。
①測試是否建立處置固定資產的各級管理部門，并明確和落實各自的處置權限。
②測試固定資產報廢和轉移是否按規定的審批程序和權限執行，報廢處理是否經過技術鑒定，盤虧處理是否經過批準。
③檢查固定資產的報廢和轉讓在會計核算中是否將變價收入與固定資產凈值的差額作為單位的營業外收入或營業外支出處理。
④對固定資產的轉移（包括單位內部轉移）檢查其是否做好各部門間同步的登卡和登帳手續，是否按規定手續辦理轉移。可對固定資產轉移項目的帳、卡、物實行抽查，以檢查其符合制度的程度。同時檢查其在會計核算中是否正確登記
和核算。
2〉對存貨內部控制制度的測試存貨是企業擁有的，經過生產制造，最終以產品對外銷售的在儲備階段和生產周轉過程中的各類實物形態的流動資產，包括原輔材料、備品備件、外發加工材料、低值易耗品、在產品和產成品等。存貨在企業流轉過程中一般經歷采購、領用、生產制造、外發加工、完工入庫、銷售出庫、期末盤點以及廢次材料和半成品的處理等階段。由于存貨對企業流動資金的占用數額很大，因此存貨的內部控制是企業流動資產控制的重點之一。 存貨控制的流程一般分為：采購控制、外發加工控制、收貨驗收控制、完工成品控制和存貨的計價、保管控制等環節。
⑴對存貨采購控制的測試
①檢查企業是否建立存貨采購的內控制度，是否對各職能部門進行合理的具體分工，明確各自的授權范圍、審批權限和所承擔的責任。在執行職務分離制度方面 重點檢查測試以下三個方面：其一，請購計劃的制訂、會簽、審定與請購計劃的執行人之間是否實行職務分離；其二，采購業務的審批、經辦、付款和核查等工作之間是否實行職務分離；其三，采購存貨的經辦人員與存貨驗收人員之間是否實行職務分離。
②檢查使用部門是否按實際需要編制采購計劃和填制請購單，計劃部門和存貨管理部門是否根據生產計劃和實際庫存情況對采購計劃和請購單認真審核。
③檢查采購部門是否按照被批準的采購計劃實施采購，財務部門是否對采購計劃的資金運用加以預算控制。
④檢查采購人員是否根據授權發出定單，檢查購買大宗物資是否簽訂條款齊全、內容合格的購銷合同。
⑤檢查在存貨采購過程中是否有限價采購制度，經濟批量制度和對供貨方的評審制度，以避免資金方面的缺損和過量資金的閑置，力求達到既滿足生產周轉需要又可降低資金占用的合理的動態平衡。
⑵對存貨驗收和存儲控制的測試
①檢查到貨以后， 是否由專門的部門組織驗收， 據實填制驗收單和損溢報單。對數量短缺、質量不符等情況是否及時退貨或索賠。
②技術部門對原輔材料和備件進貨的質量和技術性能等是否有檢測、驗收制度。存儲部門是否據實簽收貨物，填制入庫單，登記臺帳。是否將貨物按類存放，填寫標簽。月末是否及時匯總并與采購部門核對已到和未到貨物的清單，是否分類登記并定期清理在途物資。
⑶對存貨發出控制的測試
①測試存貨發出的手續是否完整，檢查發出存貨有無對方簽收，有無審核制度。
②檢查企業月末盤點制度是否落實，領而未用的材料月末是否辦理假退料，銷售退回的產品是否按制度規定進行驗收登記和核算控制。
③檢查是否定期清理生產部門退庫的廢料和邊角余料。
④檢查期末在產品的盤點制度是否完善，有無審核制度。
⑷對存貨計價控制的測試
①檢查存貨計價核定的人員與執行存貨收付的人員是否實行職務分離。
②檢查會計部門是否依據審批文件、合同、驗收單、入庫單和發票等原始單據所記載的歷史成本價對存貨計價，登記憑證和帳簿。
③檢查存貨計價在采購環節中所形成的計劃價格和實際價格的差異是否按時進行轉帳處理。
④如果存貨的單位定額成本（或單位計劃成本）與單位實際成本差異較大（一般在10％以上）時是否予以及時調整，以保證成本核算與利潤核算的準確性。
⑤檢查企業在存貨領用或發出時是否存在隨意改變成本核算方法的情況。
⑸對外發加工材料控制的測試外發加工是指企業基于技術或經濟上的考慮委托外單位對本單位提供的材料或半成品作進一步加工的業務。該業務涉及外協辦、工藝技術、采購、倉儲和會計等部門。
①審查是否建立外發加工業務的內部控制制度，及明確授權范圍和審批權限。
②檢查是否實行外發加工業務的職務分離控制制度。
③檢查是否設立專門的外發加工的歸口管理部門（如外協辦等），是否有分管廠長對外協加工計劃的審批控制制度。
④檢查外協辦是否根據授權簽訂外發加工合同，明確雙方的權利和義務，并書面通知采購和倉儲部門備料。
⑤檢查工藝技術部門是否提供加工方應遵循的零部件技術參數、原料定額和損耗定額等指標，并由技術部門定期檢驗與分析各類工藝技術定額的實行情況，使之更加科學合理和符合實際。檢查會計部門的加工費核定程序和結算方式是否按規定執行。
⑥檢查外加工發貨是否按批取得加工方的簽收回單，倉儲部門發料是否按“委托加工領料單”限額發料，做到計量準確，單據齊全，并辦妥出門證手續。
⑦檢查對于外發加工業務中發生的因簽收回單手續不全造成的追索責任，是否明確負責人，是否存在相應的控制制度和采取相應的補救措施。
⑧檢查倉儲部門在簽收時是否填制“委托加工收料單”，是否有專職部門檢驗加工產品的質量和掌握廢次品率是否超標，并出具驗收報告。會計部門是否按實收??合格品數量支付加工費，對超定額、超廢次品率的情況有無制約措施。
⑨檢查外發加工材料和加工完成的材料制品是否建立臺帳統一管理，是否有定期、逐批的核銷控制。
⑩檢查委托方是否定期派人去加工點盤點，將盤點結果形成書面報告，并是否定期與加工方核對收發存數量。對盤盈、盤虧是否查明原因，明確責任。
〈3〉對應收帳款控制的測試
應收帳款是指企業在對外銷售產品、材料和提供勞力等業務中應向購買方收取的帳款，它是企業的外部債權。在市場經濟條件下，加強對應收帳款的控制，對保護企業資產的安全、完整有重要意義。對應收帳款控制的測試主要分為：應收帳款確立的控制測試；應收帳款核對的控制測試；應收帳款分析的控制測試；應收帳款調整的控制測試和應收帳款催討的控制測試。以下對分析和催討應收帳款這兩個關鍵控制點的測試要點加以重點闡述。
⑴應收帳款分析的控制測試
①檢查企業是否對應收帳款帳戶使用帳齡分析的方法分析各欠款戶欠款時間的長短，從中分析可能發生壞帳的可能性，便于及時采取有效措施，組織催款，加速資金周轉。
②對欠款時間長的欠款戶結合銷售部門的業務經營控制和管理控制，測試銷售合同的履約率，檢查分析合同未履行的原因。測試企業對于大宗銷售業務的購貨方是否經過資信調查，在購銷合同中是否訂立有關違約責任等制約性條款。
③檢查企業是否進行應收帳款總額變動分析和具體欠款戶的欠款變動分析，并是否及時制訂相應對策。
⑵對應收帳款組織回收控制的測試
①檢查企業是否組織建立欠款催討工作組，并制定催討計劃，對應收帳款中年限長、金額大、筆數多的客戶采取行之有效的具體對策對其所欠款項進行催討。
②檢查對應收帳款欠款戶是否建立債務人的一戶一卡制度，及時準確地反映債務人的債務發生和債務償還等情況。
③檢查單位是否在降低掛帳比率方面建立銷售與帳款回收的經濟責任制度，措施落實情況如何，是否在制度上建立起追討欠款減少壞帳損失的激勵機制。
2.對負債方面的內部控制制度的測試
〈1〉對流動負債控制的測試
流動負債是指企業為維護或補充生產經營正常運轉所需要的臨時性和短期需要而向銀行或其它金融機構借入的資金。這種債務的償還期限一般在一年以內或在一個經營周期以內。
（1）檢查企業經營者對財務部門的籌資行為是否有正常的授權制度， 授權內容是否完整，即包括：短期籌資額度、還款方式、特定用途、貸款利率幅度、還款期限和還款計劃等內容。
（2）檢查企業的短期籌資是否納入現金流量的預算控制,是否分別按季度、月度對現金流量進行預算控制。
（3）檢查應付帳款的入帳是否以取得和審核各種必要的憑證為基礎,主要是供應商的發票和倉儲部門的入庫單,并檢查兩者之間是否相一致。
（4）檢查帳務設置中對各種流動負債業務的分類是否正確,總帳發生額和余額與各明細分類帳的余額和發生額之和是否相等。
（5）檢查購貨中對享有折扣的交易業務是否訂有制約制度,是否將所有折扣入帳，對付款業務可采取抽樣測試。
（6）檢查應付帳款的支付中是否經財務經理或其他被授權人簽字批準,對重大交易事項的付款是否取得總經理的簽字批準。
（7）檢查對應付帳款的支付有無定期稽核和審計制度,重點檢查測試有無針對虛假還款以套取現金或挪用銀行存款資金等非法行為的防范措施和專項制度。
（8）檢查對應付款項是否訂有預算和稽核制度,是否已將其納入季度和月度的現金流量支出預算之中。
（9）檢查是否訂有同債權人的定期對帳制度,并檢查核對人與付款執行人是否實行職務分離，檢查核對中應以債務人的記錄和業務執行人員的業務記錄為基礎。
（10）檢查應付票據的出票是否納入審批控制范圍。
（11）應付票據是到期即付的一種負債,應檢查其是否納入企業的月度現金流量支出的預算控制。
（12）對于應付帳款的注銷應檢查是否按照國家財政部門規定的制度執行。
〈2〉對長期負債控制的測試
（1）檢查對長期負債的借入和歸還是否建立授權批準制度,并指定財務經理或其他被授權人負責。
（2）既然長期負債是企業經營發展資金的重要來源,其利息支出又構成企業的重要開支,因此應檢查是否將其納入年度現金流量預算的控制范圍。
（3）檢查長期負債的利息支出是否按會計制度的規定正確列支。
（4）檢查長期負債中涉及擔保、抵押等事項的業務是否一事一報,是否由公司總經理審批。涉及大額的擔保或抵押事項是否執行由董事會決策的制度。
3.對所有者權益項目內控制度的測試
根據“資產－負債＝所有者權益”的會計公式，如果審計人員能對經濟實體的資產負債進行充分的審查，并證明資產負債內部控制制度的內容比較全面，資產負債的運作是嚴格按照內控制度的要求實施的，資產負債的會計資料所反映的內容基本是真實的。則從一個主要側面為所有者權益總額的正確性提供了依據。此外,對所有者權益本身也應建立和實行內部控制制度，對所有者權益內控制度的測試可從以下方面展開：
（1）測試經濟實體股本金額的變動是否經股東大會、董事會或產權擁有者的批準認定。
（2）測試股權交易及股利分配是否符合國家有關的法律、法規和經濟政策的規定。
（3）測試企業是否實行了權利和責任的明確劃分，對股東大會、董事會等授權機構和經濟實體管理機構各自的權利與責任是否有清楚的界定。
（4）測試股權轉移合同的簽訂和股票過戶等環節是否有制度控制和約束，其是否能有效杜絕欺詐行為的發生。
（5）測試經濟實體是否建立嚴密完善的文件記錄和執行程序等制度，以真實、完整、規范地反映股本的變動和股利的分配情況。
4.關于資本經營控制的測試
〈1〉對長期投資控制的測試
長期投資是指企業為獲取中長期利益，以有價證券或實物為形式，投資期為一年以上的資本性的投資行為。
（1）檢查長期投資項目的立項程序是否符合規定，投資管理部門是否有合法的書面授權，是否編制項目投資計劃和逐項制訂可行性投資方案。
（2）檢查是否經公司技術職能部門對可行性投資方案進行技術論證，并提出可行性方案的評估報告。
（3）檢查公司財務部門對可行性方案進行的財務論證和對預期效益的評估在內容和依據方面是否正確、合理和充分。
（4）檢查是否由公司董事會對長期投資項目的可行性方案、技術評估報告和經濟評估報告進行認真細致的審核，是否有規范的決策程序和完整的審批文件記錄。
（5）檢查在長期投資項目被批準以后，在執行過程中有無責任制控制。如是否由公司的投資管理等專職部門負責項目的全程管理，由總師室對項目的技術質量負責把關，由財務部門對項目的資金運作實施控制，由審計部門對項目的立項、可行性研究、竣工驗收和工程項目的財務收支、預決算等實行全面的內部審計控制。
〈2〉對股權管理控制的測試
股權管理控制是指企業對投出資產所形成的參股、控股公司以及對下屬子公司的股權管理和對上述企業所持股權的增減變化以及股權收益的管理和控制。對其測試的內容主要為：
（1）檢查是否建立和明確股權管理的專職部門━━對外投資部或被批準授權進行對外投資和經營管理的經濟單體。并是否建立和有效執行對股權投資的監督控制制度。
（2）檢查公司是否按公司法和公司章程的規定對持股企業派出董事并取得同所持股份相稱的決策權。
（3）檢查董事會派出到參股公司的董事其權利是否完整、充分。如是否能依法享有參與該企業的投資決策、經營決策和股權收益分配決策等權利，并且是否依照法律和公司章程的規定享有股東所應當享有的其他所有權利。
（4）檢查對外投資管理部門或被授權、委托進行股權管理的經濟單體，是否按期提交對外投資企業的生產經營狀況報告和當期的財務報告。
（5）檢查公司財務部門是否定期編制對外投資收益分劃表，投資收益分劃表是否如實反映應得投資收益和實得投資收益，是否按國家財政部門的規定匯總編制會計報表。
（6）檢查公司的對外投資部門是否對股權收益回報實施有效的管理和控制。
（7）檢查公司董事會是否授權內部審計機構對股權變動和股權管理等實行全面的內部審計監督。
〈3〉對資產重組控制的測試
資產重組是指以實物資產為主要媒介形態，以凈資產為實質內容對資產所有權實行變更的行為，如破產、兼并以及以所有權轉移為標志的資產置換等。
對資產重組控制的測試主要為：
（1）檢查董事會在作出資產重組的決策之前是否經過周密的前期調查和充分的分析研究。
（2）因資產重組涉及資產權屬的變更，因此應檢組、置換事項是否在國家
有關政策法規允許的范圍以內。
（3）檢查資產重組或置換中關聯方的所有權人代表是否辦理過合法的確認手續
并是否訂立合法的合同文件。
五、關于制度基礎審計的評價
〈1〉制度基礎審計評價的意義和目標
制度基礎審計的評價是在制度基礎審計中，對被審計單位的內部控制制度進行調查和測試所得結果的評述。是審計人員在調查了解、符合性測試和實質性測試結束后所作出的結論意見。其中，最重要的是在完成全部測試以后所作的綜合性評價。由于審計環境和審計客觀發展階段的局限，在我國制度基礎審計在實際工作中并未形成一種獨立的審計類別，而是作為應用于財務審計、經濟效益審計、經濟責任審計和專項審計等審計類別中的一種審計手段或審計方法。因此，制度基礎審計的綜合評價主要是為實施各種具體審計服務的。
制度基礎審計評價的目標，是指審計人員對被審計單位的內部控制制度進行評價所要達到的總體目的。這些目標包括：
1.完備性 即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度對于其承擔的經濟控制功能，是否完備、健全。
2.實效性 即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度是否在實際工作中真正得到實施，并起到它應有的效用。
3.經濟性 即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度在制度設置與運行過程中其制度成本是否低于實施控制后所能減少的非正常經濟損失或所能增加的經濟收益。
4.一致性 即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度在連續的若干個會計期間內，在以上三個方面（完備性、實效性和經濟性）是否始終保持在一個相同或相近的水平上。
5.安全性 即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度在來自內部和外部干擾的條件下，能否仍然安全地發揮其正常的控制功能。
〈2〉制度基礎審計評價的步驟
在制度基礎審計的過程中，當調查了解、符合性測試和實質性測試這其中的每一步完成以后都要作出評價，這三步評價是相互關聯的，而且是逐步深化的，其具體的評價步驟如下：
1.經調查了解后，描述被審計單位的內部控制情況，在與規范模型比較后，對其健全性作出初步評價，并確定是否進行下一步的符合性測試。
2.對被審計單位內部控制制度的實際執行情況進行符合性測試，然后對被審計單位執行內控制度的符合性以及有效性進行評價，并確定實施下一步實質性測試的范圍對象和數量。
3.進行實質性測試并作出評價，實質性測試實質上是對符合性測試和評價的進一步檢驗和認證。
4.總結性評價 最后的總結性評價包括以上全部調查和測試的結果，是對被審計單位內控制度的全面的綜合性評價。
〈3〉制度基礎審計評價的基本內容
為使制度基礎審計在項目審計中起到應有的作用，制度基礎審計的評價應當圍繞其審計目標展開，并將其具體化，即應針對以下五個方面對被審計單位的內部控制制度進行具體的評價：
1.健全性 對于內控制度的健全性，根據被審計單位的不同情況可分別作出健全、部分健全和不健全等評價意見。
2.有效性 對于內控制度的有效性，根據被審計單位的不同情況可分別作出有效、部分有效和無效等評價意見。
3.合理性 對于內控制度的合理性，根據被審計單位的不同情況可分別作出合理、部分合理和不合理等評價意見。
4.一貫性 在審計時間范圍內，根據被審計單位內控制度在先后不同時期實現以上三項標準（健全性、有效性、合理性）的不同情況分別作出一致和不一致等評價結論。
5.穩定性 對于內控制度的穩定性，根據被審計單位抵御來自內外干擾的狀況，分別作出穩定、比較穩定和不穩定等評價意見。
在作出以上各項評價意見時既要有總體的和定性的評價結論，也要有具體的和定量的評價結論，同時還可根據需要列舉出典型的例證。制度基礎審計評價的內容除了以上要對內控制度本身進行評價外，同時應根據對內控制度測試的方式和結果，評估內部控制制度的可信度，估計實施審計時可能存在的系統性審計風險以及確定經濟資料（包括會計資料）的可利用程度等。
〈4〉制度基礎審計分析評價的方法和要求
按制度基礎審計評價方法的性質和內容可分為兩類：一類是定性分析評價的方法，第二類是定量分析評價的方法。在定性分析評價方法中又可分為總體分析評價、分部分析評價和列舉分析評價等方法；在定量分析評價方法中有絕對值分析評價、相對值分析評價和統計分析評價方法等，如符合率測評、可信度評估和風險值評估等分 析評價方法。在實際工作中定性評價與定量評價這兩種分析評價方法往往需要結合起來使用，才能對被審計單位的內部控制狀況有一個比較全面和透徹的反映。對內部控制制度的分析評價一般應達到以下幾個方面的基本要求：
1.全面性 全面性是指對內部控制制度的分析評價應做到完整反映，即對調查與測試的結果應當充分地加以分析評價，實質性的問題不應有所遺漏。
2.重要性 重要性是指對于內部控制制度中的關鍵性的制度必須有明確的分析評價和揭示。
3.公允性 公允性是指審計人員在測試和評價時要保持客觀公正的職業態度，這雖然是屬于審計基本準則的范疇，但是在作分析評價時也是一個不可缺少的十分基本的要求。
4.可靠性 可靠性首先是指對內部控制制度的分析評價結論必須以審計人員在調查和測試中所確定的審計底稿為依托；其次，對所取得的取證底稿必須經過認真的檢驗與復核，以保證其具備可靠的證據力和現實的證明力；其三，在對多個相關取證底稿進行綜合時，計算必須要正確，分析推理必須要符合邏輯，這樣才能取得具有充分證明力的審計工作底稿，也只有在這些底稿的基礎上才可能對被審計單位的內部控制制度作出較為可靠的評價意見。
〈5〉關于制度基礎審計評價結果的使用