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中圖分類號:F273.4文獻標識碼:B 文章編號:1009-9166(2010)023(C)-0165-01
一、企業中那些資產屬于無形資產
企業資產通常分為兩大類,即有形資產和無形資產,有形資產通常包括流動資產和固定資產。原準則規定,無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產又分為可辨認和不可辨認資產。2006年我國新修訂的《企業會計準則―無形資產》認為,無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。可辨認性標準是指:能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。
只有同時滿足以下兩個條件才能確認為無形資產:符合無形資產的定義;與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業;該資產的成本能夠可靠計量。但從會計確認與計量角度而言,局限于傳統的會計確認和計量準則,許多在經濟學上已經確認的無形資產,在會計學中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外。對于無形資產的理解應當注意以下幾點:
1、無形資產無獨立的實物形態。這主要是相對于有形資產而言,無形資產是客觀存在的而又是看不見、摸不著的;同時無形資產雖然無獨立的實物形態,但又往往依托于某一特定的實體。如商譽依托于企業整體資產,土地使用權依托于土地等。2、無形資產具有收益性。無形資產除了能對企業的生產經營持續發揮作用外,還能夠為其所有者和使用者帶來經濟效益或者是超額利潤,特別是對高新技術企業更是如此,這也正是無形資產的價值所在。3、無形資產是具有某種特殊權利的資產。無形資產中的專利權、商標權、著作權、計算機軟件、商業秘密等都屬于法定的特殊權利,都屬于知識產權法規所保護的范圍。而且這些特殊權利還具有壟斷性、獨占性和排他性的特點。
二、無形資產的確認
隨著無形資產重要性日益提高,將有更多的無形資產項目納入無形資產核算體系中加以確認,以反映更加準確詳實的會計信息。一般而言,要確認的無形資產按性質劃分包括以下四類:1、知識產權資產,是企業在生產經營和研究開始過程中所形成的精神產品的一種產權形式,包括專利權、商標權、著作權、非專利技術、商業秘密等。2、市場資產,是指企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產可能獲得的潛在利益總和。3、結構性資產,如企業組織結構、管理方法、制度規范、企業文化、信息系統、企業目標和價值觀等。4、人力資產,指有利于實現企業目標的與員工有關的優勢,由知識與學習知識的能力、技能、發明創造力、組織管理、判斷決策、完成任務能力等看似抽象但起決定作用的人力因素所構成。
三、無形資產的計量
無形資產計量的實質就是確定無形資產的入賬價值。按照我國現行的會計制度和會計準則的規定,對高新技術企業無形資產采用歷史成本計量。通常來說,無形資產的歷史成本計價方法具有以下優點:基本體現無形資產的原始形成過程,信息較充分,易于被信息使用者接受;歷史成本計價滿足會計信息的可靠性原則,具有確定性和穩定性,反映無形資產的原始價值。
新準則規定無形資產的取得應當按照成本進行初始計量,這一規定與舊準則沒有變化,但是具體操作上有以下的區別:
1、取消了原準則第10條中的“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”。這條規定取消后,企業就可以根據投資雙方議定的價格作為入賬價值。但是,如果議定價格不公允,要按照公允價值調整。2、無形資產研發階段支出的核算,新準則規定要根據研究費用與開發費用和未來經濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。新準則將企業的研究支出與開發支出區別對待,無形資產的研發劃分為兩個階段:研究階段和開發階段。3、購買無形資產的價格超過正常信用條件延期支付的,按照支付購買價格的現值計量。和該規定一樣的還有“固定資產”,收入的確認也有類似的規定。這是新準則的一大亮點,考慮時間價值,以體現資產的真正價值。
四、無形資產的后續支出問題
無形資產的后續支出(如專利技術的改良研究費用)既可以準確地以貨幣進行計量,又能增加無形資產的價值(或雖不能增加無形資產的價值,但是無形資產取得后的必要支出)。因此應該追加計入到該無形資產的成本中。如專利技術的改良研究費用,應在其發生時計入“無形資產――專利權”中。無形資產的后續計量也有較大變化,主要體現在以下幾個方面:
關鍵詞：軟件企業；會計核算；成本核算；收入費用
1前言
軟件產業是當今世界上增長最快的朝陽產業，并將成為21世紀推動世界經濟長和社會發展的重要動力。軟件類企業上述生產經營中的特點已直接影響到該類企業在成本、利潤、稅務中的賬務處理方式。在現實當中，軟件企業的會計核算存在著這樣或那樣的問題，導致軟件企業財務核算概念模糊，既不利于軟件企業的管理，又使得軟件企業管理者、會計相關部門、稅法相關部門難以形成有統一標準處理問題。因此，不斷完善軟件企業會計管理規范、法律法規具有理論意義和應用意義。
2軟件企業會計核算中存在的問題分析
2.1無形資產核算的問題
軟件開發作為軟件企業的主要業務，與軟件開發相關的機器設備及無形資產自然是軟件企業的重要資產，因此軟件企業中對無形資產的計量、確認、核算以及披露等會計核算問題應得到相應的重視。
（1）無形資產減值的可操作性差
根據我國會計準則的規定，所謂的資產減值是資產賬面的價值超過其可收回金額的善。其中可收回金額是關鍵所在，由于其不確定性，導致計量難度很大。另外，對于無形資產的計提判斷、確認計提等方面，軟件企業往往靠企業內部會計人員的主觀性判斷，缺乏客觀有力的證據。特別是對于無形資產未來可收回金額的預計較為困難，大幅減少軟件企業非法操作存在的可能性。
（2）無形資產的披露不符實際
無論是我國會計準則關于披露無形資產整體處理的要求，還是對無形資產的整體處理的方法，都是比較簡單，一般只要求按無形資產類別來披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動情況和其原因，以及無形資產的減值。由此軟件企業的無形資產相關會計信息內容往往是片面的，使會計信息使用者常常沒有得到充足的信息，保證不了相關性，會計信息質量往往是不高的。
2.2收入確認的問題
（1）系統集成業務中的價格轉移問題
對于大多數軟件企業，尤其是以系統集成為主營業務的軟件企業來說，基本上都存在著捆綁銷售行為，這種銷售行為不僅僅在同一個合同中得以體現，也有可能在同一期間（或比較接近的期間）同時發生的多筆銷售合同中體現。在目前的中國軟件業的實務中，有些企業將整個捆綁銷售業務按完工百分比法確認收入，有些企業則將軟件產品、安裝服務和維護部分作為一個軟件整體按完工百分比來確認收入，硬件部分則以交付來確認收入，也有企業把所有的收入都放在整個系統集成項目完成后來確認收入，總體上國內目前沒有一個比較統一的規則，這也就給了一些企業留下收入確認“數字游戲”的空間，一些企業可以通過在軟硬件銷售業務中隨意定價來達到操縱利潤的目的。
（2）定制軟件收入確認的問題
從實際情況看，對于定制軟件，有些企業簽訂的是提供技術服務合同，有些簽訂的是商品買賣合同，非常混亂。且大多數企業在財務報告中均未明確說明“定制軟件”是歸入商品銷售，還是技術服務或提供勞務，往往只是簡單照搬會計準則。由于銷售商品通常在符合條件的情況下一次確認收入，而提供勞務則可以按完工百分比法按進度確認收入，會計上對定制軟件這類特殊收入若不加以特別規定，就給企業調節銷售收入及利潤提供了機會。當利潤過多時，對年末未完工的定制軟件視作商品銷售，期末暫不確認收入；反之，就將定制軟件視作提供勞務，按完工百分比法確認收入。
3對軟件公司會計核算的幾點建議
2.1無形資產
（1）評估無形資產的專業化
軟件產品不同于無形資產，評估其價值是需要相關的軟件專業知識和對軟件市場情況的了解，因此企業應配備足夠的專業資產評估師。由于軟件市場信息萬變，軟件企業可以根據具體情況進行定期或不定期（每年至少一次）重新評估無形資產。在重新評估無形資產的價值的計量標準應當是無形資產未來帶來的現金量的流入的現值。如果重新評估的無形資產的價值大于無形資產的賬面價值，應該調增無形資產的賬面價值，相反，如果重新評估的無形資產的價值小于無形資產的賬面價值，應該調減無形資產賬面價值。另外，鑒于謹慎性原則，無形資產調增的金額不能夠超過已計提的減值準備的賬面價值。
（2）無形資產披露的充分性
更加詳細的披露無形資產的情況，同時提高披露的頻率。第一，披露內容。披露通常而言，企業都把無形資產在資產負責表中的資產類別中列示。除此之外，一方面，設置“累計攤銷”核算其攤銷情況，另一方面會在附注中列示無形資產的來源、增值/減值情況。建議在這基礎上，應該再另設單獨附表，用于反映對企業未來現金流入有較大影響但是不能準確用貨幣計量的無形資產的情況。比如，企業的形象、良好的組織關系。第二，披露頻率。軟件企業可以縮短無形資產的報告時間間隔，根據市場無形資產的更新情況和價值的變動情況，結合企業無形資產的情況，及時地準確地反映無形資產的會計信息，供軟件企業管理者以及利益相關者做出決策，降低會計信息使用者的決策風險。
2.2收入類
（1）依據軟件產品的性質不同而采用不同的確認方法
就完全產品化的軟件而言，鑒于其具有通用化的特點，在流通環節中價格較為明確，因此可以根據協議價格或者標準合同上的價格確認銷售收入。對于這類型產品的生產性企業都可以按照這種確認原則進行確認收入。另外，對于客戶化的產品，由于每一個產品的客戶要求不同、成本投入不同、完成期限不同，因而可以采取完工百分比法作為會計處理的基礎，確認收入。同時，如果軟件產品使用前涉及到調試問題，根據收入確認原則，還應該在根據實際情況，在很有可能為企業帶來經濟利益的流入的情況下才確認收入。
（2）依據不同的銷售方法而采用不同的確認方法
如果產品是單獨銷售的，可以根據會計準則中規定的關于銷售商品以及提供勞務的處理辦法進行收入確認。如果產品是非單獨銷售的，與其他多種要素捆綁在一起銷售的，可以考慮各種因素中影響收入確認的因素，分析其是否已經交貨，是否存在退回的情況，如果退回是否影響到收入的確認，對收入的影響比率是多少，是否涉及到影響整個交易的正常運行等等，依據謹慎性原則，確認收入。
2.3成本類
（1）完善成本分配方法
當前的軟件企業的產品成本和項目成本的分配方法都存在著嚴重的缺陷，以致于對產品成本和項目成本的核算信息通常存在著失真、不準確的情況，導致不能有效的反映軟件企業的真實的盈利情況，造成企業管理者和利益相關者的決策有所偏差。軟件企業可以通過引入作業成本法，對軟件產品的成本和項目的成本進行核算，以完善軟件企業成本分配方法。作業成本法，又稱為ABC法，將成本核算管理中的基礎定位為每個作業，成本核算中的最小單元是每個作業。根據每個作業中所消耗的資源，以及每個產品中所消耗的作業，對產品成本和項目成本進行分配和歸集，實現在每個層次上都能夠較為準確的確認產品的成本和項目的成本。對于社會中的每一個組織而言，一旦發生資源的消耗，就應該根據該消耗的形成以及歸處，歸集該部分的消耗，確認軟件產品的成本，以助于軟件企業管理層清楚每個作業的效率和效果，控制作業，控制成本，提高資源的利用效率。對于那些無效的消耗以及對企業效益沒有增值效果的作業進行清除，減少資源浪費，降低產品成本，提高軟件企業的經濟效益。綜上所述，應該引入作業成本法以完善軟件企業的產品成本和項目成本的合理分配和核算。
4結論
隨著經濟的高速發展，各企業間對軟件的要求也愈來愈高，導致軟件公司行業間的競爭壓力也愈來愈大，這樣就要求各軟件公司應在財務核算功能基礎上，科學、合理運用現代管理會計知識，客觀、合理分析判斷企業在企業價值及未來的可持續發展能力，為領導、管理者提供切實可行的建議與決策依據，加強企業在市場競爭中地位。因此，中國必須要有一套既符合國際標準而又能在會計實務中具有可操作性的會計準則和會計制度，使整個中國的軟件產業不僅從技術上、產業管理上而有要在財務管理上都能與世界發達國家共同發展，這將是一個漫長但具有深遠意義的過程。（作者單位：黑龍江省佳木斯大學經濟管理學院）
參考文獻
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1998年1月1日，財政部頒布實施了《事業單位會計準則（試行）》和《事業單位會計制度》，這標志著我國已經初步建立了與社會主義市場經濟體制相適應的事業單位會計規范體系。在新的形勢下，事業單位會計制度已越來越不適應事業單位發展的需要，只有不斷探索會計理論，創新會計方法，才能進一步深化事業單位會計制度改革。
一、現行事業單位會計制度存在的弊端
（一）關于會計原則
事業單位會計以收付實現制為核算基礎，從而導致會計信息缺乏真實有效性：一是不能如實反映單位的資產和負債。事業單位會計采用收付實現制，雖然能客觀地反映事業單位的現金流量，將本期全部現金作為本期的收入，本期的全部現金支出作為本期的耗費。這就使得當期成本費用反映不真實；單位的資產和負債反映不全面。二是經常存在每個會計年度內收支項目不配比的情況。如事業單位的房屋修繕費用并非每年發生，在發生修繕費用的年度，支出增大，造成當年結余減少，使當期收支不配比，計算的結余也不是真正的結余；三是在收付實現制下，事業單位只能在實際收到撥款單據時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經濟業務活動。收付實現制已不能全面、完整地反映事業單位的經濟業務。
（二）關于會計核算
1.固定資產核算問題
事業單位會計制度規定的固定資產核算方法呈現以下特點：一是以固定資產和固定基金同時反映固定資產的“價值”；二是固定資產在使用過程中不提取折舊，而是提取修購基金，且除少數具備條件的單位比照固定資產折舊辦法提取修購基金外，大都依收入的一定比例計提。以收入為依據計提修購基金并不反映固定資產的折損價值。這種核算方式存在著以下弊端：一是價值背離。隨著使用時間的延長，賬面價值與現時凈值會逐漸背離。二是虛增凈資產。隨著固定資產的磨損，以賬面原值核算固定基金，使資產負債表中凈資產指標不能反映資產的實際狀況，虛增凈資產。三是成本不完整。事業單位的固定資產不提折舊，業務活動成本相應也不包括折舊費用，使得成本核算不完整。固定資產原值已不能真實反映固定資產的實際價值。一方面，事業單位在購建固定資產時，虛增了事業成本；另一方面，固定資產不計提折舊，人為降低了取得相應收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現會計核算的配比原則。
2.無形資產核算問題
無形資產核算有以下弊端：一是無形資產核算方法不完備。目前，各事業單位都缺乏嚴密的無形資產核算體系。大多數單位對無形資產沒有入賬，有少數單位即使入賬，但在事業單位會計制度中，對成本管理不重視，其核算方法、核算程序等嚴重弱化，難以適應無形資產較為復雜的確認、計量、核算等要求。二是無形資產轉化利用率低。無形資產的壽命和使用價值具有很強的高效性。然而，由于人們沒有認清其價值，或者無法評估出其公允價值，就只好束之高閣。有些科技成果研制出來后，既不積極轉化為生產力，又不向社會推銷，浪費了社會的有限資源。
3.低值易耗品核算問題
按照規定，事業單位有大量的單位價值未達到固定資產規定標準的器具等辦公設施，由于使用時間在一年以上，因此，可在“固定資產”科目中核算。事實上，隨著科技的發展，這類物品的價值只能是越來越低，且這類物品易損易壞，更換比較頻繁，且核算的工作量較大，故不宜在“固定資產”科目中核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適。
4.關于國庫集中收付問題
現行事業單位會計制度不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度出現的新業務。國庫集中收付和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發生了重大變化，如事業單位用于發放工資、購建固定資產、購買材料及服務等所需要的財政資金不再通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從國庫單一賬戶按規定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商。事業單位收到的財政資金不再表現為貨幣資金，而是一方面表現為收入的增加；另一方面表現為費用的增加或非貨幣性資產的增加，這就需要對事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。
（三）關于會計報表問題
與企業會計報表相比，事業單位會計報表兩個最大的特點是：一是從會計報表體系上看，事業單位不編制現金流量表；二是從具體會計報表的結構上看，資產負債表采用“科目余額表”的結構形式。這兩點表現出事業單位會計制度在會計報表方面的不足和缺陷。
1.現金流量表所表現出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的。首先，現金流量表已經成為與會計主體有利益關系的各方了解其現金變動及支付能力的重要報表，企業編制現金流量表主要是將以權責發生制為基礎的收支調整為以現金收付為基礎的收支，所以相對來說難度較大，但事業單位有很多業務就是以現金收付為基礎確定收支的，因而其編制相對比較容易；其次，事業單位尤其是實行內部成本核算和有經營性業務的事業單位，由于對這一部分業務采用了權責發生制的原則進行處理，使得其收支表中的收支不能反映現金收支的真實情況，而出資者及管理部門了解事業單位情況的一個重要方面就是可支用現金額。從這個角度看，事業單位編制現金流量表顯得非常重要。
2.事業單位規定的資產負債表項目列示不科學，格式采用的是“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡原理，實際上是會計科目余額平衡表，不符合資產負債表的定義，既包括資產、負債和凈資產三類要素，也包括收入類和支出類項目。作為反映單位一定時點的財務狀況的靜態報表，列示收支類項目是不必要的，同時也與收入支出表重復。因此這種格式的資產負債表需要改進，使之符合慣例要求。
二、改進現行事業單位會計制度的對策
隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構建，為了更好地規范會計核算，實施財務監督，強化資金管理，完善國庫集中收付制度，筆者針對現行事業單位會計制度存在的弊端，提出以下改進建議。
（一）修正收付實現制
權責發生制是新公共管理體制下事業單位會計改革的方向。根據權責發生制原則，收入只有在提供服務時才加以確認，而且在接受服務以后，就應該將相應的義務確認為當期費用，并將其作為債務列入資產負債表，這樣，財務報表就要完整地反映單位的財政狀況和運行成果，同樣，權責發生制要求在資產負債表上確認所有的經濟資源，以便于對有關資產的管理和維護。我國事業單位會計實行權責發生制應采取漸進式轉變的方式，先行業后整體，先地方后中央。
（二）改進相關會計要素的核算
1.改進固定資產核算
（1）關于事業單位外購固定資產的會計核算，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產，直接按照實際支付的全部價款，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，與《企業會計制度》相銜接。
（2）關于事業單位計提固定資產折舊的核算，建議廢止計提修購基金制度，建立事業單位計提固定資產折舊制度，取消“固定基金”和“專用基金―折舊基金”科目，同時設置“累計折舊”科目，作為“固定資產”的備抵科目。計提固定資產折舊費用時選擇適當的折舊方法，事業單位可采用直線法，借記“事業支出―折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。同時在資產負債表中的“固定資產”項目下，增設“固定資產原值”、“累計折舊”和“固定資產凈值”項目，以反映固定資產的新舊程度。
2.改進無形資產核算
（1）健全無形資產核算體系。根據無形資產的計價方法，分門別類地對無形資產進行計價和攤銷，保證無形資產的價值在受益期內得到補償。對于事業單位來說，最主要的無形資產是單位所從事的科研項目及科技成果。對無形資產的管理，關鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產的核算體系，搞好科研科技部門與財務部門的合作與協調關系，共同管理好單位的無形資產。
（2）充分利用無形資產。加強對無形資產的運營，建立無形資產轉化的中介機構，負責無形資產價值的實現。比如：積極推動技術轉讓，加快科研成果的產品產業化等，只有這樣才會給事業單位帶來巨大的經濟效益。
3.改進低值易耗品核算
關鍵詞：事業單位 無形資產核算 問題 完善
財政部編定的新的《事業單位會計準則》（以下簡稱新準則）已于2013年1月1日起實施，與之相配套的《事業單位會計制度》（以下簡稱新制度）也已頒布施行。事業單位大都是不以盈利為目的社會組織，長期以來對于自身的價值不夠重視，事實上，大多數事業單位都有其獨特的業務范圍，甚至其單位名稱就是一塊響當當的招牌，其價值含量不容低估。引入無形資產核算，可以將目前存在于事業單位中的而又普遍被忽視的無形資產進行入賬管理，從而準確反映事業單位自身的價值。
新準則對無形資產作了明確的定義、對無形資產的范圍作了明確的概括，對無形資產的賬務處理進行了具體規定，這對于我們事業單位會計工作具有較強的指導意義。由于無形資產核算在企業會計制度中已存在多年，也比較成熟，事業會計制度拿來一用也屬順理成章。然而細究新制度關于無形資產核算的規定仍然有一些問題值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要從下列幾方面來進行論述：核算范圍，入賬價值，存在的問題及其對策。
一、無形資產的核算范圍
新準則對無形資產的定義與與核算范圍與《企業會計準則》的規定基本一致。但根據稍早前頒布施行的《事業單位財務規則》（以下簡稱新規則）第四十條的規定，無形資產還應包括商譽。
根據新準則關于無形資產的定義，以及新制度有關無形資產核算的實務指導，可以對事業單位的無形資產進行如下分類。
（一）無形資產的表現形式分類
按無形資產的表現形式可以把事業單位的無形資產歸納為知識產權類、土地使用權類和商譽三大類。知識產權類又包括專利權、商標權、著作權、非專利技術；土地使用權類顧名思義，即為事業單位經有償受讓所取得的土地使用權。商譽原本存在于企業會計制度中，一般分為自創商譽和并購商譽。并購商譽是企、事業單位全合并過程中購買方實際投資額與被并購方凈資產之間的差額。自創商譽是企業在生產經營過程中形成的良好信譽，能為企業未來帶來巨大利益。自創商譽不能計價入賬，只能在未來并購過程中經評估后作為待價而沽的籌碼。
（二）按無形資產來源可以把無形資產分為外購的無形資產和自行開發的無形資產
外購的無形資產有購入計算機軟件、受讓的知識產權、受讓的土地使用權等、其中委托開發軟件公司開發軟件視同外購無形資產進行處理。
自行開發的無形資產包括自行研制開發和委托開發的各項知識產權，自創商譽等。
事業單位面廣量大，各自有獨特的業務范圍，存在的無形資產的形式會有很大的差異。對于科研院所、高等院校來說專利權、非專利技術可能較多，對于文藝院團、美術畫廊可能著作權類更多。商標權是容易被大家所忽視的一項無形資產。其實許多事業單位有著響當當的招牌，完全可以注冊成商標，為其自身的產業化發展帶來益處。土地使用權更多屬于象征性的，就目前而言，公益類事業單位都享受著劃撥土地使用權的待遇，如果沒有花錢購買土地使用權，自然沒有土地使用權入賬核算問題。而商譽通常因企業并購而產生，事業單位相對穩定鮮有并購發生，所以事業單位很少產生商譽。但隨著經濟和社會的發展，事業單位之間的并購也在所難免，未來事業單位產生商譽并非不可能。
在允許事業單位核算無形資產的會計制度前提下，事業單位應該主動確立無形資產戰略，把確屬本單位的無形資產入賬核算，正確反應本單位的資產狀況。
二、無形資產的入賬價值
根據新準則，無形資產計價根據無形資產來源不同有所區別。無形資產在外購時，需要通過購買時所支付的所有費用來計價入賬，當然也包含有如下幾點：一是買價、稅費、可歸屬該項無形資產達到預定用途所發生的其他支出；二是自行開發的無形資產需要根據這兩點來入賬；注冊費通過取得注冊時所發生的，律師費等費用計價入賬；三是自創商譽不計價入賬，需要等到該事業單位轉讓或與其他企事業單位合并時經評估計價作為待價而沽的籌碼，由合并后的新的企事業組織根據合并差額記入無形資產或商譽科目。
三、事業單位無形資產核算面臨的問題以及策略
會計制度與所有事物都是一樣的，都不可能盡善盡美。現在事業單位無形資產核算存有以下幾個問題。
（一）無形資產核算的范圍比較模糊
新準則與新規則同屬財政部規章，但兩個文件對于無形資產核算范圍規定得并不一致，給人以無形資產的核算范圍模糊不清的感覺，這給實務操作帶來了一定的難度。由于新規則頒布施行于前，新準則頒布在后，如果按照“后法優于前法”的法學原理，因新準則并沒有把商譽列為無形資產，那么事業單位不能把商譽作為無形資產核算。合并、轉讓過程中形成的差額在沒有專設“商譽”這一會計科目的情況下，把商譽計入無形資產應能更真實地反應事業單位的資產情況，也更符合財政部的立法本意，但是這需要財政部予以明確。
（二）無形資產入賬價值與實際價值不匹配
外購以購買時的全部費用計價入賬應屬客觀，而自創無形資產的計價方式則有可能嚴重低估無形資產的實際價值，或者本該計價入賬的無形資產根本無法入賬。
研究開發無形資產往往需要大量的前期投入，以文藝院團為例，創作排練新劇目的投入都是數以百萬計。當然，有些劇目搬上舞臺后因不受觀眾歡迎而只能作罷，但也有一些劇目是久演不衰。沒有市場的劇目自然沒有計入無形資產的必要，廣受歡迎的劇目無疑應計入無形資產加強管理，問題是應該以多大的價值計價該項無形資產。戲劇作品著作權登記，國家版權局按規定收取的費用不過區區300元，聘請律師的費用、差旅費用等也不會超過萬元。照新準則規定，耗資巨萬的一個劇目計入無形資產的價值不超過萬元，如果沒有按法定程序申請無形資產的還不能計入無形資產。這明顯是一種虎頭蛇尾，失去了無形資產核算的意義。
事業“單位自創的無形資產若能取得所花費的總支出，一般可以按自創時的總支出計價入賬”。將事業單位自創無形資產時的全部支出作為無形資產價值入賬在現有的事業單位會計制度下更具可行性。相比企業，事業單位會計制度下的無形資產攤銷是一種虛擬攤銷，攤銷并不影響當期損益，只是體現在“非流動資產基金---無形資產”科目余額的減少。以自創無形資產時的全部支出計入無形資產，既能真實反應該項無形資產的價值，又不影響攤銷期間的當期損益，是一舉兩得的事，也更符合會計的“真實性”原則。
無形資產核算的重要性在于資產的管理而非損益的核算，筆者認為可以將事業單位的自創無形資產以自創時的全部支出計價入賬和虛擬攤銷的核算方式引入致企業會計制度，使我國企業會計制度中無形資產核算的虎頭蛇尾現象最終得到解決。
（三）外購計算機軟件作無形資產核算不符合“實質重于形式”原則
值得注意的是，新制度規定事業單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作無形資產核算。這一規定看似合理，其實明顯與新準則關于無形資產的定義相矛盾。應用軟件作為計算機軟件毫無疑問應歸為著作權，關鍵是誰享有著作權？如果是購買軟件的一方享有該軟件的全部著作權，那么購買方把這項軟件作為無形資產入賬沒有任何問題；如果是賣出方享有全部著作權，購買方只享有使用權，那么購買方以無形資產入賬就有欺世盜名之嫌了，其危害至少存在于以下幾方面。
1、報表使用者會存在誤解
知識產權的多少是衡量一個單位核心競爭力的一個重要指標，一個單位擁有的知識產權越多，其競爭力越強，前途越廣闊。無形資產科目完整地記錄了這些知識產權，真實地反應單位的價值及其使用過程。如果把不屬于自身的知識產權也記錄在本單位的無形資產科目中，無疑會使人產生誤解，會錯誤地認為這個單位享有獨立知識產權的東西很多，未來成長很樂觀，甚至會錯誤地作出投資決策。
根據我國相關法律，知識產權的取得通過以下幾種途徑：自行開發或合作開發；委托方為委托開發以及約定知識產權；他人開發而由購買知識產權。很顯然，購買來的計算機軟件其知識產權并不屬于購買方，購買方僅僅是軟件的使用人而已。打個比方，某事業單位化3萬元購買某品牌的財務軟件一套，該事業單位僅僅購買了該軟件的使用權，而不是軟件的全部知識產權，這跟買一套書沒什么區別。如果把購買該財務軟件的支出記入無形資產，就等于把別人的知識產權記入自己的賬上，很荒唐。
2、軟件開發方與軟件使用方資產倒掛
然而，購買軟件的一方要購買所需的軟件通常要化大價錢，特別是一些大型管理類軟件、或醫學治療分析軟件等其價格更是不菲，如果購買軟件的一方都作為無形資產入賬，有可能出現購買方的無形資產價值遠大于開發方的倒掛情況。這是很滑稽的現象。
3、全社會無形資產虛增
除少數情況外，軟件開發商開發了軟件后銷售對象是不特定的，軟件的用戶難于記數。如果購買軟件者都把購軟件的支出記入無形資產，那么全社會，乃至全球都被誤認為知識產權爆炸。
會計核算有“實質重于形式”的原則，購入的計算機軟件看似無形實則有形，只不過它的有形是以字符形式表現，計算機軟件在使用過程中其形態基本保持不變。從其本質來看應屬固定資產，也更符合固定資產的定義。筆者認為無論企業、事業或其他社會組織外購的計算機軟件應歸入固定資產，按固定資產計價入賬。
綜上所述，在經濟社會發展日新月異的時代，事業單位對存在于本單位的無形資產加強核算有利于無形資產的利用，也有利于資產管理，更有利于事業本身的發展。但事業單位無形資產核算是一項嶄新的制度，有不完美的地方也很正常，這需要我們多發現、多研究，才能使無形資產核算這項好制日臻完善。
參考文獻：
[1]財政部.事業單位會計制度[M].中國財政經濟出版社，2013
[2]杜曉彬.談事業單位無形資產核算方法[M].人民出版社，2007
文化創意產業的起步比較晚，而且受產業特點的影響，文化創意產業很少有特別大的企業，以中小型企業為主。除了一些上市公司或者準備上市的大型企業之外，中小企業大多對會計的作用認識不足，導致會計在企業中的管理作用很難顯現出來，這一方面是因為企業對會計的重視程度不夠，另一方面是會計人員的能力和素質不夠，容易受會計專業與日常業務之間的賬本形式約束。在文化創意產業中，對會計人員的復合型要求也越來越高。
二、文化創意產業會計改進的建議
1.擴大資產的計量范疇在文化創意產業的會計核算中，應該擴大資產的計量范疇。雖然資產概念中有提到無形資產，但范圍卻很窄，一般只包括幾項內容，但是文化創意產業中涉及到的無形資產卻很多，比如公司的品牌、專利技術、融資關系、客戶和伙伴、企業中的復合性人才、企業的管理方法等等，這些無形資產的種類很多而且都有巨大的價值[3]。所以，為了滿足文化創意產業的發展需要，就要不斷的擴大資產的統計范圍，就要更客觀更準確的對這些無形資產進行估值。
2.完善會計核算方法文化創新產業中研發支出在成本構成中占有很大的比重，所以在進行成本核算時，要把研發支出加入成本管理中，并把研發成本作為成本管理的重點工作，在進行成本核算時，要加入產品生產前的開發、設計等成本，直接參與開發的核心技術人員的人力成本和智力成本等。智力資產的耗費也是文化創新產業成本構成中重要的一項，對于智力資產的耗費，企業也應把它加入成本管理中，并且應該把按智分配加入到企業利潤的分配中。
3.企業加強對會計的重視程度首先，企業應該正確認識會計的作用，會計包括會計核算和實施會計監督兩個方面，它能夠對企業的資金流向進行全面、連續、系統、綜合的核算和監督，它能夠對企業提供會計信息、資金流向等信息，對于企業的經營管理、提高企業的經濟效益有著重要作用，所以企業必須加強對會計的重視程度[4]。企業可以招聘一些高素質的會計管理人員，加強對會計人員的培訓工作，使其適應社會發展要求和產業的特點，把文化、創新的理念滲透到會計人員的思想中，使其能夠打破會計專業與日常業務之間賬本的形式隔膜，能夠運用文化創新企業管理人員能夠讀懂并會使用的報表，這樣才能夠更好的為企業服務。會計人員自身也要重點關注社會的發展和文化創新這個行業的發展，并根據社會和企業的要求來提高自身的素質和技能，從而做好會計工作，促進企業經濟的不斷發展，從而不斷提高我國文化產業在市場上的競爭力。
三、結束語
【關鍵詞】 高等學校； 會計制度； 意見； 固定資本金
2009年8月財政部會計司印發了《高等學校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），對現行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂。一年來，業界專家學者對意見稿各抒己見，充分肯定了意見稿的可行性及所體現出的創新精神，同時也提出了進一步修改的意見和建議。但是，結合高校財會工作的實踐，筆者在品讀和模擬之后，感覺仍存在可商榷之處。
一、兩種會計不宜并入
（一）基建會計
意見稿中，設置“基建工程”及其明細科目核算基本建設所發生的實際支出；設置“基建撥款”及其明細科目核算高校收到的中央和地方財政的基本建設撥款等。總之，將基本建設會計納入“大會計”、將基本建設核算納入學校的“大賬”，這樣做也許能夠使高校的財務狀況“一覽無余”，但并不是唯一方法，共同的法人主體，完全可以通過編制合并報表的方式來實現。若依意見稿，將基本建設會計與教育事業會計合并，必然產生很明顯的不利于相關業務開展的方方面面。原因就在于：第一，基本建設會計適用的會計制度為財政部頒布的“國有建設單位會計制度”，其核算基礎是完全的權責發生制。這與意見稿中提出的“修正的權責發生制”不相協調。第二，基本建設業務有其相對獨立性，不同于學校正常的教學科研等業務，其業務管理有其特殊性，要求財會部門配合的業務事項也與教學科研等事項不一樣，比如，存貨的管理與核算、應付賬款的管理與核算等。第三，基本建設會計報表往往需要向相關主管部門報送，而與事業費核算相混淆，不利于基建報表事務的辦理。
此外，高校會計制度的設計一般以日常的教育事業收支為中心，然而，近年來，大部分高校的基本建設任務仍然比較繁重，有些高校一年的投資完成額甚至比其當年的事業費預算收入總額還大。若二者合并，會計核算業務究竟以哪方面為主？
（二）后勤會計
意見稿中，設置“后勤收入”核算高校后勤部門提供后勤保障服務取得的各項收入；設置“后勤支出”核算高校后勤部門完成后勤保障任務發生的各項開支。將后勤收支核算納入學校的“大賬”、將后勤會計納入“大會計”。應當說，這樣做的目的同基建會計的并入是一樣的，但是，這對高校后勤社會化改革的深化將是“致命”的打擊。
資料顯示：“1998年到2008年，普通高校在校生由360萬人增加到2 150萬人，高校后勤保障條件不降反升，生均住宿面積由6.62平方米增加到9.17平方米，生均食堂面積由1.28平方米增加到1.33平方米。與改革前的運行模式相比，全國高校每年節約后勤經費數以百億元計”。回顧高校后勤社會化改革的歷程，在社會主義市場經濟環境中，上述成果的取得緣于市場機制的成功引入，充分發揮了市場機制在后勤資源配置、提高工作效率和后勤保障能力等方面的作用。業界的共識是建立“市場提供服務，學校自主選擇，政府宏觀調控，行業自律管理，職能部門監管”的新型后勤保障體系。在這一新體系的建立過程中，制度建設要與之相適應，而會計制度無疑是重要的方面。意見稿中統一管理后勤收入與支出的制度設計，有悖于改革之初衷：“在管理體制上，改革由學校直接管理、全包統管的模式，讓后勤與學校的行政管理分離，按照社會化大生產的原則融入社會第三產業中。”同時，《高等學校會計制度》也無法適應企業或準企業會計核算的基本要求。
二、科目設置有待完善
（一）應增設“學生管理業務支出”科目
意見稿中，設置“教學支出”、“科研支出”、“其他業務支出”、“行政支出”和“后勤支出”科目以核算高校開展教學、科研和其他業務活動，以及后勤部門完成后勤保障任務所發生的各項支出。但是作為高校重要的學生管理業務，其支出信息卻沒有一級會計科目反映，這將嚴重地影響透明支出的質量，也降低相關會計信息的質量。
高校學生管理業務一般包括學生獎貸助事務、院（系、部）學生活動、就業指導、日常管理事務等。早在2005年，教育部、發改委、財政部《關于做好2005年高等學校收費工作有關問題的通知》提出：高等學校每年必須從學費收入中提取10%的經費專款專用，通過各種方式資助貧困家庭學生，幫助貧困生解決實際問題，確保其不因家庭經濟困難影響入學或中止學業。若以2萬在校生、生均學費3 600元計算，一年的困難補助等支出就有720萬元。此外，學生的日常活動經費、社團活動費、就業指導費等都有不小的支出。從某高校已核準的預算數據看，這幾項費用預算生均就達96元，按2萬在校生計算，全年至少192萬元。因此，將“學生管理業務支出”作為一級科目來反映高校學生管理業務過程中所發生的支出信息十分必要。
（二）應增設“應收學宿費”科目
意見稿中，設置“應收賬款”科目核算高校因開展業務活動應收取的款項。同時，在使用說明中，隱含地指明了該科目核算的應收款業務范圍為：科研、后勤和其他。顯然，該科目并不核算應收的學宿費款項。
高等教育屬非義務教育，接受高等教育者應依標準繳足學費。一般來說，學生學籍確認之后，學生的繳費義務也就確定了。然而，由于眾所周知的原因，學生欠費的現象相當嚴重。同時，學生繳費義務的確認，與學生實際履行義務，往往存在時間上的間隔。因此，為了及時、準確地反映學校學宿費的收取與上繳情況，確保學校權益的安全完整，應設置“應收學宿費”一級科目，下設“學費”和“住宿費”二級明細科目，按年級進行核算。具體業務處理如下。
確認收入：當學籍確認后，按學費標準與相應的學生人數相乘之積，借記“應收學宿費――學費――XX”，貸記“應繳非稅收入”。
收到繳費：學生交費時，按實交金額，借記“銀行存款”或“現金”，貸記“應收學宿費――學費――XX”。
上繳收入：財務部門上交“應繳非稅收入”時，按上交金額，借記“應繳非稅收入”，貸記“銀行存款”。
減免事項：發生減免事項時，按實際減免金額，借記“學生管理業務支出”，貸記“應收學宿費――學費――XX”。同時，完整登記備查賬。年報前，應將本年內發生的減免事項匯總，上報核批，按核批金額，借記“應繳非稅收入”，貸記“財政返還教育收入”。
平時，在“應收學宿費――學費――XX”賬中，借方金額減去貸方金額，其差額就是學生欠費數。以科目余額的形式，顯示著欠費情況，有助于確保學校債權的安全與完整。
住宿費核算比照處理。學宿費通過“應收學宿費”科目核算，有以下三方面的作用：第一，完全體現了權責發生制的基本精神。學生學籍確定后，借記“應收學宿費”，以確定學校的應收權益，確保了學校權益的及時反映；第二，強制性反映學校減免學宿費業務，完整地反映了高校的支出，也便于杜絕“跑、冒、滴、漏”現象的發生；第三，便于催收學生欠費。目前，相當多高校利用學費臺賬來催收學生欠款，學生欠費問題比較“虛幻”。通過“應收學宿費”科目來催收學費，使催收欠費更具說服力，更有扎實的數據基礎。
三、資產核算脫離實踐
（一）固定資產核算
意見稿中，設置“固定資產”科目核算固定資產的原價；設置“累計折舊”和“資產折耗”科目核算固定資產的折舊及其計提。同時，在增加固定資產時，平行記錄“預算支出”和“本期結余”科目。這種設計基本上了套用企業會計的核算方法。從會計核算為管理服務角度審視，這種處理方法，沒有突出固定資產在高校管理過程中的重要性，有可能助長目前高校普遍存在的“重錢輕物”、“重購輕管”以及管理混亂現象的深度發展。首先，企業管理固定資產的側重點在于加速資產周轉速度，提高企業盈利水平，防止閑置、浪費和毀損帶來的損失。高校固定資產管理的側重點是確保安全完整、保值增值，提高利用效率。其次，意見稿中，將固定資產原值滾存于“累積盈余”中反映，不僅不能如實反映事業費使用過程的節約與浪費情況，而且也使固定資產以權益形態的反映失去了嚴肅性。
其實，可以將“資產折耗”變為“待核銷折舊或攤銷”，同時設置“固定資本金”科目核算固定資產部分的權益變化。“固定資本金”作為各級財政部門以及高校自籌投入的物化資金的沉淀，是高校國有資產的主要組成部分，能夠十分簡潔地顯示高校固定資產處置后的原值，也有助于及時地反映出高校運行過程中出現的“蝕本”狀況。茲設計固定資產基本核算業務處理方法如下。
購置：假設以存款購置，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”。特別說明，年報前，根據本年所增固定資產原值，一律視同財政撥款購置，借記“財政撥款”，貸記“固定資本金”。
折舊：按無殘值計算，提取折舊，借記“待核銷折舊或攤銷”，貸記“累計折舊”。
處置：主要區別兩種情況進行處理：
第一種情況，報廢。正常報廢，未提足折舊者應一次補提完畢，借記“待核銷折舊或攤銷”，貸記“累計折舊”；然后，根據已批準報廢的固定資產原值，借記“累計折舊”，貸記“固定資產”。同時，借記“固定資本金”（固定資產原值），貸記“待核銷折舊或攤銷”。殘值收入，借記“銀行存款”，貸記“其他收入”。
需追償的報廢，追償金額應不低于未提折舊部分，借記“累計折舊”、“其他應收款”（未提折舊部分及超過應提折舊部分），貸記“固定資產”、“其他收入”（超過應提折舊部分）。之后，按批準報廢的固定資產原值，借記“固定資本金”（固定資產原值），貸記“待核銷折舊或攤銷（已提折舊）”、“應繳非稅收入（未提折舊部分）”。
第二種情況，出售。當提足折舊時，按已批準處置的固定資產原值，借記“累計折舊”，貸記“固定資產”。同時，借記“固定資本金”（原值），貸記“待核銷折舊或攤銷”。此外按出售所得，借記“銀行存款”，貸記“其他收入”。
未提足折舊但經批準溢價出售時，借記“累計折舊”、“銀行存款”（未提折舊部分及超過應提折舊部分即溢價部分），貸記“固定資產”、“其他收入”（溢價部分）。之后，按批準售出固定資產原值，借記“固定資本金”（原值），貸記“待核銷折舊或攤銷（已提折舊）”、“應繳非稅收入（未提折舊部分）”。
未提足折舊但經批準折價出售時，借記“累計折舊”、“銀行存款”（實收金額）、“其他費用”或“其他收入”（損失部分）、“固定資產”。同時，借記“固定資本金”（固定資產原值），貸記“待核銷折舊或攤銷（已提折舊）”、“應繳非稅收入（未提折舊部分）”。
這樣處理，可以省略“預算會計”的平行處理，節約財務管理軟件的功能資源，提高工作效率。同時，對固定資產實物與權益形態聯動核算，強化了固定資產管理。
（二）無形資產核算
高校的無形資產一般分為專利權、商標權、著作權、商譽、非專利技術和土地使用權等。也有學者稱無形資產為無形固定資產。
意見稿中，設置“無形資產”科目核算高校無形資產的原價；設置“累計攤銷”和“資產折耗”科目核算無形資產的攤銷及其計提。同樣，這與企業會計核算無形資產攤銷的方法一樣。企業會計核算無形資產重在攤銷方法的選擇、攤銷期間的確定等。而高校無形資產的管理與其固定資產一樣，重在確保安全完整、保值增值、提高利用效率。
因此，高校無形資產應并入固定資產，在固定資產分類中單列一類“無形固定資產”或“視作固定資產管理資產”。這樣，既有助于將無形資產納入固定資產管理體系，又有利于提高管理效率。
【參考文獻】
［1］ 張國.“農校對接”高校后勤社會化改革不走回頭路［EB/OL］. .uni=830cb6f0-6744-4b36-9187-28d4be7ff7f4.
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1.收付實現制無法準確核算收入和費用(1)高校實際已經承擔但尚未支付的“隱性負債”,在賬簿和報表中無法體現,不利于防范高校財務風險;(2)只能確認已經收到的學雜費、住宿費等收入,不能提供應收學費總額和尚未收到學費的信息;(3)跨年度的收入和支出在現金實際收付時確認,無法在不同年度分攤,導致錯誤處理年終結轉事項和事業結余不實;(4)收付實現制下不區分資本性支出與收益性支出,造成會計信息失真。
2.固定資產和無形資產提供信息不實(1)現制度中規定固定資產不提折舊,也不提減值。這會造成資產與凈資產信息失真、教育成本核算不實、后勤企業使用固定資產補償困難、無據可依等問題;(2)《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》第五條規定:固定資產應計提折舊作為教育培養成本的一部分,這顯然與現制度不符;(3)現制度對于無形資產及攤銷雖有規定,但操作性不強。
3.事業會計與基建會計分開核算,形成一個單位兩個會計主體事業單位會計準則規定:“事業單位有關基本建設投資的會計核算,按有關規定執行,不執行本制度。”這一規定造成高校基建會計獨立于高校事業經費核算之外,客觀上出現了一所高校內部兩個會計主體的“滑稽”現象。高校基本建設資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產的核算。另外,期末時高校需分別編制兩套會計報表,可每一套卻都不能獨立反映高校資產、負債和收支的全貌。
4.會計科目不能滿足需要現制度會計科目設置過于簡單:(1)不設反映固定資產、無形資產折舊、攤銷、減值相關科目,無法反映資產真實價值;不設固定資產清理科目,無法核算出售、報廢、損毀固定資產業務;(2)公共財政體制改革背景下,涉及部門預算、國庫集中收付等會計科目在實務中已經應用,但現制度卻沒有具體規定;(3)只設借入款項科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準確評價高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續,不能列入學校資產。
5.財務報表體系復雜,但提供信息過于簡單(1)現行會計制度規定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達20張,其中有7張表涉及收入支出情況,內容互相重復;(2)資產負債表由資產、負債、所有者權益、收入和支出五要素組成,混淆時期指標、時點指標的區別;(3)報表體系龐大卻缺乏固定資產購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財務報表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現制度并沒有規定高校編制合并會計報表,無法提供高校和獨立核算校辦產業的綜合財務信息。
我國高校財務會計與預算會計結合的模式選擇
現階段,國內關于會計核算模式的爭論主要集中在兩方面:實務界主要贊同通過修補現行預算會計制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設統一的高校預算會計制度和高校財務會計制度。筆者認為,應當圍繞適度分離和整合的原則,重構高校預算會計制度和財務制度,通過相關的協調機制和信息系統,實現這兩種制度的結合模式:即制度上分離,核算上融合,報告上分離。
(一)制度分離在高校會計制度設計上分別構建預算會計和財務會計兩套制度;在會計核算基礎上預算會計仍采用現金制,財務會計則采用修正的權責發生制,以提供成本、績效等信息。
(二)核算融合在日常會計核算時,通過設計一整套包括預算會計科目和財務會計科目的科目體系,當兩者的會計處理是相同的業務時,則按照財務會計的規定進行日常會計核算,月末匯總后結轉至預算會計體系下的賬簿體系;當兩者的會計處理是不同的業務時,分別按照財務會計體系的規定與預算會計體系的規定進行相應的會計處理。月末,根據匯總結轉的和單獨確認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。
(三)報告分離在報告環節分別提供預算會計報告和財務會計報告,分別滿足內外報表使用者的不同信息需求。高校預算會計和高校財務會計的有機結合,必須通過信息的協同,實現功能的協同。兩者協調的取向包括會計基礎的協調、會計要素的協調、會計科目的協調和會計報告的協調等。
我國高校財會計與預算會計結合的路徑分析
(一)財務會計體系的重構
1•資產類會計科目的調整“固定資產”和“累計折舊”科目。購置固定資產不確認支出,而是進行資本化處理。在固定資產使用期間內計提折舊,計入當期費用。“無形資產”和“累計攤銷”科目。取得的無形資產,不論用于事業活動還是經營活動,均不再確認支出,而是進行資本化處理。“在建工程”科目。自行建造的固定資產,應進行資本化處理,借記“在建工程”科目,貸記“零余額賬戶用款額度”等科目;在工程完工后,轉為固定資產,借記“固定資產”科目,貸記“在建工程”科目。2•凈資產類會計科目的調整在財務會計體系中,不再設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目,而改為“長期性凈資產”、“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”。“長期性凈資產”科目期末余額反映高校期末以長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產形態的凈資產。“限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末具有限定性用途的凈資產,包括財政撥款結轉資金、財政撥款結余資金和非財政撥款結余資金等。“非限定性凈資產”科目期末余額反映高校期末不具有限定性用途的凈資產,可以根據高等學校的需要安排支出。
3•收入類科目的調整為了便于提供預算會計信息,財政性資金收入和科研事業收入的確認仍采用收付實現制,在實際收到時確認為財政補助收入。其中應進行改革的主要內容有:長期股權投資采用權益法進行后續計量。高校應在年末根據資產管理公司的凈收益和持股比例確認投資收益,借記“長期股權投資”科目,貸記“其他收入—投資收益”科目;在收到現金股利時,作為投資返還處理,借記“銀行存款”等科目,貸記“長期股權投資”科目。長期債權投資分期確認投資收益。高校購買的國債,大多按照國債面值購入,不存在溢折價,因此可以分期按照國債面值和票面利率確認投資收益,借記“長期債權投資”,貸記“其他收入—投資收益”。
4•費用類科目的調整為了客觀地反映高等學校各項支出的用途,高校應設置“教學費用”、“科研費用”、“學生事務費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務費用”、“其他費用”等科目。需要說明的是,為了便于提供預算會計體系所需資料,應在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。此外,為了便于反映固定資產折舊和無形資產攤銷,還應在上述總賬科目下設置“資產折耗”二級科目。
(二)預算會計體系的重構
預算會計體系應按照財政管理的現行規定進行設置。由于高校的日常會計核算以財務會計體系為基礎,預算會計體系下不需要設置完整的會計賬簿,只需要按照收付實現制反映高等學校的收入和支出。為此,預算會計體系只需要設置“預算收入”、“預算支出”、“預算結余”、“累計凈結余”四個總賬科目。
1•“預算收入”科目核算的內容該科目反映高校按收付實現制確認的全部收入。為了簡化預算會計報表的編制工作,預算收入的確認口徑應盡量與財務會計的收入確認口徑相一致。前已說明,財務會計體系中財政性資金收入和科研事業收入的確認采用收付實現制,與預算會計體系中財政性資金收入的確認一致,不存在差異。而兩者收入確認存在的差異,主要體現為非財政性資金收入的確認,包括長期股權投資收益的確認、長期債權投資收益的確認等。長期股權投資收益和長期債權投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財政性資金,按照重要性原則,預算會計體系的收入可以按照財務會計體系的收入直接確認,不再調整。高校確認的預算收入,應借記“預算結余”科目,貸記“預算收入”科目。
2•“預算支出”科目核算的內容財務會計體系和預算會計體系在支出確認中存在的差異,主要體現在固定資產、在建工程、無形資產的支出確認方面。財務會計體系中,這些方面的支出不確認為費用,以固定資產折舊、無形資產攤銷等方式確認為費用;相反在預算會計體系中,這些方面的支出確認為支出,而固定資產折舊、無形資產攤銷則不再確認為支出。高等學校采用融資租賃方式取得的固定資產,應在實際支付租賃費時確認預算支出。高校取得無形資產,用于事業活動的無形資產價值一次攤銷和經營活動的無形資產價值分期攤銷。而在制度改革后,應統一會計政策,實行與購置固定資產相一致的會計處理方法,將取得無形資產發生的支出,在預算會計體系中,確認為預算支出。高等學校確認的預算支出,應借記“預算支出”科目,貸記“預算結余”科目。需要說明的是,為了便于編制預算會計報表,還應在上述“預算收入”、“預算支出”總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。
3•“預算結余”科目在預算會計體系中,屬于平衡性科目,反映高校預算收入與預算支出的差額,其經濟性質表現為高校未來可以使用的資金。
[文獻標識碼]A
[文章編號]1671-5918（2015）03-0029-02
doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.03-015
[本刊網址]http：//hbxb.net
2014年1月1日，國家財政部頒布并實施了新的高等學校會計制度。新的高校會計制度，適應了財政預算改革和高校經濟業務發展的需要，在一定程度上規范了高校的會計核算，提高了高校會計信息質量。
一、新會計制度下高校會計核算的特點
（一）資產核算方面增加了資產折舊攤銷的核算內容
高校新會計制度設置了“累計折舊”、“累計攤銷”科目，核算高校固定資產、無形資產的折舊額，這是高校新會計制度核算改革的一個顯著變化。
高校在核算取得固定資產或無形資產時，仍采取“雙分錄”核算模式：增加固定資產或無形資產的價值的同時，增加非流動資產基金；同時，增加支出減少貨幣資金。而在計提折舊或攤銷時，則減少非流動資產基金，增加累計折舊或累計攤銷。
（二）負債核算方面引入了“應付”類的科目反映高校的負債情況
新高校會計制度與過去的高等學校會計制度相比，取消了原“應付及暫存款”科目，并引入了“應付賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等與企業會計制度相當的會計科目，用以核算高校應付而尚未支付的款項，體現了高校權責發生制的核算要求，這是新高校會計制度從過去單純采用收付實現制的會計核算基礎向權責發生制過渡的一個重要突破口。
（三）收入核算方面依然采取收付實現制作為會計核算基礎
高校收入是指高校為開展教學、科研以及其他活動依法取得的非償還性的資金，高校新會計制度明確：高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照制度的規定采用權責發生制。從高校收入構成的總體上看，高等學校的大部分經濟業務都還是運用收付實現制的核算基礎，極少數的經濟業務比如說以盈利為目標的經營活動取得的收入，采用的則是權責發生制。
二、新會計制度下高校會計核算面臨的問題
（一）對于資產的核算一次性計入支出，與其相應在后續年度帶來的效益無法進行配比
對于資產的核算，高校會計制度盡管引入了折舊或攤銷的核算要求，但從根本上并沒有使高校的資產支出在合理的使用年限里進行分配，依然一次性地在購人資產的年度里計人高校支出，使得高校在購人資產年度內支出過大，而這些資產所帶來的使用效益卻在往后的年度內通過計提折舊或攤銷的方法沖減非流動資產基金的方式分期體現出來，從而影響了高校資產支出與使用其所帶來的效益在不同的會計期間里確認與計量，使得配比的會計原則失效。此外，對于高校取得的資產，新會計制度并未要求其進行減值的計提，這在一定程度上也影響著高校資產會計核算的信息失真，進一步使得高校會計核算配比原則無法得到實現。
（二）在負債的核算方面高校籌資活動所引起的利息仍作為隱形負債沒有通過核算進行反映
高校籌資活動產生的利息，包括借入款項產生的利息以及當前萌生發展的融資租賃業務產生的利息。從科目設置上來看，高校新會計制度設置了“應付職工薪酬”、“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等核算高校的負債情況，但對于高校籌資活動所產生的利息，卻沒有進行核算加以反映。同樣，對于在高校萌生的融資租賃業務通過“長期應付款”進行核算，使得高校融資租賃業務所產生的利息在發生時全部計入了固定資產的成本，并在支付“長期應付款”時計人了“非流動資產基金”科目，并未計入當期的利息支出。
（三）在收入的核算方面高校應收未收的款項得不到體現
新高校會計制度要求，對于大部分的高校收入業務，除經營業務外采用的是收付實現制的會計基礎進行核算。收付實現制的核算基礎，要求高等院校只有在實實在在收到相關的款項時才進行賬務處理，否則，即使存在著收款的權利，也不進行核算。不對收款的權利進行核算在一定程度上不利于高校收入的管理，使高校的“盈利”能力得不到完整的體現，不利于高校及其上級部門掌握其真正的財務信息。
三、新會計制度下完善高校會計核算的建議
（一）對高校資產會計核算的建議
對高校相關的非流動資產進行核算，為避免非流動資產采購造成的某一會計年度內的支出數額巨大影響高校會計核算的配比性原則的體現，應在每會計年度終了時按照資產的使用狀況分期確認資產支出。在取得固定資產或無形資產時，增加其賬面價值的同時減少所支付的貨幣資金，年度終了，應將屬于本會計年度應確認的非流動資產的支出額計人本年的支出中，同時增加非流動資產基金。由此可以看出，對于“固定資產”或“無形資產”科目，反映的是取得該固定資產或無形資產的歷史成本；而“非流動資產基金”反映的則是通過資產的損耗而創造的高校經濟利益的流入。
（二）對高校籌資融資業務會計核算的建議
為準確計量高校籌資、融資業務的成本一利息費用，應增設“應計利息”會計科目進行核算。高校應根據借款規模的大小，按月對其籌資業務產生的利息進行合理估計，并計人相關的支出科目進行核算。對于高校發生的融資租入固定資產業務，應對所租入固定資產的價值和利息進行區分，通過“應計利息”科目核算融資租入固定資產所應付的利息。
通過“應計利息”科目對高校籌資融資業務所產生的利息進行核算，有利于揭示高校的“隱形負債”，使高校會計核算更加完整清晰。
（三）對高校應收學費的會計核算建議
為更全面地反映高校學費收入狀況，在權責發生制的核算要求下，高校應設置“應收學費”會計科目，核算高校本年度總共應收取的學生學費。
當年招生錄取工作結束后，根據招生錄取學生人數，計算學費收入并計人“應收學費”會計科目中；學生報到工作結束后，根據實際報到學生人數，調整前期所確認的收入與“應收學費”科目金額。此時，應收學費賬戶余額反映了本年度應收的學費總額。當實際收取學費時，沖減“應收學費”科目。此時，應收學費賬戶余額反映本年應收而未收的學費總額。由于高校“收支兩條線”以及財政專戶管理規定，高校向學生收取的學費、住宿費等必須納入財政專戶進行管理，高校在實際收取學生的學費時必須上繳財政專戶，由財政專戶統一收取再返還。因此，應設置一資產類“財政專戶應返還款”核算上繳財政專戶應返還的款項。按照實際收取的學雜費金額，借記“財政專戶應返還款”，貸記“應繳財政專戶款”；實際上繳時借記“應繳財政專戶款”，貸記銀行存款；當收到財政專戶返還款時，借記銀行存款，貸記“財政專戶應返還款”。
由此可見，“應繳財政專戶款”賬戶反映了高校按規定上繳財政專戶的款項總額，而“財政專戶應返還款”賬戶余額則反映了財政專戶應返還而尚未返還給高校的款項。
［關鍵詞］無形資產；管理；運營；開發
［中圖分類號］F270 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）14-0080-02
1 高職院校無形資產的含義與構成
（1）高職院校無形資產的含義。“無形資產”這一術語,在不同的學科,不同應用環境中,有不同的定義。高校對無形資產界定主要依據1997年6月23日由財政部與原國家教委共同研究制定的《高等學校財務制度》的第35條：“無形資產是指不具有實體形態而能為使用者提供某種權利的資產,包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽以及其他財產權利。”無形資產被引入高等教育研究領域后,具有更強的指向性,其目的不僅僅局限于獲得相應的經濟利益,而是更加注重利用無形資產開發高等學校的人才培養、社會服務、科學研究的能力和水平。
我們認為：高職院校的無形資產是學校所擁有的用于人才培養、社會服務、科學研究的無實物形態能創造社會和經濟效益的非貨幣長期資產,包括知識產權型資產、人力資產、市場關系型資產、結構型資產、聲譽型資產等。
（2）高職院校無形資產的構成。一是知識產權型資產（包括專利權、商標權、版權、商業秘密、專有技術等）；二是人力資產（包括教職工的受教育情況、掌握知識的能力、工作技巧、創新能力、合作能力、敬業精神等）；三是聲譽型資產（示范院校、文明單位、重點專業、精品課程、教學團隊、名師、國家或省實訓基地,社會影響等）；四是教育關系資產（包括校企合作協定、校校合作協定、招生合作協議、就業合作協議、科研協議、服務協議等）；五是結構型資產（包括人力資源結構、專業結構、課程結構、地理結構）；六是內在發展動力資產（包括辦學理念、管理制度、網絡系統、校園文化等）。依據國際有關無形資產的通行規則和我國的實際情況,研究高職院校無形資產的項目,充實無形資產的內容,將有利于增強高職教育的競爭力,尤其是我國高職教育在國際上的競爭力。
2 高職院校無形資產的科學管理
（1）加強無形資產管理機構的建設。建立健全高職院校國有無形資產監管機構。實行統一領導、分類歸口、分級管理的無形資產監管模式,建立一個科學有序的高職院校無形資產三級管理體系。第一級管理部門是國有資產管理部門,學校應設立國有資產管理的專門機構,代表學校行使國有資產管理的職責和權力,統一負責學校無形資產的日常監管,制定無形資產管理制度,以及無形資產的確認、轉讓與投資等工作。第二級管理部門是科研處、產業處和財務處,由科研處負責無形資產的申報管理和監督管理,由產業處負責無形資產的開發利用管理,由財務處負責無形資產的會計核算工作。第三級管理部門是所有的無形資產開發和使用單位,各開發和使用單位要指定兼職管理人員,做好無形資產的日常管理工作和信息上報工作。高職院校應利用校園網將無形資產的管理網絡化,從而提高管理效率和使用效率。
（2）加快建立無形資產核算體系。高職院校國有資產管理部門應對無形資產進行全面清查核實,根據無形資產的性質整理、分類,并登記無形資產臺賬,以全面記錄反映無形資產整個創造過程中不同階段的有關人、財、物的消耗,作為以后無形資產評估計價、維權索賠的標準和依據。為了反映無形資產的真實價值,學校財務部門應在考慮資金貨幣時間價值和資金的風險因素的基礎上,對無形資產的計價、攤銷、投資和轉讓等業務進行準確核算,以便建立一套科學合理的無形資產評價體系。
（3）重視無形資產應用價值評估。無形資產評估是無形資產在價值形態上的評估,是根據特定的評估目的,依據法定的或公允的評估標準和評估程序,運用科學實用、可操作的評估方法,對被評估無形資產的現時價格所進行評定和估算。其按目的主要有兩大類：一是按照稅法和財務法規的有關規定,以無形資產成本費用的攤銷為目的的評估；二是以無形資產轉讓、投資為目的的評估。在無形資產用于對外轉讓、投資或創辦企業時,高職院校可由產業管理部門統一負責,先經過資產評估部門進行評估,按評估價值調整無形資產賬戶,以防止無形資產流失,然后由財務部門及時進行成本和收益核算,并根據情況沖減無形資產賬戶。要對無形資產的投資、轉讓及收益制定合理的分配獎勵辦法,以調動發明研制人員的積極性,以便在今后為高校帶來更多的效益。
3 高職院校無形資產的運營、開發
（1）高職院校無形資產的運營。一是知識產權類資產的經營。高職院校在使用無形資產過程中,可以把專利、專有技術等知識產權類無形資產直接運用到校辦企業的生產經營中,并通過產品銷售獲得經濟效益。可以通過無形資產的組合運用,培育校辦企業的技術專長,形成技術優勢,增強學校的核心競爭力；或者運用專利、技術秘密等增強高職院校的教育與科研競爭力,提高學校的教育效益與經濟效益。二是高職院校品牌的運用。高職院校品牌的運用,能使大學品牌的價值與效應發揮到極致,對于學校的發展具有多方面的重要意義。通過國家或省級重點專業、精品課程、教學名師、實訓基地等品牌的經營,高職院校可以向受教育者及社會公眾展示和傳達其專業特色、教學質量、師資水平等多種信息,使公眾識別特定的標志,對品牌與某種形象產生自然的聯想,提高他們對高職院校辦學質量的認同感、信任度。如重點專業在學校招生工作中有利于吸引優質生源,也有利于提高畢業生的初次就業率和優質就業率。品牌形象越好,高職院校的社會聲譽也就越好,就越能增強公眾信心,吸引更多的受教育者接受該校的教育服務。三是高職院校形象的運用。示范（骨干）高職、文明單位、安全校園、就業先進單位等學校形象在對外宣傳和人才培養過程中的單獨運用,或者借助學校有形資產或其他無形資產運用,對學校價值的增值發揮著直接的或間接的作用。這種作用體現在學校的整個教育管理活動中,實實在在地能夠幫助學校吸收優質資源,有助于增強組織的凝聚力和吸引力,有助于高職院校在激烈的競爭中贏得優勢,有助于高職院校贏得社會各界特別是政府的信賴、支持和幫助,能夠給高職院校帶來更快的發展。因此,高職院校形象的運用,貴在保持和提升良好聲譽的獨特性、完整性和持久性。
（2）高職院校無形資產的開發。第一,高職院校無形資產的擴張。①無形資產的自創。無形資產的自我創新是高職院校無形資產擴張的主渠道。高職院校是知識創新的源泉之一,大學之大在于它的大學問,在于新知識、新技術的創新。無形資產創新的基本要求是：一要把握無形資產創新的方向。圍繞行業或地方經濟和社會發展的需要進行創新,主動適應國家產業發展戰略和區域支柱產業和高新技術產業及戰略性新興產業發展的需要。只有加強無形資產建設的針對性,才能加快無形資產的推廣應用。二要匯集無形資產創新的力量。充分發揮學校人才優勢、技術優勢、管理優勢和制度優勢。高職院校的人才優勢和技術優勢是相對的,只有集中優勢,才能快出成果,出優秀成果。三要利用現有無形資產的優勢。高職院校需要利用現有的無形資產去創造新的無形資產,如利用精品課程,去創造實訓基地；利用重點專業、教學團隊、實訓基地、精品課程、教研成果等去創造示范高職。②無形資產的外購。無形資產的外購是高職院校無形資產擴張的重要補充。高職院校受行業和專業的限制,不能用綜合性大學的標準來要求高職院校無形資產的創新,高職院校不可能也無必要對知識產權類的無形資產門門類類都自我創造,一定數量的引進是必要的也是科學的。高職院校無形資產外購的基本原則：一是單純外購無形資產要注意其實用性、先進性,要符合學校事業發展規劃,考慮經費可能并進行充分論證,嚴格審批程序和權限,避免重復、盲目引進；二是對引進的無形資產,應根據學校自身的需要進行必要的改造,使其發揮更大更好的作用。第二,高職院校無形資產的充實。①無形資產的整合。高職院校對其擁有的無形資產進行有效整合后,可以發揮無形資產的整體優勢,取得更大的經濟效益。如將精品課程與精品課程整合,打造專業的核心課程；重點專業與重點專業整合,打造支柱專業群；示范高職與普通高職的優勢資源整合,創造更多的示范（骨干）高職；高職與中職優勢資源整合,建立職業教育集團；高職與企業優勢資源整合,學校將相關專利權、商標權、專有技術等品牌進行整合后與校辦企業或校企合作企業組成特許生產戰略聯盟,與經銷商組成特許經銷戰略聯盟,可使品牌從地區走向全國和全世界。②無形資產的更新。社會在前進、科技在發展,高職院校以知識產權為主的無形資產無疑面臨著逐步落伍、終被淘汰的危機。所以依據社會發展的規律、科技創新的要求,不斷地對已有無形資產的內容進行淘汰與更新,才能保證無形資產的效用不受貶值,并不斷增值。③無形資產的補充。信息的網絡化、知識的爆炸化,高職院校以知識產權為主的無形資產隨著時間的變遷,將會面臨著知識單薄、功能貧乏的困境。必須增添新的知識、拓展新的功能,方能滿足社會成員日益增長的物質與文化需求,保證無形資產應有的價值。
參考文獻：
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