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“遞延收益”科目最早出現在2001年財政部的《企業會計準則―租賃》中，出租方在核算中增設了“遞延收益―未實現融資收益”科目，主要核算企業由融資租賃業務所產生的應收而尚未收到的融資收益總額。在《企業會計準則―收入（2001）》中，也涉及“遞延收益”科目的使用，主要包括：申請入會費和會員費收入、特許權費收入、高爾夫球場果嶺券收入及包括在商品售價內的服務費。
根據2006年10月30日的《企業會計準則―應用指南》規定，“遞延收益”不再核算應該分期計入租賃收入或利息收入的未實現融資收益，它們直接通過“未實現融資收益”科目核算。而主要應用于《企業會計準則第16號―政府補助》（CAS16）確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助金額。對于企業收到的政府補助，應區分與資產相關的政府補助和收益相關的政府補助。核算時應借記“其他應收款”或“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目;然后分期借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入―政府補助利得”科目。
此外，《企業會計準則―應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理中提到，遞延收益中將于一年內到期的部分列入資產負債表中的其他流動負債項目中，其他部分則列入資產負債表中其他非流動負債項目中，同時在財務報表附注中披露政府補助尚需遞延的金額。
二、“遞延收益”科目的性質分析
所謂“遞延收益”是指尚待確認的收入或收益，也可以說是暫時未確認的收益，它是權責發生制在收益確認上的運用。遞延收益，顧名思義帶有遞延性質，一般需要在未來期限內合理地進行分攤，分期確認為收入或收益，其性質屬于負債類科目。遞延收益在會計中的應用除了前面提到尚待確認的勞務收入及政府補助等，殊不知，其在稅法中還有廣闊的用途。在財稅實踐中，通常是先確認收入，為體現“配比”原則，同時結轉成本且計提相應稅金。稅金是計提在先，繳納在后。即“應交稅費”科目先有貸方發生額，再有借方發生額，借方金額往往是為了結平貸方金額。但是實務中還存在這樣一些特殊情況，收到款項時按照會計準則的要求并未確認收入，但稅法規定的納稅義務已經產生，就出現了“提前繳納，日后補提”的情形。此時，提前繳納的稅金不可直接計入損益類科目，因為沒有收入類科目和它進行配比。提前繳納的稅金對于企業來說，日后可以不交或少交，其實質為一種收益，遞延到以后會計期間。因此，在該特殊情況下提前繳納稅金的會計核算責無旁貸地“落在”了遞延收益科目身上。
三、稅法特殊規定巧用“遞延收益”科目核算舉例
（一）巧用于增值稅一般納稅人或小規模納稅人購買增值稅稅控系統專用設備的財稅處理
案例一：某市甲公司是增值稅一般納稅人，主要從事電力設備的生產銷售。2013年9月企業初次購買一套增值稅稅控系統專用設備，用銀行存款支付，取得增值稅專用發票，不含稅價款2000元，增值稅稅額340元。設備當月開始使用，預計使用5年。
根據《財政部、國家稅務總局關于增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知》（財稅[2012]15號），自2011年12月1日起，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費可在增值稅應納稅額中全額抵減。其中增值稅稅控系統包括：增值稅防偽稅控系統、貨物運輸業增值稅專用發票稅控系統等。增值稅防偽稅控系統的專用設備包括金稅卡、IC卡、讀卡器或金稅盤和報稅盤;貨物運輸業增值稅專用發票稅控系統專用設備包括稅控盤和報稅盤等。
2013年甲公司會計處理如下：
①借：固定資產 2340
貸：銀行存款 2340
②借：管理費用 117
貸：累計折舊 117（2340÷5÷4）
③借：應交稅費―應交增值稅
（減免稅款）2340
貸：遞延收益 2340
④借：遞延收益 117
貸：管理費用 117
上述業務在進行會計處理時，同時兼顧了《企業會計準則第4號―固定資產》和《企業會計準則第16號―政府補助》。首先對于購買的增值稅稅控系統專用設備，會計上應將其計入“固定資產”。固定資產一旦增加，就意味著要計提相應的折舊，所以就有了上面①和②會計分錄。根據財稅[2012]15號文規定，增值稅稅控系統專用設備的價款連同進項稅額可以一并從應納稅額中全額抵減，一方面，可以抵減的稅額計入“應交稅費―應交增值稅”科目的借方，以確保今后可以從其貸方扣除;另一方面，該部分可以抵減的稅額看成是國家給予納稅人的一種“政府補助”，因此，貸記“遞延收益”科目。獲得的政府補助隨著固定資產計提折舊逐漸轉化成現實的收入，本應貸記“營業外收入”科目，但為了與計提折舊的損益類科目保持前后一致，所以被替換成了“管理費用”科目。從實質上來說，兩者最終起到的效果是完全一樣的，因為沖減了費用就相當于增加了收入。
（二）巧用于營業稅納稅人采取預收款方式轉讓土地使用權或者銷售不動產，其收到預收款的財稅處理
案例二：2012年3月某市乙房地產開發企業通過拍賣方式獲得市區土地進行商品房開發，商品房可售面積為10萬平方米。2012年8月商品房取得預售許可證并開始預售，均價為7000元/米2。截止2012年底累計預售商品房5萬平方米，收取預售款35000萬元。2013年1月～11月累計預售商品房2萬平方米，收取預售款14000萬元。2013年12月正式銷售商品房，截止2013年底累計銷售商品房7.6萬平方米，商品房銷售合同適用的印花稅率為0.05%，2013年商品房開發成本總計為48000萬元。當地主管稅務機關規定：土地增值稅的預征率為2%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
根據《營業稅暫行條例實施細則》規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
2012年乙企業會計處理如下：
①借：銀行存款 35000
貸：預收賬款 35000
②借：遞延收益―應交土地增值稅
700（35000×2%）
―應交營業稅
1750（35000×5%）
―應交城建稅
122.5（1750×7%）
―應交教育費附加
52.5（1750×3%）
貸：銀行存款 2625
2013年會計處理如下：
①借：銀行存款 14000
貸：預收賬款 14000
②借：銀行存款 4200
預收賬款 49000（35000+14000）
貸：主營業務收入
53200（7.6×7000）
③借：主營業務成本
36480（48000÷10×7.6）
貸：開發產品―商品房 36480
④借：營業稅金及附加 3990
貸：遞延收益―應交土地增值稅700
―應交營業稅1750
―應交城建稅122.5
―應交教育費附加
52.5
應交稅費―應交土地增值稅
364[（14000+4200）×2%）]
―應交營業稅
910[（14000+4200）×5%]
―應交城建稅63.7（910×7%）
―應交教育費附加
27.3（910×3%）
⑤借：應交稅費―應交土地增值稅364
―應交營業稅 910
―應交城建稅 63.7
―應交教育費附加27.3
貸：銀行存款 1365
⑥借：管理費用―土地使用稅4（2×2）
―印花稅
26.6（53200×0.05%）
貸：銀行存款 26.6
應交稅費―土地使用稅 4
（三）巧用于營業稅納稅人采取預收款方式提供建筑業勞務，其收到預收款的財稅處理
案例三：2012年12月20日某市丙建筑公司與A公司簽訂建造合同，約定2013年1月～2014年12月為A公司建一辦公大樓，工程總價款為30000萬元，建筑安裝工程承包合同適用的印花稅率為0.03%。12月25日A公司預付1500萬元。2013年丙建筑公司共發生施工成本13500萬元，均以銀行存款支付，累計完成工程總量的60%，估計還需發生成本9000萬元，2013年A公司向丙公司共支付20000萬元。丙公司根據《企業會計準則第14號―收入》規定確認收入及結轉成本。
根據財稅[2008]52號文規定，納稅人提供建筑業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
2012年丙公司會計處理如下：
①借：銀行存款1500
貸：預收賬款1500
②借：遞延收益―應交營業稅
45（1500×3%）
―應交城建稅
3.15（45×7%）
―應交教育費附加
1.35（45×3%）
貸：銀行存款 49.5
③借：管理費用―印花稅
9（30000×0.03%）
貸：銀行存款 9
2013年會計處理如下：
①借：勞務成本 13500
貸：銀行存款 13500
②借：銀行存款 20000
貸：預收賬款 20000
③借：預收賬款 18000
貸：主營業務收入
18000（30000×60%）
④借：主營業務成本
13500[（13500+9000）×60%]
貸：勞務成本 13500
⑤借：遞延收益―應交營業稅
600（20000×3%）
―應交城建稅
42（600×7%）
―應交教育費附加
18（600×3%）
貸：銀行存款 660
⑥借：營業稅金及附加 594
貸：遞延收益―應交營業稅
540（18000×3%）
―應交城建稅
37.8（540×7%）
―應交教育費附加
16.2（540×3%）。
（四）巧用于營業稅納稅人采取預收款方式提供租賃業勞務，其收到預收款的財稅處理
案例四：某市丁企業2013年7月將一閑置生產廠房對外出租，年租金60萬元，共3年。2013年7月一次性收取3年租金180萬元。財產租賃合同適用的印花稅率為0.1%。
根據財稅[2008]52號文規定，納稅人提供租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
2013年7月丁企業會計處理如下：
①借：銀行存款 180
貸：預收賬款 180
②借：遞延收益―應交營業稅
9（180×5%）
―應交城建稅
0.63（9×7%）
―應交教育費附加
0.27（9×3%）
貸：銀行存款 9.9
③借：管理費用―印花稅
0.18（180×0.1%）
貸：銀行存款 0.18
2013年12月會計處理如下：
①借：預收賬款 30
貸：其他業務收入 30（180÷3÷2）
注：根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條的規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。因此企業應該確認其他業務收入為30萬元。
②借：管理費用―房產稅3.6（30×12%）
貸：銀行存款 3.6
③借：營業稅金及附加 1.65
貸：遞延收益―應交營業稅
1.5（9÷6）
―應交城建稅
0.105（0.63÷6）
―應交教育費附加
0.045（0.27÷6）。
（五）巧用于所得稅納稅人進行符合條件的債務重組的財稅處理
案例五：某市戊公司欠B公司貨款100萬元。由于戊公司財務發生困難，經雙方協商，2013年12月戊公司向B公司定向增發20萬份面值1元、每股市價3.5元的普通股償債，該債務重組具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，戊公司當年應納稅所得額為50萬元，所得稅稅率25%，印花稅率為0.05%。
根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第五條規定，重組具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
2013年戊公司會計處理如下：
①借：應付賬款 100
貸：股本 20
資本公積―股本溢價 50
營業外收入―債務重組利得
30
②借：所得稅費用 7.5（30×25%）
貸：應交稅費―應交所得稅
1.5（6×25%）
遞延所得稅負債 6（24×25%）
注：戊公司債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額的比例為60%（30/50），符合特殊性稅務處理條件，可選擇在5個納稅年度期間內均勻計入各年度應納稅所得額，因此當年計入應納稅所得額6萬元，調減的應納稅所得額24萬元應遞延計入以后年度。另根據《企業會計準則第18號―所得稅》，24萬元為應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債。
③借：管理費用―印花稅
0.035（70×0.05%）
貸：銀行存款 0.035
2014至2017年戊公司會計處理如下：
借：遞延所得稅負債 1.5（6÷4）
貸：所得稅費用 1.5
上述會計分錄中，“遞延所得稅負債”其實就是“遞延收益”的化身，同屬負債類科目。戊公司按照稅法規定繳納所得稅1.5萬元，但是會計上所得稅費用卻記錄7.5萬元，多記的6萬元可以減少今后期間的所得稅費用，實質為一種收益。依據均衡原理，該收益可以在未來逐步等額增加利潤，與文中前面關于遞延收益科目的分析完全吻合。
四、總結
［關鍵詞］ 融資性分期收款銷售;增值稅;公允價值;現金流
［中圖分類號］F231 ［文獻標識碼］A ［文章編號］ 1673-5595(2012)04-0020-05
分期收款銷售是指商品已經交付,貨款分期收回的一種銷售方式。收入準則及指南將分期收款銷售商品的收入確認與會計處理分為兩種類型:不具有融資性質和具有融資性質。但在增值稅法中并未進行類似的劃分。因此,不同的規范對融資性分期收款銷售的處理差異給管理帶來極大的不便。［1］
一、融資性分期收款銷售法規比較
按照舊會計準則的規定,在分期收款銷售方式下,企業應按合同約定的收款日期分期確認收入,同時,按商品全部銷售成本與全部收入的比率計算本期應結轉的銷售成本。舊會計準則下,用“分期收款發出商品”科目專門核算分期收款銷售方式發出商品的實際成本,該科目期末借方余額反映了企業尚未收到貨款部分的已發出商品的實際成本［2］。新會計準則取消了這一科目,在分期收款銷售中引入公允價值的概念,并結合“未實現融資收益”科目,對分期收款銷售進行處理。《企業會計準則第14號——收入》第五條規定:“合同或協議價款的收取采用遞延方式, 實質上具有融資性質的, 應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額, 應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷, 計入當期損益。”
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,納稅義務發生的時間為書面合同約定的收款日期的當天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天。同時,根據《關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》(國稅發［2006］156 號)的規定,增值稅專用發票應按增值稅納稅義務發生的時間開具［3］。
從以上規定可以看出,會計準則的處理方式與稅法有差異,其主要區別有兩點:一是會計準則規定發貨后就確認銷售收入,而稅法規定在實際收款日確認銷售收入。二是會計準則采用了公允價值的概念,而稅法采用合同約定的實際價款。［4］
二、融資性分期收款銷售增值稅處理分析
融資性分期收款銷售增值稅處理主要存在四種觀點：
觀點一:根據《會計準則講解2010》,在期初發出商品時全額繳納增值稅［5］。
觀點二:強調融資性分期收款銷售的混合銷售行為,對銷售商品和伴隨銷售商品向購貨方提供的信貸分別繳稅。期初以貨物現銷的公允價值為基礎確認繳納增值稅。以后各期分期收款時,確認各期的融資收益,即提供信貸的收入,因此，應在分期收款時繳納融資收益對應的增值稅［6］。
觀點三:融資性分期收款銷售期初并沒有收到款項,所以不應在期初就繳納增值稅,應把增值稅遞延。以后各期實際收到貨款時,分期確認當期應繳納的增值稅。
觀點四:在觀點三的基礎上,強調“現值”計量屬性,主營業務收入按未來現金流量的現值入賬,增值稅按現值入賬。因此,在“未實現融資收益”科目下開設“財務費用”和“增值稅”兩個明細科目,分別核算未來應分攤的融資收益和融資收益的銷項稅額。
下面通過實例比較四種觀點下的會計業務處理的差異。
2010年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一批商品,合同約定的不含稅銷售價格為2000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。該批商品成本為1560萬元。在現銷方式下,該批商品價格為1600萬元。
本題中，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元,根據下列公式:
未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額
可以得出:
4400×(P／A，r，5)＋340＝1600＋340＝1940(萬元)
經計算得,
r=7.93％
甲公司每期計入財務費用的金額如表1所示。
注:*為尾數調整
觀點一至觀點四對應的會計處理方法如表2所示。
綜合對比上述四種觀點及其業務處理方法,可以看出:
觀點一期初發出商品時全額繳納增值稅,這種處理方法簡單方便,符合新會計準則規定。但期初銷貨方無法收到貨款,此時繳納增值稅,占用了銷貨方自有資金。
觀點二期初確認銷售對應的增值稅,以后各期確認融資對應的增值稅,符合配比原則,更加明顯地體現了這項業務混合銷售的性質。理論上講,這種處理方法更加合理,但按照這種觀點,也存在銷貨方在期初墊付稅款的問題。
觀點三符合防偽稅控開具發票要求,銷貨方也不用為購貨方墊付稅款,在實務中采取這種處理方法更加合理。
觀點四在觀點三的基礎上,進一步細化了融資收益,區分了銷售收入和增值稅所對應的融資收益。然而,這種業務處理方法過于復雜,而且,增值稅對應的融資收益并不歸納稅人所有,該業務處理方法缺乏一定的實用性。
三、不同觀點對應繳納增值稅方式對企業的影響分析
(一)不同觀點繳納增值稅及相關稅種時點不同
一、營改增前后交通運輸業稅負的變化
交通運輸業企業的運營收入因素包括：營業收入的含稅金額、可抵扣的購進成本（不含稅，都可以計入成本費用）。稅率為17%，城建稅稅率7%、教育費附加稅率3%。以改革前，營業稅：3%；改革后，增值稅：11%為例。
在交通運輸行業營改增改革之前，主要征收3%的營業稅以及7%的城建稅和3%的教育費附加（以營業稅額為計稅基礎）。改革后，主要征收增值稅額，增值稅=以11%計算的銷項稅額-可抵扣的進項稅額。同時還新增了以增值稅為計稅依據的城建稅和教育費附加。
依數據計算可知，在不考慮企業所得稅時，當營業收入的含稅金額與可抵扣的購進成本之比=0時，改革前后稅負相等；當40.64%時，稅負減少。
二、營改增后影響企業利潤的四個因素
第一，增值稅價外稅的性質影響企業的收入。在計算營業額時需要從中剔除增值稅額，即把其換算成不含稅收入額，計入利潤表中的“營業收入”項目，由此影響企業的收入。
第二，改革前以營業額為計算依據的營業稅金及附加改征增值稅后就消失了，從而影響了利潤表中“營業稅金及附加”項目的金額。
第三，改革前以營業稅為依據計算的城建稅和教育費附加在改革后變為以增值稅為依據計算的城建稅和教育費附加，從而影響“營業稅金及附加”項目的金額。
第四，改征增值稅后，增值稅進項稅額可以抵扣，而改征增值稅前的增值稅進項稅額不可以抵扣。
三、企業營改增后的應對策略
營業稅改增值稅對交通運輸業企業來說，既是一次機會，但也面臨著挑戰。企業應正確理解和把握稅改政策，充分利用稅改帶來的機遇，實現企業經營活動與稅改節稅的主動對接。
一是客觀分析營改增的影響、加強培訓。企業應加強認識，提高對工作人員稅改后的政策指導與業務培訓，尤其是企業管理人員和財務人員。應深度解析給企業的稅負和利潤帶來的影響，充分把握機會，全面分析營改增給企業發展戰略產生不利影響的因素，提前采取應對舉措，提高企業收益，推動企業健康持續發展。
二是規范會計核算、加強稅務管理。營業稅改增值稅，對企業的會計核算、發票管理、納稅申報等活動提出了更高的要求。企業應做好稅務管理的基礎工作，規范財務管理，以有效降低稅收成本，防范稅務風險。尤其在采購燃料、修理配件、固定資產應獲取增值稅專用發票，以便可以抵扣，降低營業成本。另外，稅改會促進企業的投資增加，包括擴大對外投資和設備投資，進而影響企業的利潤。稅法規定購進資產必須取得增值稅專用發票，才能進行增值稅的進項稅抵扣。即使購進時不能區分固定資產的用途，企業管理人員也應當形成職業習慣，獲得增值稅專用發票。對于采購的固定資產，必須選擇抵扣增值稅進項稅額的時機。一般來說，當企業存在大量的增值稅銷項稅額時，此時適合購進固定資產，這樣有利于進項稅額的抵扣，有利于減少稅負。如果購進的固定資產產生的進項稅額大于銷項稅額，那么會產生有進項稅額不能全額抵扣的現象，這會造成從購進的固定資產抵扣的力度降低。因此，改革后，企業對固定資產的投資選擇合適的時間，預算合理，分期更新固定資產。在保證固定資產規模的同時，利用稅改的時機，合理應對稅改的影響。
[例]十堰市某大型超市為增值稅一般納稅人，適用稅率分別為增值稅17%，企業所得稅25%，城建稅7%，教育費附加3%，以及地方教育費附加2%。假定現銷售單價為299元的商品（非應稅消費品），其成本為100元，促銷方式有以下幾種可供選擇：方案一：折扣銷售——給予20%的商業折扣，即商品按8折銷售；方案二：購物每滿200元，立減60元；方案三：購物每滿200元，贈送60元的商品（成本價為20元）；方案四：以舊換新折價60元。現對上述四種方案的會計處理、稅負情況及利潤情況分析如下（以銷售一件商品為例，另外受篇幅限制，在此僅編寫銷售時的賬務處理）：
方案一：該商品的銷售價格=299×80%=239.20（元），故：應交增值稅=239.20/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%=20.23（元），應交城建稅、教育費附加和地方教育費附加稅=20.23×（7%+3%+2%）=2.43（元）， 利潤總額=239.20/（1+17%）—100/（1+17%）—2.43=116.54
（元），應交所得稅=116.547×25%=29.14（元），凈利潤=116.54—29.14
=87.40（元）。銷售時賬務處理為：借記“銀行存款239.20”，貸記“主營業務收入204.44”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34.76”；借記“主營業務成本85.47”，貸記“庫存商品85.47”；借記“營業稅金及附加2.43”，貸記“應交稅費——應交城市維護建設稅1.42”、“應交稅費——應交教育費附加0.61”、 “應交稅費——應交地方教育費附加0.40”。
方案二：該方案中，立減的現金屬于商家的贈予行為，對消費者個人而言屬偶然取得。根據《個人所得稅法》的相關規定，扣繳義務人向個人支付應納稅所得（包括現金、實物和有價證券）時，不論納稅人是否屬于本單位人員，均應代扣代繳其應納的個人所得稅稅款。因此，商家需承擔代扣代繳個人所得稅的義務。應交增值稅=299/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%=28.91（元），應交城建稅、教育費附加和地方教育費附加稅=28.91×（7%+3%+2%）=3.47（元），代扣代繳個人所得稅=60/（1—20%）×20%=15（元），利潤總額=299/（1+17%）—100/（1+17%）—3.47—60—15=91.62（元）。另外，《企業所得稅法》規定，贈予的現金及代扣代繳個人所得稅不得所得稅前扣除。故：應交所得稅=[299/（1+17%）—100/（1+17%）—3.47]×25%=41. 65（元），凈利潤= 91.62—41.65=49.97（元）。銷售時賬務處理：借記“銀行存款239”、“營業外支出——捐贈支出60”；貸記“主營業務收入255.56”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）43.44”；借記“主營業務成本85.47”，貸記“庫存商品85.47”；借記“銷售費用15”，貸記“應交稅費——代扣代繳個人所得稅15”；借“營業稅金及附加3.47”，貸記“應交稅費——應交城市維護建設稅2.02”、“應交稅費——應交教育費附加0.87”、“應交稅費——應交地方教育費附加0.58”。
方案三：與方案二類同，贈送的商品應視同銷售。應交增值稅=299/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%+60/（1+17%）×17%—20/（1+17%）×17%= 34.73（元），應交城建稅、教育費附加和地方教育費附加稅=34.73×（7%+3%+2%）=4.17（元），代扣代繳個人所得稅=60/（1—20%）×20%=15（元），利潤總額=299/（1+17%）—100/（1+17%）—20/（1+17%）—4.17—15=133.82（元），應交所得稅=[299/（1+17%）—100/（1+17%）—4.17]×25%=41.48（元），凈利潤=133.82—
41.48=92.34（元）。銷售時賬務處理：借記“銀行存款299”，貸記“主營業務收入255.56”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）43.44”；借記“主營業務成本85.47”，貸記“庫存商品85.47”；借記“營業外支出——捐贈支出17.09”，貸記“庫存商品——贈品17.09”；借記“銷售費用15”，貸記“應交稅費——代扣代繳個人所得稅15”；借記“營業稅金及附加4.17”，貸記“應交稅費——應交城市維護建設稅2.43”、“應交稅費——應交教育費附加1.04”、“應交稅費——應交地方教育費附加0.70”
關鍵詞：稅收籌劃；折扣銷售；贈物銷售；返券銷售；返現銷售
企業在銷售過程中，為了擴大銷售增加利潤，會采取多種促銷方式。目前常用的促銷方式主要有折扣銷售、贈物銷售、返券銷售、返現銷售等。在不同的促銷方式下，企業的銷售額和利潤可能是不同的，與之相關的稅收負擔也不同，這為企業納稅籌劃提供了可能。若籌劃得當，可以降低企業稅負，使企業價值最大化。本文從納稅籌劃的角度，對現實中常見的四種促銷方式進行分析，找出適合企業的最佳促銷方案。
1 四種促銷方式及其涉稅情況
（一）折扣銷售
折扣銷售是指銷售方在銷售貨物或提供勞務時，為促進銷售而給予購貨方的價格優惠，僅限于價格的商業折扣。
折扣銷售這種促銷方式直接、簡單，在實際中應用最為廣泛，企業對其稅務處理辦法基本一致。依據國家稅務總局印發的《增值稅若干具體問題的規定》，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。[1]
（二）贈物銷售
贈物銷售是指在銷售主貨物的同時贈送從貨物，比如買微波爐贈送餐具，贈送餐具的目的是誘導消費者買微波爐。
對于贈物銷售的增值稅如何處理，國家稅務總局并未下文明確規定。目前主要有兩種處理辦法，第一種是視同銷售，主要依據是《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為視同銷售貨物。第二種是不視同銷售，主要依據是贈物銷售是隨貨贈送，只有購買了銷售方的商品才能領取贈品，是有償贈送不是無償贈送，在稅法上不能作為視同銷售處理，實質上是買一贈一。
根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》第三條規定：“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”以上規定是對買一贈一等組合銷售的企業所得稅的規定。
對于商場需不需要代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅，目前有一定的爭議，我的觀點是商場不需要代繳，主要依據是根據《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》第一條第二款的規定，企業在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，不征收個人所得稅。[2]實際操作中商場不可能向顧客收取個人所得稅，如果商場代顧客繳納個人所得稅的話，這部分稅負實際會轉嫁給商場。
（三）返券銷售
返券銷售是當顧客購買量達到一定金額的情況下，返給顧客一定價值的購物券，購物券可以在一定期限內充當現金用來在商場內購物，過期或有結余都不能換取現金，所以在使用購物券時，顧客要進行一定的規劃和計算才能更合適，不會造成一定的浪費，這種促銷方式對顧客來說相對較為麻煩。[3]
返券銷售容易激發消費者連續購物的欲望，返還的購物券相當于商場贈送給顧客一定價值量的商品，返券銷售本質屬于變相的“買一贈一”，不屬于無償贈送行為，贈券行為不應視同銷售。
稅法規定，企業在促銷中，以購物返券方式組合銷售貨物的，對于主貨物和返券商品不開發票的，就其實際收到的貨款征收增值稅，企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
（四）返現銷售
返現銷售是在顧客購買了一定金額的商品后，商家返還部分現金給顧客。返還現金是直接讓利給消費者的一種促銷方式，所返還的現金作為銷售費用。
返還部分現金相當于贈送現金給購買方，稅法規定，“超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈”不得在企業所得稅前扣除。返還現金不屬于公益性捐贈，也不屬于無償捐贈，不能在稅前扣除。
2 四種促銷方式納稅籌劃案例分析
案例：武漢某商場為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業所得稅稅率25%，城建稅及教育費附加征收率分別為7%和3%。商場準備在2016年雙11對童裝進行促銷，有四個促銷方案可供選擇。
方案一、8折銷售，即商場將1000元童裝以800元價格銷售，購入成本600元。
方案二、購買滿1000元贈送價值200元小商品，小商品購入成本為140元。
方案三、購買滿1000元贈送200元購物券
方案四、購買滿1000元減200元現金
為便于籌劃，假設該商場每銷售100元的童裝，企業所得稅前可以扣除的工資及其他費用為5元。售價和購貨成本均為含稅價，商場購入的商品都有增值稅專用發票。
1、方案一：商場在開具發票時，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的。
應納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）
應納城建稅及教育M附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）
應納企業所得稅=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）
稅負總額=29.06+2.91+29.51=61.48（元）
企業凈利潤=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）
2、方案二：
（1）方法一：視同銷售
商家所取得的含稅收入1000元是“銷售商品”與“贈與商品”的總和，對應的含稅成本也應該是“銷售商品”與“贈與商品”的總和，其中的贈品成本作為銷售成本的一部分允許企業所得稅前扣除。視同銷售行為并沒有給商場帶來實際的現金流入，贈送商品的銷項稅額是由商場負擔的，因此應計入商品的銷售成本。
應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）
應納城建稅及教育費附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）
應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）
稅負總額=66.84+6.68+34.12=107.64（元）
企業凈利潤=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）
（2）方法二：不視同銷售
應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）
納城建稅及教育費附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）
應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）
稅負總額=37.78+3.78+42.11=83.67（元）
企業凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）
3、方案三：
有些顧客可能沒有使用或沒有使用完這些贈送的購物券，該商場無法統計這些情況發生的概率，假設200元的購物券顧客只使用了一半。銷售1000元的商品再送200元的購物券，只能以1000元的含稅銷售額計算銷項稅額，而進項稅額應按實際售出商品和贈送商品的購進價合計來計算，假設用購物券購買商品的平均購進成本為60%。
應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）
應納城建稅及教育費附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）
應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）
稅負總額=49.40+4.94+58.91=113.25（元）
企業凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）
4、方案四：
“返還現金”是“銷售1000元貨物行為”成立后又發生的行為，計算增值稅、企業所得稅時，稅法上是不承認的，返還的200元現金不能在稅前扣除。
應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）
應納城建稅及教育費附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）
應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）
稅負總額=58.12+5.81+71.52=135.45（元）
企業凈利潤=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）
3 納稅籌劃方案比較
由以上分析可以看出，四種促銷方式的稅負及企業凈利潤各不相同，具體如下表：
如果只考慮企業納稅情況，第一種方案稅負最輕為61.48元，第四種方案最重為135.45元；如果只考慮企業凈利潤，第三種方案凈利潤最大為176.74元，第四種方案最小為14.55元。企業對方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。企業在選擇促銷方式時，不能盲目進行，而應當從企業的實際情況出發，事先做好籌劃，應選擇最適合自己的方案，而不是最優的方案。
參考文獻
[1]梁文濤.納稅籌劃實務[M].北京：清華大學出版社，2012.
[2]張星.隨主貨物銷售的贈品促銷財稅處理[J].財會月刊（上），2013（5）：75-76.
[3]王艷麗.探析不同促銷方式對商場納稅的影響[J].中國管理信息化，2014（9）：5.
一、稅前不得扣除的稅金
《企業所得稅法》第八條第三款規定,企業所得稅稅款不得稅前扣除。《企業所得稅法》實施條例第三十一條規定,企業實際發生的可在稅前扣除的稅金是指除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。上述規定可看出,不得稅前扣除的稅金包括兩項:企業所得稅稅款和允許抵扣的增值稅。從企業所得稅稅款看,由于企業所得稅稅款依據應稅收入減去準予扣除項目后的余額計算得出的,在本質上是企業利潤分配的支出,是國家參與企業利潤分配的一種形式,并非企業在生產經營過程中發生的支出;再者,企業所得稅在本質上本應由企業自己負擔,不得轉嫁于國家,因此,企業所得稅稅款不得稅前扣除。從允許抵扣的增值稅看,由于增值稅是價外稅,根據增值稅的有關規定,凡符合抵扣條件允許抵扣的增值稅在外購環節應進行價稅分離,這樣隨著企業外購貨物被生產領用,直至最后產品銷售,銷售收入和銷售成本中均不含增值稅,從而,允許抵扣的增值稅也就不得在稅前扣除。
另外,需要特別說明的是,企業在代扣代繳個人所得稅時常常會出現代職員負擔稅款的情況,個人所得稅本應由個人自己負擔,但如果由企業來負擔,則必然會增加企業的成本費用,事實上企業代付的個人所得稅屬于與企業收入無關的支出,不符合稅前扣除的相關性原則。因此,企業為個人負擔的個人所得稅不得在企業所得稅前扣除。
二、稅前可直接扣除的稅金
可在稅前直接扣除的稅金可分為以下兩種情況:一是營業稅金及附加,核算與企業經營活動相關的稅金,具體包括消費稅、營業稅、城建稅、教育費附加、關稅、資源稅、土地增值稅等。應該說明的是,上述稅金可在稅前單獨扣除。二是費用性稅金,即計入“管理費用”賬戶中的稅金,具體包括車船稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅。由于上述稅金已在“管理費用”賬戶中列支,即已抵減了企業的本年利潤,因此,在計算企業所得稅時不得單獨扣除,否則會造成重復扣除。
三、稅前不得直接扣除但可資本化的稅金
資本化的稅金是指企業支付的稅金先計入有關資產的計稅基礎,然后通過折舊、攤銷等方式進入成本費用,分期在所得稅前扣除。根據《企業所得稅法實施條例》有關規定,資本化的稅金主要包括:計入固定資產計稅基礎的相關稅金;計入無形資產計稅基礎的相關稅金;計入生產性生物資產計稅基礎的相關稅金;計入投資資產成本的相關稅金。
應該說明的是,上述資本化的稅金中,不同資產涉及的相關稅金不同。如計入固定資產入賬價值的相關稅費包括企業為取得固定資產而繳納的消費稅、城建稅、教育費附加、契稅、印花稅、耕地占用稅、車輛購置稅等。而計入無形資產入賬價值的稅金則包括營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。值得注意的是,自2009年1月1日起,允許增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額。因此,企業外購設備所支付的增值稅可不計入固定資產的入賬價值。
四、增值稅能否在所得稅前扣除的具體分析
(一)增值稅進項稅額的稅前扣除分析
1.準予從銷項稅額中抵扣的增值稅不得在所得稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》對此已作了明確規定。
2.不得從銷項稅額中抵扣的增值稅能否在所得稅前扣除應區分不同情況:
(1)外購貨物如果不符合增值稅抵扣條件的,則該進項稅額應計入有關貨物成本,然后待貨物實現銷售時,通過銷售成本在稅前扣除;
(2)外購貨物因改變用途而轉出的進項稅額,有的可在稅前直接扣除,有的則要資本化。如將外購貨物用于職工福利的可計入職工福利費,而職工福利費可按一定的標準在稅前扣除;又如將外購貨物用于在建工程項目的,可通過“在建工程”、“固定資產”等科目核算,然后計提折舊費在稅前扣除。
(3)企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額,應視同企業財產損失,準予與存貨損失一起在所得稅前扣除。
需要說明的是,存貨因發生非正常損失而轉出的進項稅額由于在發生損失時已隨企業的財產損失一起計入“營業外支出”等賬戶,也即直接抵減了企業的本年利潤,因此,在計算企業所得稅時不得再單獨扣除,否則會造成重復扣除。
(4)企業出口貨物業務中,免抵退稅不得免征和抵扣的稅額應轉入貨物的銷售成本,然后抵減本年利潤在所得稅前扣除。
一、《付文》的核心內容
會計實務中存在先繳納稅金后計提稅金的特殊情況，即存在按稅法先交稅金，按會計基礎（權責發生制）后計提稅金的情況。對此，《付文》提出：使用“遞延收益”科目核算先交后提的稅金（特別是營業稅，文中五個案例中有三個案例涉及營業稅）。文章認為，在按稅法規定先期繳納稅金時可巧用“遞延收益”科目，借記“遞延收益”科目，以后按權責發生制計提稅金時，再貸記“遞延收益”科目，少交的差額貸記“應交稅費”科目，以后繳納差額時借記“應交稅費”科目。其理由是：提前繳納的稅金對企業來說日后可以不交或少交，其實質為一種收益，遞延到以后會計期間。
二、問題分析
筆者認為該做法值得商榷。
一是理由不成立。按稅法先交稅，日后可不交或少交，其實質不是一種收益。因為先期交稅不涉及損益類賬戶，只涉及負債類和資產類賬戶。稅金的先交后提無非是提前交稅，與常見的稅金先提后交并無本質區別，只是交稅時間不同而已。
二是先行繳納的稅金并非“遞延收益”。“遞延收益”無論是從字面理解還是會計準則角度理解，都應該是先期已收到但按權責發生制應當遞延到后期確認的收入或收益。先繳納的稅金并非遞延收益，因為后期處理并未增加后期收入或收益，也未減少后期費用；相反后續計提稅金時借記“營業稅金及附加”科目，貸記“遞延收益”科目，是增加費用。
三是核算復雜化，有悖于會計實務簡化原則。《付文》對稅金核算使用了兩個會計科目：應交稅費和遞延收益，使稅金核算復雜混亂。同時文章也未對“遞延收益”科目期末借方余額如何在資產負債表列示進行說明。
四是“應交稅費”科目不能充分集中反映稅金計提和繳納情況。應交額、已交額和欠交額未全部在“應交稅費”科目反映：按照稅法提前交的在“遞延收益”科目核算，計提稅費扣除遞延收益部分才在“應交稅費”科目核算。企業照章納稅未能清晰地反映在賬簿中，不利于納稅申報表的填列，也不便于正確填列資產負債表“應交稅費”項目。
五是可理解性差，不利于稅務機關進行稅務檢查。按《付文》的意見，“遞延收益”科目易出現借方余額，如果“遞延收益”科目借方余額以負數填列資產負債表“遞延收益”項目，難以理解，不便于稅務人員閱讀財務報表、檢查賬簿記錄。
三、正確做法
筆者認為，“遞延收益”和“應交稅費”科目就是負債類科目，繳納稅金借記“應交稅費”科目即可，不必使用“遞延收益”科目。筆者認為，正確做法應該是：先期交稅時，借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目，“應交稅費”科目期末借方余額以負數列入資產負債表“應交稅費”項目；后續按權責發生制計提稅金時，借記“營業稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費”科目。待“應交稅費”科目出現貸方余額時再繳納稅金，借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目。
依《付文》案例二：2012年3月某市乙房地產開發企業通過拍賣方式獲得市區土地進行商品房開發，商品房可售面積為10萬平方米。2012年8月商品房取得預售許可證并開始預售，均價為7000元/米2。截止2012年12月底累計預售商品房5萬平方米，收取預售款35000萬元。2013年1～11月累計預售商品房2萬平方米，收取預售款14000萬元。2013年12月正式銷售商品房，截止2013年底累計銷售商品房7.6萬平方米，商品房銷售合同適用的印花稅率為0.05%，2013年商品房開發成本總計為48000萬元。當地主管稅務機關規定：土地增值稅預征率為2%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
有關會計處理如下：
2012年乙企業會計處理如下：
①借：銀行存款 35000
貸：預收賬款 35000
②借：應交稅費―應交土地增值稅
700（35000×2%）
―應交營業稅
1750（35000×5%）
―應交城建稅
122.5（1750×7%）
―應交教育費附加
52.5（1750×3%）
貸：銀行存款 2625
不考慮其他因素，2012年末“應交稅費”科目借方余額2625萬元，則在資產負債表“應交稅費”項目時填“-2625萬”。
2013年會計處理如下：
①借：銀行存款 14000
貸：預收賬款 14000
②借：銀行存款 4200
預收賬款 49000（35000+14000）
貸：主營業務收入
53200（7.6×7000）
③借：主營業務成本
36480（48000÷10×7.6）
貸：開發產品 36480
④借：營業稅金及附加 3990
貸：應交稅費―應交土地增值稅
1064（53200×2%）
―應交營業稅
2660（53200×5%）
―應交城建稅
186.2（2660×7%）
―應交教育費附加
79.8（2660×3%）
⑤借：應交稅費―應交土地增值稅
364
―應交營業稅 910
―應交城建稅 63.7
―應交教育費附加
27.3
貸：銀行存款 1365
⑥借：管理費用―土地使用稅 4
―印花稅 26.6
貸：銀行存款 26.6
應交稅費―土地使用稅 4
《付文》中案例三、案例四與案例二類似。可見在這三個案例中用“應交稅費”科目代替“遞延收益”科目，不僅順理成章，不影響權責發生制，還符合現行《企業會計準則應用指南》的規定。
為了規范施工企業的納稅行為，既避免人為的多交稅，又避免因偷漏稅而遭受稅局處罰，爭取最大的稅后利益，需從如下幾個方面著手：一是樹立正確的納稅意識。二是在組機構方面進行規范。三是從業務流程方面進行規范。四是財務人員必須參與經營管理。
二、規范籌劃以后的納稅事項
（一）營業稅、城建稅等附加方面
（1）納稅人從事安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。施工企業普遍存在由甲方業主供應材料、設備后轉賬抵作工程款的情況，甲供材必須計入營業額交納營業稅。甲供設備如果沒有計入施工產值，可以不計入營業額交納營業稅。施工企業在投標報價和結算時，應掌握這些規定，以免給企業增加稅負。舉例如下：
某建筑安裝公司與某房地產公司簽訂了一份總價為10000萬元的中央空調安裝合同。
這份建筑安裝合同按照現行營業稅法的規定需要繳納的營業稅為：10000×3%=300萬元。
而這份總價10000萬元的安裝合同中中央空調的價款就占了8000萬元，如果將中央空調中的價款從這份安裝合同中剝離出來，僅按照實際收取的建筑安裝勞務費簽訂一份價值2000萬元的安裝合同，則只需繳納營業稅：2000×3%=60萬元，相比可少納營業稅240萬元（300萬元－60萬元＝240萬元）。
（2）根據《營業稅暫行條例》規定：建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。工程承包公司承包建筑安裝工程業務，如果工程承包公司與建設單位簽訂建筑安裝工程承包合同的，無論其是否參與施工，均應按“建筑業”稅目征收營業稅；如果工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的協調業務，對工程承包公司的此項業務則按“服務業”稅目征，收營業稅。下面來分析一個案例。
甲單位發包一建設工程。在工程承包公司乙的協助下，施工單位丙最后中標，于是甲與丙簽訂了工程承包合同，合同金額為1100萬元。乙公司未與甲單位簽訂承包建筑安裝合同，而只是負責工程的組織協調業務，丙支付乙公司服務費用100萬元。
此時，乙公司應納營業稅為100×5%=5（萬元）（城建稅等附加暫不計算）。
如果乙公司直接和甲公司簽訂合同，合同金額為1100萬元。然后乙公司再把該工程轉包給丙公司，分包款為1000萬元。這樣，乙公司應繳納營業稅為：（1100-1000）×3%=3（萬元）
由此可見，通過稅收籌劃，乙公司可少繳2萬元的稅款。
值得注意的是，進行工程承包合同的稅收籌劃關鍵是與工程相關的合同應避免單獨簽訂服務合同。同時，還要保持總包與分包合同條款的完整性。除此之外，由于營業稅屬于價內稅，營業額包括所收取的全部價款和價外費用，但對建筑業規定了分包或者轉包扣除。
（二）個人所得稅問題
（1）利用計稅依據及稅率的稅收籌劃（利用起征點進行籌劃）。個人所得稅中對工資等項目課稅均有一定的起征點，并且是累進稅率，納稅人應盡量避免一次取得大額收入，在合法的前提下節稅。舉例說明：
劉某為某國有公司的負責人，月工資收入1500元（包括各類津貼和月獎金），年終企業發給其年終獎金2000元，同時母公司因其企業經營得好，又發給其3000元獎勵金。此處可以3個月時間做一下比較。若劉某在12月份一次性領取5000元獎金，那么劉12月、1月、2月應納個人所得稅分別為（當地準予扣除費用標準為800元／月）：
12月應納所得稅為（1500+5000-800）×20%-375=765（元）。
1月應納所得稅為（1500-800）×10%-25=45（元）。
2月應納所得稅（同1月）為45元，這樣，劉某3個月共繳納個人所得稅855元。
如果劉某在12月和1月份兩次領取母公司獎金3000元，在1月和2月份兩次領取本單位獎金2000元，那么應納個人所得稅為：
12月應納所得稅為（1500+1500-800）×1%-125=205（元）。
1月應納所得稅為（1500+1500+1000-800）×15%-125=355（元）。
2月應納所得稅為（1500+1000-800）×10%-25=145（元）。
3個月共納稅款705元，這樣，通過籌劃后共少繳個人所得稅稅款150元。此例通過將收入均衡攤入各月的做法使適用稅率檔次降低，從而達到減輕稅負的目的。
（2）利用公積金進行稅收籌劃。按照公積金有關文件規定，職工個人與其所在單位，各依職工月工資總額的同一比例，按月繳存住房公積金。職工個人每月繳存額等于職工每月工資總額乘以個人繳存率，單位每月繳存額等于該職工每月工資總額乘以單位繳存率，兩筆資金全部存入個人賬戶，歸職工個人所有。舉例說明：
某公司目前住房公積金是以1997年的工資作為計提基數，單位和個人的繳存比例都是7%（國家規定比例為7%～20%）。個人所得稅法規定，個人每月住房公積金繳存額可從工資總額中作稅前扣除，免納個人所得稅。
根據以上條件，可以利用住房公積金進行個人所得稅稅收籌劃。具體做法是：在不增加企業負擔的情況下，提高公積金計提比例，減少個人所得稅應納稅額，從而提高職工的實際收入水平。
（三）企業所得稅問題
（1）子公司必須單獨交納企業所得稅，其盈虧不能匯總到總公司統一繳納，應將一部分子公司變更為分公司；辦理了工商稅務登記且能獨立核算的分公司也必須單獨交納企業所得稅，應將這些分公司的核算改為不能獨立核算（即不能獨立完整核算收入、成本、費用）。
關鍵詞：納稅范圍 合理定價 利息支出
準確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判斷屬于土地增值稅稅征稅范圍的標準有三：一是土地增值稅是對轉讓土地使用權及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對國有土地使用權及其地上建筑物和附著物的轉讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉讓土地使用權、房產產權的行為。土地增值稅是按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規定的30%—60%的四級超率累進稅率征收，其計算公式為： 土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數。
土地增值稅在房地產開發企業的應交稅費中占有相當大的比重，它稅率高、稅負重，因此企業應重視對土地增值稅進行稅務籌劃。
一、房地產企業稅務籌劃技巧
（一）銷售價格定價的籌劃
稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅，增值額超過扣除項目金額的20%，應就其全部增值額按規定計稅。在增值額略高于扣除項目金額的20%那個點，邊際稅率就會突增，就會造成增加的收入小于增加的土地增值稅
案例1：某房地產公司開發的商品房銷售價格為X，營業稅金5.5%X（其中：營業稅5%，城建稅7%，教育附加3%）除銷售稅金及附加以外的扣除項目金額為2，000萬元；此時，該公司所有可以扣除項目的總金額為：2，000+5%X（1+7%+3%）=2，000+5.5%X，解得X=1.2×（2 000+5.5%X）=2,581萬元；如果該公司希望享受稅收優惠，那么該公司的銷售價格最高應在2，581萬元以內，不需交納土地增值稅，此時扣除項目金額總和為2，142萬元，獲利439萬元。
假設銷售價格增加了Y，此時房產的新銷售價格為X+Y，相應的允許扣除項目總金額增加了5.5%Y，此時，允許扣除項目的金額=2，142+5.5%Y；增值額=2,581+Y-（2142+5.5%Y）=94.5%Y+439.應納土地增值稅額=30%×（94.5%Y+439）=0.28Y+132. 若公司希望提高售價來取得更大的收益，必須滿足Y>0.28Y+132，即Y>183；也就是說，其銷售價格就必須高于2,764萬元（2581+183）以彌補稅負上漲帶來的負擔。
（二）代收費用的稅務籌劃
根據稅法規，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是并入房價向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨向購買者收取的，相應的在計算增值額時不允許扣除代收費用。雖然這兩種計算方法計算出來的增值額相同，但在代收費用并入房價時，仍有節稅意義。雖然代收費用計入房價中，增值額并未減少，但扣除項目卻增加了，在同樣增值額的情況下，使得增值率變小。
房地產開發企業在銷售不動產時，經常要代其他部門收取一些費用，如城建配套費、維修基金等費用；
案例2：某房地產公司開發一棟商品房，售價4,000萬元，并根據當地政府的要求，在售房時代收了500萬元的各項費用，營業稅金及附加（營業稅5%、城建稅7%、教育附加3%）為220萬元，支付土地出讓金和開發成本為1,000萬元。
（1）如果公司將代收費用單獨向購買方收取，則允許扣除的金額為1,000+220+1,000×20%=1,420萬元
增值額=4,000-1，420=2,580萬元
增值率=2,580/1,420=182%
增值稅=2,580×50%-1,420×15%=1,077萬元
（2）如果公司將代收費用并入房價向購買者一并收取，則允許扣除的金額為=1,000+500+220+1,000×20%=1,920萬元
增值額=4,000+500-1，920=2,580萬元
增值率=2,580/1,920=134%
增值稅=2,580×50%-1,920×15%=1,002萬元
顯然，該公司將代收費用并入房價一并收取，可以使公司少繳土地增值稅75萬元。從這個案例可以看出，在增值額、增值率、速算扣除系數一樣的情況下，扣除項目越大，土地增值稅稅額就越小，就會給納稅人帶來更多的節稅效益。
當然，需要注意的一點是，在增值率未超過50%的情況下，由于適用的速算扣除系數是零，所以無論代收費用是否并入房價，納稅人的稅負都是一樣的。
（三）利息支出稅收籌劃
房地產開發企業在進行房地產開發時會需要大量資金，因此，必然會發生借款利息的支出。根據《細則》中對房地產開發企業作為財務費用的利息支出有兩種不同的列支方式：
第一種方式為凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除；即允許扣除的房地產開發費用為：利息+(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本金額)×5%以內。