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關鍵詞：公允價值；公允價值會計；理論
一、公允價值與公允價值會計
（一）公允價值
我國《企業會計準則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。這一定義與國際會計準則基本保持一致。目前，理論界關于公允價值的定義雖然各不相同，但都是強調在公平的交易中，交易雙方自愿接受的金額。
筆者認為，公允價值應該是：在公平交易中，熟悉情況的市場參與者自愿進行資產交換或者債務轉移的金額，該金額會隨著時間和空間的變化而不同，只能是一個相對公允的金額。筆者之所以得出這一定義是基于以下幾個方面的原因：（1）首先，交易的主體應該是包括了所有的市場參與者，即市場上的獨立于會計主體、有能力自愿交易的買方和賣方。如果假定交易僅涉及到交易雙方，就排除了通過假定的第三方來估計資產等公允價值的可能性，采用市場參與者的說法可以避免這種缺陷。（2）負債的公允價值為其轉移價格并非清償價格，這就意味著負債只是轉移而并非被清償，仍在市場存續。（3）公允價值是相對的。首先，公允價值具有時態性。根據公允價值的時態性，可以將公允價值分為過去時態公允價值（歷史成本）、現在時態公允價值（現行成本和現行市價）和未來時態公允價值（未來現金流量現值）。對于同一項資產或負債其在不同時態的公允價值會隨著市場變化而變化，但是即使該金額發生了變化，我們仍然能夠稱其為公允價值，因此筆者所定義的公允價值是區別于我國企業會計準則中的公允價值（可稱為狹義公允價值）定義的，可稱其為廣義公允價值（以下部分如無特殊說明，所指公允價值均為廣義公允價值）。其次，公允價值會隨著空間的變化而不同。比如，對于同樣的一項無形資產或其他資產和負債，在都采用公允價值反映的情況下，其在美國和在中國所得出的公允價值會因人因地而不同。此“公允價值”非彼“公允價值”。因此，公允價值只是一個相對的金額，而并非是一個絕對值。
（二）公允價值會計
公允價值會計和公允價值會計模式是同一概念，會計計量模式是會計信息系統生成會計信息的方式方法和工具。
黃世忠（1997）認為，公允價值會計是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。此定義僅將公允價值會計定義為對企業資產和負債的計量。
劉剛（2003）認為，公允價值會計是指以公允價值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。他認為將公允價值限定在市場價值或未來現金流量的現值上是不正確的，應該是以公允價值為主要計量屬性，然而定義中所言要將公允價值作為公允價值的主要計量屬性，可見作者采用的是狹義公允價值的定義。
結合以上觀點，筆者認為公允價值會計，應該是指以公允價值作為會計要素的計量屬性的會計模式。
二、公允價值會計的計量
（一）計量屬性
公允價值會計的計量屬性解決公允價值會計“計量什么”的問題。筆者認為，公允價值應該是公允價值會計的計量屬性，而且是唯一的、獨立的、主觀見之于客觀的計量屬性。如同，人們要計量人的可以量化的屬性，通常通過身高和體重來描繪。對會計而言，計量屬性，也應是被計量對象（資產或負債）的價值特征，是資產或負債本身能予以貨幣化的特征，這種特征即資產或負債本身的客觀價值屬性——我們稱其為公允價值。由于公允價值具有時態性，我們說，公允價值在不同的時點有不同的表現形式。概括起來可有四種表現形式：歷史成本（即過去時態公允價值）、現行成本和現行市價（即現在時態公允價值）和未來現金流量現值（即未來時態公允價值）。
（二）計量方法
公允價值計量中最關鍵的是采用估價技術。公允價值的估計有三級估計與五級估計兩種說法，筆者認為我國應借鑒FASB2006年最新的第157號《財務會計準則公告一公允價值計量》中的相關規定，并對其進行完善。為此，我們可以把市場按照時態性和活躍性兩種方法來進行分類。
第一類，按照時態性，我們可以把市場分為過去交易市場、現行交易市場和未來交易市場。在過去交易市場上，我們采用歷史成本來對各項交易和事項進行計量；在現行交易市場上，我們采用現行成本和現行市價來計量；在未來交易市場上，我們采用未來現金流量現值進行計量。
第二類，按照活躍性，我們可以將市場分為活躍市場、類活躍市場和不活躍市場。（1）存在活躍市場。活躍市場即存在這么一個公平交易的資產或負債的現時交易市場，我們可以在該市場上獲取到各項交易的公允價值。對于股票和債券，我們可以采用這一級別來確定其公允價值。（2）類活躍市場。即活躍市場中找不到某資產或負債的報價，但在該市場中存在相同或者相近資產或負債的報價。雖然該資產或負債不存在公平交易市場，但是其相同或相近資產或負債存在活躍市場（如二手市場）。在這一市場上，我們可以確定出投資性房地產和某些固定資產的公允價值。當活躍市場上相同或相近資產或負債不只一個時，我們應當選擇最有利的市場（主市場），這一市場將最大化資產的出售價格或最小化負債的轉移價格。（3）不存在活躍市場，或者與其相同或者相近資產或負債的活躍市場。比如對于一些無形資產的公允價值的獲取。這時，我們需要應用未來現金流量的現值來確定公允價值。這時我們需要注意如何估計未來現金流量，如何合理選擇折現率，如何通過現值來確定公允價值。
三、公允價值會計的目標
筆者認為，公允價值會計的目標應當是：以恰當的形式向會計信息的使用者提供令他們滿意和認可的真實、公允的會計信息。
公允價值會計目標并非一成不變的，在不同的時間和空間，其目標也會隨著發生變化。根據會計信息的使用者的不同，我們可以對目標進行分解。
在市場發展的初期，資源的所有權與經營權相分離，產權關系比較清晰，為了達到真實、公允的會計目標，公允價值會計需要能夠有效的反映和報告企業資源受托者的經管責任及其履行情況，此時公允價值會計的目標無疑會更加傾向于如實反映經營者的受托責任上。
公允價值會計只要能夠相對可靠地確認各項會計要素的價值及其變動，即使沒有發生真實的處置交易，在每一會計期末也應該根據市場反映的其價值的變化，對其進行確認和計量，以便使得人們能夠掌握最新的市場動態。公允價值會計能夠滿足會計信息使用者的最大需求，提供最全面、最及時的會計信息，并能夠同時兼顧到會計信息的“真實性”和“有用性”。
參考文獻：
[1]葛家澍。會計計量屬性的探討—市場價格、歷史成本、現行成本與公允價值[J].會計研究，2006（9）
[2]謝詩芬。公允價值：國際會計前沿問題研究[M].湖南：湖南人民出版社，2004.
新會計基本準則與原基本準則的比較如下：
一、總體結構的變化
舊基本準則共有十章,新基本準則共有十一章,舊基本準則第二章的“一般原則”變為新基本準則的“會計信息質量要求”,這樣做的目的是突出會計核算的目標是向使用者提供真實、可靠、有用的會計信息。新增加了“會計計量”一章,對會計計量和五種計量屬性的概念進行闡述。
二、總則部分的變化
總體上比較舊基本準則的總則部分只有九條,新基本準則共有十一條。把舊基本準則中在“一般原則”中體現的“權責發生制”移到新基本準則中的總則部分。新基本準則增加了財務會計報告的目標,即向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。
新基本準則第一條明確了制定準則的目標和依據,即以規范企業會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質量為目標,以《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)和其他相關法律法規、行政法規為依據,制定本法。舊基本準則第一條同樣明確了制定準則的目的和依據,即以為適應我國社會主義市場經濟發展的需要,統一會計核算標準,保證會計信息質量為目標,以《會計法》為依據,制定該準則。新舊比較,不難發現,新基本準則強調的是“規范企業會計確認、計量、和報告行為”和“保證會計信息質量”,這一點在基本準則后面部分條款和相關具體會計準則中都有相關的規定,可以說,新基本準則和其他各項具體會計準則都是以這兩點為準線,貫穿始終的。
三、會計核算原則部分的變化
舊基本準則中此部分的內容被劃分在“一般原則”中敘述,而在新會計準則中是在“會計信息質量要求”中敘述。其實,新舊基本準則中反映的會計核算原則的實質是一樣的,目的也相同,只是換了個說法而已。舊基本準則中的“一般原則”的內容是為了保證會計信息質量,新基本準則中同樣是為了保證會計信息質量。變換說法的目的在于更加明確會計核算原則的制定是為了使會計信息質量更加有用。舊基本準則中總共有12項一般原則,其中包括7個會計信息必須滿足的特性(客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、重要性及明晰性)和5個確認和計量原則(實際成本計價原則、配比原則、權責發生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則及謹慎性原則)。新基本準則共規定了8個原則,即:客觀性原則、相關性原則、可比性原則、實質重于形式原則、重要性原則、明晰性原則、謹慎性原則和及時性原則。將原來作為一般原則的“權責發生制原則”作為企業會計確認、計量和報告的基礎在新基本準則總則中反映。新基本準則取消了“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性支出原則”。新基本準則將“實際成本計價原則”放在“會計計量”部分,作為會計計量屬性。新基本準則把舊基本準則中的“可比性原則”和“一致性原則”合并為“可比性原則”。其用意在于:保持企業前后各期會計核算方法的一致性的目的本身就在于方便企業會計數據前后各期具有可比性,說可比性,本身就應該包括了一致性特征。
四、資產部分的變化
新基本準則對資產的定義進行了修改,強調兩點:（1）資產是由企業過去的交易或者事項形成。未來或者即將發生而還未發生的交易或事項不能夠形成企業的資產。企業過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或者其他交易或者事項。（2）資產必須是預期能夠給企業帶來經濟利益。資產給企業帶來的經濟利益有直接的,也有間接的,不管是哪種,都必須具有導致現金或者現金等價物流入企業的潛力。如果某項資產在能夠預見的將來不能夠給企業帶來經濟利益,那么該項資產就不能被認作是資產。
五、負債部分的變化
新基本準則對負債的定義進行了修改,強調兩點: （1）負債是由企業過去的交易或者事項形成。未來或者即將發生而未發生的交易或者事項形成的義務,不屬于現實義務,不應當確認為負債。（2）負債必須預期會導致經濟利益流出企業。如果某項負債在能夠預見的將來不會導致經濟利益流出企業,那么該項負債就不能被認作是企業現實義務。新基本準則增加了負債的確認條件,即與該義務有關的經濟利益很可能流出企業和未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。如果不同時滿足這兩個條件,則不能確認為企業的負債。符合負債定義和確認條件的項目,應該在資產負債表中反映。新基本準則負債部分刪除了舊基本準則中對負債的詳細分類,以及對各種不同負債類型定義的規定,體現了對負債的高度概括,更具有一般意義。
六、所有者權益部分的變化
新基本準則對所有者權益的定義作了修改,以所有者權益的計算方式引出其定義,即所有者權益是企業資產扣除負債后由所有者享有的“剩余權利”,取消了舊基本準則對所有者權益的分類。新基本準則明確了所有者權益的來源,包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。對其中的“利得”和“損失”進行了解釋:（1）利得是指由企業非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。（2）損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。新基本準則還強調所有者權益的金額取決于資產和負債的計量,只要企業的資產和負債能夠計量,則所有者權益的金額就能計量。所有者權益項目必須在資產負債表中反映。
七、收入部分的變化
新基本準則對收入的定義作了修改。新基本準則對收入的定義中沒有提及收入的具體來源形式,而是強調收入是企業日?；顒有纬傻?而不具體指舊基本準則中所敘述的收入是企業銷售商品或者提供勞務等經濟業務中實現的營業收入。定義中未對收入的組成進行劃定,只要是日?；顒有纬傻?會導致所有者權益增加,與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入就應該被認作是收入。新基本準則對收入的確認條件進行了修改,但沒有進行具體規定,而是籠統地規定收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認。與舊基本準則相比,更加注重經濟實質。同時規定,符合收入定義和確認條件的項目,應當在利潤表中反映,這在舊基本準則中沒有規定。
八、費用部分的變化
新基本準則對費用的定義進行了修改。新定義為: “費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出?！迸c舊定義相比,強調企業的費用會導致所有者權益減少,而且與向所有者分配利潤無關。新基本準則增加了費用的確認條件,即費用在經濟利益很可能流出且流出額能夠可靠計量時予以確認。同時規定,符合費用定義和確認條件的項目,必須在利潤表中反映。
九、利潤部分的變化
未對利潤的定義進行修改,即新舊基本準則都規定利潤是企業在一定期間的經營成果,但對利潤的范圍進行了修改,增加了直接計入當期利潤的利得和損失。直接計入當期利潤的利得和損失,是指應當計入當期損益、會導致所有者權益增減變動的(與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。新基本準則規定了利潤金額的確定取決于收入、費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。同時規定,作為利潤的項目必須在利潤表中反映。舊基本準則中沒有相關規定。
十、新增加會計計量部分
在舊基本準則中,沒有專門對會計計量進行規定。新基本準則專門用一章來對會計計量的概念和相關計量屬性進行了詳細規定。會計計量屬性包括五個，即：“歷史成本”、“重置成本”、“可變現值”、“現值”、“公允價值”。企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
十一、財務會計報告部分的變化
新基本準則對財務會計報告的內容進行了修改。舊基本準則規定財務報告包括資產負債表損益表、財務狀況變動表(或者現金流量表)、附表及會計報表附注和財務情況說明書。新基本準則規定財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料,會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。新基本準則強調了現金流量表的編制。由于在實際工作中,大多數企業采用現金流量表來反映企業的財務狀況變動情況,因此,新基本準則順應實際需要規定了企業應當編制現金流量表。新基本準則取消了財務情況說明書。舊基本準則中的“損益表”改為新基本準則中的“利潤表”,但實質未變,損益表和利潤表都是反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表。
關鍵詞會計要素體系比較全面收益
1前言
會計是企業財務人員按照會計準則要求對企業的經濟活動進行確認、計量、記錄和報告，為實現會計目標所進行的管理活動。所以，會計準則作為企業會計工作的規范和評價企業會計工作的準繩，其完善性對實現會計目標影響巨大。會計要素作為會計基本準則中重要的基礎內容之一，是按照經濟內容對會計對象所進行的具體分類，反映會計主體財務狀況、經營成果的基本單位，其分類和定義要根據現實經濟環境不斷調整完善，才能實現會計目標、為信息使用者提供有用的信息。因此，會計要素體系的構建取決于特定經濟發展歷史階段企業經濟活動本身的特征和會計目標的要求。不同的經濟環境下，各國會計要素的組成和具體定義內涵不盡相同。
2中外會計要素體系
2.1美國財務會計準則委員會（FASB）的會計要素體系
FASB在其的第3號財務會計概念公告《財務報表要素》，將會計核算對象分為：①資產：指可能的未來經濟利益，它是特定主體從已經發生的交易或事項所取得的或加以控制的；②負債：指將來可能要放棄的經濟利益，它是特定主體由于已經發生的交易或事項，將來要向其他主體轉交資產或提供勞務的現時義務；③權益（凈資產）：是以某一主體的資產減除其負債的剩余部分。在企業，權益就是所有者權益；④所有者投資：是在特定企業里所有者權益的增加，是由于其他主體轉入有價值的資產以便在其中取得或增加所有者利益（或權益）的結果。所有者投資最常見的形式是投入資產，但投入的標的物也可以包括勞務、或抵償的或轉換的本企業的負債；⑤向所有者分配：是在特定企業里權益的減少，它是企業向所有者轉交資產、提供勞務或承擔債務的結果；⑥綜合收益：是企業報告期內，從所有者以外的交易，以及其他事項和情況中所產生的權益變化。它包括報告期內除所有者投資和向所有者分配以外，一切權益上的變化；⑦營業收入：是某一主體在其持續的、主要或核心業務中，因交付或生產了貨品，提供了勞務，或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產，或因而清償的負債（或者兼而有之）；⑧費用：是某一主體在其持續的、主要或核心業務中，因交付或生產了貨品，提供了勞務，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產，或因而承擔的負債（或者兼而有之）。⑨利得：或稱溢余，是某一主體來自營業收入或所有者投資以外，來自邊緣性或偶發易，以及來自一切其他交易和其他事項與情況得權益（凈資產）之增加。⑩損失：是某一主體除費用或向所有者分配以外，出于邊緣性或偶發易，以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權益（凈資產）之減少。
2.2英國的會計準則委員會（ASB）的會計要素體系
ASB在其《財務報告原則公告》中，將會計要素分為以下7類：①資產：指企業由于過去的交易或事項引起的，并且由企業控制的、獲得未來經濟利益的權力和其他使用權；②負債：指企業由于過去的交易或事項而承擔的轉移經濟利益的義務；③所有者權益：企業全部資產扣除企業全部負債以后的剩余利益；④利得：指會計期間內所有者權益的增加，但不包括與所有者有關的權益增加；⑤損失：指會計期間內所有者權益的減少，但不包括與對所有者分配有關的權益減少；⑥所有者投資（定義與美國相同）；⑦向所有者分配（定義與美國相同）。
2.3國際會計準則委員會（IASC）的會計要素體系
①資產：指企業由于過去事項而由企業控制的、預期會導致未來經濟利益流入企業的資源；②負債：企業由于過去事項而承擔的現時義務，該義務的履行預期會導致含有經濟利益的資源流出企業；③權益：企業資產扣除企業全部負債以后的剩余利益；④收益：指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為因資產流入、資產增值或是負債減少而引起的權益增加，但不包括與所有者出資有關的權益增加；⑤費用：指會計期間內經濟利益減少，其形式表現為因資產流出、資產消耗或是發生負債而引起的權益減少，但不包括與對所有者分配有關的權益減少。
2.4中國財政部的會計要素體系
我國財政部于2001年頒布的新的《企業會計準則》將會計要素分為：①資產：是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期能給企業帶來經濟效益；②負債：是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業；③所有者權益：指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其余額為資產減去負債后的差額，包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤；④收入：是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括主營業務收入和其他業務收入；⑤費用：是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括生產費用和期間費用；⑥利潤：是企業在一定會計期間的經營成果，包括營業利潤、利潤總額和凈利潤。
3中外會計要素內涵比較
3.1與美國相比
FASB將會計要素分為四大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括收入、費用、利得和損失；一類是反映所有者權益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配；“綜合收益”要素則是指報告期內除所有者投資和向所有者分配以外，一切權益上的變化。綜合來看，FASB對會計要素的定義的特點是：①要素定義目標明確。對要素下定義的目的是為了在記錄上和報表中確認各該要素提供一項最基本的標準，而不僅僅為定義而定義；②定義反映要素特點。會計要素定義是由要素的若干特點合成的。這樣，在確認某一會計對象是否屬于某種要素時，可以看該對象是否符合要素定義特點；③充分兼顧歷史信息和未來收益。FASB在給出要素定義時充分考慮了財務會計是以提供歷史信息為主的基本屬性，但又密切地關注未來。如在資產、負債定義中指出交易和事項來自過去，但卻代表著面向未來的一系列可能的、未來經濟利益的不同變化。
我國則將會計要素分為兩大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括收入、費用和利潤。與FASB相比，反映財務狀況的要素內容與FASB基本相同，但其他要素的劃分標準和內涵與其存在差異，我國沒有規定反映所有者權益增減變動和綜合收益的要素。但就會計要素的定義方法來看，我國與FASB則有很大的相似之處，如在資產和負債的定義中都是充分兼顧歷史信息和未來收益。
3.2與英國相比
根據會計要素的組成，英國的會計要素可分為三大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配。我國反映財務狀況的要素類別與ASB相同，但反映經營成果的要素類別與ASB不同，此外，我國沒有專門規定反映所有者權益增減變動的要素。
比較分析ASB定義的會計要素特點，主要有：①會計要素以利得和損失反映其收入和費用情況。利得代表主體所有者權益除所有者投資以外的本期凈增加，包括收入和美國FASB所指的“利得”。損失代表主體所有者權益除向所有者分配以外的本期凈減少，損失包括費用和美國FASB所指的“損失”。在英國，盡管許多企業也編報利潤表，但更重要、更全面的企業經營成果是通過《全部已確認利得和損失表》反映的；②資產定義特別。首先，它認為資產是一種權利，是獲得未來經濟利益的權利或其他使用權，不等于未來的經濟利益，也不等于含有未來經濟利益的資源；其次，在資產權利范圍內，既包括法定權利，如主體擁有資產就意味著主體對該資產的未來經濟利益擁有法定的所有權、使用權、流通權、處置權、租賃權等；同時也包括其他使用權，即非法定的使用權，如租入資產的使用權，對未注冊專利的使用權等。
3.3與國際會計準則委員會相比
IASC的會計要素體系將會計要素分為5種兩類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括收益和費用。其會計要素劃分大類和我國相同，而且反映財務狀況的三個要素的名稱和定義內涵與我國基本一致，但對于反映經營成果的會計要素，由于確認理論依據不同，具體內容有所差別。如IASC只包括收益和費用，而沒有利潤要素，因此，各會計要素具體涵義與我國不同。如IASC收入確認的依據是“流入量理論”，其“收益”是一廣義概念，代表“經濟利益之增加”，將收入和利得一并納入“收益”之中。而我國和美國一樣，收入的確認依據是“流轉過程收入理論”，強調收入的完整過程，屬狹義的“收入”要素概念。對應于“收入”要素，IASC確認的“費用”要素既包括企業日常活動發生的費用，也包括非正常損失，是廣義的“費用”概念；而我國的“費用”則是狹義的，依據配比原則和權責發生制原則，強調費用的合理歸屬。
4結論
4.1總體比較結論
各國會計要素都能反映企業經濟活動，包括財務狀況、經營成果和權益變化情況；各國反映財務狀況的會計要素都是資產、負債和權益，我國與FASB及IASC的概念內涵基本一致；各國反映經營成果和權益變化情況的會計要素內涵差異性較大；各國都沒有反映現金流量的會計要素。
4.2中外比較結論
（1）我國六大會計要素已構成基本的會計要素體系，增加或減少會計要素的數量實際操作較難，目前看也無多大必要。
（2）從國際協調角度出發，基本按照IASC概念框架定義前五個要素。一國會計制度要與其所處會計環境相適應，就我國當前情況來看，會計國際化是大勢所趨的進程，會計要素體系可按照IASC概念框架進行構建。而且，會計要素體系的構建必須充分考慮會計目標，以保證所提供的會計信息能滿足目標的需要。我國高層次會計目標是滿足政府宏觀管理需求以及反映受托責任。從政府宏觀經濟管理角度出發，最需要了解的是經濟增長數量和質量兩方面的信息，而這些信息來源于反映企業財務狀況和經營成果的報表。因此，從滿足政府經濟管理需要出發，要求設立反映企業財務狀況的資產、負債和所有者權益要素和反映企業經營成果的收益和費用要素。企業會計信息使用者同樣需要了解企業財務狀況和經營成果方面的信息，因此，從反映受托責任角度出發，也應當設立這五個要素。
（3）取消“利潤”要素，按照FASB的概念框架定義“全面收益”要素。首先，在利潤的確認上，我國現行《企業會計準則》采用的是“全面收益觀”，即“利潤”要素反映的是廣義的內容，而“收入”和“費用”要素則采用的是狹義的概念。所以，在不對稱的概念范疇下，會計等式“收入－費用＝利潤”只能反映三個會計要素之間的數量關系，不能揭示三類經濟交易之間的內在聯系。
其次，會計要素的設置要求內容具有互異性，而且應以實際經濟交易或事項為基礎。按照現行《企業會計準則》，企業利潤的形成實際上是收益和費用對比的結果，而對比前的“利潤”體現在所獲得的收入和所發生的費用中，對比后的“利潤”實質上已經成為所有者權益（業益）的一項內容。所以利潤要素的內容與收益、費用、所有者權益要素相互交叉重疊，要素內容的虛空不符合會計要素設置的原則。同時，利潤是收益與費用派生出來的間接量，并非由具有實質內容的利潤類交易或事項引起的，其存在不符合會計要素的設置原則。
另外，從提供決策有用信息的角度出發，應當將體現在所有者權益當中的已確認未實現利得和損失單獨列示，可充分披露企業經營風險。為此，有必要在取消“利潤”要素的同時設立“全面收益”要素，綜合反映企業包括已確認未實現利得和損失在內的損益。
參考文獻
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【關鍵詞】保險負債;經營風險;負債經營
一、保險負債的特殊性
由于保險行業本身經營風險的特殊性,保險負債具有其不同于其他行業的特殊之處。對于保險行業經營的主要不是流通的商品而是保單,一種一經簽訂就具有法律效力的合同,一旦保險標的或保險人發生意外事故或保險期滿,保險人負有賠償或者給付的義務,保險業務實際上是對保險契約承擔一種將來償付責任,因此保險負債主要是是基于保險合同的形式產生的。根據國際會計準則委員會(IASB)對保險合同的定義,“保險合同是這樣一種合同,在這種合同下,一方(即保險人)承擔保險風險(insurance risk),同意在特定的不確定未來事項發生時,對另一方(保單持有人)做出支付”。因此,可以這樣說保險負債是就是發行保險合同的保險企業需要承擔的保險責任,其表現形勢主要為各種儲備金和責任準備金。一般企業的負債即為債權債務引起的現實負債,債務人及債務金額和償還時間都是確定的,對極少數或有負債,企業只需在資產負債表的附注中披露即可,保險負債則是保險公司銷售保單產生的負債,其來源是保險公司對保單持有人的未來索賠權益的一種估計,具有不確定性嚴格的說這更像是一種或有負債。但是基于保險公司經營管理,以及維護相關利益主體的需要,就不得不用一定的技術盡可能精確的將其數額確定,從而將該項義務確認為一項負債。保險負債是基于保險合同規定的義務,因此保險負債直接與保險風險相關聯,從某中意義上講保險負債取決于保險風險,風險的計算靠過去的歷史經驗數據以及針對當前情況的預測,因此保險負債的計量就會比較復雜,需要基于一定的精算技術。正是保險負債計量的概率性使得其計算的主觀成分較大,不同的會計處理方法將導致不同的收益損失結果,這直接影響相關利益主體的利益和決策,所以保險負債的計量顯得尤為重要。
二、保險合同負債確認的現狀
FASB在其第5號“財務會計概念公告”(SAFCS No?5)――《會計確認標準》定義的“確認”為:確認指是把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表過程,確認包括以文字和數字來描述一個項目,其數額包括于財務報表合計之內”,確認還包括對項目嗣后發生變動或清除的確認。根據這個定義,符合會計確認的標準有可定義性、可計量性、相關性和可靠性,確認標準還要遵從效益大于成本和重要性的原則。保險合同成立并生效后,保險人即負有合同約定的保險責任,具有在被保險人發生保險事故或生存至規定年齡的情況下向保險受益人提供賠償或給付的義務,其在向保險受益人支付賠款或給付之前,這項內容實質上就構成了保險公司的一項負債,由于保費通常是被保險人發生保險事故或生存至規定年齡之前收取的,而賠償或給付是在此之后這就給保險負債的確認提出了問題,一般的確認方法很難使保險負債的確認符合確認的標準定義條件。
對保險合同下產生的負債的確認,主要有遞延配比法和資產負債法。遞延配比法是根據傳統會計概念中的配比原則,是以保險成本和保險的收入配比確認利潤的方法,這種方法主要出于權責發生制考慮,收到保費并不立即確認為當期收入,而是將其中的未到期保費遞延,作為一項負債,在合同期內確認為收入。如果遞延的保費不足要確認保費不足準備;并且將取得成本同時遞延,并在保險合同期間內予以攤銷,以將其和保費收入在合同期間配比。在該方法下會計的確認符合傳統的收入成本配比原則,且具有相對穩定性。資產負債法的出發點是關于資產和負債的計量,利潤是通過資產負債的變化結果來體現。此種方法要求資產負債的確認要符合資產負債的定義。對不符合資產負債定義的不予計量,按照保險負債的定義為保險人剩余理賠以及相關風險邊際的價值而非未到期保費的遞延,因此不該采用遞延配比法。在資產負債法下,保單銷售時,就需確認資產和負債,同時相應的確認收益和費用。
針對以上兩種確認方法的特點,早在1997年IASC啟動的保險會計準則項目所成立的指導委員會就開始了對以上兩種確認方法的探討,在財務報告的假設中資產和負債的定義是獨立的,根據IASB對傳統的資產負債的定義,在保單簽訂時就可以確認資產和負債的價值,而且利潤可以通過資產負債的變化體現出來,而且資產負債法確認更符合保險行業的負債的特點,更具有保險業商業模式的相關性和交易的經濟學實質,所體現的會計信息更易理解符合決策有用性的會計目標。因此國際會計準則委員會在頒布IFRS4中明確規定保險合同的確認應該采用資產負債法。但由于保險行業監管會計計量確認的保守觀,以及保險負債計量的不確定性因素,目前很多國家還采用遞延配比法或者是以上二種方法的結合。遞延配比法更符合傳統的配比原則(基于歷史成本),而資產負債法關注的是資產負債價值的匹配,更符合當前IASB的資產負債的概念框架。但基于世界經濟形式的發展,會計計量國際趨同的的要求,資產負債法的應用將會成為未來的趨勢。
三、當前國內外保險負債計量的現狀
關于保險負債的計量規范,我國從1984年2月最早頒布的《中國人民保險公司會計制度》開始,沒有把保險合同負債計量的特性表現出來,在財會制度上也缺乏相應細化的規定,隨后才逐步確認了會計要素體系,規范了核算體系和核算原則。在2006年2月15日財政部于頒布的《企業會計準則》中,引入了公允價值的計量要求,第一次確定了有關保險行業的會計準則,2008年8月財政部了《企業會計準則第2號》,2009年1月保監會了《關于保險業實施有關事項的通知》要求采用新的基于最佳估計原則下的準備金評估標準,2009年12月22日,財政部印發了《保險合同相關會計處理規定》(財會[2009]15號,就保費收入確認和保險合同準備金計量等相關會計處理問題進行了明確規定,此時的規定雖然由于當前的條件所限有其欠缺,但毫無疑問其體現出了國際趨同性和發展創新性。
國際會計準則委員會(簡稱IASC)1997年啟動保險合同會計準則項目并成立了指導委員會,指導委員會認為以保險合同組為單位對未來現金流量進行估計,當有關未來現金流量的假設發生變化時,委員會建議重新開始估計負債。2001年6月保險會計指導委員會向IASB提交了一份《原則公告草案》,初步規定了保險合同的定義,對保險負債的計量具體采用公允價值還是特定實體價值尚未有定論,2004年3月在2003年第5號征求意見稿的基礎上IASB正式《國際財務報告準則第4號――保險合同IFRS4》明確了保險合同的定義,規定保險負債可以繼續在未折現的基礎上計提負債,不過一旦采用折現計提不可變更為非折現計提,2004年開始IASB已展開了多次討論2007年5月推出其階段性的意見稿《討論稿――保險合同初步意見Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract》并公開發表中期意見稿,其主要內容是關于保險負債的計量問題,保險資產大多已作為金融資產以公允價值計量,因此保險負債也采用公允價值計量。IASB給出“三要素”法計算負債的公允價值。2008年IASB舉行一系列的討論會議討論保險負債各類公允價值的處理方法的異同,此時美國FASB也加入到該討論項目中來。2009年IASB繼續討論各類計量方案,并確定了其他的關鍵問題如公允價值計量中的邊際計量問題。
綜合中國當前保險市場的發展以及國外的形勢我們可得出這樣的結論保險負債公允價值計量法是當前的大趨勢,筆者認為保險負債的計量應該采用公允價值計量法。
四、采用公允價值計量保險負債其必要性
根據國際會計準則委員會(IASB)關于公允價值的表述,將公允價值定義為:“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額?！蹦敲锤鶕x對保險負債的公允價值即是評估日在公平、公允的情況下參與者對于保險負債價值合理的共同認定。結合公允價值的衡量標準對于采用公允價值計量保險負債其必要性表現為:
1.采用公允價值計量保險負債是基于決策有用性的需要。雖然以基于靜態假設條件下的特殊價值計量在作為一種特定的計價方式具有很強的可靠性而且比較容易核算衡量,這樣有利于明確各利益主體權利義務的界限,所提供的會計報告信息具有相對可靠性便于監督機構的監督,這種根據已取得的保費收入的遞延來計量保險負債一直是保險負債會計計量的主要方法,但是隨著大量衍生金融工具的出現以及市場經濟各類危機頻出,使得該種計量方法的的缺陷尤為突出,其主要依賴已取得數據而忽視現實的價值和未來現金流的計量從而使其提供的會計信息缺乏相關性,例如,再保險定價決策中當牽涉到投保人的退保期權、保單貸款期權等因素時。傳統的定價方法一般反映不出這些內含期權的價值,而使用公允價值能夠減少保險公司的定價風險并能削減頻繁變化的市場利率的影響。從而在某種意義上傳統的計價方法違背決策有用性。因此,這種方法下在開放變化的市場經濟環境中不利于風險的防范,隨著我國市場化程度的提高,信息化的不斷發展,以及信息不對稱性問題的緩解,會計人員素質的增強,合理監督機制的建立,以公允價值計量保險負債最終將在非貨幣易的會計處理中擔當重要角色。近幾年公允價值的計價在會計界以及精算界都得到了普遍認可。所以說以公允價值計量有助于會計目標決策有用性的實現。
2.保險合同負債采用公允價值計量是實現資產負債配比的需要。保險公司是經營風險的企業其資產結構也有其特殊性,其投資資產占有很大比例,可以說保險公司主要資產是金融工具資產,根據我國新會計準則規定,大多數主要的金融資產實行公允價值計價,假若僅僅對保險公司投資金融資產采用公允價值計量,而負債采用歷史成本或攤余成本進行計量,那么金融資產公允價值的變動計入損益而金融負債并不發生變動,無疑會加劇所報告盈余和權益的波動性的風險,并影響金融機構資產和負債的匹配管理。同時金融機構僅僅報告金融資產的公允價值,而忽略金融負債的公允價值,那么就會扭曲金融機構的財務狀況,從而據此所提供的財務報表不可避免地會誤導信息地使用者。采用公允價值計量保險負債有助于解決會計計量的資產負債錯配問題。會計錯配(accounting mismatch)是指如果經濟狀況的變化對資產和負債的影響相同,而資產和負債的賬面價值并不對經濟變化做出同等的反映(彭玉龍,2005)。會計錯配不真實地反映保險人實際的經營活動,它向報表使用人提供扭曲的會計信息,既不具有相關性,也不具有可靠性,消除會計錯配是保險合同會計準則制定者極其重要的目標。對于消除會計錯配解決方法如下,其一建立完美的精算模型,這種方法要想實現其成本很高,目前這樣的模型是很難建立的。其二是使得資產負債的計量方法一致。對資產負債同時使用公允價值的計量方式,計量的反映市場形式的變化合理的作出調整有不失為解決會計的錯配問題的好方法。
3.采用合理的公允價值計量保險負債有助于管理層的風險管理。各項資產在舊會計準則下,保險公司的資產按特定的歷史價值計量,保單負債的計算也相對受到監管部門、法規的限制,其二者在賬面上都相對的穩定,其評價的標準基本是基于保費的凈流入量分析的,但隨著市場條件的變化,以及經濟形勢的發展,這種計量方法顯然已經很難適應新形勢下風險管理的要求,隨著新會計準則的實施,大量的金融資產開始按公允價值計量,其使得財務信息反映的保險公司的盈利能力、償付能力更為切合現實,更具及時性和時效性。保單負債的計量方法上引入公允價值的思路,要求精算的參數假設隨市場及公司自身情況進行調整。同時資產和負債的波動性也會增大,這樣就會促使保險公司從資產負債觀出發,對資產和負債的公允價值變動進行全面匹配,統籌管理,降低其對所有者權益和償付能力的影響,統籌協調業務發展、資金運用、風險管理等各方面的工作。從宏觀層面上看,保險公司的投資資產直接影響其償債能力保險負債采用公允價值計量就更有利與和投資計量相匹配使風險管理更有理性。在微觀層面,保險負債的公允價值計價要求保險公司要豐富和完善管理的技術手段,通過定量分析,其公允價值變動進行精細化管理,有助于技術的進步,歷史經驗的積累。
五、結論
通過上文的論述分析可以看出,隨著保險業的不斷發展,經濟國際化的日益加劇,對于保險負債的確認和計量這個問題的研究無論理論上還是實務處理上已經上升到了國際層面,目前,國內外已經有了初步的研究。基于資產負債觀的確認原則和采用公允價值的計量方法已經得到初步的認可,逐步成為一種國際化的潮流,但尚處于基礎的探索階段尚未形成定論,雖然對于負債的公允價值計量還存在太多的不確定性,但可以確定一個基本的思路就是基于各類風險假設采用未來現金流的折現來計量,我們相信經過不斷地探索實踐未來的保險負債的會計計量會得到不斷地完善。保險負債的公允價值計量在保險業內的應用和推廣是一項艱苦的事業,它需要學術研究、監管機構以及保險會計實務的共同努力。
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一、會計六要素的比較
(一)資產 資產的特征概括為三方面：第一，資產是一項經濟資源，不論是作為獨立的資源還是與其他資源結合起來有效使用，最顯著的特征是能為企業帶來經濟效益，或是直接帶來經濟效益，或是間接帶來經濟效益，如果連這個特征都不具備，就不能稱之為資產的條件。第二，資產的獲得不在現在不在未來而是過去，是通過過去的交易、事項中獲得的，也就是說資產的較少或是增加都是由于過去的交易或事項促成的，現在正在進行的工作、交易或是未來計劃、合同，都不能作為資產的組成部分加入到資產的核算中。第三，不論是有形商品還是無形產品或是貨幣，只有是由企業控制或擁有的才能認定為企業資產。擁有就意味著企業對其可以任意支配，使其所有權的擁有者；而控制是說，企業對其并無所有權，但對其有著充分的認識，不論是資產未來可能存在的風險還是可能取得的利益都有著專業而精確地分析，而且通過一系列的考證和研究，得出的結論是這項資產通過合理的使用，是可以為企業帶來未來經濟效益的。在國際會計準則中，對資產的定義是：“資產，是指作為以往事項的結果而由企業控制的，可向企業流入未來經濟利益的資源。”這一定義與我國的資產定義相比，可以發現有兩點出入：一是沒有了“該資源預期企業帶來經濟利益”，二是沒有了“過去的交易、事項形成”。這一方面說明了我國會計準則的與國際會計準則是保持高度一致性的，對資產的基本特征也是很完善的概括出來的。這一定義的現實意義是確定資產的性質，然后以一個明確的概念將其納入會計核算的范圍，與此同時，現行的財務報告也要做出相應的調整以適應新的資產核算。通過這樣一條一條的明確的比較，在國際貿易交易中，可以清楚地知道關于資產的核算哪些方面可以套用我國的核算體制，哪些需要另外進行核算，保證在涉及到資產內容上，可以對合作方或是競爭對手有著清醒科學的認識。
(二)負債 我國的會計條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。”而國際會計準則中的定義是：“負債，是指由于以往事項而發生的企業的現存義務，這種義務的結算將會引起含有經濟利益的企業資源外流?！睂⑦@兩種定義比較起來看，其實實質和內容都是一樣的，沒有多大的差別。這就說明，國際上對負債這一要素的看法與我國是一致的。那么，在國際貿易交往中，關于負債這一部分的核算我們可以按照我國現行的財務報告來執行。但也要注意一下其他地區的負債的內容和特征，尤其是與我國有頻繁貿易往來的國家或地區。如美國對負債的定義是：“負債，是指特定實體由于當前義務引起的未來經濟利益可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供勞務?！庇纱丝梢钥偨Y出美國會計準則所標明的負債應具備的三個特征：第一，負債表明是一種實體問的義務或責任，而企業承擔這一義務或責任會導致未來的資產的減少，需要通過資產轉讓或是資產使用來清償；第二，承擔這種責任或義務選擇的義務很小，只能是以犧牲企業利益為代價來換取負債的減少或清零；第三，這種責任或是義務，企業非承擔不可，因為導致這一義務或責任形成的事項已經發生了。
(三)所有者權益 我國的會計條例中關于所有者權益描述是：“所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額”。也就是說，所有者權益最為顯著的特征是企業的余額。用公式表示出來即是：所有者權益=資產一負債。從這個等式中，可以對所有者權益進行更為深入的解讀，就是說在企業負債已經確定的情況下，所有者權益的多少完全由資產決定，資產增加，所有者權益相應增加，增產減少，所有者權益相應減少。收益與風險是并存的，如果企業由于經營不善或是其他原因導致虧損，那么所有者權益減少；如果企業運轉正常，是盈利的，那么所有者權益增加。在國際會計準則中，所有者權益又是另一種描述：“所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額”。與我國對于所有者權益的認識相比，我國明確表明余額就是企業的剩余利益。但總的來說，二者可以基本等同。這一準則與美國、新西蘭和澳大利亞等國的定義相一致。所以在國際貿易中，所有者權益部分的歧義并不大。
(四)收入 在我國的會計理論界，關于收人有狹義和廣義兩種分法。狹義來說收入就是指的營業收入，而廣義來說收入是包括營業收入、營業外收入和投資收益三部分的。在國際會計準則中，對這一項的定義是收益而非收入，關于收益的定義與廣義收入內容一致，描述為：“收益，是指會計期間經濟利益的增加，其表現形式為由資產流入、資產增加或是負債減少引起產權增加，但不包括與產權所有者出資有關的類似事項?！边@個收益不止包括通常意義上的收入還包含有利得。收入指的是企業在日常活動中的營業收入。美國會計準則是用的狹義定義，它們關于收入的內容是僅指企業的正常主營業務收入帶來的經濟收益或是債務清償，兩者兼而有之的更能稱之為收入。這是種狹義的定義，反映出收入僅僅是指正常的經營活動或是投資的回報所得。其他一些并非正常營業所得，它們單立一個要素來概括即利得。因此，在國際貿易往來中。對于美國這樣一個大的合作伙伴，與其談論收入時，要注意其中的差別，做出明確二者都認同的規定。
(五)費用 理解費用，可以將其與收系起來，二者是相對應的，同樣是有廣義和狹義之分的。在我國的會計條例中，對費用的描述是，企業的正常營業活動和日?；顒又械闹С霾糠帧Ｓ纱丝梢钥闯?，我國用的是費用的狹義定義，費用是不包括非正常企業支出的。狹義的費用定義有兩個明顯的特征：一是，費用一旦發生，企業經濟利益同時流出，二者是一致的，相伴隨的，也就是說當前的活動成本，經濟利益還未流出，是不可以算作費用的。二是，費用的發生是有目的，是就為了取得回報而暫時投入的資金或是其他資產，且是發生在企業的日?；顒又械?。在國際會計準則中，關于費用的定義是廣義的：“費用，是指會計期間經濟利益的減少，其形式表現為由資產流出、資產遞耗或是發生負債而引起業主產權減少，但不包括與產權所有者分配有關的類似事項。”這一定義是與廣義的收益要素相匹配的，這說明廣義的費用不僅是指狹義的定義中規定的在日常的營業中，為賺取營業收入而做的資產投入或耗費而導致的
資產減少，還有更廣的范圍，與取得營業收入無關的支出也是費用的范疇。清楚地區別廣義費用定義和狹義費用定義的范圍，在費用的定義上，美國和我國是一致的，都用狹義的概念。
(六)利潤 利潤的概念可以仿照資產、負債和所有者權益三者之間的關系。在了解了收入和費用基礎上，類比成資產、負債來理解，然后將所有者權益類比成利潤，這樣理解利潤就不難了。對比上面的公式，可以用一個公式表達收入、費用和利潤三者間的關系，即：利潤：收入―費用。這個公式表明，利潤是收入和費用的差值。在我國的會計條例中，利潤就是企業在規定的會計計時期內取得的經營成果。需要注意的是，當收入用的廣義定義時，相應的減去廣義的費用得到的才是利潤。在國際會計準則中，利潤并沒有成為一個單獨的會計決定要素，直接是與廣義收入和廣義費用的差額存在的，沒有獨立存在也不影響利潤的確認。在利潤這一問題上，國際準則和我國會計條例是一致的。有兩點可以佐證：一是因為國際會計準則并無利潤這一要素，是沒有被獨立定義的，所以就不存在我國利潤這一要素要與國際接軌的問題；二是在我國，利潤是被廣泛認可的要素之一，在會計理論和會計條例中都有明確的定義，是符合我國國情的定義。需要注意的是，由于我國關于收入和費用的定義都是狹義的，這兩者的差值是利潤，但在廣義的定義中，利得和損失的差值可以認為是利潤的二級利潤，在我國是作為凈利潤的組成部分存在。
二、會計決定因素的改進
(一)增加財務報表功能 我國現行的財務報表，反映出來的內容單一，僅僅是資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六要素的具體記錄。企業的財務報表有資產負債表、利潤表等，其中反映的就是會計的基本要素，這種財務報表內容單一的同時，也決定了這種財務報表的具有穩定性，基本不存在不確定因素，所有的數據、內容都是有明確規范予以規定。從利益面來說，即根據次要素或是非主要因素編寫的財務報表穩定性就較差，不確定因素的增多就意味著報表的可變性較大。我國的財務報表具備的功能應該不滿足于此，而是可以根據市場環境和經濟變化作出相應調整的適合市場的財務報表，即企業的財務報表體系也應變革，與會計體系的變革相協調。財務報表可以新增一些項目，如與各要素有關的市場動態或是與之相關的市場分析等，使得財務報表不僅僅是一些數據的堆積，還可以是對市場充分把握的財務分析書。筆者建議，還可以有更新和更有建設性的內容加入到財務報表中，使得財務報表也進行一場變革，功能大大增加。
(二)關注經濟變化對會計決定因素的影響 會計準則的實質是特定社會經濟的產物，也就是說有什么樣的社會經濟，就有什么樣的會計準則。經濟決定上層建筑的同時也決定了規則，所以建立與經濟環境相適應的會計決定因素準則是勢在必行的。在經濟環境中，與會計準則制定息息相關的因素有經濟的發展水平、經濟體制的變革、經濟外向型程度、企業資本來源以及通貨膨脹程度等等，經這些因素是會計準則制定的基礎，缺少考慮一樣的會計準則都是失敗的。作為經濟發展的產物，會計準則中的決定因素應對經濟發展起到協助和補充作用，所以要時刻注意經濟變化，并將其反映到會計決定因素的具體操作中。
(三)實現會計決定要素的動靜結合 本文提及會計六要素并不是會計的全部要素，而只是其中最為主要的六個部分，會計的決定因素還有很多。比如經濟、政治、法律等始終存在的存量因素，還有一些不可預知的突發因素，可以稱作流量因素。用動靜的眼光看，六要素可以看作是靜態要素，其他可以看作是靜態要素。只有動靜因素相結合，相統一，綜合考慮得出的才是準確的會計決定要素。另外，會計決定要素可以分三個層次：基本要素、次要素和支要素，這三者并不是各自獨立的整體，而是相互關聯的。
(四)完善會計要素確立的理論基礎 通過以上的中外對比可以看出，不論是體系的系統性還是定義的細化性，我國的會計理論與國際會計理論存有一定差距?，F代會計在我國的發展時間并不長，在理論的系統性和完善性方面還差距，有些地方規范不明確。我國會計理論的主要缺陷是忽視了會計決定要素的確立條件。有些要素的定義未進行很深人和具體的描述，這就使得一個具體的以前沒有出現過的事項出現時，會模棱兩可，這樣的理論體系是不合格的，所以完善我國會計要素確立的理論基礎是迫在眉睫的任務。根據我國的實際國情，在充分調研和分析我國經濟市場，充分理解我國現存的會計理論體系的前提下，然后參照一些國外的先進的理論思想和國際慣例，通過對比，來對我國的會計決定因素進行更為全面、細致、準備的界定，從而規范和完善我國的會計理論體系。
會計作為經濟核算中最為重要的組成部分，在經濟活動中的每一筆交易都離不開它，在經濟發展中發揮的作用是無可取代的。當前，我國經濟快速發展，會計這一行業的發展也要跟緊時展的腳步，不斷地突破、創新，以求達到與經濟發展的步調一致。筆者認為，應該從最基本的會計決定要素出發，來達到一致。
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關鍵詞：公允價值；計量屬性；全面收益
引言
20世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的產生，人們日益關注對企業商譽、衍生金融工具等資產 和負債的確認和計量。在FASB和IASB加快步伐采納公允價值作為計量基礎的背景下，中國財政部于2006年2月15日，正式新的企業會計準則體系，具體包括1項基本準則和38項具體準則。新會計準則的和實施必將成為我國會計史上的又一重要里程碑。
公允價值的應用使得財務報告可以擺脫歷史成本計量模式下報表數據重成本輕價值、重歷史輕未來、重利潤輕現金流的局限性，使得財務會計報告所提供的會計信息更加相關，更加合理可靠，更加符合全面收益的概念，更能真實地反映企業財產財務狀況。國內外公允價值運用在會計確認和計量方面的趨勢是顯而易見的，這也反映了財務報告今后改革和發展的一個方向。可以預見，公允價值在國際上的運用將大大加強，有可能成為21世紀最主要的計量模式（黃世忠，1997）。因此，公允價值在新準則中的應用代表著全面收益計量及報告時代的來臨，一個新的時代即將揭開序幕。
一、公允價值的定義
1.我國關于公允價值的定義。新頒發的《企業會計準則——基本準則》中，公允價值的定義如下：“在公允價值計量下，資產和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。”
2.國際會計準則理事會（IASB）關于公允價值的定義。“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額?！?/p>
3.美國財務會計準則委員會（FASB）關于公允價值的定義。2006年9月，FASB先發表美國財務會計準則第157號——《公允價值計量》（FAS157），為公允價值及其運用建立了世界上獨一無二的完整的計量和披露框架。2007年2月，FASB再發表了美國財務會計準則第159號——《金融資產與金融負債的公允價值選擇權》（FAS159），進一步允許會計主體選擇按照公允價值計量多種金融工具和某些特定的其他項目，擴大了公允價值的使用范圍。FAS157把公允價值定義為“在有秩序的交易中出售一項資產或轉移一項負債時市場參與者在計量日支付的價格”。
可以看出：一方面，對公允價值的定義基本上大同小異，都是在公平交易或有秩序的交易中出售資產或轉移（或清償）負債的金額或價格；另一方面，公允價值實際上是一個很廣的概念范疇，它并不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，它可能是市場價格、未來現金流量的貼現價值等，可以說它是其他屬性存在的基礎，即需要反映交易和事項內含的公允的價格，并同時兼具相關性、合理可靠性的信息質量特征，符合當前會計計量和確認的需要。
二、公允價值和全面收益
傳統的會計收益是指來自期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額。這種收益是基于企業實際發生的交易。它具有下面幾個特征：
（1）以實際的交易為基礎，不確認資產、負債市價的變化或預期的價值變化；
（2）建立在會計分期的假設之上，并且基于權責發生制；
（3）以歷史成本為基礎；
（4）遵循收益確定的實現原則和穩健原則；
（5）有賴于期間收入和費用的配比。
關鍵詞：動態能力；顧客資產；整合維度；市場導向維度；學習維度
一、 引言
我們認為當今時代多數企業均正處于超競爭環境下。一方面，針對企業內部環境而言，為了生存和發展，企業必須迅速判斷環境變化并不斷創新其能力，才能獲取競爭優勢，這種隨環境改變而變化的能力才是企業競爭力形成和發展的關鍵。動態能力是企業整合、構建和重組內外部資源以修正運營操作能力從而適應動態復雜快速變化環境的能力（Teece，Pisanno & Shuen，1997），因此，動態能力已成為在超競爭的新市場中企業獲得環境內部可持續競爭優勢的新利器。另一方面，針對企業外部環境而言，Collis（1994）認為企業外部環境變化包括變化的消費者偏好、政府管制、技術進步等。在超競爭環境下，消費者偏好的變化經常使顧客資產不可預測，并影響到營銷計劃的實施效果。
二、 文獻綜述
顧客資產理論把企業內外環境有效的融合在一起，成為聯結顧客與企業之間的一種持續互動的紐帶。
1. 顧客資產的定義。顧客資產的概念最早由Blattbery，Deighton（1996）提出，他們將顧客視為企業的重要資產。Rust，Zeithaml和Lemon（2000）將顧客資產定義為企業在一定時期內擁有的或控制的，能以貨幣計量的，可以為企業帶來未來經濟利益的具體的顧客資源。顧客資產的研究基本分為三個流派：（1）價值計量流派。Guilding和McManus（2002）認為顧客資產會計包括用于評估與某特定客戶或客戶群體有關的收入或利潤現值的所有會計方法。（2）能力流派。Hogan等（2002）認為，作為資源與能力的組合，企業的任何活動都要依靠獨特的資源和能力來支撐，顧客資產管理也必須依靠獨特的資源和能力來進行，但當時未給出具體框架。目前，識別顧客資產管理關鍵能力及其影響效果的實證分析進展仍然比較緩慢。（3）營銷流派。以關系營銷為基礎，美國西北大學Kelfogg學院進一步認為，顧客資產作為企業與業務往來者之間的組織關系的價值，是顧客與企業保持業務往來關系的可能性。企業和顧客互為價值感受主體和價值感受客體，把營銷看作是企業與顧客的價值互動交換過程（Ulaga，2001）。這是一個嶄新的研究領域，有影響力的研究成果仍然不是很多。
2. 顧客資產的驅動要素。Rust，Zeithaml和Lemon（2001）將顧客資產分為三個驅動組成部分：價值資產、品牌資產和維系資產（見圖1）。他們認為只要辨清在某個企業或者行業中最重要的資產，就可以把管理重心放在這個最具影響力的資產驅動要素上，通過提升該資產從而提升企業的整體顧客資產。
Taeschler（2002）基于其對顧客資產的定義，認為顧客資產是由品牌資產和關系資產這兩個要素驅動的，并且指出關系驅動的作用要強于品牌驅動。
Bolton，Lemon和Verhoef（2004）強調營銷工具對顧客行為產生的影響，指出營銷行為影響顧客與企業關系的長度，深度和寬度（即關系存續的時間，交易數量和交叉購買），并進而影響顧客資產。
Bolton（1998）和Kumar（2002）通過對單個顧客和企業的關系存續時間模型的研究表明，顧客滿意的效果隨時間的過去會發生變化，并且顧客期望與當前服務表現間的差異也起到重要作用。Reinartz和Kumar（2003）說明了直接郵寄廣告和忠誠計劃在關系存續時間上所起到的積極影響，而Thomas（2001）考慮了在航空運輸行業中，渠道的獲得對顧客維系的影響。Bolton，Lemon（1999）的研究證實，處于較高滿意度和對價格有較好感知的顧客對服務的使用會處于較高水平上。Bolton，Kannan和Bramlett（2000）的研究表明，一項忠誠計劃會激勵顧客對服務的使用。Verhoef，Franses和Hoekstra（2001）研究表明，滿意和價格公平對顧客交叉購買所起到的影響是非常小的。他們還進一步地研究認為，滿意水平的變化，而不是確定的滿意水平會影響交叉購買（Verhoef，Franses和Donkers，2002）。
從動態性方面，部分學者也分別做了一定的探討，主要是針對某些服務屬性或營銷工具對顧客終身價值和顧客資產影響。例如，價格或質量可能隨著關系長度的延續，其重要性會降低（Boulding，Kalra & Staelin，1999；Mittal，Katrichis，2000；Mittal，Kumar & Tsiros，1999）。這些動態性對于顧客行為可能會產生深遠影響，企業在分配一段時期內的營銷支出時必須意識到這種動態性。例如，Lemon，Bolton（2002）的研究結果表明，隨著顧客與企業關系時間的延續，服務可靠性可能會變得日益重要，并且伴隨著在顧客對服務的使用上產生不穩定影響以及交叉購買。這說明顧客資產是動態的資產，企業靜態的組織能力已無法充分的起到提升顧客價值的作用。而與之相適應的是動態的企業能力。
3. 動態能力的定義。Teece、Pisanao和Shuen（1997）認為，動態能力是為了適應快速變化的外部環境，構建、整合和重構企業內部和外部能力的能力。動態能力不局限于過去任何一種核心能力，而是處于企業能力結構的最高層，具有現象性，它使企業在面對變化的市場環境時，能夠迅速整合，建立和重構內外資源、技能和能力，形成新的競爭優勢。關于動態能力的實證研究，Teece和Pisanao（1997）又明確提出動態能力由整合能力、構建能力和重構能力三個維度構成的觀點。近年來，國內外學者以此觀點為基礎，逐步展開了深入研究，但在維度劃分問題上仍然比較混亂。Darshan Desai，Subrat Sahu和Piyush Kumar Sinha（2007）對CRM動態能力進行了定義，他們認為CRM動態能力是指整個客戶管理過程中都體現著動態管理，而這種管理通過制定新的具備競爭力的價值創造力量，巧妙地利用各種資源，為公司及客戶創造價值。國內文獻研究的發展僅僅局限在基于能力的顧客關系管理研究，并對能力維度的劃分進行了有針對性的界定，但尚未觸及動態能力與CRM的進一步探討。為了推動動態能力理論研究的深入開展，并增強相關實證研究的理論貢獻，有必要引入全新的構念或重新界定已有的構念（Colquitt & Zapata，2007）。
三、 動態能力提升顧客資產的價值策略
動態能力測量維度的探索以Teece等（1997）在其開創性文獻中提出的動態能力框架為基礎和起點，它包括以下假設：首先，競爭優勢來自于動態能力，即“改進、更新、重構資源，形成新的功能能力，使之與外部環境相匹配”的能力；其次，動態能力包含三個方面內容，其一是組織和管理過程，其二是資產位勢，其三是路徑。資產位勢和路徑是靜態的，他們決定了組織和管理過程。而組織和管理過程是動態能力的本質和競爭優勢的來源（林萍，2008）。不同學派關于動態能力維度的觀點，我們應致力于從動態能力的不同維度研究顧客資產的價值策略。
1. 動態能力的整合維度策略。Teeee，Pisano和Shuen（1997）認為動態能力是企業整合、構建和重組內外部勝任特征以應付快速變化環境的能力。其中“動態”指的是更新勝任以達到與變化的商業環境相一致的能力，“能力”強調的是戰略管理在合理地適應、整合和重組內部和外部組織技能、資源和職能勝任以匹配變化環境要求的關鍵角色，也可以認為是協調和控制能力。在超競爭環境下，企業持續獲得顧客資產依賴于企業內部存在的管理和組織過程。組織過程從靜態角度講是通過協調和整合來完成特定任務；從動態角度講是學習。學習通過試驗促進任務更好完成的過程，還能幫助發現新的機會。企業的學習具有社會和集體性質，學習產生的組織知識存在于新的活動模式、組織慣例和新的組織邏輯中；從轉換角度講是重構和轉變。在迅速變化的市場中，不斷發現重構企業資產結構、實現必要的內外部轉變的能力具有重要價值。Zott（2000）基于國際化經營的角度，認為動態能力是企業創造、積累和提升獨特的能夠為企業帶來經濟回報的資源的能力，它包括擁有和提升能力。Helfat和Raubitschek（2000）提出了一個深化了的對Teece，Pisano和Shuen（1997）所定義的動態能力理解的知識、能力和產品共同演進的模型，核心思想是企業的產品發展由企業的知識系統和學習系統所支撐，而產品的發展又反過來增強企業的知識和學習能力，這一能力增加了顧客資產中品牌資產的提升，從而進一步促進顧客資產價值的有力提升。
2. 動態能力的市場導向維度策略。市場導向指的是對市場、消費者需求以及競爭者動態的敏銳嗅覺，他還能在有效進行資源重新配置以及適時更新方面對市場情報做出積極響應（Day，1994，Kohli & Jaworski，1990）。它主要在于適時洞悉并適應市場環境，以及針對資源的轉變快速決策。市場導向有助于CRM的動態管理動力，主要表現在以下三點：（1）識別新的市場機遇（Day，1994）；（2）識別資源與能力差距（Sinkula，1994）；（3）促進創新（D'Aveni，1994）。要想有效地對資源進行配置與更新，必須以了解消費者需求和市場趨勢為前提。洞悉市場環境、傳播市場情報以及發動變革的能力是動態管理的重中之中（Teece，Pisano & Shuen，1997）。認識自身資源與能力的差距，以及是否與市場需求相匹配，是CRM動態管理能力的一個重要的方面（Grant，1995）。市場導向維度幫助企業了解顧客，建立并維持長期的良好的顧客關系，促進顧客資產的維系資產的提升。
3. 動態能力的學習維度策略。Zollo和Winter（2001）認為動態能力是種持續穩定的集體學習行為模式，通過這種行為模式，企業可以系統地形成和改善它的運營慣例，使得企業績效得以不斷提升。此外，這個定義還提出了動態能力是在企業內不斷學習和相關日?；顒诱{整基礎上發展起來的。例如組成層次的“模塊學習”或者過程層次的“構筑學習”，模塊學習包括企業內運營慣例的重新組合以適應新的產品組成。構筑學習指的是發展重組企業內現有慣例的新方式。Winter（2003）則提出了一個基于能力學習的動態能力模型，其中心變量是抱負水平，他認為抱負水平決定對學習的投資，而“滿意原則”解釋能力發展的漸進特征。觸發新的學習過程需要“抱負水平”的變化。自組織學派的界定：Masini等人（2001）借助演化經濟學的分析工具：自組織理論，首先明確提出動態能力是（下轉第34頁）運用和拓展兼而有之的高層次管理能力，是與環境相適應的自組織系統。Kliesch（2005）則在Teece，Pisano，Shuen（1997）研究基礎上提出了一個基于雙重過程的動態能力自組織系統模型。一方面是基于整合己有勝任完成特定任務過程的運營層次能力；另一方面是基于監控運營能力運行過程的由各種協調和控制機制構成的監控能力，隨時掌握運營能力所整合勝任的剛性化趨勢并加以改進。兩種能力協同互動，共同演進，保證在特定領域獲取持續競爭優勢。企業動態能力的學習維度，可以幫助提起提高產品或服務的質量，保證內外環境的協調統一，從而有利于增加顧客資產的價值資產。
四、 結束語
綜上所述，通過文獻的梳理和研究，我們認為企業動態能力的三個維度分別對顧客資產的三個驅動因素積極的促進作用，即：整合維度策略可以幫助企業提高顧客資產的品牌資產驅動因素的價值；市場導向維度策略可以幫助企業提高顧客資產的維系資產驅動因素的價值；學習導向維度策略可以幫助企業提高顧客資產的價值資產驅動因素的價值。
參考文獻：
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關鍵詞：公允價值 計量目標 脫手價 市場基礎
一、引言
美國最早的公允價值定義出現在其會計原則委員會（APB）第4號意見書《企業財務報表的基本概念和外幣財務報表》，其于1970年。美國財務會計準則委員會（FASB）成立后，在1976年的FAS13《租賃會計》中重新定義公允價值，當時，其界定范圍主要是資產，負債被排除在外。其在1980年FAS33《財務報告與物價變動》（征求意見稿）中將不確定因素引入公允價值定義。到1988年FAS98《租賃會計》，公允價值定義都沒有涉及公允價值計量問題，直到1991年FAS107《金融工具公允價值的披露》，才在定義中將市場報價（Quoted market price）作為公允價值的指示器，并在市場報價價不可得時引入現值作為公允價值的估價技術。1996年FAS125《金融資產轉移和服務以及債務清償的會計處理》將公允價值的定義擴展至負債，并對參加交易的各方、交易市場和交易時間進行嚴格界定。2000年2月，經過十多年的醞釀和反復討論，FASBSFAC No.7《在會計中運用現金流量信息和現值》，從概念框架的層次把公允價值作為一種主要的會計計量基礎。FASB在2003年6月將“公允價值計量”列入其工作議程后，就公允價值定義反復征求意見，多次修改。為便于比較，我們將不同階段定義列示在（表1）中。公允價值定義看似簡單，實則內涵豐富，引領著公允價值會計發展，所以各機構都很重視對其研究，這在FASB表現得尤為突出，在FAS157出臺過程中，可謂是字斟句酌、反復修改公允價值定義?？偟膩砜雌溲莞锍尸F由模糊到清晰的趨勢，具體見（表2）。
二、公允價值的特征
（ 一 ）基礎的公平性公允價值的“公允”源于公允價值形成的前提，所以在各會計機構對公允價值的定義中，都強調了交易性質的公平性。對市場的要求從“活躍市場”到“主市場（或最有利市場）”?；钴S市場是指“滿足以下條件的市場：市場中交易的項目是同質的；通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；價格公開。主市場是指報告主體出售資產或轉讓負債交易金額最大，交易活動最頻繁的市場，最有利市場是指報告主體在考慮各市場的交易成本之后，出售資產收到價格最高或轉讓負債支付價格最低的市場。對交易者的要求要求從“熟悉情況、非關聯的自愿各方”到“市場參與者”。“市場參與者”是指資產或負債主市場（或最有利市場）中的買家或賣家，他們具有以下特征：（1）獨立于報告主體，即不是報告主體的關聯方；（2）熟悉情況，對與資產或負債有關的因素有恰當的理解，并根據所有可得信息，包括通過應有的努力所獲得的額外信息，做出交易決策；（3）有能力交易資產或負債；（4）自愿交易資產或負債，即交易是由正常的商業考慮推動而非強迫。從公允價值確定基礎要求的市場條件和對交易者地位的變化來看，是一個對公平要求逐步具體化、更依賴市場的過程，尤其是“市場參與者”觀要求主體使用的參數要與市場參與者在資產和負債定價時可能使用的假設保持一致，更好地體現了公允價值是一種基于市場信息的評價，增強其可驗證性。
（ 二 ）過程的時態觀FASB的定義和JWG意見稿的定義都體現了公允價值計量的時態觀，表現在兩個方面，一是計價立足現時。任世馳和陳炳輝分析了公允價值會計的真正創意之一就是立足于現在時點，體現在定義中的“當前交易”、“計量日”等術語上，這強調了公允價值的時效性，將其與歷史市價（形成歷史成本）或未來市價區別開來。二是堅持動態的反映觀。鮑群和杜斌［9］認為公允價值計量的時態觀是動態的。FASB將“當前交易”修訂為“計量日交易”（已被IASB接受），是公允價值要求持續反映計價的動態變化過程的最好證明。主體從事經營活動的環境是動態的，其持有的資產、負債或權益項目更是隨行就市波動，只有對其變動過程進行動態反映才能捕捉主體經營活動全貌，避免“利得交易”，并能將經營努力與環境變化帶來的持有利得區別開來，合理評價主體業績。
（ 三 ）對象的廣泛性經濟環境的變化，如匯率的變動、價格的波動、衍生工具的出現等，引起會計計量對象和環境發生巨大變化。同時，在主體的經營活動中，越來越多的項目起作用，會計信息使用者自然要求反映所有對業績做出貢獻的要素，公允價值適應這一需求。其針對資產、負債以及權益工具的不同情況，設計不同計價模型：對于存在可觀察價格的，就用“按市價計值”，對于不存在可觀察價格的，采用“按模型計值”，擴展了計量的對象，為歷史成本模式無法計量的衍生金融、客戶關系等無形資產提供計量思路。這種公允價值計量思路具有開放性的特征，為會計學尋求與金融學、經濟學、評估學等的合作提供一個平臺，這是其計量對象廣泛、并能進一步拓展的基礎。
（ 四 ）結果的估計性價格估計是公允價值的突出特點，估計性源于公允價值的取得以假設的交易（Hypothetical transaction）為基礎，除非計量日與實際交易日重疊，公允價值一般不是實際發生的交易價格，而是根據類似資產的市場價格或采用某種估價技術估計獲得。這一點在FASB 的FAS157“公允價值計量”中表現得非常明顯，將估價技術所依據的參數劃分的三個層次：一級參數是計量日報告主體準入的活躍市場中相同資產或負債報價（未調整）；二級參數是一級參數之外的、直接或間接可觀察到的資產或負債的參數；三級參數是資產或負債的不可觀察參數。無論是哪個級次的參數取值，公允價值的確定目標都是模擬交易（如果市場參與者在計量日進行交易的話），可能達成的市場價格，是一種假設交易。如井尻雄士所說：“公允價值通常由市價決定，但在下述意義上，公允價值的含義比市價更為寬廣，當資源常常不在市場上交易時，公允價值包括一個假設的市價?！背跏加嬃繒r，計量日資產或負債的公允價值是實際發生的交易價格，但在后續計量中，實際交易并未發生，公允價值一般以假設的交易價格估計確定，以公允價值進行后續計量的項目每經過一個報告期就要重新估計并盡可能調到市價，以反映公允價值變動的影響。
三、公允價值理論框架
（ 一 ）邏輯起點：決策有用 會計作為一個人造的信息系統，就必然有其目標，以達到指引系統運行方向的作用。因此，一種計量理念要被廣泛接受，它就要能夠有助于方便實現系統目標。會計目標取決于相關的環境，其具有動態性，理論界對會計目標逐步形成兩種觀點：受托責任觀與決策有用觀，然而，兩者并不是相互排斥的。近年來，人們已逐步形成了決策有用觀包含受托責任觀的認識。這應驗了所羅門斯（D. Solomons）“可以把會計確定受托責任的作用看做從屬于決策作用，它構成決策作用的一部分”的預言。公允價值具有的如上所述特點使其能夠及時捕捉環境的變化，有助于提供與主體業績及未來發展狀況更相關的信息。
（ 二 ）計量標準：進入價與脫手價會計作為提供財務信息的系統，要將主體的業務用貨幣形式來表達。而業務在市場經濟條件下，直觀的表現形式是價格，所以，會計自使用貨幣作為計量手段以來，就選擇價格作為計量標準。對用于交易的資產，有“進入價”（entry price）與“脫手價”（exit price）兩種表現形式，它們形成于不同的市場，必然會存在差異。FASB認為，脫手價為與資產相關的未來現金流入的市場估計提供了一個直接的估量（測度），可以客觀地反映公允價值隨時間發生波動的變化這一實際情況，因此是公允價值后續計量基標準。運用脫手價可能會有如下問題：（1）不一定適用于所有項目。脫手價比較適用于金融工具項目，不一定適用于非金融工具項目，尤其是負債。正如英國會計準則委員會（ASB）的意見，并不是什么情形下公允價值都是一種脫手價格，有的計量方式滿足公允價值的定義，但卻不是脫手價格。（2）交易日利潤問題。使用脫手價進行初始計量可能會產生“交易日”（Day one Profit），即交易日買入價與脫手價 （公允價值）不一致時形成的差額，主要情況有：關聯方之間的交易；被迫進行的交易，或者賣方在交易中被迫接受價格的交易；交易價格所代表的會計處理單位不同于以公允價值計量的資產或負債的會計處理單位；進行交易的市場不同于主體出售資產或轉移負債的市場，即最有利市場。（IASB，2009）。而對“交易日利潤”能否確認以及其提供信息的可靠性尚存在不同的意見。鑒于上述問題，公允價值名為價值實則價格，具有模糊性，不利于會計計量的發展，一個可以嘗試的方法是刪除“公允價值”這一術語，根據“不同項目，不同計量屬性”的原則，代之以IASB與FASB聯合概念框架計量項目提出的如下計量基礎的一種或幾種更為具體的表述：（1）過去的投入價格（Past entry price）；（2）過去的脫手價格（Past exit price）；（3）修正后的過去金額（Modified past amount）；（4）現行投入價格（Current entry price）；（5）現行脫手價格（Current exit price）；（6）現行平均價格（Current equilibrium price）；（7）在用的價值（Value in use）；（8）未來的投入價格（Future entry price）；（9）未來的脫手價格（Future exit price），便于使用者理解。
（ 三 ）評價基礎：市場與主體市場基礎的如下特征使其具有超然性：（1）不依賴于報告主體是否進入交易；（2）不依賴于報告主體的獨特信息；（3）不依賴于報告主體使用資產的意圖；（4）不排斥“在用”。因此，這一標準成為主流，尤其是為美國FASB的FAS157以及IASB的《公允價值計量（征求意見稿）》采納，為此它們還用“最大和最好使用”、“市場參與者”、“主市場（或最有利市場）”、“在用”前提和“交換”前提等新概念來支撐該基礎。而且公允價值級次強調估價技術所用的參數，而不是估價技術本身，最大限度的應用可觀察參數，最小限度地應用不可觀察參數，“可觀察”與“不可觀察”取決于市場基礎，而這與“雖然在財務會計上，估計是不可避免的，但總試圖使估計的作用降到最低”的精神一致，目的是提高公允價值會計信息的一致性和可比性。由于市場基礎評價倚重于可觀察參數，據此確定的公允價值具有可驗證性，從而凸現“公允”本色。然而市場可能會偏離主體意圖，因此其最大缺陷在于不一定能夠如實反映主體情況。主體基礎的邏輯在于資產的專用性，管理層能夠根據主體商業模式和資產持有意圖進行估價，拋開管理層機會主義行為，以主體基礎來界定公允價值要比市場基礎的公允價值更全面地反映持續經營假設下的企業價值，從而是理論上的理想基礎。這也是我國三次大規模會計制度變遷的主導思想：放權于主體，讓其擁有更大的職業判斷空間，如實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量。尤其是現行準則體系中，有關金融資產的分類，更是強調管理層意圖 ，而其分類直接決定著公允價值使用的程度。然而以主體基礎確定的公允價值缺陷也很明顯：（1）難以驗證。主體通過模型 獲得的公允價值是否可靠，對于外部審計、評級機構及監管機構來講，是非常困能的，有時不得不依賴于企業自己提供的模型與參數，這完全是重復勞動，根本無法發現問題。如花旗銀行2007 年，其在估計金融工具的公允價值時使用了800 多個估價模型，外部專業機構都很難鑒證其公允性，更不要說普通的信息使用者。（2）可比性差。如金融資產種類的確定取決于管理當局的主觀意圖，各主體由于管理層判斷等的差異，對同一金融工具的分類可能存在差異，結果是，按照相同的會計準則對相同的交易和事項進行處理并未得到相同或基本相似的結果。從市場還是主體評價公允價值？我們認為應考慮如下幾點：市場狀況（是否活躍）；交易性質（是否有序）；標的性質（是否專用）；主體意圖（使用還是投機）等。一般來說，活躍市場、有序交易、通用資產、可用于投機目的的資產可用市場基礎，而只要上述四個條件中有一個不滿足，可能就需要權衡兩種基礎的結果。從這個意義上講，公允價值評價基礎實際上是對市場與主體誤差的判斷。這也體現在FASB針對FAS157的第3號工作人員立場公告允許特定情況下使用主體基礎。
*本文系2010年河南省政府決策研究招標課題“公允價值計量與金融監管協調研究――基于順周期效應”（項目編號：B051）的階段性成果
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關鍵詞：公允價值；FAC No.7；FAS 157；問題與突破；未來方向
一、前言
2008年的金融危機對公允價值會計是一大考驗。發源于美國次貸危機的這場金融海嘯，使大批銀行和金融機構損失慘重，國際著名投資銀行雷曼兄弟、高爾斯登等相繼倒閉，各大企業在金融衍生品投資中也損失慘重。在這一背景下，美國金融界出現了指責公允價值的聲音，認為公允價值惡化了金融危機，是在危機中“落井下石”、加劇危機的“幫兇”，美國、歐盟、日本等都相繼要求暫停公允價值使用。2008年10月3日美國眾院通過的救助法案最終稿(“2008緊急經濟穩定法案”)中，要求證券交易委員會(SEC，下同)在法案生效后的90日內(即2009年1月2日前)向國會提交有關公允價值計量對金融危機影響的調查報告。10月7日，SEC任命副首席會計師詹姆士·克勞克(James Kroeker)為項目負責人，開始根據救助法案對公允價值會計準則進行調查。
隨著這些爭論，公允價值計量面臨何去何從甚至生死攸關的艱難選擇。SEC和負責制定會計準則的美國財務會計準則委員會(FASB，下同)都表達了對現行公允價值計量的支持態度，外界則將金融危機中要求修改公允價值計量譏諷為“體溫不正常卻要求修改溫度計”的荒唐行為。同時，迫于各方壓力，FASB也迅速妥協性地采取行動，對公允價值計量進行修改，主要針對不活躍市場中的金融資產公允價值確定進行了改進和完善。
2008年12月30日，SEC首席會計師和公司財務部辦公室向美國國會遞交了長達211頁的調查報告。報告聲明，公允價值在金融危機中并沒有對金融企業的倒閉推波助瀾，在2008年的多家銀行倒閉案中，公允價值的負面作用并不明顯，因此反對停止使用公允價值計量，建議改進現存的會計實務，包括重新考慮會計損失計算，改進附加指引以確定非活躍市場中的公允價值。
SEC提交的報告使這場公允價值計量之爭基本上塵埃落定，公允價值會計有趟過荊棘、“輕舟已過萬重山”的感覺，未來的公允價值使用已是大勢所趨。而在這場關系公允價值前途和命運的大爭論之后，進一步反思公允價值會計，以保證公允價值會計的正常、健康發展，比任何時候都顯得必要。
美國的公允價值研究，以2000年2月的第七號財務會計概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157號財務會計準則公告(FAS 157，下同)為典型代表。從這一個概念公告一個準則公告看，美國的公允價值研究仍然存在諸多缺陷、痼疾甚至錯誤，而不僅僅是這次金融危機中提及的非活躍市場中金融資產公允價值確定問題(后者僅僅是一個單純的技術性問題)。正確認識美國公允價值研究中存在的問題，是保證公允價值會計健康發展的必要前提和必由之路。
二、美國的公允價值研究現狀與進展
在FASB關于公允價值的研究中，FAC No.7和FAS 157具有里程碑式的意義。本文的分析主要圍繞這兩個公告展開。
(一)對FAC No.7的分析
在2000年2月FAC No.7以前，FASB曾在多個準則中定義公允價值。鑒于分散在各個準則中的公允價值定義在表述上各不相同，缺乏概念上的統一性和邏輯上的一致性，造成了公允價值理解上的困難和混亂，公允價值計量也不統一，因此，制定一個統一的、邏輯一致的公允價值概念和計量理論體系勢在必行；同時，由于自1988年以來FASB一直致力于從現值計價角度研究公允價值計量，因此，FAC No.7《在會計計量中使用現金流量信息和現值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)應運而生。
FAC No.7有兩個中心：一是對公允價值概念進行重新定義，并強調會計應以公允價值進行計量；二是規范現值計價技術，尤其是尋找以現值進行公允價值計量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是現值計量技術的總體規范，但其實質則是通過市場(以現值)進行公允價值計量的規范。其中對現值計量技術的各種討論和規范，都從屬于如何通過現值“捕捉”和確定公允價值，而FASB一再強調公允價值就是現行市場價格。
FAC No.7以后，對涉及公允價值的舊準則的澄清、新準則的制定，以及公允價值在實務中的運用，并無大的改善。筆者以為原因可以歸結為三個方面：(1)從現值計量角度規范公允價值計量，著眼點值得探討；(2)在理論上，可以把現值計量技術設計得很完美，但在實際運用中要用它去估計公允價值則困難重重——未來現金流量能準確估計嗎?如何選擇合適的貼現率?未來不確定性的客觀存在決定了這兩個問題永遠無解；(3)公允價值的定義雖然統一了，但并不明確：公允價值和價格之間究竟是什么關系?自愿而非強迫或非清算基礎上交易雙方在市場中的交易價格，究竟哪一個(買入價?賣出價?脫手價?中間價?等等)是公允價值?難道歷史成本就不是自愿交易形成的價格?為什么某種情況下歷史成本就是公允價值?這些問題在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我國的情況為例，在2000年2月FAC No.7以后，對公允價值的討論就一片混亂：說它是單獨的、新的計量屬性者有之；說它是組合或復合計量屬性者有之；說它絕不是計量屬性者有之；說它是評判標準者有之。真可謂眾說紛紜，莫衷一是。基礎性概念的模糊，必然極大地阻礙公允價值的運用推廣，這是不言而喻的。
顯然，FASB對FAC No.7的缺陷是清楚的。經過此后兩年多對公允價值計量的反復討論，2003年6月，FASB啟動“公允價值計量”項目，并于2006年9月了“公允價值計量”準則(FAS 157)。
(二)從FAS 157看FASB公允價值的研究現狀與進展
FASB公允價值研究的最新進展，集中體現在2006年9月的FAS 157中。新準則對公允價值定義、不同項目的公允價值計量、初始確認時的公允價值、公允價值的估價技術和公允價值級次以及公允價值披露等進行了系統深入的闡釋和規范，它是第一個完全從公允價值本身(而不是從某種特定計價方法如現值的角度)對公允價值計量進行全面規范的專門準則。
FAS 157將公允價值定義為“在計量日，市場參與者之間在有序交易中出售資產收到的價格或轉移負債支付的價格”。為方便對概念的理解，FASB專門對概念中涉及的專用術語——市場參與者、有序交易、主市場和最有利市場、計量日的虛擬交易等——做了針對性解釋；在該準則中，FASB第一次明確將公允價值確定為脫手價；同時，將公允價值的估價技術劃分為三類：市場法、收益法和成本法；并根據估價所使用參數的不同，將公允價值劃分為不同的級次，并規定不同級次的公允價值，披露要求不同。
研究者認為，FAS 157對公允價值計量的研究有三大創新：一是提出脫手價計量目標，使公允價值的定義更加明確，解決了“公允價值是什么”的問題；二是堅持市場參與者觀，強調公允價值就是主體以市場參與者身份估計的、資產或負債在有序的虛擬交易中的價格；三是提出公允價值級次概念，根據估價參數的可靠性程度將公允價值分級，并規定不同的披露要求，從而有效限制了主體在公允價值計量過程中的操縱行為。因此，FAS 157的是一大進步，它使公允價值概念和計量變得具體、明確、統一，并具有可操作性。
事實是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，FASB主席羅伯特.H.赫茲(Robert H.Herz)和財務會計基金會董事琳達.A.麥克唐納(Linda A.MacDonald)特地了一個針對FAS 157的解釋，該解釋專門說明現行財務報告中什么地方使用公允價值、什么是公允價值。這說明，雖然FAS 157對公允價值定義、計量、披露進行了詳細規范，但即使在兩年后、甚至在美國，對公允價值概念的理解和公允價值的使用，仍然存在困惑，FAS 157并沒有達到預期的效果。
的確，從本質上看，FAS 157只不過是對原來分散在不同準則(或概念公告)中的公允價值計量進行梳理，把一些術語進一步澄清而已。即使在最基本的公允價值概念上，也沒有實質性的突破。我們可以對FAS 157和FAC No.7的公允價值定義做一比較(見表1)：
通過比較可以發現，上述兩個公允價值概念，在時間、交易性質、市場參與者方面，本質上并沒有任何變化。因此，FASB只不過在一次次想盡辦法以各種表達方式把同樣的內容力圖說得更清楚明白——在2008年5月羅伯特.H.赫茲和琳達.A.麥克唐納針對FAS 157的解釋中說得很明白：公允價值估價是尋求資產或負債的現行價值，而資產的公允價值估計就是計量日有序交易中(資產出售)收到的價格(現行交換價格觀念)。熟悉公允價值的人一定知道，FASB在公允價值計量中堅持計量時點現行價值的觀點是一貫的，并且始終認為該現行價值就是計量當時的現行市價。
同樣地，FAS 157中的公允價值計價方法，也只不過是參考資產評估方法將確定現行價值的方法進行了總結和歸類而已。
筆者以為，FAS 157的真正突破有兩點：一是把現行交換價格(即公允價值)明確確定為脫手價(正確與否另當別論)，而不是再籠統地表述為“金額”，從而確定了公允價值的價格標準；二是對可靠性的認識發生了悄然轉變，承認不斷變化的市場價是可靠的，在公允價值計量中依據不斷變化的市場價對資產(和負債)賬面價格進行調整是可靠的。這一轉變突破了歷史成本原則下對可靠性的機械認識，在可靠性的三特征(反映真實性、中立性、可驗證性)中，對可驗證性有了全新的、科學的理解，從而真正做到了反映真實。
那么，FAS 157是否如其所愿讓公允價值定義和計量變得更明確清楚呢?答案顯然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，FASB仍在對FAS 157中的公允價值概念和使用進行解釋，這從一個側面說明了對公允價值的理解仍然存在困難。從我國的情況看，某種程度上FAS 157反而更加模糊或誤導了對公允價值的理解。比如在我國，已有學者通過對FAS 157的研究認為，公允價值是以市場為基礎的計量，而原來的歷史成本等其他計量，都是特定主體的計量；公允價值是假想的交易(虛擬交易)中的價格，似乎可以與實際交易價格脫節；其他計量都是實際交易價格或以實際交易價格為依據，而公允價值則是以市場交易價格參數為依據的估計價格，需要使用估價技術估計得到。從這些研究中我們發現，某種程度上FAS 157使公允價值計量研究變得更加錯綜復雜、更加撲朔迷離；同時，不斷推出的新概念(如市場參與者、有序交易、虛擬交易等)，導致了更多理解上的分歧，加大了公允價值的理解難度。這種現象的出現，與FAS 157自身的缺陷和FASB在公允價值理解上的誤區(或對公允價值的認識存在偏差)是密不可分的。
三、美國公允價值研究中存在的問題評析
FASB的公允價值研究，存在的問題主要表現在兩個方面：一個方面是公允價值理論與已的概念公告的沖突(外部沖突)；一個方面是公允價值理論本身存在認識偏差(內部缺陷)。這種沖突和偏差，直接導致了FASB整個公允價值理論體系的混亂，以及公允價值研究的困難，使公允價值研究始終無法取得實質性突破。
(一)公允價值與概念公告的沖突
FASB財務會計概念公告的目的，是要以概念公告為基礎，建立一個連貫、協調、邏輯上內在一致的會計理論體系，并為會計準則制定提供理論支持。從1973年FASB成立以來，一直致力于這一目標。但是，FASB的公允價值研究，恰恰存在對概念公告的背離，這種背離的一個表現是準則中的公允價值定義與概念公告中資產和負債定義的沖突。
FAC No.6將資產定義為“由特定主體擁有或控制的、由過去交易或事項形成的可能的未來經濟利益”；將負債定義為“特定主體因承擔由過去交易或事項形成的現時義務而導致的可能的未來經濟利益的犧牲，這種經濟利益犧牲表現為未來向別的主體轉讓資產或提供服務”。這兩個定義的顯著特征，是強調“未來”經濟利益的流入(資產)或流出(負債)。研究者認為，FASB的資產和負債定義，是面向未來的，因此，按定義進行資產、負債的計量，必須考慮未來可能的現金流量(這正是FAC No.7中FASB力圖從現值角度進行公允價值計量的一個重要原因)。FASB也強調，資產(負債)本質上是未來經濟利益的流入(或犧牲)。但是，FAS 157中的公允價值計量(包括此前的多個涉及公允價值計量的會計準則)，卻一再聲明是計量時點(即當前、計量日)的現行價值，這個現行價值就是計量時點的現行交換價格；即使在收益法估價技術中使用到未來現金流量時，也反復強調這是在無現行市價的前提下，迫不得已用于估計現行市價的一種手段。可以說，公允價值定義是立足現在；而資產、負債定義，則是立足未來。雖然FASB在隨后的“157號準則公告總結”別說明，公允價值計量反映了現行市場參與者假設下與資產相關的未來經濟利益流入或與負債相關的未來經濟利益流出，但是，FAS 157中的公允價值定義與FAC No.6中的資產、負債定義的沖突，仍是很明顯的(孰對孰錯此處不予討論)。
(二)公允價值研究中存在的不當與錯誤
美國的公允價值研究，從公允價值理論體系內部來說，存在著如下一些明顯的不當與錯誤：
1.混淆價值(計量屬性)和價格(計量單位)的界限。價值和價格是兩個不同層次的問題，價值是商品的內在屬性，而價格則是商品價值的外在表現。將價值和價格混淆，直接導致兩個嚴重后果：一是混淆計量屬性與計價的關系，使“計量價值”(計量屬性問題)和“價值是多少”(定量化確定計量屬性的量，即單價、金額)這兩個不同層次的問題，界限徹底模糊。其結果，所有具體價格都被當作會計計量的不同計量屬性，對會計計價(具體價格)的討論，都成了計量屬性的討論；二是由于對計量屬性與計價的混淆，使會計在貨幣計量的背景下究竟應該選擇哪一個價格，選擇的標準是什么，反倒變得模糊起來。
2.對公允價值計量的本質認識不準確。公允價值計量是針對歷史成本的缺陷而采用的新計量，其核心是在每個計量時點上(FAC No.7中的“當前”；FAS 157中的“計量日”)以現行市場價格對資產(負債)的現行市場價值進行計量。因為資產(負債)的價值是隨著時間推移不斷變化的，因此，公允價值計量要求不斷地在各個計量時點上將變化后的現行價值(表現形式是現行市場價格)反映出來，這才是對資產(負債)價值的真實反映。所以，公允價值計量的本質，是將資產(負債)的價值變化，不斷地進行動態反映。
3.對公允價值計量的重點把握不當。由于對公允價值計量中反映出來的動態反映觀沒有清醒認識，導致對初始計量和后續計量的關系分辨不清，仍將計量研究重點放在初始計量上。公允價值計量的本質是動態反映，關鍵和核心是將資產(負債)在每個計量時點的現行價值(表現為現行市場價格)反映出來。因此，基于動態反映觀，公允價值計量的重點，當然地是后續計量。對公允價值計量而言，從動態反映的角度看，初始計量中歷史成本就是交易發生時的現行市價(這就是FAC No.7中提到的歷史成本有時候——初始計量時——就是公允價值的根本原因)。而后續計量，僅僅是將資產(負債)在計量日的現行市場價格(即現行價值)反映出來，并不要求以所持有的資產(負債)進行真實交易，這就是FAS 157中提出“虛擬的交易”、“市場參與者觀”這些新名詞的由來和根源。由于FASB對公允價值計量重點把握不當，使FASB自身以及相當多的研究者將這些新名詞使用到初始計量的研究中，這是一種徹底的誤導。
4.公允價值理論體系混亂、復雜。30多年來，FASB制定的涉及公允價值計量的會計準則和涉及公允價值的概念公告，形成了一個龐大的體系，復雜、混亂、前后不一致，造成了理解和操作上的困難。FASB也意識到了這一問題，某種意義上FAS 157“公允價值計量”準則就是針對這一背景而制定的。但是，從FAS 157的內容體系以及準則兩年來的實施效果和反應看，FASB的初衷并未能很好地得到實現。
四、從美國公允價值研究看其未來研究方向
雖然美國的公允價值研究存在諸多問題，但是作為迄今為止最接近科學計量的一種計量屬性，公允價值計量的大趨勢卻是不能改變的。從美國的公允價值研究中，可以進一步探索、尋找公允價值的未來研究方向和研究重點：
1、從FAS 157看，FASB對于可靠性的態度已發生悄然轉變。在第二號財務會計概念公告(FACNo.2)《會計信息的質量特征》中，FASB認為，會計信息有兩個首要的質量特征：相關性和可靠性。在FASB的觀念中，相關性和可靠性是矛盾的：相關的信息不一定可靠，而可靠的信息則不一定相關。會計需要在相關性和可靠性之間進行必要的權衡。FASB的這種認識，是基于傳統的歷史成本會計，以及建立在歷史成本會計基礎之上的機械的“可驗證”觀念和畸形的“真實反映”觀念。而在FAS 157中，FASB認為，不斷變化的市場價格是真實可靠的，依據不斷變化的市場價格對賬面價格進行后續調整——也就是進行后續計量——是真實可靠的，從而突破了以歷史成本為基礎的可靠性觀念。FASB對可靠性認識態度的悄然轉變，有可能導致對相關性和可靠性關系的重新認識；同時，隨著對可靠性認識態度的悄然轉變，可能進一步導致對會計本質、會計目標、甚至對現行會計理論體系的認識發生徹底改變。
2、美國公允價值會計的出現，使會計計量明確定位到價值屬性上來。目前，雖然美國公允價值計量研究尚處于價值(計量屬性)和價格(計量單位)混淆的階段，但是，公允價值計量這一概念的提出，卻給重新澄清會計計量帶了一線曙光，表明了會計計量原本是兩個不同層次的問題：第一層次是計量屬性問題，明確計量什么——在貨幣計量條件下是價值；第二層次是對計量屬性進行計量的結果問題(是多少)——在貨幣計量下，價格和金額是多少。這一變化的出現，為科學的會計計量研究提供了契機。