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鑒證業務和相關服務是注冊會計師開展的兩種業務類型，而對于鑒證業務而言，其又細分為直接報告和基于責任方認定。這主要是因為：第一，財務報表審計和內部控制審計從整體上可以劃分為鑒證業務，也可以細分為基于責任方認定的業務，因此這兩種業務類型都是基于責任方認定的保證業務。第二，財務報表審計和內部控制審計的根本目的都是為了把真實、準確的財務信息提供給報表使用者，而且二者都非常重視風險的導向，基于這樣的內在聯系，為了降低會計師事務所的審計成本，在最大程度上減輕被審計單位的各種負擔，應整合審計內部控制和財務報表，這樣不僅能夠大大提高審計效率，降低審計中的風險，而且能夠有效提高上市公司的財務信息質量。因此整合審計兼顧被審計單位、相關利益者和注冊會計師行業利益的一項切實可行的制度安排。
二、整合審計可行性的分析
在審計實務中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計業務的目標都是為了使會計信息質量得到提高，從而使整合這兩種審計業務在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業務都需要對內部控制進行了解和測試，有很多工作內容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風險，而且能夠降低審計成本、最終實現審計目標。
三、在整合審計中需要實施的程序和方法
(一)審計計劃階段
在這個階段注冊會計師應把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務中財務報表審計和財務報告內部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內部控制是否存在重大缺陷是通過測試內部控制是否能夠對財務報表的重大錯報行為提早防止和發現來進行。如果同一公司的財務報表審計和內部控制審計業務委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結合這兩種審計業務來制訂相應的審計計劃，同時應當評價對財務報表和內部控制產生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應考慮風險評估、舞弊風險、公司規模、利用他人的工作等因素。
(二)風險評估
財務報表審計根據風險導向理念要求必須對被審計單位及其所處環境進行詳細的了解，而這也是內部控制審計需要執行的程序，因此只需執行一次整合審計業務，對被審計單位內部環境了解的要求程度上，內部控制審計要高于財務報表審計，因此內部控制審計對內部控制的了解成果完全可以財務報表審計所利用。風險評估是注冊會計師進行整合審計的基礎，是注冊會計師在財務報表審計時要充分識別和評估財務報表存在的重大錯報風險，并以此設計和實施必要的審計程序來應對。風險導向、自上而下的審計方法應貫穿于內部控制審計的整個過程，源于企業層面的內部控制和對業務流程層面的內部控制統稱稱為內部控制，而源于企業層面的內部控制在其中起著決定性的作用，將對財務報表審計中實質性測試和內部控制審計中業務層面控制測試產生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內部控制的一個或幾個要素而發現存在的舞弊風險。第二，制訂具體的措施來應對管理層舞弊的高風險領域，從而降低審計失敗的風險。第三，因為無論是財務報表審計還是內部控制審計對舞弊的評估結果都是相關的，因此當注冊會計師在內部控制審計過程中發現存在舞弊，就意味著內部控制需要完善，將對財務報表審計實施的實質性測試的范圍、時間安排等產生影響。而如果財務報表審計種存在重大錯報，也將對內部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產生影響。
(四)出具審計報告
注冊會計師在最終形成審計意見并出具審計報告時應對識別的內部控制缺陷和發現的重大錯報進行綜合評價，并要考慮獲得的審計證據是否適當、充分。整合審計的各個部分審計結論都是相互關聯、互相支撐，內部控制包括財務報表審計的控制測試和內部控制審計的結果，注冊會計師實施控制測試并對內部控制的有效性得出結論。因為這種控制既對財務報告內控的有效性產生影響，也對報表審計中的風險控制評估產生影響。目前我國仍然要求對兩種審計要單獨出具審計報告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計準則，允許注冊會計師在審計實務中選擇單獨或合并出具財務報表審計報告和內部控制審計報告。
一、內部控制審計與財務報表審計整合的依據
（一）內部控制審計與財務報表審計業務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業務 注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務又分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，為發表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業內部控制配套指引》均規定，企業管理層（責任方）要事先對企業內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規定，對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，二者業務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。
（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業環境的證據、通過重大程序發現的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發現的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節約審計資源，提高審計效率和質量。
（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環境、經營戰略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業內部控制審計指引》的規定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業相關的風險、公司經營環境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發現存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續和動態地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業務的始終，當發現異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發現財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業的內部控制（或財務報表）及發表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發現的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。
三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節省審計成本、控制審計風險和實現兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還特別規定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業內部控制基本規范》也明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業判斷能力和專業勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業帶來了新的發展機遇和挑戰，作為一項新型鑒證業務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。
參考文獻：
關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義
（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試 [h: 0px" />
內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試?，F代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試
實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。
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[關鍵詞]電子商務；財務報表審計；審計風險；控制測試
隨著信息技術的快速發展，電子商務在全球獲得了廣闊的發展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業的生產經營活動產生了深遠的影響。廣泛使用互聯網從事電子商務，產生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當的應對措施。
一、電子商務對財務報表審計的沖擊
1.財務報表審計環境的變化
在電子商務交易條件下，財務報表審計環境發生了巨大的變化，主要表現在：(1)網絡環境下的無紙化交易喪失了傳統的審計軌跡，交易的授權、完整性及真實性不如在傳統條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環境下，需要對信息建立數據安全與控制措施。未經授權的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經營風險和財務報表審計工作產生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數據形式存在的電子商務證據，傳統的審計程序和數據提取技術將無能為力。(4)在電子商務環境中，被審計單位廣泛使用服務機構(包括互聯網服務提供商、應用服務提供商和數據服務公司等)的服務，產生了新的分離審計問題。
2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展
電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業行為，并且這種商業行為是運轉在網絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統高度自動化、審計證據可能僅以電子形式存在條件下，審計證據的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內部控制、交易全過程等對財務報表產生影響的諸多事項。
3.審計風險加大
電子商務采用的是網絡化信息系統，它一方面面臨著系統自身故障風險，存在著對會計數據非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數據的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數據簽名的真實性難以驗證，容易使交易產生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。
二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求
1.財務報表審計目的的不變性
新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，注冊會計師執行的審計工作能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發表恰當的審計意見，而非對電子商務系統或活動本身提出鑒證結論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。
2.控制測試更重要
電子商務環境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環境下最重要的測試環節。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據，特別要通過大量的控制測試對控制環境進行經常性監控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數據進行大量的實質性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續經營的基礎上，實施大量的有效的內部控制測試措施，且審計人員必須能夠對控制風險進行合理的評價。
3.主要依賴計算機審計程序
在電子商務環境下，大量的證據存儲在肉眼看不見的磁性介質上或在網絡傳播過程中，對這些證據，審計人員主要依賴計算機技術進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術是ITF。ITF是建立在一個活動數據文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數據的破缺。
4.重視審計風險
2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環境下，來自被審計單位的經營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環境以識別其重大錯報風險，并根據評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執行恰當的控制測試以判定內部控制有效性對財務報表的影響。 轉貼于
三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施
1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響
注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經營環境的變化，以及識別出的對財務報表產生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業務活動和所處行業。在了解被審計單位的業務活動和所處行業時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產生影響的經營風險等特征。二是電子商務戰略。被審計單位的電子商務戰略，包括在電子商務中運用信息技術的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內部系統更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統業務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。
2.識別和評估電子商務相關的經營風險和重大錯報風險
在了解被審計單位環境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環境下，因內部控制制度缺陷和無效帶來的經營風險是產生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經營風險。與電子商務相關的經營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經授權的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當的會計政策，包括收入確認、網站開發成本等支出的處理、與產品質量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規，尤其在通過互聯網開展跨國或跨地區電子商務時更易出現此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統和基礎架構失效或崩潰。
另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業狀況、監管環境、目標與戰略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯營或合資、重大的非常規交易、重大的關聯方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術環境發生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。
3.風險應對程序
注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；(2)分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)，并具體考慮審計程序的性質、時間和范圍。在電子商務環境下，注冊會計師僅實施實質性程序獲取的審計證據一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環境下證實交易真實的有力程序，而傳統審計條件下的檢查則顯得無能為力。
4.評價審計證據
內部控制鑒證應當界定為何種性質的業務，是合理保證的鑒證業務（內部控制審計），還是有限保證的鑒證業務（內部控制審核），一直是學術界和職業界爭議的話題。張龍平、劉光忠（2010）認為，財務報告內部控制審計作為一種新的制度安排，在美國經歷了三個階段：財務報表審計中的內部控制評價階段、內部控制審核階段和內部控制審計階段。美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊會計師對企業內部控制進行審計，而之前美國注冊會計師協會（AICPA）的SSAE No.2僅要求注冊會計師對企業內部控制進行審核。在我國，中國注冊會計師協會印發的《內部控制審核指導意見》認為，內部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。顯然，指導意見將內部控制鑒證業務的性質定位于有限保證，而財政部等五部委的《企業內部控制審計指引》卻把內部控制鑒證業務的性質界定為合理保證。日本企業會計審議會的《內部控制評價與審計準則》也是把內部控制鑒證作為合理保證的鑒證業務。這表明職業界和監管層對內部控制鑒證業務性質的認識經歷了一個由有限保證到合理保證的演變。
目前，各國傾向于把內部控制鑒證業務界定為合理保證的鑒證業務（內部控制審計），我們認為主要是基于以下原因：第一，鑒證業務環境決定了鑒證業務的需求和供給。首先，本世紀初安然、世通等公司的財務舞弊事件發生后，人們逐步認識到健全有效的企業內部控制對于預防財務舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監管機構、投資者甚至社會公眾要求企業對外披露其內部控制信息，并要求注冊會計師提高對企業內部控制有效性的保證程度以增強企業披露的內部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業作為一種依附型職業，要想繼續生存和獲得長遠發展，必須滿足預期使用者對內部控制鑒證業務的需求。再者，盡管將內部控制鑒證業務界定為合理保證的業務，注冊會計師所承擔的鑒證業務的風險相對更大些，但是所獲取的審計證據卻更為充分和適當，可以為內部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊會計師不可避免地要提高內部控制鑒證業務的保證程度，促使內部控制審核向內部控制審計轉變。第二，內部控制鑒證的保證程度要與財務報表審計的保證程度相一致。目前，各國允許內部控制審計與財務報表審計整合進行。在內部控制審計過程中所取得的審計證據可以作為財務報表審計中的內部控制評價的審計證據使用，財務報表審計過程中所取得的審計證據也可以作為內部控制審計的證據使用。這樣，在內部控制審計與財務報表審計的整合進行中，注冊會計師為財務報表審計提供合理保證，相應地也要為內部控制審計提供合理保證；否則，分別在內部控制審計和財務報表審計中所獲取的審計證據的充分性以及適當性會存在差異，導致審計證據的交叉運用價值降低。將內部控制鑒證業務的性質定位于合理保證，要求注冊會計師對企業內部控制的設計和運行實施更為詳盡的審計程序，獲取更為充分適當的審計證據，從而為財務報表審計提供更為可靠的依賴基礎。更為重要的是，這樣有助于督促企業更加重視內部控制的健全和完善。
二、內部控制鑒證業務的類別
內部控制鑒證業務應當劃分為基于責任方認定的業務還是直接報告業務，也是學術界和職業界一直在探討的問題。美國AS No.5認為，在財務報告內部控制審計中，注冊會計師的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見”，但是其又指出本準則為注冊會計師審計管理層針對財務報告內部控制有效性作出的評估設立要求和提供指導?？梢?，PCAOB雖然傾向于將內部控制鑒證業務劃分為直接報告業務，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內部控制鑒證業務歸類為基于責任方認定的業務的“痕跡”。日本《內部控制評價與審計準則》規定，承擔財務報表審計的審計人員，對管理層進行的財務報告內部控制有效性的評價結論進行審計的目的，在于對管理層編制的內部控制報告是否依據一般公認合理的內部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內部控制有效性的評價結論，將基于審計人員自身取得的審計證據進行判斷的結果作為意見，予以表明。顯然，日本企業會計審議會對內部控制審計的類別歸屬采用了基于責任方認定的業務的觀點。在我國，從《內部控制審核指導意見》到《企業內部控制審計指引》，內部控制鑒證業務的類別歸屬經歷了由基于責任方認定的業務向直接報告業務演變的過程。
我們傾向于將內部控制鑒證業務劃分為直接報告業務，主要是基于以下緣由：第一，降低審計成本的考慮。基于責任方認定的業務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據適當的標準對鑒證對象再次進行評價和計量，并將結果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結論，或直接對鑒證對象提出結論。而在直接報告業務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結論。可以看出，如果將內部控制鑒證業務定位為基于責任方認定的業務，那么，注冊會計師在內部控制鑒證業務中需要實施更為復雜的審計程序，需要消耗更多的審計資源，審計成本相應增加。第二，將內部控制鑒證業務歸為基于責任方認定的業務，可能會引起預期使用者的誤解。如果企業的內部控制設計和運行存在缺陷，而責任方在企業內部控制評價報告中對其內部控制的缺陷進行了如實披露，那么注冊會計師就要對企業的內部控制評價報告發表無保留的審計意見。并非所有的預期使用者都具有完備的內部控制知識結構，而且預期使用者更傾向于關注注冊會計師的內部控制鑒證報告，而不是企業管理層的內部控制評價報告，這樣就有可能引起少數預期使用者的誤解，認為注冊會計師出具了無保留意見的內部控制鑒證報告，則企業內部控制設計和運行就不會存在缺陷，而事實上卻存在缺陷。
三、內部控制鑒證的時間范圍
內部控制鑒證業務的時間范圍主要有時點觀和時期觀兩種。美國AS No.5在附錄B中指出，為了對截至某一時點的財務報告內部控制發表意見，注冊會計師應當獲取財務報告內部控制在一段足夠長期間內有效運行的證據，這個期間可能短于公司財務報告涵蓋的整個期間（通常為一年）。日本《內部控制評價與審計準則》要求，審計人員對管理層編制的內部控制報告是否依據一般公認合理的內部控制評價準則，對財務報告內部控制的評價在所有的要點上是否合理列示，通過內部控制審計報告表明意見。這一意見，是對期末日的財務報告內部控制有效性的評價表明的意見。在我國，注冊會計師協會的《內部控制審核指導意見》采用了時點觀，財政部等五部委的《企業內部控制審計指引》也采用了相同的觀點，但財政部會計司、中注協在解讀《企業內部控制審計指引》時指出，注冊會計師基于基準日（如年末12月31日）內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間（如一年）的內部控制的有效性發表意見。這并不意味著注冊會計師只關注企業基準日當天的內部控制，而是要考察企業一個時期內（足夠長的一段時間）內部控制的設計和運行情況。注冊會計師所采用的內部控制審計的程序和方法，也體現了這種延續性。在學術界，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）認為應當對企業內部控制進行整個年度的審計與報告，理由是某一時點有效的內部控制不能保證年度財務報告的可靠性或企業在整個經營期間內守法經營；李爽、吳溪（2003）認為對整個年度的內部控制作出評價，其成本是極其高昂的，而且也是不可能的，因此，注冊會計師應當對內部控制特定時點的有效性發表意見，但要對合理期間的內部控制進行測試；劉明輝、何敬（2009）運用管理學中的“有限理性”對注冊會計師的內部控制鑒證行為進行分析，并從法的合理性角度探討內部控制鑒證業務相關制度安排，認為注冊會計師應當對企業特定期間的內部控制進行了解和有限測試，并對特定時點有效性發表意見。
【摘要】本文主要講述了美國《薩班斯――奧克利法》中創立的公共公司監督委員會PCAOB對財務報告內部控制審計準則實施中應注意的問題。
一、PCAOB財務報告內部控制審計準則的頒布
2001年安然事件及其隨后的一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了事發公司相關利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩定性和公允性的信念。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內部控制的失敗，特別是財務報告內部控制的失敗是法案中國會最關注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制；法案404（b）條款要求公司的獨立審計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。法案還為監督公司獨立審計師創立了一個新的委員會――公共公司會計監督委員會（PCAOB），并責成其制定法規將公司執行主管、公司董事、律師和會計師的責任法規化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業準則指導獨立審計師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對上市公司管理當局的財務報告內部控制評估事宜傾注了極大的關注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業準則作為該委員會的臨時準則，包括一個指導審計師鑒證內部控制的準則。為了更好地關注法案要求和評估現有的臨時準則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會，討論和聽取與財務報告內部控制報告和鑒證有關事宜的問題與觀點，與會人員有上市公司、會計師事務所、投資機構和監管組織的代表。根據會議結果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認為PCAOB所確立的原有內部控制鑒證準則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當解除法案103條款下的準則制定義務。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個題為“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”的準則征求意見稿，在準則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計師、投資者、內部審計師、發起人、監管者和其他人等的193份評論。在綜合分析與考慮所收到的評論和履行法案的規定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計準則No.2準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”。要求被證券交易法12b-2所認定為加速遞交的公司會計年度結束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規定的內部控制報告和披露。（其他公司直至會計年度結束于2005年12月31日或之后才遵循內部控制報告和披露的規定。）因此，受聘于審計加速遞交人會計年度結束于2004年12月31日或之后財務報表的獨立審計師也要求審計和報告公司同期會計年度的財務報告內部控制。
二、PCAOB財務報告內部控制審計準則實施中要注意的問題
自PCAOB審計準則No.2準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”頒布實施以來，歷時雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計師遵守該準則執行具體業務的視角，簡單討論了審計師為了更好地遵守準則完成所聘業務應該注意的問題。
（一）努力整合財務報告內部控制審計與財務報表審計
法案404(b)要求公司外部審計師對其管理當局的財務報告內部控制評估予以鑒證并報告， PCAOB的審計準則No.2要求審計師對管理當局財務報告內部控制的評估進行審計并報告審計結果。根據PCAOB的觀點，審計師對管理當局財務報告內部控制有效性評估報告的鑒證業務與財務報告內部控制審計是一樣的，檢查管理當局財務報告內部控制評估的鑒證業務所要求的工作與財務報告內部控制審計所要求的工作也是一樣的。財務報告內部控制審計的目標是審計師就管理當局對財務報告內部控制有效性的評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見，財務報表審計的目標是審計師就被審單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示其專業意見。為了取得公允、可靠的財務報表，內部控制必須設計良好的以監督記錄準確、公允反映交易和公司資產的處置；內部控制必須能夠為交易記錄足以遵守GAAP編制財務報表、現金收支只有在管理當局或董事會授權才能處理提供合理保證；內部控制必須確保設計好控制能夠預防或偵查盜竊、未授權使用或處置對財務報表有重大影響的資產等等。換而言之，如果公司管理當局能夠證明他們運用充分的內部控制簿記，為編制準確的財務報表準備了充分的簿記和記錄，堅持了關于使用公司資產的規則等，則投資者對公司的財務報表將會有更大的信心。正因為這樣，法案404條款才要求公司管理當局評估和報告其財務報告內部控制，并要求公司獨立審計師對管理當局的評估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關者和社會公眾依賴管理當局對公司財務報告內部控制的表達提供一個獨立理由。可見，無論是財務報表審計，還是財務報告內部控制審計，其終極目標是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計師對管理當局財務報告內部控制的鑒證視為一個孤立的業務。
更重要的是，這二者所涉工作之間的關系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯系的。整合財務報表審計和財務報告內部控制審計，就是通過同一過程同時實現兩種審計的目標。財務報表審計中，準則要求審計師必須獲得對被審單位內部控制的了解，并對之進行風險評估，以確定隨后需要進一步執行的審計程序。而遵守404條款的公司審計師就不僅僅是獲得內部控制的了解，而且要檢查內部控制設計和運行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計不僅終極目標是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計成本，提升整個審計過程的有效性。如財務報告內部控制審計中審計師對內部控制的檢查，可以通過財務報表審計的結果得以證實；另外，在財務報告內部控制審計過程中得到的審計結果和結論又可以幫助審計師更好地計劃和執行那些設計來確定財務報表是否公允表達的審計程序。二者相互補充、互為強化，更好地改善了公司財務報告內部控制以及財務報表的審計質量。
在現有的審計實務中，由于種種原因，一些審計師未能充分整合這兩種審計，事實證明這不僅浪費審計資源，還將危及整體審計質量，甚至有很大可能錯過那些能夠識別和根除處于萌芽狀態的會計或報告問題。
（二）重視并努力提高職業判斷能力
本質上說， PCAOB的審計準則No.2與其他審計準則并無多大差異，也在準則中規定了相對具體的審計方案。遵循這一準則，審計師也能夠量體裁衣地編制足以應對審計客戶性質和復雜性的審計計劃，其前提就是審計師要充分運用自己的職業判斷能力。但是，現有的審計相關實務所反映出來的是：有很大一部分審計師所使用的是一種“以一應萬”的、與具體問題和具體客戶財務報表過程風險無多大關聯的標準化式的“清單驅動”審計計劃。這種計劃編制模式，最終的結果是導致審計費用增加，審計資源配置不科學。如安排項目小組中的助理人員花很多的時間去測試細節處理層次的控制；這種計劃很少調查可能識別財務報告問題的重大控制薄弱點等等。這種計劃最終將使得審計質量未能取得預期效果。
財務報告內部控制審計的目標是針對被審單位管理當局的財務報告內部控制評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見。審計師為了完成這一目標應該獲得公司內部控制系統合理保證財務報表不含有重大錯報的證據，在這一過程中充斥著對審計師職業判斷的要求。例如審計師不僅需要運用職業判斷確定如何將審計準則No.2應用于不同行業、不同規模的審計客戶，還要運用其職業判斷將其審計工作集中于由于錯誤或舞弊可能存在的更高錯報風險的領域；又如，要確定財務報告內部控制設計和運行的有效性，審計師應該運用其職業判斷確定內部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點，審計師在評價財務報告內部控制缺失時，必須以合理的方式運用其職業判斷，這種評價可能要適當考慮質量和數量因素。特別是，質量分析應該分解為缺失的性質、原因、所設計的控制支持的相關財務報表認定、對主要控制環境的影響以及其他彌補控制是否有效。
一個新的工作領域，審計師不僅面臨著一個學習的過程，而且要面對前所未有的困難與挑戰。盡管財務報告內部控制審計與財務報表審計血肉交融，但是財務報告內部控制審計對審計師職業判斷的要求要高得多，且目前還有點讓人無所適從之感。為了更好地履行財務報告內部控制審計這一職責，審計師應該充分重視并盡可能地提升自己的專業判斷能力。
（三）強調方法的適用性和風險評估的作用
審計向來不是一種機械核對活動，財務報告內部控制審計也一樣。一個好的、富有成效的財務報告內部控制審計方式應該是重視不同被審單位的具體風險，將審計資源科學地配置于最高風險領域，避免對重大賬戶和相關控制一視同仁而無視相對應的風險。因此，在財務報告內部控制審計中，要強調方法的適用性和風險評估的作用。為此，審計準則No.2設計了一種自上而下的風險導向測試策略方法。也就是說，準則要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導審計師關注重大處理過程；最后，關注過程中、交易或應用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導審計師關注下一控制層次內的高風險領域。
審計師應用自上而下、風險導向的方法確定重大賬戶和相關的重大過程以及有關的認定。這種方法的自然結果是審計師能夠對高風險領域予以更大的關注和資源。應用這種自上而下的方法，要求審計師以合理的方式運用其積累的知識、經驗和判斷去確認存在財務報表可能存在重大錯報的重大風險領域，然后，進一步確認與此相關的控制、設計適當的程序測試這些控制。在確認重大賬戶和有關重大過程以確定其審計程序時，審計師一般既要考慮數量因素也要考慮質量因素。質量因素包括與不同賬戶及其相關過程有關的風險，除了考慮質量因素以外，審計師還要建立用于確認內部控制測試范圍內的重大賬戶的數量限閾。審計師應該考慮與已識別的每一重大賬戶有關的整體風險以確定他們是否應該改變具體控制之控制測試的性質、時間和范圍。這樣審計師就可以排除那些不需進一步考慮的含有重大錯報之概率只有極小概率的賬戶，使得其對低風險領域予以更少的關注，進而能夠進一步降低成本，同時增加審計效果。審計師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔審計成本增加、質量降低的風險。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結果對實現預防或偵查財務報表重大錯報的基本目標無任何意義的測試之中，進而導致增加一些不必要的成本。
作為其風險評估的一部分，審計師還應該考慮公司層面控制的強度，以確定對這些控制所作的測試結果是否改變測試的性質、時間和范圍。雖然審計師不僅僅依賴公司層面控制的測試，但公司層面控制強可以使得審計師做更少的工作，否則，他們將要執行更多的測試或要更大范圍地依賴別人的工作。
（四）充分利用他人的工作
審計師自上而下地應用審計準則No.2，并適當地評估風險將能自然地識別那些需要利用他人工作既遵守準則要求又是最有效的審計方式的領域。在這些領域重復執行測試或其他審計工作可能使得審計成本不必要地增加，審計質量也沒有得到相應的提高。
關鍵詞：審計準則；審計目標和原則；比較
一、國際審計準則的審計目標和原則
2008年，國際會計師聯合會下屬的獨立準則制定機構國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)在得到公共利益監督委員會的批準后，了新修訂的七項國際審計準則。這些準則是按照IAASB準則清晰化項目開發的規范進行修訂的，新準則將為實現趨同提供更大的推動力，并將有助于加強對審計目標和范圍的理解以及有效的執行。新修訂的準則包括重新修訂和起草的國際審計準則第200號(ISA200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》。這一基本國際審計準則包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求。該準則強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。
新修訂的ISA200一《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》中寫到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在這里，筆者認為主要強調了以下三點：一是注冊會計師的獨立性，這樣才能保證出具的審計意見是真實公允的；二是獲得合理保證，由于審計過程中客觀因素的存在，如抽樣方法的運用、內部控制的固有局限性、大多數審計證據是說服性而非結論性的、獲取審計證據和形成結論時涉及大量判斷、某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力，會使審計人員不能完全保證發表審計意見的正確，而只是作出了合理保證；三是合理保證的對象是財務報表在所有重大方面不存在錯報、欺詐舞弊，并要求對財務報表的審計報告應與審計人員的審計結果一致。
二、我國審計準則的審計目標和原則
而中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則規定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：(1)財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，(2)財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這主要強調了我國審計準則審計目標和原則的合法性和公允性。
三、國際審計準則審計目標和原則與我國的比較
筆者認為區別主要體現在以下幾點：
第一，國際審計準則從審計人員自身提出了獨立性的要求，并把它列為審計目標的內容之一，而我國審計準則的審計目標中并沒有對審計人員作出相應的要求，只在我國的注冊會計師職業道德規范的基本原則中提到“獨立、客觀、公正”是注冊會計師職業道德的三條最重要的要求。其中獨立性原則要求注冊會計師在提供審計證據和其他鑒證服務時，應當保持實質上和形式上的獨立，并割斷影響客觀性和公正性的任何因素。國際審計準則將獨立性納入審計準則目標就從法律和制度層面上加強了對審計人員的自身要求。
第二，國際審計目標和原則強調了注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而不是完全保證，這樣就從一定程度上減少了注冊會計師雖然嚴格按照審計準則執行業務但是由于許多客觀原因而出具不合適的審計意見面臨法律訴訟的情況。而我國的審計目標并沒有明確指出注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而只是在鑒證業務的分類中將其分為合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務，沒有突出合理保證的審計意見是注冊會計師唯一能夠基于事實和客觀條件而提供的審計意見。而只是提到財務報表是否在“所有重大方面”公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。
內容摘要：現代風險導向審計要求注冊會計師把風險意識貫穿于審計全過程。了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險，實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試，在審計臨近結束之前進行總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
關鍵詞：分析程序 注冊會計師 審計
分析程序概念及作用
（一）分析程序概念
分析程序是指注冊會計師在財務報表審計時通過研究不同財務數據之間，以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對有關財務信息作出評價，包括調查識別出的財務信息與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。
理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務數據之間，財務數據與非財務數據的內在關系，數據之間沒有內在聯系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數據進行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經營環境和產銷規模等情況穩定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構成，以確定期末存貨余額及其構成異常。三是分析的目的。對財務報表揭示的財務信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風險。
（二）分析程序在財務報表審計中的作用
1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境，并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。
2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。
分析程序在財務報表審計中的應用
分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：
（一）風險評估過程中分析程序的應用
注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。實施風險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環境并注冊會計師可以發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。通過對被審計單位重大錯報風險的評估，幫助注冊會計師設計審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。
1.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》有關規定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
例如，注冊會計師根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，注冊會計師通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。
再如，如果被審計單位主營業務是制造業，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續經營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領域。
注冊會計師應重點關注被審計單位主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷），產生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應收賬款、呆滯存貨等）以及與關聯者的業務往來等特別風險。
2.風險評估過程中運用分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表涉及相關賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（二）分析程序在實質性程序中的運用
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細節測試以及實質性分析程序。
1.實質性分析程序的適用范圍。實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。
2.實質性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調查的差異；調查異常數據關系；評估分析程序的結果。這六個步驟需要注冊會計師職業判斷。
3.實質性分析程序的常用方法。財務報表審計目標是注冊會計師對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表意見。但被審計單位財務報表發生舞弊，可能產生更為特別的重大錯報風險（特別風險）。針對財務報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。
比率分析法。比率分析經常用于對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應收賬款周轉率和存貨虛構收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導致應收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據相關財務指標的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產周轉率等指標進行分析，并將本公司與同行業其他公司的資料進行橫向比較，來發現被審計單位的異常情況。
不良資產分析法。不良資產是指除待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目，不良資產分析法是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，既說明企業持續經營能力有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；或者將不良資產的增加額與當期利潤總額的增加額比較，如果不良資產的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業當期的利潤有“水分”。
異常利潤分析法。是將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業利潤中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。由于企業利用資產重組調節產生的利潤要通過這些項目體現出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。
現金流量分析法。流量分析法是指將經營活動、投資活動產生的現金流量及總體現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和企業凈利潤進行比較，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在粉飾會計報表的現象。
表外籌資監管分析法。表外籌資是企業在資產負債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產品籌資協議、出售有追索權的應收賬款、代銷商品，來料加工、應收票據貼現等方式籌集資金，而無須反映在資產負債表中，從而使企業在獲得借入資金的同時，不改變資產、負債現狀，它可以保持會計法規要求的資產負債率。由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監督，以維護企業外部關系人的利益。
分析性程序對銷售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。
（三）分析程序用于總體復核
在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。
1.總體復核階段分析程序的特點。在總體復核階段執行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數據的數量和質量不同。另外，因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此，并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。
2.分析程序在總體復核階段的具體運用。在審計要結束或接近完成時，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體復核，以確定審計結論的恰當性和財務報表整體的公允性。
比較規范的會計師事務所執行審計完成階段的分析程序主要是執行三級復核，第一級是由另一注冊會計師復核，第二級項目組負責人復核，最后合伙人或主任會計師把關。
在執行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經搜集到了關于異常的賬戶余額（或比率關系）的充分、適當的證據。例如，在財務報表審計業務中，公司的存貨、應收賬款等資產出現大幅度增加，貨幣資金出現大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負責該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當的審計證據來說明這些數據的異常變動是真實、合理的，是由于行業不景氣或者產品結構老化等原因造成上述財務指標出現異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。
應用分析程序應注意的問題
注冊會計師在財務報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質量，但是在運用分析程序獲取審計證據時，還應與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合。
對于重要的項目，準確性較低或重大錯報風險高的項目不應過多的依賴分析程序的結果。如果某項認定的可接受檢查風險水平要求較低，而相關內部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結果，會導致錯誤的審計結論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細節測試獲取相關審計證據。
運用分析程序對財務報表認定只能提供間接證據。這是因為分析程序只能對財務報表認定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據還得依靠交易或賬戶余額的細節測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結果顯示的數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報的風險，注冊會計師在實質性測試中未使用分析程序，并不構成審計程序有缺陷；相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序而忽略對細節測試的運用。
運用分析程序要求注冊會計師具備相當的分析技能。而我國注冊會計師運用分析程序的經驗還不足，這可能導致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細節測試程序獲取有關認定的證據，從而降低審計效率。
分析程序僅適用于數據之間存在某種預期關系的狀況。如果分析程序數據之間尚不存在預期關系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數據間的預期關系，采用分析程序也可能產生重大漏洞，因為這些數據不可靠，對于設計完好的、虛假的數據關系，分析程序就難以發現其異常情況。這就需與細節測試相結合。
運用分析程序需要一定的比較基準，才能夠評價相關的財務信息。但對于一些行業不存在可供比較的行業數據、歷史數據，如一些新發展起來的行業，沒有比較的前提，可能導致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關行業的數據庫及時而有必要。
分析程序不能被濫用。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。在了解內部控制和對內部控制進行測試一般不需使用分析程序，關于所有權的認定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。
結論
現代風險導向審計要求注冊會計師關注被審計企業的經營風險，過高經營風險往往導致財務舞弊的發生，也帶來了審計風險。因此，注冊會計師在財務報表審計中應該把風險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試， 在審計臨近結束之前進行檢測總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
在審計實務中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經披露的我國上市公司財務報表舞弊案看，根據被審計單位披露的財務信息，和其他非財務信息，大多能通過分析程序發現相關項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合，與相關交易、賬戶余額的細節測試相結合，才能確保降低審計風險提高審計質量。
參考文獻：
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2.中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險[S].財政部，2006年2月15日頒布
3.中國注冊會計師審計準則第1141號―財務報表審計中對舞弊的考慮[S].財政部，2006年2月15日頒布
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注冊會計師考試審計真題一、單項選擇題
1.下列各項中,注冊會計師在確定某項重大錯報風險是否為特別風險時,通常無需考慮的是()
A交易的復雜程度
B風險是否涉及重大的關聯交易
C被審計單位財務人員的勝任能力
D財務信息計量的主觀程度
2下列各項中,不屬于財務報表審計的前提條件的是()
A管理層設計、執行和維護必要的內部控制,以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報
B管理層按照適用的財務報表編制基礎編制財務報表,并使其實現公允反映
C管理層承諾將更正注冊會計師在審計過程中識別出的重大錯報
D管理層向注冊會計師提供必要的工作條件
3.下列有關注冊會計師的外部專家的說法中,錯誤的是()
A外部專家無需遵守注冊會計師職業道德守則的要求
B外部專家不是審計項目組成員
C外部專家不受會計師事務所質量控制政策和程序的約束
D外部專家的工作底稿通常不構成審計工作底稿
4.下列有并明顯微小錯報的說法中,錯誤的是()。
A注冊會計師無需累積明顯微小的錯報
B明顯微小錯報是指財務報表整體沒有重大的錯報
C金額低于明顯微小錯報臨界值的錯報是明顯微小錯報
D如果無法確定某錯報是否明顯微小,則不能認定為明顯微小錯報
5.下列有關固有風險和控制風險的說法中,正確的是()
A固有風險和控制風險與被審計單位的風險相關,獨立財務報表審計而存在
B財務報表層次和認定層次的重大錯報風險可以細分為固有風險和控制風險
C注冊會計師無法單獨對固有風險和控制風險進行評估
D固有風險始終存在,而運行有效的內部控制可以消除控制風險
6下列有關細節測試的樣本規模的說法中,錯誤的是()
A總體的變異性與樣本規模同向變動
B可容忍錯報與樣本規模反向變動
C總體規模對樣本規模的影響很小
D可接受的誤受風險與樣本規模同向變動
7下列有關書面聲明日期的說法中,錯誤的是()。
A.書面聲明的日期不得早于財務報表報出日
B.書面聲明的日期不得晚于審計報告日
C書面聲明的日期可以和審計報告日是同一天
D書面聲明的日期可以早于審計報告日
8.下列有關非抽樣風險的說法中,錯誤的是()
A.非抽樣風險不能量化
B.非抽樣風險影響審計風險
C注冊會計師可以通過擴大樣本規模降低非抽樣風險
D.注冊會計師可以通過采取適當的質量控制政策和程序降低抽樣岡險
9.下列有關職業懷疑的說法中,錯誤的是()。
A.注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑
B.保持職業懷疑是注冊會計師的必備技能
C.保持職業懷疑可以使注冊會計師發現所有用于舞弊導致的錯報
D.保持職業懷疑是保持審計質量的關鍵要素
10.下列有關注冊會計師的外部專家的說法中，錯誤的是(
)。
A.外部專家無需遵守注冊會計師職業道德守則的要求
B.外部專家不是審計項目組成員
C.外部專家不受會計師事務所質量控制政策和程序的約束
D.外部專家的工作底稿通常不構成審計工作底稿
11.下列有關用作風險評估程序的分析程序的說法中，錯誤的是(
)。
A.此類分析程序所使用數據的匯總性較強
B.此類分析程序的主要目的在于識別可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化
C.此類分析程序通常不需要確定預期值
D.此類分析程序通常包括賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析
12.下列各項控制中，屬于檢查性控制的是(
)。
A.出納不能兼任收入或支出的記賬工作
B.財務總監復核并批準財務經理提出的撤銷銀行賬號的申請
C.財務經理根據其權限復核并批準相關付款
D.財務經理復核會計編制的銀行存款余額調節表
13.當懷疑被審計單位存在違反法律法規行為時，下列各項審計程序中，通常不能為注冊會計師提供額外審計證據的是(
)。
A.獲取被審計單位管理層的書面聲明
B.與被審計單位治理層討論
C.向被審計單位內部法律顧問咨詢
D.向會計師事務所的法律顧問咨詢
14.下列有關審計抽樣的樣本代表性的說法中，錯識的是(
)。
A.如果樣本的選取是無偏向的，該樣本通常具有代表性
B.樣本具有代表性意味著根據樣本測試結果推斷的錯報與總體中的錯報相同
C.樣本的代表性與樣本規模無關
D.樣本的代表性通常只與錯報的發生率而非錯報的特定性質相關
15.下列有關固有風險和控制風險的說法中，正確的是(
)。
A.固有風險和控制風險與被審計單位的風險相關，獨立財務報表審計而存在
B.財務報表層次和認定層次的重大錯報風險可以細分為固有風險和控制風險
C.注冊會計師無法單獨對固有風險和控制風險進行評估
D.固有風險始終存在，而運行有效的內部控制可以消除控制風險
16.在審計集團財務報表時，下列情形中，導致集團項目組無法利用組成部分注冊會計師工作的是(
)。
A.組成部分注冊會計師未處于積極有效監管環境中
B.組成部分注冊會計師不符合與集團審計相關的獨立性要求
C.集團項目組對組成部分注冊會計師的專業勝任能力存有并非重大的疑慮
D.組成部分注冊會計師無法向集團項目組提供所有審計工作底稿
17.下列有關細節測試的樣本規模的說法中，錯誤的是(
)
A.總體的變異性與樣本規模同向變動
B.可容忍錯報與樣本規模反向變動
C.總體規模對樣本規模的影響很小
D.可接受的誤受風險與樣本規模同向變動
18.在執行內部控制審計時，下列有關法注冊會計師選擇擬測試的控制的說法中，錯誤的是(
)。
A.注冊會計師應當選擇測試對形成內部控制審計意見有重大影響的控制
B.注冊會計師無須測試即使有缺陷也合理預期不會導致財務報表重大錯報的控制
C.注冊會計師選擇擬測試的控制，應當涵蓋企業管理層在執行內部控制自我評價時測試的控制
D.注冊會計師通常選擇能夠為一個或多個相關認定提供最有效果或最有效率的證據進行測試
19.下列有關財務報表審計的說法中，錯誤的是(
)。
A.財務報表審計的目的是改善財務報表的質量或內涵
B.財務報表審計的基礎是獨立性和專業性
C.財務報表審計可以有效滿足財務報表預期使用者的需求
D.財務報表審計提供的合理保證意味著注冊會計師可以通過獲取充分、適當的審計證據消除審計風險
20.下列有關書面聲明日期的說法中，錯誤的是(
)。
A.書面聲明的日期不得早于財務報表報出日
B.書面聲明的日期不得晚于審計報告日
C.書面聲明的日期可以和審計報告日是同一天
D.書面聲明的日期可以早于審計報告日
21.下列有關職業懷疑的說法中，錯誤的是(
)。
A.保持職業懷疑是注冊會計師的必備技能
B.注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑
C.保持職業懷疑是保證審計質量的關鍵要素
D.保持職業懷疑可以使注冊會計師發現所有由于舞弊導致的錯誤
22.下列有關審計證據的適當性的說法中，錯誤的是(
)。
A.審計證據的適當性不受審計證據的充分性的影響
B.審計證據的適當性包括相關性和可靠性
C.審計證據的適當性影響審計證據的充分性
D.審計證據的適當性是對審計證據質量和數量的衡量、
23.下列有關信息技術一般控制的說法中，錯誤的是(
)。
A.信息技術一般控制只能對實現部分或全部財務報表認定做出間接貢獻
B.信息技術一般控制對所有應用控制具有普遍影響
C.信息技術一般控制包括程序開發、程序變更、程序和數據訪問以及計算機運行四個方面
D.信息技術一般控制在保證信息系統的安全
二、多項選擇題
1.下列各項工作中，注冊會計師通常要運用實際執行的重要性的有(
)。
A.運用實質性分析程序時，確定已記錄金額與預期值之間的可接受差異額
B.確定需要對哪些類型的交易，賬戶余額或披露實施進一步審計程序
C.運用審計抽樣實施細節測試時，確定可容忍錯報
D.確定未更正錯報對財務報表整體的影響是否重大
2.注冊會計師需要對職業判斷作出適當的書面記錄。
下列各項記錄內容中，有利于提高職
業判斷的可辯護性的有( )。
A.注冊會計師得出的結論及理由
B.注冊會計師解決職業判斷相關問題的思路
C.注冊會計師收集到的相關信息
D.注冊會計師就決策結論與被審計單位進行溝通的方式和時間
3.下列有關鑒證業務保證程度的說法中，正確的有(
)。
A.審計提供合理保證，審閱和其他鑒證業務提供有限保證
B.合理保證是高水平的保證、有限保證是中等水平的保證
C.合理保證以積極方式得出結論，有限保證以消極方式得出結論
D.合理保證所需證據數量較多，有限保證所需證據數量較少
4.為應對管理層凌駕于控制之上的風險，下列審計程序中，注冊會計師應當在所有審計業務中實施的有(
)。
A.復核會計估計是否存在偏向
B.對報告期末作出的會計分錄和其他調整實施測試
C.對關聯方交易及余額實施函證程序
D.對營業收入實施實質性分析程序
5.下列各項中，會計師事務所在執行客戶接受與保持程序時應當獲取相關信息的有(
)。
A.具有執行業務必要的素質和專業勝任能力
B.沒有信息表明客戶缺乏誠信
C.能夠遵守相關職業道德要求
D.具有執行業務必要的時間和資源
6.下列抽樣方法中，通常可以用于統計抽樣的有(
)。
A.系統選樣
B.隨機選樣
C.隨意選樣
D.整群選樣
7.在執行內部控制審計時，如果審計范圍受到限制，導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，下列做法中，正確的有(
)。
A.在內部控制審計報告中指明已執行的有限程序
B.出具無法表示意見的內部控制審計報告
C.在內部控制審計報告中對在已執行的有限程序中發現的內部控制重大缺陷進行詳細說明
D.在內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制
8.下列各項會計估計中，可能具有高度估計不確定性的有(
)。
A.未采用經認可的計量技術計算的會計估計
B.高度依賴管理層判斷的會計估計
C.采用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型作出的公允價值會計估計
D.在缺乏可觀察到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計
9.下列各項中，導致審計固有限制的有(
)。
A.注冊會計師沒有被授予調查被審計單位涉嫌違法行為所必要的特定法律權力
B.許多財務報表項目涉及主觀決策、評估或一定程度的不確定性，并且可能存在一系列可接受的解釋或判斷
C.被審計單位管理層可能拒絕提供注冊會計師要求的某些信息
D.注冊會計師將審計資源投向最可能存在重大錯報風險的領域，并且應減少其他領域的審計資源
三、簡答題
1.ABC
會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計甲公司 2018 年度財務報表。與會計估計審計相關的部分事項如下：
(1)2018年末甲公司某項重大未決訴訟的結果極不確定，管理層無法作出合理估計，但在財務報表附注中披露了該事項。因該事項不影響財務報表的確認與計量，A注冊會計師認為不存在特別風險。
(2)A注冊會計師評估認為商譽減值存在特別風險，在了解了與商譽減值存在特別風險，在了解了與商譽減值測試相關的內部控制后，認為其設計合理并得到了執行。為提高效率，A注冊會計師采用了實質性方案。
(3)甲公司的會計政策規定，按照成本與可變現凈值孰低計提存貨跌價準備。A 注冊會計師將 2016 年末的存貨跌價準備與相關存貨在 2017年實際發生的損失進行了比較，未發現重大差異，認為管理層的估計合理，據此認可了 2017 年末的存貨跌價準備余額。
(4)甲公司對其產品提供一年的保修義務，根據以往經驗，保修費用占銷售收入的比例為5%至 10%，管理層按 5%確認了 2017 年度的保修費用。A注冊會計師認為可能存在管理層偏向，要求管理層調整計提比例。
(5)管理層在實施固定資產減值測試時編制了未來 5 年的現金流量預測，假設年收入增長率為 10%。A 注冊會計師將其與經董事會批準的未來 5年的銷售規劃及預算進行了核對，結果滿意，據此認為年收入增長率假設合理。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
2.ABC
會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計甲公司 2017 年度財務報表。審計工作底稿中與函證相關的部分內容摘錄如下：
(1)因關聯方回函的可靠性較低，A注冊會計師決定不對應收關聯方乙公司的重要款項實施函證程序，在審計工作底稿中記錄了不實施的函證的理由，并實施了替代審計程序，結果滿意。
(2)A 注冊會計師評估認為應收賬款的重大錯報風險為低水平,在期中審計時對截至 2017年 9月末的余額實施了函證程序。在期末審計時對剩余期間的銷售和收款交易實施了控制測試，結果滿意。
(3)A 注冊會計師于 2017 年 12 月 31 日對甲公司期末銀行承兌匯票實施監盤，發現缺失一張大額票據，財務經理解釋該票據已交由銀行托收。A注冊會計師向出票人寄發了詢證函并收到回函，結果滿意。
(4)因未收到應收丙公司款項的詢證函回函，A 注冊會計師將檢查期后收款作為替代審計程序，查看了應收丙公司款項明細賬的期后貸方發生額，結果滿意。
(5)A 注冊會計師在甲公司現場執行期末審計時，為及時獲得回函，要求被詢證方將回函寄至甲公司。A 會計師作為收件人直接簽收了回函。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
3.ABC
會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計多家被審計單位 2017 年度財務報表。與存貨審計相關的部分事項如下：
(1)甲公司為制造型企業，存貨產銷量大，但年末余額不重大，因此 A 注冊會計師未了解與生產和存貨循環相關的業務流程，直接實施了細節測試。
(2)乙公司 2017 年末持有的在途存貨于 2018 年 1 月 4 日驗收入庫，管理層在 2018 年 1月 5日實施盤點時將這些存貨納入了盤點范圍，A 注冊會計師在實施監盤的基礎上，檢查了這些存貨的驗收入庫單據等，結果滿意。
(3)A 注冊會計師于 2017 年 12 月 31日在本公司存貨盤點現場實施監盤，于次日取得所有盤點標簽，檢查了是否連續編號，并將存貨盤點匯總表與盤點標簽進行了核對，結果滿意。
(4)A 注冊會計師評價認為丁公司管理層有關存貨盤點的指令和程序設計合理，因此在監盤中縮小了抽盤范圍。
(5)A 注冊會計師于 2017 年末對戊公司的存貨實施監盤時，得知管理層擬于 2018 年 1 月銷毀一批過期商品，A注冊會計師檢查了該批商品賬簿記錄，確認已全額計提跌價準備，不再將其納入監盤范圍。
(6)己公司是 ABC 會計師事務所 2018 年 2 月新承接的客戶。管理層于 2017 年 12 月 31日進行了存貨監盤，因年末存貨余額重大，A注冊會計師詳細檢查了己公司的年末盤點記錄，以及期后的存貨出入庫記錄及相關單據，結果滿意，據此認可了年末存貨數量。
4.ABC
會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計多家上市公司 2017 年度財務報表，遇到下列與審計報告相關的事項：
(1)2017 年 10 月，甲公司因嚴重破壞環境被環保部門責令停產并對居民進行賠償，管理層確認了大額預計負債并在財務報表附注中予以披露。A注冊會計師將其作為審計中最為重要的事項與治理層進行了溝通，擬在審計報告的關鍵審計事項部分溝通該事項。同時，A注冊會計師認為該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要，擬在審計報告中增加強調事項段予以說明。
(2)乙公司 2017 年末商譽、固定資產、長期股權投資等多項資產存在減值跡象。因管理層未提供相關資料，A注冊會計師無法就上述資產的減值準備獲取充分、適當的審計證據，擬對財務報表發表無法表示意見，并在審計報告的其他信息部分說明注冊會計師無法確定與資產減值準備相關的其他信息是否存在重大錯報。
(3)由于丙公司與關聯方交易相關的內部控制存在重大缺陷，A 注冊會計師擬對丙公司 2017年 12 月 31日的財務報告內部控制發表否定意見。因丙公司管理層未在財務報表附注中披露該情況，A注冊會計師擬在對財務報表出具的審計報告中增加強調事項段，提請財務報表使用者關注這一個情況。
(4)因某具有財務重大性的子公司連續兩年虧損，丁公司管理層在合并財務報表中就與該子公司相關的商譽計提了大額減值準備。A注冊會計師發現該子公司業務數據與財務數據存在無法解釋的重大差異，因此認為無法對與該子公司相關的商譽減值準備獲取充分、適當的審計證據，擬對丁公司合并財務報表發表保留意見。
(5)戊公司管理層 2017 年確認了一筆大額長期職工福利，未將其折現，并拒絕了 A 注冊會計師的審計調整建議。A注冊會計師認為該項未更正錯報對財務報表整體沒有重大影響。因將長期職工福利作為審計中最為重要的事項并與治理層溝通過，A注冊會計師擬將其作為關鍵審計事項在審計報告中進行溝通。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
5.(本小題
6 分)
ABC 會計師事務所的質量控制制度部分內容摘錄如下：
(1)項目合伙人對會計師事務所分派的每項審計業務的總體質量負責，項目質量控制復核人對項目組按照事務所復核政策和程序實施的復核負責。
(2)審計業務合伙人在保證審計質量的前提下，可以向其負責的審計客戶推銷非鑒證服務，并按該非鑒證服務收入的 5%提取獎金。
(3)對于違反事務所質量控制制度的合伙人和員工，根據其違規的嚴重程度，采取口頭警告或書面警告方式予以懲戒。
(4)上市實體財務報表審計及非上市實體的高風險業務應當實施項目質量控制復核。高風險業務的標準由事務所統一制定。
(5)歷史財務信息審計和審閱業務的工作底稿應自業務報告日起至少保存 10 年，除此之外的其他業務工作底稿應自業務報告日起至少保存 8 年。
要求：
針對上述第(1)至(5)項，逐項指出 ABC 會計師事務所的質量控制制度的內容是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。
注冊會計師考試審計真題答案解析一、單項選擇題
1.C
2.C
3.A
4.B
5.A
6.D
7.A
8.C
9.A
10.A
11.C
12.D
13.A
14.B
15.A
16.B
17.D
18.C
19.D
20.A
21.D
22.D
23.A
24.A
二、多項選擇題
1.ABC
2.ABCD
3.CD
4.AB
5.ABCD
6.AB
7.BCD
8.ABCD
9.ABCD
三、簡答題
1、
(1)不恰當。A 注冊會計師還應當考慮披露的充分性。P348
(2)不恰當。預期控制運行有效應當實施控制測試，A 注冊會計師應采用綜合性方案。
(3)不恰當。注冊會計師復核上期財務報表中會計估計的結果是為了了解管理層如何作出會計估計，屬于風險評估程序，不足以得出認可 2017年末的存貨跌價準備余額的結論。
(4)不恰當。注冊會計師應復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策。
(5)不恰當。(沒有依據)
2、
(1)不恰當。A 注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或函證很可能無效。
(2)不恰當。A 注冊會計師應對剩余期間的銷售和收款交易實施實質性程序或實質性程序與控制測試相結合。
(3)不恰當。還應檢查銀行承兌協議。
(4)不恰當。A 注冊會計師不能僅查看應收賬款的貸方發生額，而是要查看相關的收款單據，以證實付款方確為該客戶且確與資產負債表日的應收賬款相關
(5)不恰當。A注冊會計師應要求被詢證者將回函寄至會計師事務所。/如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據。
3、
(1)不恰當。理由：無論是否信賴與存貨相關的內部控制，注冊會計師應當了解與生產和
存貨循環相關的業務流程。
(2)恰當。
(3)不恰當。理由：在被審計單位盤點結束前，注冊會計師應當：①再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均以盤點;②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對;所以在次日進行核對不恰當。
(4)不恰當。理由：評價管理層有關存貨盤點指令和程序的設計屬于了解內部控制，未進行檢查管理層盤點的程序，不足以評價控制的有效性，不能縮小其抽盤范圍。
(5)不恰當。理由：存貨監盤是獲取存貨數量和狀況的充分、適當審計證據，即使全額計提了存貨跌價準備，其所有權還是屬于被審計單位，仍應將其納入監盤范圍。
(6)不恰當。理由：如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據：
①在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);
②對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。
4、
(1)不恰當。不應當對該事項增加強調事項段/被確定為在審計報告中溝通的關鍵審計事項不需要在強調事項段中溝通。
(2)不恰當。A 注冊會計師不應考慮導致無法表示意見的事項對其他信息的影響。
(3)不恰當。管理層未在財務報表附注中披露該情況，不應當增加強調事項段說明。
(4)恰當。
(5)不恰當。該事項不適合作為關鍵審計事項在審計報告中溝通。在關鍵審計事項部分披露的關鍵審計事項必須是已經得到滿意解決的事項，即不存在審計范圍受到限制，也不存在注冊會計師與被審計單位管理層意見分歧的情況。
5、
(1)不恰當。項目合伙人應當對項目組按照會計師事務所復核政策和程序實施的復核負責。
(2)不恰當。關鍵審計合伙人的薪酬或業績評價不得與其向審計客戶推銷的非鑒證服務直接掛鉤。
(3)恰當。