時間：2023-03-20 16:12:02
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關鍵詞：財務理論；研究；財務治理權
一、財務理論體系的框架結構
從已接觸到的中外財務看，西方財務理論研究主要集中在“操作性”財務領域，尤其是股份公司在市場的財務運作問題（湯谷良，1997）。比較而言，國內財務理論研究要豐富得多，諸如財務的基本概念、公司內部的財務運作機制和財務控制等，改革開放以來，這些一直是國內財務學研究中最活躍的領域之一。不過，財務理論的體系結構以及未來財務理論研究得方向，至今仍不甚明朗。諸如財務環境在財務理論體系中的地位、財務環境的具體結構及其對財務運作的具體、公司法人治理結構中的財務治理結構、財務治理權的有效配置、財務治理模式及其選擇、股權結構和文化等環境因素對財務治理模式的影響等問題，還很少研究。甚至于財務理論的重心究竟在哪里，我以為也需要重新把握。盡管財務學研究十分關注論問題，如財務決策的方法、財務控制的方法、財務評價的方法等，但從現實看，影響公司財務資源培育與配置效率的關鍵因素似乎并不是財務方法而是財務機制和財務戰略，尤其是財務治理權在公司內部的配置與運作。這些問題的存在，說明還需要對財務學的理論結構作進一步的探討。我的看法是，完整的公司財務學理論體系應當由財務環境理論、財務基礎理論、財務戰略理論和財務運作理論四個層次組成，其中財務運作理論又分為財務治理權配置理論和財務管理方法理論兩大部分。
1、財務環境理論。應該說，沒有任何一個財務學家否認過環境對財務理論與實務的影響，在中外財務文獻中，財務環境也都占有一定的篇幅。問題是，財務環境在財務理論體系中的地位、財務環境的具體構成及其對財務理論與實務的具體影響等問題，在研究上還不能說已經到位。時至今日，人們還是把環境視為財務理論界域以外的東西，還沒有把環境作為財務理論體系的內生性要素來看待。這樣做，將不能體現財務環境應有的理論地位，實踐中也帶來一些問題。從和現實看，財務環境對財務目標及根據邏輯導出的財務戰略、財務策略、財務機制和方法都有著全面的和直接的影響。從這個意義上說，應當把財務環境理論作為財務理論體系的內生性要素，甚至應作為財務理論體系的最高層次來理解。
其次，盡管人們已經對財務環境的構成內容進行過多種歸納，但“重硬環境輕軟環境、重環境輕文化環境、重股份制環境輕非股份制企業環境、重一般環境輕特殊環境、重一般描述輕具體”的現象仍然普遍存在。對于財務環境要素，我的看法應當用多維度的立體論方法歸納，概括為、經濟、文化、、、、技術、人口、歷史和地理十個維度，并按對財務的影響范圍、影響程度、影響方式和發生頻率等多種方法進行歸類分析。
最后，對財務環境的研究還應克服和消除存在的“環境與財務板塊結合”的狀態，從縱橫結合的“時空差異”上深入分析和把握各個維度的環境因素對財務理論、財務戰略、財務機制和財務方法的具體影響。國際間的財務行為總是存在差別的，而差別的形成基礎是環境差異。財務學的研究，必須能夠有效地把握國際財務差異及其形成機理，并側重從特殊的財務環境出發，研究適合這個特殊環境的財務理論與方法。只有按照這個思路和方法，才能構建對中國企業具有實際的和直接的指導意義的財務理論體系。
2、財務基礎理論。這是財務本體理論最基礎的部分，討論財務的具有“實質性”的問題。近年來這部分的研究較為活躍，已經出現了不少創新的成果。但是，財務基礎理論究竟由哪些內容或要素構成，學術界的觀點仍不盡一致。我的看法是，如果把財務理解為“一種有目的性的行為”，則財務理論的基礎部分就應當從特定的財務環境出發，研究這種行為的主體與范圍、本質與職能、動機與目的、前提與條件、原則與規則、方式與方法、過程與結果等行為要素。也就是說，財務基礎理論的構成內容應當包括財務主體（包括法人主體與人主體）、財務活動范圍、財務基礎性和基本假設、財務本質與職能、財務基本目標、財務一般過程或環節、財務基本原則、財務一般規則（包括制度性規則、技術性規則和道德性規則）、財務基本方法、財務效果評價十個部分。即使是“一般”或“基本”概念，也必須密切結合特定的財務環境，全盤照搬西方財務的做法是極不可取的。
3、財務戰略理論和財務治理權配置理論。這兩個都是全新的財務學研究領域，尤其是財務治理權配置理論。關于財務戰略，國內已有一些研究成果，有代表性的是陸正飛教授的《企業發展的財務戰略》和劉志遠教授的《企業財務戰略》，他們在這一全新的領域進行了開拓性的、極富創新與成效的探索。至于財務治理權的配置，目前還難以發現專門的、較為具體的研究文獻。對于公司財務治理權，我的看法它是公司法人財產權的核心，人們常說的法人財產權，其主要內容就是法人財務治理權，包括財務決策權、財務執行權和財務監控權，《公司法》的規定就是較好的體現。財務治理結構是公司法人治理結構的重要部分，財務治理權配置又是財務管理體制和財務運行機制的核心內容，從目前情況看，配置的合理與否還是影響財務資源配置效率的關鍵性因素。如此重要的問題，至今卻未能引起理論界的重視，不能不說是財務學研究的一大缺憾。圍繞財務治理權的配置，需要研究的問題很多，比如財務治理權的內容與結構、財務治理機構的設置與運作、財務治理權的配置范圍與層次、配置模式與結構、運作機制與方式、企業集團財務治理權配置的特殊性、財務治理權配置模式的國際比較、文化差異與財務治理模式的選擇、政治制度對公司財務治理模式的影響、股權結構等經濟因素差異與財務治理模式選擇等，這些問題甚至可以作為財務學的一個分支學科專門研究。我期望這個最具現實意義、也最能體現國別特色的研究，能夠得到應有的重視。
二、財務基礎理論的若干基本要素
1、關于財務本質。財務本質理論的討論由來已久，主要有貨幣收支活動論、貨幣關系論、分配關系論、價值運動論、資金活動論、現金流轉論、本金投入和收益論、財權論、資本要素配置論等幾種觀點，它們在不同程度上反映了財務的某些特性，也推進了財務理論的建設和發展。不過，這些觀點是難以將財務學與學和政治經濟學相區別的。比如貨幣關系或分配關系，原本就屬于政治經濟學所研究的生產關系的范疇。而資金運動或價值運動，會計學上則一直把它作為會計的對象來看待。在把握財務的本質與職能（本質的具體化）問題時，傳統的靜態分析法和就財務論財務的狹隘主義觀點必須調整，而郭道揚教授（1998）在分析會計本質與職能時所采用的動態分析法和環境聯系法值得借鑒。實際上，財務的本質與會計的本質一樣都不是一成不變的，傳統計劃經濟體制下的財務解釋為“分配關系”尚可理解，而在現代市場經濟條件下，再將財務的本質與職能僅僅理解為某種關系或某種資金或現金的活動，就顯得有點過于狹隘了。現代財務作為公司管理系統中最重要的組成部分，其最本質的職能就是有效培育與配置財務資源。處理分配關系、或組織現金流轉、或安排資金或資本、或財權合理配置等，不過是“有效培育與配置財務資源”系統的一個側面或一個組成部分。這里所說的財務資源，在現代社會和現代企業中，應當既包括“硬財務資源”如資金和自然資源等，也包括“軟財務資源”如市場資源、人力資源、知識產權和組織管理資源等。所謂財務，其實質就是通過合理的財務制度安排、財務戰略的設計和財務策略的運作，有效地培育和配置財務硬資源和財務軟資源，以求利益相關者的利益最大化和協調化，維持理財主體的可持續發展。
2、關于財務假設。這方面的研究成果已有一些，諸如財務主體、貨幣時間價值等幾乎一致被作為財務基本假設來看待。在科學研究和學科建設領域，假設的存在具有普遍性，任何一門學科都有與之相適應的假設體系。然而問題是，財務學假設的客觀基礎是什么？有無必要將財務學假設作為一個體系來看待并進行層次劃分？財務主體、貨幣時間、價值等假設是否就是財務學的基礎性假設？我的看法：（1）任何假設的客觀基礎都是環境不確定性。比如會計上的持續經營假設，就是源于會計主體的生存壽命的不確定性。（2）不確定的財務環境因素是一個體系，有些財務環境因素如財務資源是否稀缺、理財人的行為動機和行為方式等，對財務行為和財務學體系的構建具有全局性和重大性影響；而有些財務環境如產品壽命周期、物價變動、稅率調整等，只對財務行為具有局部性的影響。據此，可以把財務學的假設體系分為基礎性假設、基本假設和技術性假定三個層次。（3）財務學的基礎性假設對財務行為具有全局性影響，構成財務學的基礎性理論，主要包括財務資源稀缺性假設、理性理財人假設、理財者為經濟人假設、理財信息完備性和對稱性假設、財務利益最大化假設等。（4）財務學的基本假設對財務行為具有重大性和直接性的影響，構成財務學的基本概念和基本原理，主要包括財務主體、貨幣時間價值、現金流轉、風險與報酬對等假設等。（5）財務學的技術性假定對具體的財務行為具有局部性和直接性的影響，構成財務學的操作方法論部分。如在投資決策中，不考慮通貨膨脹或緊縮時的幣值不變假設，或考慮通貨膨脹或緊縮時的幣值有規則變動假設等。財務學的技術性假定是多種多樣的，可以說，每一種財務方法都有一個或幾個假定前提。
3、關于財務目標。這是財務學領域中研究較為熱烈的一個問題，王化成教授（1998）曾歸納有14種觀點，目前較為流行的是股東財富最大化的觀點和企業價值最大化的觀點。關于股東財富最大化，我的看法將其作為現代財務的目標是不合適的（李心合，2000）。實證研究也證明了股東財富最大化的目標假設具有不合理性。英國學者帕克（RPike）等人對英國公司的目標定位情況進行的一項調查表明，管理人員對企業盈利能力比對創造財富更有興趣，股東財富最大化的目標僅排在第4位，而且只有不到18%的被調查者認為它是一個“非常重要”的目標。許多美國企業的調查研究也支持這一發現（劉志遠，1999）。
至于企業價值最大化的目標假說，理論上還不能說是比較成熟的。主要問題有兩個：一是企業價值的含義模糊，與利潤和股東財富的關系尚未理清。西方經濟學自誕生以來就一直認為企業的價值在于追求利潤的最大化，因此，作為出資人的股東最關心的是企業的利潤及產生利潤的載體———企業的資產和凈資產。然而，信息技術和知識經濟的發展，使得像微軟公司這類的企業的市場價值與其利潤或凈資產嚴重背離。于是，人們便思考用股票市值來解釋企業價值，并將企業價值等同于股東財富。美國麥肯錫公司的湯姆科普蘭、蒂姆科勒和杰克默林三位學者在《價值評估———公司價值的衡量和管理》一書中，還將企業價值解釋為“產生現金流量和基于現金流量的投資回報能力”，并認為這就是全新的價值觀念。二是企業價值難于計量。在所接觸到的文獻資料中，人們已經提出的企業價值的計量方法有每股收益法、股票市價法、凈資產收益率法、經濟利潤法（公司價值現值=投資資本+相當于每年創造價值的溢價即預計經濟利潤）和未來現金流量折現法等多種，尤以股票市價法和現金流量折現法最為流行。股票市價法只能在上市公司使用，并且最好是該公司的股票市價與其價值高度相關，而這樣的公司，不說在中國，就是在市場經濟發達的西方國家，為數也是不多的。至于未來現金流量的折現，用這個具有高度不確定性的數值來計量公司的價值，其可靠性是很難保證的。
關于現代企業的財務目標，我的看法是有效增加值最大化和利益分配協調化。增加值是對企業創造的新財富的價值衡量，增加值的多少體現企業為社會創造的新財富的實際水平；同時它也是企業股東、債權人、經營者、政府、員工等利益相關者的利益源泉，用增加值作為財務的目標，能夠兼容所有利益相關者的利益需求。對單個企業而言，增值有有效增值與無效增值之分，區分的標志就是增值能否給企業實際帶來經濟利益的流入，因為增值的實質就是未來經濟利益的流入。無效增值的形成原因是信用風險和會計上的權責發生制。有效的增值需要按照經濟的和社會的規則在各利益相關者之間進行分配，基于利益相關者各自對自身財務利益最大化的追求，企業管理當局還必須把有效地協調利益關系作為其理財目標的重要組成部分。
4關于財務基本原則。學術界的看法不盡相同，可以羅列出至少十幾種觀點，有三原則、四原則、五原則、六原則的歸納，更有上的千差萬別。從知識和可持續財務的角度出發，本文提出的財務基本原則是：資本保全原則；硬財務資源適度耗費與有效利用原則；積極培育軟資源原則；利益相關者配置與共同治理原則；公平分配與利益協調原則；人本財務與物本財務相結合原則；權責利效相結合原則。這些原則強調了對稀缺硬資源的有效利用和對軟資源的有效培育，突出了利益相關者共同參與的財務治理和財務利益的分配以及利益分配中的公平性，體現了與人們倡導的可持續發展戰略相適應的可持續發展財務的基本特征與要求，所以稱為基本原則。
三、財務治理權配置的幾個
1、財務治理權的配置層次。1994年，湯谷良教授提出了三個層次的財權配置觀點，即除監事會行使財務監控權外，股東大會、董事會、總經理、財務經理共同分享企業全部財權。1997年，湯教授又明確提出財務三層次論（所有者財務、經營者財務和財務經理財務），并認為經營者財務處于財務管理的核心地位。這個觀點的創新意義及對國內財務學的積極是有目共睹的，問題是，還有無必要與可能進一步發展。我的看法是，至少有兩個問題還需要進一步探討：
一是處在第一層次上的是否只有出資人或所有者。財權的基礎是產權，產權制度安排決定財務治理權的配置。從上看，以小規模為主要業態的古典企業是體現“財務資本至上”邏輯的“財務資本所有者擁有企業產權制”或“業主產權制”，相應的財務治理結構為“一元主體（業主）治理結構”，即業主擁有絕對的財務治理權。公司制的出現以及“經理革命”使公司財務資本“所有權與經營權分離”，相應的財務治理權配置模式也演化為“二元主體（所有者與經營者）共同治理結構”，所有者與經營者共同分割公司的主要財務治理權。公司的產權歸誰的理論，直到20世紀80年代以前，經濟學家們還一直維護“（財務）資本雇傭勞動”的邏輯，維護“業主產權論”的觀點。但是80年代以后，業主產權論的邏輯開始受到經濟學家們越來越多的懷疑，體現“財務資本與人力資本并重”邏輯的“財務資本所有者與人力資本所有者合作產權論”越來越受到人們的重視。最值得一提的是“利益相關者共同產權論”，該理論把企業視為利益相關者締結的一組合約，每個利益相關者都對“企業剩余”作出貢獻并享有剩余索取權。因此，經理們要為企業的利益相關者而不僅是股東的利益服務。從現實來看，政府、投資者、債權人、經營者、員工乃至公眾，這些利益相關者均對企業有財務利益要求，也均對企業有財務權利。這就是說，處在財務治理權配置第一層次的，應當不僅僅是企業外部的股東，還有企業外部的其他利益相關者。換句話說，外部利益相關者是公司理財的第一層次。
二是員工是否構成一個獨立的理財層次。外部的利益相關者、內部的經營者和財務經理，他們都是企業財務治理權的分享主體，也是企業財務利益的分享主體，那么員工呢？從理論上說，員工是企業直接的利益相關者，在“從業員主權理論”下還是最重要的利益相關者，當然應參與企業的財務治理。我們一貫提倡的民主理財，也是把員工作為企業內部的一個獨立的理財層次來看待。這樣說來，企業財務治理的層次，實際上就是四個層次，即外部利益相關者、經營者、財務經理和員工。不同的人參與財務治理的程度和方式也是不同的，這正是我們結合國情需要認真研究的。
2、財務治理權的配置模式。面向知識經濟、可持續發展的現代財務治理模式的基本特征和框架可歸納為4個方面：利益相關者共同參與財務治理；人力資本最大者擁有最重要的財務治理權；財務相機治理；知識和信息專家參與財務治理（李心合，2000）。這4個方面是現代財務治理模式的一般特征，其具體結構和表現形態因時因地而異。研究我國企業財務治理模式，必須廣泛、深入地聯系我國特殊的經濟、和文化基礎。
3、財務治理權的配置結構。財務治理權的配置，應以權利性質、公司類型、法人治理結構、管理人員素質、環境影響和配置效果等因素為基礎。在“一長（董事長）四會制（股東會、董事會、監事會和經理會）”的公司，財務決策權配置的一般情形是：財務戰略決策權歸屬股東會和董事會，財務日常決策權被授予經理會。不過，財務決策權的安排也具有明顯的相對性和環境適應性。其次，財務決策權的配置還具有動態調整性，財務相機治理機制所揭示的就是這個道理。一般的理解，相機治理是指：內部人或經營者主導財務治理權的條件是公司財務生存能力，當公司償債出現困難時，銀行就會出面干預公司財務與經營。財務決策權在公司內部人與銀行之間的變換與轉移，是現代企業治理制度的重要組成部分。
相對于財務決策權，財務監控權的配置要分散得多。主要有四大分享主體體系：一是財務監控權的市場分享體系，主要是通過市場來實現的；二是財務監控權的政府分享體系，包括財政機關、稅務機關、審計機關和證券監管部門等；三是財務監控權的出資人分享體系，包括投資者和債權人兩大類；四是財務監控權的內部人分享體系，這個體系又可以分為縱向財務監控體系和橫向財務監控體系兩個分支體系。縱向監控體系是在公司內部的各層級之間，享有監控權的上級組織或個人對下級組織或個人的監控；橫向監控體系是在地位平行的組織或個人之間展開的。公司內部的財務牽制制度應按縱橫結合的立體方式設計方能奏效。
主要：
[1]湯谷良經營者財務論[J]會計研究，1997，（5）
[2]謝志華論市場經濟條件下財務微觀性[J]會計研究，1993，（6）
[3]辜位清“價值評估—公司價值的衡量和管理”評介[J]管理世界，2000，（3）
[4]王化成再論財務管理目標[J]財務與會計，1999，（3）
[5]李心合知識經濟與財務創新[J]會計研究，2000，（10）
[6]李心合利益相關者產權與利益相關者財務[J]財會通訊，1999，（10）
[7]馮根福西方主要國家公司股權結構與股東監控機制比較研究[J]當代經濟，1997，（6）
[關鍵詞]基本準則韓國概念框架比較借鑒
2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則委員會了《財務會計概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財政部了《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）①。與英美相比，中韓兩國的會計環境具有更大的相似性，因而，在會計準則基本理論問題的定位上，似乎應該具有較大的相似性，本文將對此進行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。
一、中韓兩國概念框架的主要內容及特征
（一）韓國概念框架的主要內容及特征
韓國概念框架由七章157個條款構成。主要包括引言、財務報告的目的、會計信息的質量特征、財務報表、財務報表要素、財務報表要素的確認和計量等內容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結構設計和內容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會計準則委員會（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：
1.充實了財務報表要素的內容
在IASB概念框架的“財務報表要素”一節，只界定了反映主體財務狀況的三大要素——資產、負債和權益以及反映主體業績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務報表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會計要素，而且還界定了權益變動表要素和現金流量表要素。其中權益變動表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項內容；現金流量表要素包括經營活動現金流量要素、投資活動現金流量要素和融資活動現金流量要素三項內容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財務會計準則委員會（FASB）概念框架中的一個損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權益變動的兩大要素：業主投資和業主派得。可見，在財務報表要素這部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時還有新的補充。
2.增加了“財務報表”一章
在IASB概念框架中，沒有直接關于“財務報表”的專門章節，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務報表，內容涉及了財務報表的一般意義、財務報表的基礎假設、財務報表體系（包括資產負債表、損益表、現金流量表和權益變動表）以及財務報表之間的相關性及其所提供信息的特征和局限性。對于財務報表之間的相關性，韓國概念框架指出：將資產負債表、損益表和現金流量表結合使用，可以對財務會計信息做出更有意義的解釋。對于企業財務報表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財務報表大部分反映過去發生的交易或事項；財務報表包括推定的估計值；財務報表提供特定會計主體的信息，并不提供關于整個產業或全面的經濟信息。
3.重新歸納了會計計量屬性
韓國概念框架第七章指出，企業可以選擇的會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、企業持有價值、賬面凈值、可變現凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點表現在：（1）將公允價值和企業持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了現行成本和現值計量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個獨立的會計計量基礎。在韓國概念框架里，企業持有價值被分別表述為資產的企業持有價值和負債的企業持有價值。資產的企業持有價值又稱使用價值，是指隨著資產的使用，在企業的立場上確認的現值。負債的企業持有價值是指因企業履行義務將來會流出企業的資源的現值。因此，企業持有價值在本質上就是現值的計量屬性。而公允價值和賬面凈值兩個計量屬性在國際財務報告準則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新分類。
（二）中國基本準則的主要內容及特征
中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準則仍表現出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準則的內容及其在我國會計準則體系中的地位和作用來看，它實際上就是國際會計準則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準則。2.在體例結構和表述上，基本準則表現出高度概括的、法規式概念框架的特征。3.增加了“財務會計報告”。4.增加了“公允價值”會計計量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正常活動中的收入以及利得；費用包括在主體正常活動中的費用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。
二、中韓概念框架的重大差異剖析
中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質上看，中韓兩國概念框架應該大同小異。但仔細研究發現，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。
（一）在體例結構及表述方面的差異
不論在體例結構安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風格，因而，各部分內容的表述比較詳盡，邏輯關系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會計目標是根據絕大多數會計信息使用者對會計信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對會計信息質量特征的設計及企業對它們的取舍應依據最大限度地達到財務報告目標的方向進行。從中國的情況來看，2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準則的風格。由于中國的基本準則屬于法規的范疇，其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現了法規式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。
（二）在會計目標方面的差異
韓國概念框架第二章“財務報告目標”第19條指出：“投資者和債權人作為使用財務信息最多的代表，他們的決策對經濟資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權人進行決策提供有用的信息作為財務報告的最終目的。③”在第20條，該框架
又指出：“財務報告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預測的未來現金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財務報告的目標主要定位在提供“投資和信用決策有用會計信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業提供受托責任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。
中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看，中韓兩國對會計目標的表述大同小異，因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但仔細研究會發現，中韓兩國對會計目標定位的側重點略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如，在對會計目標的表
述上，基本準則將提供受托責任信息放在了第一位；在會計信息質量特征的表述中，僅本準則將可靠性放在了第一位；在會計計量的表述中，基本準則指出“企業在對會計要素計量時，一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量。”而在會計計量屬性的選擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據公允價值或企業持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息。”
（三）在會計信息質量特征方面的差異
韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與我國的基本準則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區分了不同層次的會計信息質量特征，并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關性排在首位，被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征；可靠性排在第二位，被分解為如實反映（又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征）、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是影響會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。應該說，韓國會計信息質量特征的這種安排，在總體上，應該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強調了美國會計信息質量所強調的相關性和可靠性，并指出當這兩個首要特征出現矛盾時，應該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。
中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在我國的基本準則中，沒有明確表述會計信息質量特征與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量特征劃分層次，也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上，我國的基本準則表現出高度概括的法規式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。
（四）在會計要素分類方面的差異
根據前面的闡述，關于會計要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似。可以說，韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別，基本上也表現為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設置了現金流量表要素和權益變動表要素，而中國沒有設置；韓國設置了綜合收益要素，而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。
（五）在會計確認方面的差異
韓國概念框架第六章描述了會計確認的標準。關于會計確認的一般標準，韓國概念框架提出了三個條件：（1）該項目應滿足基本要素的定義；（2）與該項目有關的任何未來經濟利益很可能會流入或流出企業；（3）該項目具有能夠可靠計量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進行會計確認的項目必須同時具備相關性和可靠性的特征。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。我國基本準則沒有明確闡述會計確認的一般標準，但在第三章和第四章中，基本準則明確指出了資產和負債的確認標準。從表述上看，中韓兩國對會計確認一般標準的界定完全相同。有所不同的是，中國沒有強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征。
（六）在會計計量方面的差異
前面已經闡述，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納，重新歸納后的韓國計量屬性比中國基本準則多了企業持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。從本質上看，企業持有價值就是資產或負債的現值；而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看，中韓兩國關于會計計量屬性的規范并不存在本質上的差異。其實，在絕大多數已經建立了概念框架的主要發達國家，其在概念框架中對會計計量屬性的表述，與中國基本準則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念，并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出：“計量資產和負債時，選擇哪種計量基礎，應從為財務報告的目的服務的信息有用性，即從相關性和可靠性觀點出發進行判斷。在不存在計量誤差的條件下，依據公允價值或企業持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息。”可見，在會計計量的選擇問題上，韓國比中國更強調現值或公允價值計賬。
三、評價與借鑒
（一）對中韓概念框架恰當性的評價
中韓兩國概念框架都是在進入二十一世紀以后，在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構建起來的。然而，兩者的基本構架以及會計目標理論的導向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點，會計目標以維護職業投資人利益為導向⑤，會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規式概念框架的特征，會計目標沒有明顯偏向職業投資人，會計信息更強調可靠性。
應該說，每一個會計準則模式的背后都有著強有力的會計環境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點是會計目標，因而，影響會計目標定位的因素對概念框架的導向有著決定性的影響。“政治、經濟、文化、教育、法律等因素對會計目標都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，而經濟因素主要影響會計目標的定位”（梁爽，2005）。根據財政部《會計目標研究》課題組的研究成果，目前中國的經濟環境決定了“目前我國的會計目標應總體定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息上，并同時要考慮未來潛在的職業投資人對決策有用會計信息的需求”（會計目標課題組，2005）。應該說，中國基本準則對會計目標理論導向的定位是由中國的會計環境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經濟發展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發了經濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業的政府主導型經濟體制、經營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服金融危機，韓國政府對金融、企業、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經濟轉換到市場經濟，全面采用國際標準的經濟發展模式。從改革內容上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經濟的重組模式即活躍市場經濟模式為目標的。為實現這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據金融監督委員會與國際通貨基金的協議，韓國大幅度修改了企業會計準則，試圖將韓國的企業會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業經營成果等信息，提高企業經營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經濟形勢和經濟發展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的。可以說，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當的。
（二）對韓國概念框架的借鑒
韓國會計研究院會計準則委員會曾經表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據會計準則編制的財務報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發生的抵觸，韓國概念框架已經有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發生抵觸的情況下，會計準則優先于概念框架。”但不論如何，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關于整體框架的安排
本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規體系的組成部分，因而，具有法規式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發展空間。當然，一部法規式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。
2.關于財務報表要素的表述
關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據交易和其他事項的經濟特性而將它們在財務報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業編制資產負債表、損益表、現金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當的。
3.關于會計計量屬性的表述
在現行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業持有價值、可變現凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業持有價值被表述為站在企業的立場上確認的資產的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業持有價值和公允價值可能都表現為現值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規范了現值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創新分類，值得會計界思考和借鑒。
4.會計信息質量特征和相互關系的表述
韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現的矛盾以及在出現矛盾時企業的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據情況加以判斷。例如，可能對企業的財務狀態產生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產負債表中確認會損害可靠性。”本文認為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業財務報表信息的高質量。
注釋：
①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。
②IASB概念框架第100條指出，財務報表的計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值和現值（國際會計準則委員會，2005）。
③根據韓國概念框架“財務會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權人應該指證券市場上的債券持有者。
④韓國概念框架第33～35段指出，財務報告也應提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。
⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。
主要參考文獻
崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務會計概念框架。翻譯稿
中國財政部。2006.企業會計準則（第1版）。北京：經濟科學出版社，1-6
國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國國的會計環境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經濟發展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發了經濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業的政府主導型經濟體制、經營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服金融危機，韓國政府對金融、企業、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經濟轉換到市場經濟，全面采用國際標準的經濟發展模式。從改革內容上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經濟的重組模式即活躍市場經濟模式為目標的。為實現這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據金融監督委員會與國際通貨基金的協議，韓國大幅度修改了企業會計準則，試圖將韓國的企業會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業經營成果等信息，提高企業經營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經濟形勢和經濟發展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的。可以說，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當的。
（二）對韓國概念框架的借鑒
韓國會計研究院會計準則委員會曾經表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據會計準則編制的財務報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發生的抵觸，韓國概念框架已經有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發生抵觸的情況下，會計準則優先于概念框架。”但不論如何，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關于整體框架的安排
本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規體系的組成部分，因而，具有法規式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發展空間。當然，一部法規式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。
2.關于財務報表要素的表述
關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據交易和其他事項的經濟特性而將它們在財務報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業編制資產負債表、損益表、現金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當的。
3.關于會計計量屬性的表述
在現行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業持有價值、可變現凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業持有價值被表述為站在企業的立場上確認的資產的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業持有價值和公允價值可能都表現為現值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規范了現值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創新分類，值得會計界思考和借鑒。
4.會計信息質量特征和相互關系的表述
韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現的矛盾以及在出現矛盾時企業的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據情況加以判斷。例如，可能對企業的財務狀態產生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產負債表中確認會損害可靠性。”本文認為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業財務報表信息的高質量。
注釋：
①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。
②IASB概念框架第100條指出，財務報表的計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值和現值（國際會計準則委員會，2005）。
③根據韓國概念框架“財務會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權人應該指證券市場上的債券持有者。
④韓國概念框架第33～35段指出，財務報告也應提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。
⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。
主要參考文獻
崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務會計概念框架。翻譯稿
中國財政部。2006.企業會計準則（第1版）。北京：經濟科學出版社，1-6
國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國財政經濟出版社，33-54
梁爽。2005.會計目標與會計環境的邏輯關系剖析。會計研究，1：55-60
(一)會計管理可有效提升企業經濟效益
財務管理與會計管理之間具有相互依存的關系，兩者在企業經濟管理中都具有重要的作用。會計管理工作可以為企業的投資、規劃、預測、決策、控制、監督提供支持，其工作結果也為企業財務管理提供了數據支持。當前，我國企業面臨的市場風險因素逐漸增多，會計管理工作可以對這些風險進行分析與評估，從而使企業規避風險，獲得預期收益。
(二)會計管理可提高財務管理效率
財務管理工作十分龐雜，而會計管理可為其設立管理基準與方式，進而幫助財務管理人員制定管理方案。科學、有效的會計管理，可提高財務管理效率，而管理效率的提高，也將提高資本投資、經營管理等各種決策效率，從而使企業發展活力顯著增強。
二、企業財務管理中強化會計管理質量的策略
(一)完善會計管理相關制度，建設規范化財務管理體系
對于企業會計管理而言，嚴格、完善制度是取得良好管理效果的決定性因素。會計管理作為企業內部管理的重要組成部分，必須具有規范的規章制度。企業要根據我國會計管理相關法律、法規制定符合本企業的制度體系。應注意，要對會計管理涉及的各項工作進行制度補充和完善。同時，企業還要完善內部控制制度和財務管理制度，并使其與會計管理制度相呼應，體現制度的統一性和規范性。會計管理制度中，要明確內部會計管理的工作程序、工作方法、人員要求、崗位規范等內容；此外，還要明確會計管理各環節的工作規范，使會計工作形成一個研究的流程，每個工作步驟都要有章可循。為充分保證會計管理的規范性，在制度體系構建中，要對各類違規違紀行為的進行標注，并明確其處罰手段。同時，也要完善獎懲制度，并嚴格實施，以鼓勵和督促會計人員認真對待工作。財務會計管理制度體系建立后，并非一勞永逸，要在日常工作中，不斷總結經驗，發現制度中的不足和漏洞，及時進行完善，以保證會計管理工作的準確性。企業內部也要定期組織相關人員學習會計管理制度，要使會計管理規范充分滲透至日常工作中，并與財務管理進行有效的銜接，進而提升內部管理的效率。
(二)加強會計信息管理，提升會計信息準確度
在經濟全球化時代，企業面臨多元化的市場信息，如何處理和使用這些信息是財務管理工作的重點，同樣在會計管理中也要做好多元信息的分析和利用。在會計工作中，要將所得信息資源進行分類整理，結合企業發展方向、發展規劃等進行選擇性利用。當前，很多企業都發現會計信息存在準確性差的問題，這與企業的會計管理模式規范性存在必然的聯系，因此，要在完善會計管理相關制度，重點強化會計信息問題，及時對會計管理體系進行梳理，發現導致會計信息失真的問題，立即進行整改。在日常會計工作中，也要保證資本收益、銷售利潤、報酬率等計算工作的客觀性，避免因會計信息不準確影響的投資、調控等決策制定。
(三)強化會計核算功能，優化會計核算形式
會計核算直接影響會計管理的結果，因而要提升會計管理質量，必須強化會計核算功能，優化會計核算形式。會計核算形式，要建立在強化會計核算功能基礎之上，會計人員要根據業務規模進行必要的憑證整合。在會計工作中，應要求會計人員注意時效性，嚴格記錄各項數據，并保證數據真實性。同時，強調崗位責任制，將工作做細致劃分，將責任落到個人，與個人績效工資掛鉤，從而提高會計人員的責任感，嚴格按照規范執行會計核算。作為會計人員不僅要保證核算任務的完成量，還要保證工作質量。作為企業，要通過提高會計核算效率，降低會計成本，提高會計利潤，從而提高會計管理的效率。此外，應實行嚴格的會計監督制度，務必保證會計憑證的準確性，以反應公司運營的真實狀況。會計憑證中準確描述企業資金情況(物資情況)，從而便于管理者制定相應的管理決策，保證企業穩定發展。
三、結束語
由于預計的風險保障支出、預計投資收益和預計費用支出是保險公司定價的基礎，因而這種分析其實質也是一種收益——成本分析。另外，由于利源分析是實際情況與預計情況的比較，因此利源分析在某種程度上也是預算工作和決算工作的結合。利源分析一方面有助于財務報告的閱讀者更加深刻的了解公司利潤產生的原因,更為重要的是，如果能夠根據內部管理的需要，將利源分析的分析項目加以細化，或細分至公司業務的各業務條線或業務單元，則分析結果就能夠成為績效考核、定價回顧和資源分配等經營決策的有力工具。
在一般會計準則體系下的利源分析
中國保險行業的財務會計實際上已包含了兩部分內容，一是按照企業會計準則來編制一般會計報告，一是按監管會計準則來編制監管會計報表，而兩者的最大差異是準備金評估方法的不同。筆者已在《保險公司在非市場化費率環境下如何進行利源分析》2一文中對基于法定報表的利源分析方法進行了詳細的論述，本文將著重探討在一般會計準則體系下的利源分析方法和實際應用。首先讓我們先來看看比較簡單的保戶儲金業務。根據保監會下發的《關于保險業做好〈企業會計準則解釋第2號〉實施工作的通知》（保監發[2010]6號，以下簡稱“通知”）相關規定，保險公司應當對萬能險進行拆分，對其他險種進行重大保險風險測試，拆分后的萬能險投資部分和未通過重大保險風險測試的業務則形成了保戶儲金業務。根據“通知”規定，這類產品的負債“應當采用實際利率法，按攤余成本計量，相關交易費用計入負債初始確認金額”。拆分和風險測試的結果，導致這類業務的利源一般只有利差損益，其利源分析也相對簡單。如果不考慮死亡支出等次要項目，這類業務的某一報告期內的利源就等于當期實際投資收益與當期結算利息之差。其次，我們再考察一下報告期內簽訂的新保險合同。根據“規定”的要求，“保險人在保險合同初始確認日不應當確認首日利得，發生首日損失的，應當予以確認并計入當期損益”。一般來講，新保險合同總能給公司帶來收益，表現為由于該保單所產生的凈現金流入的現值大于凈現金流出的現值3。這時就會出現首日邊際。首日邊際的產生使得新單在保單簽訂當期對公司的利潤貢獻近似為0，因此對新單做利源分析的意義不大。對于新業務，筆者認為應當從新業務對公司價值的貢獻角度去分析才更加有效。本文第三部分將對此作一個簡要地說明。最后我們考察存量業務。對于一個成熟的保險公司來講，這部分業務貢獻了公司利潤的絕大部分，是公司利源分析工作的重點。不考慮再保險業務，同時忽略未決賠款準備金等次要項，則有：利潤=保費收入+投資收益（包含公允價值變動損益）-費用支出（含業務及管理費和監管費)-傭金支出-紅利支出-賠付支出-退保金-未到期責任準備金提轉差(公式一)在“規定”指導下，未到期責任準備金由預期未來凈現金流出的合理估計金額、風險邊際和未攤銷的剩余邊際構成。為了簡化分析過程，這里假設風險邊際為0（這與FASB4所堅持的單一邊際的方法是等效的5），并假設報告期內的評估假設不發生變化。由于各期的凈現金流出等于“費用支出（含業務及管理費）+傭金支出+紅利支出+賠付+退保金-保費收入”。假設所有現金流都發生在年中6，經過簡單的代數計算，我們不難得出:未到期責任準備金提轉差=預期保費收入-預期費用支出-預期傭金支出-預期紅利支出-預期賠付-預期退保金+（期初準備金×預期投資收益率-預期凈現金流出×預期投資收益率/2)-當期首日邊際攤銷(公式二)公式二中的各項預期值都是在上一報告期末預測的、本報告期內各項現金流的預期值。由于“期初準備金×預期投資收益率-預期凈現金流出×預期投資收益率/2)”即為預期的準備金負債對應的可投資資產的預期投資收益，因此，公式二化簡為：未到期責任準備金提轉差=預期保費收入-預期費用支出-預期傭金支出-預期紅利支出-預期賠付-預期退保金+預期投資收益-當期首日邊際攤銷(公式三)同樣，公式三中的各項預期值都是在上一報告期末預測的、本報告期內各項現金流的預期值。將公式三代入公式一，并進行簡單的整理則有：利潤=（實際保費收入-預期保費收入）+（實際投資收益-預期投資收益）+（預期費用支出-實際費用支出）+（預期傭金支出-實際傭金支出）+（預期紅利支出-實際紅利支出）+（預期賠付-實際賠付）+（預期退保金-實際退保金）+當期首日邊際攤銷。至此，公司報告期內的利潤被拆分為投資差異、費用差異、賠付差異和當期首日邊際攤銷等眾多項目。這些項目分別與公司的經營管理的不同職能主要相關,比如：投資差異與公司的資產管理職能相關、費用差異與公司的財務管理相關、賠付差異與公司的核保管理相關。因此，當這些項目的具體金額被列示出來，公司管理層就可以據此來評估各職能部門的績效，一方面獎勵上進，一方面找出薄弱環節，并投入資源予以改進。
一、獨立學院中級財務會計課程教學的現狀
根據對全國36所獨立學院會計學專業人才培養方案和教學的調查研究，從中可以看出，中級財務會計課程作為會計學專業一門核心課程，均受到了學院或所在系的高度重視，一般都會選派本專業的優秀教師擔任本課程的主講教師，并從課程時間和教學設施等多方面給予保證，希望以此來提高學生對會計學專業知識的掌握。但由于對中級財務會計課程在教學內容、課時安排和課內實驗等存在著諸多不同，因此，中級財務會計課程的教學與其他會計學專業的課程不同，在各獨立學院之間存在著較大差異，特別是在對中級財務會計與高級財務會計教學的內容劃分上，各獨立學院之間則各種不同劃分。
二、獨立學院中級財務會計課程教學存在的問題
（一）教學內容存在很大的差異。財務會計作為企業會計的一個分支，主要是通過對企業已經完成的資金運動全面系統的核算與監督，以為外部與企業有經濟利害關系的投資人、債權人和政府有關部門提供企業的財務狀況與盈利能力等經濟信息為主要目標而進行的經濟管理活動。財務會計本身并沒有初級、中級和高級之分，只是出于教學的安排，將財務會計分成初級、中級和高級來進行教學，而對財務會計分成初級、中級和高級并沒有統一的標準。因此，這就導致各獨立學院對中級財務會計的教學內容存在著很大的差異。一般情況下，各獨立學院都將會計學原理作為初級財務會計的教學內容，但對于中級財務會計和高級財務會計教學內容的劃分，除了將六大會計要素統一作為中級財務會計的教學內容沒有差異外，其他教學內容是作為中級財務會計的教學內容還是作為高級財務會計的教學內容差異很大。
（二）課程教學安排順序差異很大。從各獨立學院對中級財務會計課程教學安排順序來看，中級財務會計課程的教學均安排在會計學原理之后，但有的獨立學院是在會計學原理上完之后就開中級財務會計課程的教學，有的獨立學院則是在會計學原理之后將稅法課程教學完后開始中級財務會計課程的教學。
（三）課程教學課時區別很大。由于各獨立學院對中級財務會計課程教學內容的差異很大，導致中級財務會計課程的課時安排上區別也很大。有的獨立學院中級財務會計課程的課時只有64個課時，而有的獨立學院的中級財務會計課程教學課時達到128個，有的獨立學院是在一個學期講授完中級財務會計，而有的獨立學院則是分兩個學期講授中級財務會計。
（四）課程實驗教學內容差異很大。從各獨立學院中級財務會計教學大綱的內容來看，有的獨立學院在講授完中級財務會計的全部內容后，會進行課內實驗，以強化學生對理論知識的掌握，而有的獨立學院則只是中級財務會計教學中講授理論知識，沒有安排課內實驗。
三、改進獨立學院中級財務會計課程教學的建議
（一）中級財務會計課程的教學內容。對于中級財務會計課程的教學內容，應結合獨立學院人才培養的目標，并考慮到會計學專業學生畢業后職業規劃來確定。根據教育部、國家發改委和財政部2015年10月21日的《關于引導部分地方普通本科高校向應用型轉變的指導意見》，獨立學院今后將定位于培養應用型人才的普通高校，獨立學院培養的會計學畢業生為應用型人才，主要是到企業事業單位從事會計業務和會計信息處理的人才，獨立學院會計學專業的學生畢業后主要是到中小企業從事會計工作。基于此，同時考慮到獨立學院會計學專業學生的職業發展規定，建議以現行中級會計師考試的《中級會計實務》內容為基礎，來確定獨立學院會計學專業中級財務會計課程的教學內容，。這樣既可滿足學生畢業對會計專業知識的需求，也可將教學內容與學生的職業發展規劃相結合。
（二）中級財務會計課程教學順序安排。中級財務會計課程的教學內容是以會計學原理的內容為基礎的，但同時與稅法的內容有著密切的關系，在進行會計處理時往往涉及到很多有關增值稅、消費稅和所得稅的內容。因此，建議中級財務會計課程的教學可以緊安排在會計學原理之后，同時安排稅法的課程與中級財務會計課程交叉進行，以及時為學生補充在中級財務會計課程學習中所需的稅法知識，以便更好的理解中級財務會計的內容。
（三）中級財務會計課程的教學課時。在安排中級財務會計課程的教學課時，應考慮到中級財務會計課程教學內容和學生對本課程內容的理解能力。在不安排課內實驗的情況下，如果以中級會計師《中級會計實務》作為教學內容，可安排120個課時左右，分上、下兩學期講授，以使學生更好的理解課程內容。
（四）中級財務會計課程實驗。一般來說，是否在中級財務會計課程中安排課內實驗，應根據會計學專業整個實驗課程體系來確定，而中級財務會計課內實驗的內容，則是建立在會計學原理對會計憑證、會計賬簿和賬務處理程序已經熟悉的基礎上，主要是對各經濟事項的賬務處理。根據筆者的教學經驗，建議在中級財務會計課程中不安排課內實驗，而是可以在中級財務會計課程講授完后的下一個學期，安排成本會計學課程教學，在成本會計學講授的學期末安排會計綜合實驗，這樣就可以使中級財務會計的實驗和成本會計學的課驗結合起來，以避免實驗課程內容的重復性。
（五）中級財務會計課程的教學方式。中級財務會計教學內容多，且講解例題一般來說會涉及到二到三年的經濟業務，因此，用傳統的板書來講授中級財務會計課程有諸多不便，建議使用多媒體教學方式來講授中級財務會計，以方便給學生講解經濟業務之間的邏輯關系。同時，中級財務會計課程內容繁雜，難以理解，因此，建議在講授理論知識和例題的同時，應安排學生進行適當的課內容訓練，并安排一定的課后作業，以使學生更好的理解和掌握所學的專業知識。
結論：中級財務會計課程在獨立學院會計學專業中占有十分重要的地位，學習好中級財務會計課程，對會計學專業學生畢業后從事會計工作和職業發展都具有重要意義，因此，應不斷從中級財務會計課程的教學內容和教學方法等方面加以改進，以提高獨立學院中級財務會計課程的教學效果，幫助學生更好的理解中級財務會計課程的理論知識，為學生今后的工作奠定堅實的基礎。
參考文獻：
關鍵詞：政府會計目標；會計環境；受托責任
以目標作為財務會計與報告研究的邏輯起點是規范會計理論中的主流理論，而會計目標受其所處的會計環境的影響。我國目前的預算會計改革中，并未提出明確的預算會計目標，但“政府會計改革和政府會計準則建設應當理論先行，能使我國政府會計改革有的放矢，少走彎路，才能使我國政府會計標準的制定和政府會計改革能夠真正解決我國實際問題”（劉玉廷，2004）。因此，明確政府會計目標，是我國政府會計改革必須解決的首要問題之一，這對于構建適合我國國情的政府會計準則體系和政府財務報告制度有著非常重要的意義。本文對國內外政府會計目標的理論研究現狀進行了評述，并立足我國國情，對我國政府會計目標的定位進行了探討。
一、政府會計目標的涵義
會計目標即提供財務信息或編制財務報告的目標或目的。理論上，會計目標有受托責任觀”和“決策有用觀”兩種不同觀點。受托責任的概念起源于兩權分離，當所有者把經營權委托給人時，人就承擔了受托責任，他們要管理好委托人的財產，并就財產的管理和使用情況如實地向委托人報告。因此受托責任觀認為，會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況，委托人關注的是信息的可靠性。其后，由于資本市場的日益發達，很多的委托受托關系都是通過資本市場來完成委托人和受托人并不直接接觸。此時，委托人除了關心受托責任的履行外，開始更加關注受托人所提供的信息是否有利于其在資本市場上進行決策，故產生了“決策有用觀”，信息的有用性和相關性成為人們關注的焦點。政府會計目標即為政府財務報告目標或目的，目前，國內外關于政府會計目標的論述也主要有“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種。但由于會計環境的不同，各國的政府會計目標在不同程度上也呈現出差異。下文對國內外政府會計目標的理論研究現狀進行述評。
二、國外政府會計目標研究述評
國外對政府財務會計目標的表述，大體上可以歸納為兩種：美英模式和德法模式。
1、美英模式。這種模式包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內。其特點是：會計信息主要為外部使用者提供，范圍廣，內容多且細，重點是提供財務方面的信息，提供會計信息的目的是闡明政府的受托責任和滿足決策需要。例如，美國政府會計準則委員會（GASB）在其第1號概念公告“財務報告目標”中明確提出：“政府財務報告提供的信息應當有助于使用者：
（1）評價政府的受托責任；
（2）做出經濟的、社會的，以及政治的決策，而評價受托責任是政府財務報告的最高目標，所有其他目標都必須與它相符合。
該準則委員會還認為，政府會計的具體目標包括以下三個方面：
（1）財務報告應當幫助政府完成政府向公民陳述受托責任的義務，并且應當有助于使用者評價政府的受托責任；
（2）財務報告應當能夠幫助使用者評價政府當年的業務活動成果；
（3）財務報告應當幫助使用者評價由政府提供的服務及其履行義務的能力。由此可見，美國政府將反映政府的受托責任作為政府會計的基本目標，并通過具體目標來實現。
2.德法模式。除德國和法國外，歐洲大陸國家如意大利、西班牙也都采用這種模式，其特點是：會計信息主要向立法機關、行政部門提供，主要提供財政預算信息，這些信息主要供議會和政府管理部門決策使用。如德國規定，政府會計的主要目的是滿足立法機關的信息需要，政府會計屬“立法導向”型會計，其信息用于“財政”目的而非“管理”目的；法國規定，所有的信息使用者不具有同等的重要性，政府會計信息首先必須確認政府部門自己的需要是最重要的（北京市預算會計研究會政府會計課題組，2006）。
形成上述兩種模式差異的主要原因在于其所處的會計環境不同。實行美英模式的國家，大多政治比較開明，集權程度較低，資本市場比較發達，文化也比較開放，注重個性化需求，國家對經濟的干預較少；而采用德法模式的國家，大多實行集權管理，國家對經濟活動干預較多，資本市場不很發達，屬于成文法國家，文化較為傳統和保守，往往比較注重集體主義，權力距離也相對較大，等級較為森嚴，注重按規章辦事。
三、國內政府會計目標研究述評
我國現行會計準則、制度對政府會計目標沒有明確的規定，只是在《財政總預算會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》和《事業單位會計制度》中對政府財務報告的會計信息質量提出了要求。如，1998年的《財政總預算會計制度》指出：“總預算會計信息應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財務管理的需要。”《行政單位會計制度》指出“：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解行政單位財務狀況及收支結果的需要，有利于單位加強內部財務管理。”
由此可知，我國目前的準則、制度對政府會計信息的要求著重強調合法性和對宏觀經濟管理的決策有用性，帶有明顯的計劃經濟烙印。但“經過20多年的改革開放，市場經濟環境已經發生了巨大變化，政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設以及政府監督的加強等，均對反映政府經濟活動的政府會計信息提出了更高要求，從而需要與時俱進，積極推進政府會計改革”(劉玉廷，2004)。而政府會計改革首先要解決的問題就是政府會計目標的定位。因此，根據我國政府會計改革的需要，國內理論界和實務工作者對政府會計目標定位問題進行了熱烈的探討，下文選取大部分的觀點進行述評。陳立齊、李建發（2003）認為，政府會計的基本目標在于檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全；中級目標是促進健全的財務管理，使得政府提供公共服務的成本是最小的或服務的更好；最高目標是幫助政府履行公共受托責任。
陳小悅（2005）認為，政府會計的目標應表述為：實現政府履行職責的高經濟透明度。時津（2006）認為，在政府會計中，向諸如公民、立法機關和監察機關及投資者和信貸者等使用者提供有助于他們評價政府受托責任的信息，是政府會計的最高目標。
張慧、高春（2006）認為，政府會計的運行環境決定了政府會計應該以反映和解除政府的財務受托責任為目標。政府財務報告的根本目的就是為信息使用者評價政府受托責任的履行提供信息，從而解脫政府受托責任，同時增加政府財政的透明度。
王湛（2006）認為，政府會計目標應當定位于提供政府公共部門受托使用社會資源的責任履行的信息。金希萍（2007）認為，政府會計目標劃分為基本和具體兩個不同層次，基本目標是政府會計服務于政府整體受托責任的全面真實反映；具體目標為：促進政府單位建立健全財務管理機制，幫助使用者評價政府的受托責任，幫助使用者確定政府單位提供服務的水準；通過適當的授權交易，將交易過程和結果記錄在財務會計系統中，保證公共財政資源或其他資源真正用于限定的用途，以體現資源的專用性，防范舞弊和貪污，保護公共財政資金的安全；檢查政府財務業績和受托責任的履行情況。
陳穗紅、石英華（2007）認為，我國政府會計目標可以定位為兩個層次，首先，我國政府會計的基本目標，或言最高層次目標，是提供說明受托責任的信息。其次，我國政府會計的具體目標應是為以下四個方面提供和報告會計信息：第一，反映財政收支活動的合規性。第二，評價政府財務狀況。第三，反映政府運營績效。第四，提供反映政府可持續履責能力的信息。
陳勁松、石道金、彭玨（2008）認為，我國一般政府財務會計的目標應分階段來確定。在未來3～5年的時間內，我國政府財務會計應在完善財政收支分類改革的基礎上，著手完善基于現金制基礎或修正的現金制基礎的財務會計體系，提供反映政府整體的財務狀況、運營情況和現金流量信息，滿足政府管理部門、立法機關和審計機關在做出政治、經濟、文化和法律決策時的信息需要，從而解脫政府的公共受托責任。
在未來5～20年的時間內，我國一般政府財務會計的目標應定位為在修正的權責發生制基礎上提供反映政府財務狀況、運營情況和現金流量的財務信息，以滿足政府管理部門、立法機關和審計機關在做出政治、經濟、文化和法律決策時的信息需要，同時滿足投資人及其他利益相關者做出相應決策的信息需要，并有利于社會公眾了解政府公共受托責任的履行情況，從而解脫其公共受托責任。
在未來20～50年甚至更長的時間里，我國一般政府財務會計目標可表述為提供以應計制為基礎的反映政府財務狀況、運營情況和現金流量的財務信息，以滿足政府管理部門、立法機關和審計機關在做出政治、經濟、文化和法律決策時的信息需要，同時滿足投資人及其他利益相關者做出相應決策的信息需要，并有利于社會公眾了解政府公共受托責任的履行情況，從而解脫其公共受托責任。
白亞龍（2008）認為，根據我國的具體情況，我國的政府會計目標應定位為以反映履行受托責任，提供全面而詳細的會計信息為最終目標，以反映政府財政收支情況，資源使用情況，滿足財政管理要求，不斷提高政府會計信息的準確度和透明度為現階段目標。