時(shí)間：2023-06-12 16:20:36
導(dǎo)語：在管理會計(jì)的相關(guān)概念的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)；工具理性；功能結(jié)構(gòu)
一、問題的提出
近年來，管理會計(jì)創(chuàng)新層出不窮，戰(zhàn)略視角的管理會計(jì)工具，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟(jì)增加值等為企業(yè)廣泛應(yīng)用。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國制造2025”等又將引領(lǐng)管理會計(jì)理論與方法體系進(jìn)入一個(gè)大發(fā)展的轉(zhuǎn)折時(shí)期。新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)擺在管理會計(jì)工作者的面前，如何結(jié)合中國的情境特征開展管理會計(jì)工具或技術(shù)方法的創(chuàng)新研究，提高管理會計(jì)應(yīng)用的效率與效果，迫切需要對管理會計(jì)的工具理性有一個(gè)正確的認(rèn)識。現(xiàn)行的管理會計(jì)工具往往體現(xiàn)為一個(gè)相對獨(dú)立的管理控制與信息支持的閉環(huán)，工具理性與價(jià)值理性的匹配性不強(qiáng)，導(dǎo)致管理會計(jì)功能作用難以得到充分的發(fā)揮。強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的工具理性，合理使用管理會計(jì)工具，這是管理會計(jì)工作者價(jià)值理性的內(nèi)在要求。管理會計(jì)工具理性要求企業(yè)圍繞顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和應(yīng)用管理會計(jì)工具，努力實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值的最大化，并且有效應(yīng)用管理會計(jì)工具，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤與現(xiàn)金流的合理配置，為企業(yè)獲得有利的市場競爭優(yōu)勢；同時(shí)，將股權(quán)與期權(quán)激勵(lì)機(jī)制嵌入管理會計(jì)工具的應(yīng)用之中，為企業(yè)贏得一流人才；通過管理會計(jì)功能的充分發(fā)揮，將管理會計(jì)的價(jià)值理性嵌入于工具理性之中，努力創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的最大化。研究管理會計(jì)工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計(jì)工具理性使管理會計(jì)體系增強(qiáng)了目標(biāo)導(dǎo)向性。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，加強(qiáng)管理會計(jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新，通過概念擴(kuò)展與制度建設(shè)的路徑，提升管理會計(jì)技術(shù)方法的有效性與科學(xué)性，增強(qiáng)管理會計(jì)工具的理論內(nèi)涵與價(jià)值屬性正在成為一種“新常態(tài)”。管理會計(jì)工具作為企業(yè)管理的重要手段，其最終的管理對象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現(xiàn)了組織的文化價(jià)值觀。工具理性就是要求管理會計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用要符合“合理性”的要求，加強(qiáng)管理會計(jì)的制度建設(shè)。另一方面，管理會計(jì)工具理性為現(xiàn)行的管理會計(jì)工具應(yīng)用與普及提供了價(jià)值指引，它要求全面理解與認(rèn)識管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征與組織性特征，提高管理會計(jì)工具在實(shí)踐中的針對性與有效性。管理會計(jì)工具理性是針對企業(yè)實(shí)際活動(dòng)的解決而提出的，不是“人為”的理性假設(shè)。面對企業(yè)的情境特征，工具理性所要達(dá)到的具體目標(biāo)是：客觀、有序地解決管理會計(jì)中的現(xiàn)實(shí)問題，并體現(xiàn)工具“自由”發(fā)展的價(jià)值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計(jì)工具理性強(qiáng)調(diào)對事物本質(zhì)的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計(jì)的科學(xué)性與有效性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、對管理會計(jì)工具理性的認(rèn)識
將“工具理性”應(yīng)用于管理會計(jì)的理論與實(shí)踐之中，是提高管理會計(jì)功能作用的客觀需要。正確認(rèn)識管理會計(jì)的工具理性，可以提高管理會計(jì)的效率與效益，并在企業(yè)實(shí)踐中獲得更積極的效果。
（一）理性對管理會計(jì)的影響
從一般意義上講，理性是人所特有的，體現(xiàn)出人之為人而有別于動(dòng)物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業(yè)管理模式的基本特點(diǎn)，是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢，以及推動(dòng)管理會計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。管理會計(jì)從本質(zhì)上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價(jià)值理性的結(jié)合體。但在企業(yè)實(shí)踐中，管理者的盈利欲望、發(fā)展沖動(dòng)、經(jīng)營情緒、管理意志等具有自發(fā)性、盲目性、獨(dú)特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環(huán)境不確定性和企業(yè)價(jià)值觀的協(xié)調(diào)無序使企業(yè)管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現(xiàn)出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計(jì)的改革與創(chuàng)新，并限制著管理會計(jì)工具理性特征的發(fā)揮。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，充分認(rèn)識管理會計(jì)的理性本質(zhì)，提高管理會計(jì)工具的合理性和有效性，能夠使企業(yè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“中國制造2025”規(guī)劃下掌握主動(dòng)，使工具理性迸發(fā)出無限的活力。在西方管理學(xué)體系中，理性一直以來都占據(jù)著核心地位，人們對理性的假設(shè)是普遍存在的，并具體表現(xiàn)為科學(xué)化、制度化、科層化等外在形式。管理會計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建，是與企業(yè)管理中所體現(xiàn)的理性化密不可分的。這種體現(xiàn)企業(yè)文化價(jià)值觀的工具理性思維是指導(dǎo)管理會計(jì)理論與方法形成和發(fā)展的基礎(chǔ)。
（二）管理會計(jì)的工具理性
以管理會計(jì)工具為代表的管理會計(jì)方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產(chǎn)權(quán)制度是其重要的驅(qū)動(dòng)力。產(chǎn)權(quán)制度在市場經(jīng)濟(jì)中最大的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強(qiáng)烈逐利欲望的健康經(jīng)濟(jì)主體，使企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)具有明確的收益人，保證企業(yè)所有者的各種經(jīng)濟(jì)行為是出于自身利益考慮的理。工具理性（InstrumentalReason）是法蘭克福學(xué)派批判理論中的一個(gè)重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國社會學(xué)家馬克斯•韋伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于實(shí)踐的路徑確認(rèn)工具的有用性，通過追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標(biāo)服務(wù)。管理會計(jì)的“工具理性”是通過管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，圍繞為顧客價(jià)值創(chuàng)造的基本理念，高效且理性地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的具體活動(dòng)。工具理性突出管理工具對目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計(jì)發(fā)展進(jìn)入到權(quán)變性階段之時(shí)，這種工具理性更多地強(qiáng)調(diào)資源效率的最大效用，并注重環(huán)境、社會與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)與發(fā)展。除工具理性外，韋伯還提出了價(jià)值理性，他認(rèn)為這兩種理性是“合理性”的綜合體現(xiàn)。價(jià)值理性強(qiáng)調(diào)行為動(dòng)機(jī)的純正性和選擇正確的手段去實(shí)現(xiàn)自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價(jià)值的修正。事實(shí)上，強(qiáng)調(diào)工具理性，追求資源效率的最大化是一種時(shí)代的需求，其本身也具價(jià)值理性的成分。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場環(huán)境下，管理會計(jì)的工具理性就是管理主體客體化的價(jià)值體現(xiàn)，它通過管理會計(jì)工具的有效性與針對性作用于客體，使工具理性與價(jià)值理性相互融合并形成合力。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來考察管理會計(jì)的價(jià)值理性，其“價(jià)值”具有兩層涵義：一是價(jià)值判斷（ValueJudgment），即對管理會計(jì)工具的運(yùn)行從規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行判斷與選擇；二是“價(jià)值取向”（Valuation），即應(yīng)用所選定的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)來確定應(yīng)用管理會計(jì)工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價(jià)值理性的要求（馮巧根，2006）。
（三）美日管理會計(jì)工具理性的特征
一般認(rèn)為，美國的管理會計(jì)理性偏向于工具理性，重視管理會計(jì)工具在企業(yè)管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時(shí)期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計(jì)工具為企業(yè)的需求和目標(biāo)服務(wù)，而非一味地追求價(jià)值，尤其不能以此作為價(jià)值追求的終極目標(biāo)。工具理性導(dǎo)向下的美國企業(yè)的管理會計(jì)，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業(yè)內(nèi)部詳細(xì)的規(guī)則體系，以剛性的制度來規(guī)范員工的行為，其優(yōu)勢在于便于員工操作。然而，這種嚴(yán)密的制度、規(guī)則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為和面對新情況時(shí)的無所適從。譬如，容易導(dǎo)致人性假設(shè)的簡單化（理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)），認(rèn)為人的行為能夠清晰地預(yù)見，利用正式的激勵(lì)和約束制度完全能夠規(guī)范行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計(jì)重視制度約束，這些管理方式已經(jīng)成為美國管理會計(jì)工具理性的主導(dǎo)形式。由于人文因素等環(huán)境不同，各國在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業(yè)的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對情感成分的內(nèi)容則相對多一些；而歐美的企業(yè)管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應(yīng)用于企業(yè)管理，非理性因素在企業(yè)管理和實(shí)踐中發(fā)揮著重要的作用。但是，我們不能就此認(rèn)為日本的企業(yè)管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動(dòng)的全部，且這種方式是在理性管理的框架內(nèi)發(fā)揮作用的，是被管理者自覺運(yùn)用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達(dá)到團(tuán)結(jié)人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)。把情感管理當(dāng)作非理性管理，實(shí)際上產(chǎn)生于把理性等同于科學(xué)特別是自然科學(xué)的功利理性主義的錯(cuò)誤認(rèn)識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計(jì)工具應(yīng)用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調(diào)動(dòng)組織成員的積極性，與這種狀態(tài)相對應(yīng)的是客觀的理性。管理會計(jì)工具的開發(fā)與應(yīng)用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價(jià)值理性得到統(tǒng)一。
三、管理會計(jì)工具的功能特征
管理會計(jì)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，不同時(shí)期、特定階段的情境特征對管理會計(jì)功能的要求是不盡相同的，管理會計(jì)工具具有權(quán)變性，只有持續(xù)、靈活地調(diào)整、變革管理會計(jì)工具，才能滿足管理會計(jì)功能特征的內(nèi)在需求。
（一）管理會計(jì)工具與管理會計(jì)功能
管理會計(jì)工具是實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)功能的重要載體。隨著中國經(jīng)濟(jì)的崛起，國外先進(jìn)的管理會計(jì)工具正在不斷為中國企業(yè)所接受，中國企業(yè)的管理會計(jì)實(shí)踐水平正在不斷提升。傳統(tǒng)的管理會計(jì)功能主要有預(yù)測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵(lì)功能等，為了實(shí)現(xiàn)上述功能，以作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡和經(jīng)濟(jì)增加值為代表的管理會計(jì)工具被廣泛應(yīng)用于我國企業(yè)。然而，由于人們對管理會計(jì)工具的認(rèn)識不足，對各種工具的作用區(qū)域與實(shí)施效果的理解存在偏差，使管理會計(jì)工具在促進(jìn)管理會計(jì)功能作用的發(fā)揮上產(chǎn)生了一定阻礙效應(yīng)。譬如，片面強(qiáng)調(diào)某一工具的系統(tǒng)性與整體性，而對工具之間的協(xié)同性與整合性認(rèn)識不足，放大了工具應(yīng)用的局限性；同時(shí)，認(rèn)為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費(fèi)，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會計(jì)工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續(xù)性和管理會計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，不斷支付昂貴的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本（王斌、高晨，2004）。從管理會計(jì)的目標(biāo)導(dǎo)向看，管理會計(jì)工具要能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值、提升企業(yè)市場價(jià)值（股票價(jià)值）服務(wù)，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實(shí)施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價(jià)值的決策方案等；（2）通過合理配置企業(yè)資源，如現(xiàn)金流量等創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值；（3）通過強(qiáng)化全面預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的最大化；（4）通過合理安排組織結(jié)構(gòu)，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、不確定性應(yīng)對、資本結(jié)構(gòu)安排上實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的高效化；（5）充分發(fā)揮價(jià)值鏈管理的積極作用，努力實(shí)現(xiàn)實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流的匹配；（6）優(yōu)化經(jīng)營決策，加強(qiáng)應(yīng)收賬款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)資源效率的最優(yōu)化；（7）增強(qiáng)資本經(jīng)營的決策功能，實(shí)現(xiàn)企業(yè)商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的有機(jī)統(tǒng)一；（8）強(qiáng)化管理會計(jì)的價(jià)值觀理念，積極防范公司運(yùn)作中的各種風(fēng)險(xiǎn)等。因此，必須增強(qiáng)管理會計(jì)的工具理性，深入理解各種管理會計(jì)工具的特征，充分體現(xiàn)管理會計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的內(nèi)在要求；同時(shí)，結(jié)合企業(yè)自身的規(guī)模、管理水平和企業(yè)文化等內(nèi)在特性，增強(qiáng)管理會計(jì)工具的價(jià)值理性，提升管理會計(jì)的成本效用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)工具使用的最大效果和獲得企業(yè)的最佳效益。
（二）對管理會計(jì)功能的不同認(rèn)識
當(dāng)前，學(xué)術(shù)界對管理會計(jì)功能作用的認(rèn)識存在一些不同的觀點(diǎn)，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認(rèn)為：管理會計(jì)過于強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的運(yùn)用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，糾纏于庫存數(shù)量、員工技術(shù)等雜項(xiàng)細(xì)節(jié)，進(jìn)入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現(xiàn)不了自身優(yōu)勢。管理會計(jì)的各種報(bào)表和數(shù)學(xué)模型都有意無意地避而不談數(shù)據(jù)來源，從而缺乏實(shí)用價(jià)值。涂必玉（2014）認(rèn)為，CPA考試的《財(cái)務(wù)管理》教材已經(jīng)將管理會計(jì)的內(nèi)容都覆蓋了。美國會計(jì)學(xué)家奎因斯坦的《管理的會計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》、布利斯的《通過會計(jì)進(jìn)行管理》等早期管理會計(jì)經(jīng)典的命名上也存在混淆的現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)上兩者只不過是一種“異名同構(gòu)”現(xiàn)象。（2）批評派。李心合（2012）認(rèn)為，管理會計(jì)是基于市場、技術(shù)、運(yùn)營、組織等因素而實(shí)施的創(chuàng)新與發(fā)展，迄今的管理會計(jì)變革內(nèi)容對環(huán)境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環(huán)境下的商品經(jīng)營與資本經(jīng)營沒有加以協(xié)調(diào)，管理會計(jì)只是商品經(jīng)營的管理會計(jì)，必須將“為資本經(jīng)營的決策和控制服務(wù)的管理會計(jì)”充實(shí)到管理會計(jì)體系中去，擴(kuò)充管理會計(jì)的內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于商品經(jīng)營又能服務(wù)于資本經(jīng)營的管理會計(jì)。針對財(cái)務(wù)會計(jì)存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”問題，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系上堅(jiān)持“內(nèi)外兼顧論”與“關(guān)聯(lián)機(jī)制論”等學(xué)術(shù)思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認(rèn)為，學(xué)術(shù)界所討論的長期投資決策等有關(guān)管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理學(xué)科中均涉及的內(nèi)容，不僅僅是重疊的問題，而是應(yīng)該有顯著的區(qū)別。“從科學(xué)地建立一個(gè)學(xué)科的角度來說，管理會計(jì)不能為了自己學(xué)科完備性而肆意‘挖別的學(xué)科的墻角’來‘充實(shí)’自己的學(xué)科，而應(yīng)該在內(nèi)容上拿出自己的東西充實(shí)到自己的學(xué)科中去。”管理會計(jì)存在不同觀點(diǎn)的爭鳴是對管理會計(jì)發(fā)展的鞭策與推動(dòng)，羅列上述不同觀點(diǎn)也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點(diǎn)羅列出來，進(jìn)行討論與辨別。不可否認(rèn)，近年來管理會計(jì)又一次面臨相關(guān)性消失的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國制造2025”的新環(huán)境下，管理會計(jì)工具的創(chuàng)新與開發(fā)速度顯然沒有跟上實(shí)踐的步伐。必須增強(qiáng)管理會計(jì)的工具理性思維，正確看待管理會計(jì)工具在實(shí)踐中的效應(yīng)與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優(yōu)劣有一個(gè)客觀的評判，強(qiáng)化管理會計(jì)工具的價(jià)值理性，以便企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要和資源優(yōu)勢理性地選擇管理會計(jì)工具。任何創(chuàng)新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優(yōu)點(diǎn)與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準(zhǔn)的萬能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標(biāo)服務(wù)。正如Kaplan（2006）所言“：管理會計(jì)研究與教學(xué)要想有所建樹，其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用，或者至少部分研究成果能夠在管理實(shí)踐中得到成功應(yīng)用，這樣才能使管理會計(jì)學(xué)科具備一定的競爭力，獲得應(yīng)有的地位”。
（三）管理會計(jì)工具的功能相關(guān)性
以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關(guān)性消失了———管理會計(jì)的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀(jì)90年代作為傳統(tǒng)管理會計(jì)工具與創(chuàng)新管理會計(jì)工具的分界線。在管理會計(jì)工具箱中，傳統(tǒng)的價(jià)值工程、本量利分析、經(jīng)營杠桿和敏感性分析等管理會計(jì)工具，雖經(jīng)歷了很長的時(shí)間，但其在實(shí)踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創(chuàng)新的管理會計(jì)工具，如全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡等也已經(jīng)歷了和低谷，并進(jìn)入到理性運(yùn)行的階段。研究管理會計(jì)的工具理性，就是要促進(jìn)管理會計(jì)功能作用的進(jìn)一步發(fā)揮，提高管理會計(jì)工具的功能相關(guān)性。這種體現(xiàn)管理會計(jì)功能價(jià)值觀的工具理性，可以從以下幾個(gè)方面加以體現(xiàn)：一是管理會計(jì)工具的環(huán)境適用性。環(huán)境因素作為企業(yè)外部性因素對管理會計(jì)工具理性的影響較大，如環(huán)境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強(qiáng)化管理會計(jì)的工具理性可以引導(dǎo)環(huán)境成本管理工具等進(jìn)行轉(zhuǎn)換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應(yīng)環(huán)境需要針對物流、能量流等進(jìn)行創(chuàng)新的管理會計(jì)工具。二是管理會計(jì)工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計(jì)工具，尤其是激勵(lì)機(jī)制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面的工具創(chuàng)新相配合，如期權(quán)激勵(lì)工具的應(yīng)用等。管理會計(jì)工具在與其他工具銜接時(shí)還要考慮實(shí)施的有效性，因?yàn)楣芾頃?jì)是最基層的實(shí)踐環(huán)節(jié)。因此，管理會計(jì)工具研究強(qiáng)調(diào)實(shí)地研究等就是基于這一方面考慮的。三是管理會計(jì)工具的獨(dú)特性。譬如，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理都強(qiáng)調(diào)時(shí)間價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，但兩者側(cè)重點(diǎn)是有明顯區(qū)別的。管理會計(jì)針對這兩種價(jià)值觀的認(rèn)知具有更強(qiáng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，即強(qiáng)調(diào)化戰(zhàn)略（理念等）為行動(dòng)，始終圍繞“顧客價(jià)值創(chuàng)造”這一核心實(shí)施管理與控制。權(quán)變的價(jià)值觀就是要求管理會計(jì)具有戰(zhàn)略意識，體現(xiàn)動(dòng)態(tài)、發(fā)展及可持續(xù)的價(jià)值增值需求。管理會計(jì)的價(jià)值增值具有層次性，至少可以分為戰(zhàn)略層面、管理層面和基礎(chǔ)層面。與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的幾個(gè)常用工具比較，管理會計(jì)均具有自身的特點(diǎn)。如預(yù)算管理方面。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)“責(zé)任會計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合”，包括設(shè)置責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、實(shí)施責(zé)任監(jiān)控、進(jìn)行業(yè)績考評等，管理會計(jì)中的預(yù)算管理是“財(cái)務(wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”，它對全面預(yù)算管理（包括業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算與專項(xiàng)預(yù)算等）的形成與發(fā)展起著重要的促進(jìn)作用（Co-valeski，2003）。詳見圖1。在財(cái)務(wù)杠桿與銷售杠桿方面，管理會計(jì)采用負(fù)債杠桿、經(jīng)營杠桿的稱謂。財(cái)務(wù)管理中的“財(cái)務(wù)杠桿”，主要強(qiáng)調(diào)負(fù)債的節(jié)稅作用，即“負(fù)債的利息可以抵扣應(yīng)稅所得利潤額”，適度負(fù)債對企業(yè)是有利的。這種“負(fù)債”的節(jié)稅作用公式表示為“節(jié)稅額=利息費(fèi)用×所得稅率”。管理會計(jì)則將其稱為“負(fù)債杠桿”，除了傳承“財(cái)務(wù)杠桿”作用外，還要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營質(zhì)量”，如銷售質(zhì)量、利潤質(zhì)量等。譬如：銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率。同時(shí)，管理會計(jì)中的“經(jīng)營杠桿”，在財(cái)務(wù)管理中稱其為“銷售杠桿”，強(qiáng)調(diào)“利潤增長率大于銷售增長率”的特征，其計(jì)算公式是“銷售杠桿系數(shù)=利潤變動(dòng)率/銷售變動(dòng)率”。管理會計(jì)在傳承這一杠桿原理的基礎(chǔ)上，還要強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)效率提升帶來的“馬太效應(yīng)”。即在有關(guān)因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動(dòng)幅度將大于銷售量的變動(dòng)幅度，這一規(guī)律稱為經(jīng)營杠桿。對經(jīng)營杠桿進(jìn)行計(jì)量最常用的指標(biāo)是經(jīng)營杠桿系數(shù)，其計(jì)算公式是“經(jīng)營杠桿系數(shù)=基期邊際貢獻(xiàn)總額/基期利潤”。以上這些均表明，管理會計(jì)工具在企業(yè)管理的具體實(shí)踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達(dá)的。
四、管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征
管理會計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)就是要對現(xiàn)有的管理會計(jì)工具進(jìn)行整合與創(chuàng)新，同時(shí)加強(qiáng)對中國情境特征下的管理會計(jì)工具的開發(fā)與挖掘。
（一）明確工具的需求屬性
一是需求的主體。管理會計(jì)工具主要以滿足企業(yè)管理當(dāng)局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業(yè)在國計(jì)民生中占據(jù)重要地位，作為管理它們的上級部門———國資委對管理會計(jì)工具有特殊的需求。因此，中國管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計(jì)工具要盡量采用貨幣化計(jì)量的手段，同時(shí)也允許非計(jì)量的相關(guān)手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計(jì)工具必須用一套標(biāo)準(zhǔn)化的模式（如計(jì)算公式或結(jié)構(gòu)體系等）加以表達(dá)，要便于其在管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)下發(fā)揮積極的作用，提高管理控制的最大效應(yīng)。四是需求的多層次性需要。管理會計(jì)工具具有結(jié)構(gòu)層次性特征，能夠適應(yīng)管理會計(jì)控制系統(tǒng)的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據(jù)管理者決策的需求，如對成本習(xí)性、決策替代方案比較、資源投入產(chǎn)出分析、責(zé)任中心績效評價(jià)等的需求進(jìn)行工具的擴(kuò)展與應(yīng)用；同時(shí)，滿足宏觀方面對資源消耗、環(huán)境成本核算等方面的需要進(jìn)行工具的開發(fā)與創(chuàng)新等（王立彥，2015）。
（二）強(qiáng)調(diào)多學(xué)科的融合特征
從管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)特性上考察，主要分成本與收益導(dǎo)向兩大模式。從收益導(dǎo)向模式看，管理會計(jì)的收益觀更偏向于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中所強(qiáng)調(diào)的收益理念。通常企業(yè)的收益觀有4種表達(dá)方式：第一種是會計(jì)利潤，其計(jì)算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的知識體系中；第二種是財(cái)務(wù)利潤，其計(jì)算公式是“利潤=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”，它主要反映在財(cái)務(wù)管理的學(xué)科范疇中；第三種管理利潤，其計(jì)算公式是“利潤（邊際貢獻(xiàn)）=收入-變動(dòng)成本”，這是管理會計(jì)獨(dú)特的知識體系，常常被管理學(xué)科所應(yīng)用；第四種是經(jīng)濟(jì)利潤，其計(jì)算公式是“利潤（全面收益）=經(jīng)營利潤+資產(chǎn)增值”，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)思想在會計(jì)領(lǐng)域的滲透。會計(jì)利潤與財(cái)務(wù)利潤在實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，而管理利潤與經(jīng)濟(jì)利潤則是近年來得到推廣并進(jìn)入到管理會計(jì)工具箱的，如經(jīng)濟(jì)利潤的代表性工具———經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導(dǎo)向模式中的目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現(xiàn)出管理會計(jì)工具的結(jié)構(gòu)性特征。為了提高管理會計(jì)工具的科學(xué)性與有效性，管理會計(jì)工具的開發(fā)或挖掘需要在相鄰學(xué)科，以及學(xué)科與學(xué)科之間增進(jìn)溝通與交流。隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會計(jì)對供應(yīng)鏈會計(jì)、碳會計(jì)等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會計(jì)工具的創(chuàng)新提供了新的構(gòu)想與理念。企業(yè)實(shí)踐中開展的輕資產(chǎn)經(jīng)營、虛擬經(jīng)營、資本經(jīng)營、環(huán)境經(jīng)營等，均對管理會計(jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新提供著新的動(dòng)力和進(jìn)一步擴(kuò)展的源
（三）注重工具的整合效應(yīng)
隨著管理會計(jì)工具的持續(xù)導(dǎo)入與不斷創(chuàng)新，加強(qiáng)對管理會計(jì)工具的整合十分必要。在我國企業(yè)的情境特征下，管理會計(jì)工具整合的重點(diǎn)是理順工具間的邏輯關(guān)系。一方面，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)工具的互補(bǔ)性與整合效應(yīng)；另一方面，實(shí)現(xiàn)政府導(dǎo)向與市場自發(fā)行為在管理會計(jì)工具理性中的統(tǒng)一。要結(jié)合企業(yè)情境特征對管理會計(jì)工具進(jìn)行“個(gè)性化”改造，體現(xiàn)管理會計(jì)工具的“本土化”理性需求。從情境出發(fā)，開發(fā)與企業(yè)管理具有高度相關(guān)的管理會計(jì)工具，對指導(dǎo)特定情境中的管理會計(jì)實(shí)踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計(jì)的工具理性體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是管理層面，如戰(zhàn)略管理的績效工具、獲利工具、報(bào)告工具；預(yù)算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策有（馮巧根，2014）：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用管理會計(jì)工具，是與企業(yè)組織情境無關(guān)的方法體系。二是某種工具內(nèi)部的整合。通過借鑒、學(xué)習(xí)、消化與吸收，將國外先進(jìn)的管理會計(jì)工具嵌入于企業(yè)實(shí)踐，或改造已有的管理會計(jì)工具，以提高管理會計(jì)的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境嵌入。三是以創(chuàng)新為導(dǎo)向的整合。通過對典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護(hù)企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強(qiáng)調(diào)情境依賴。
（四）強(qiáng)化經(jīng)營模式的關(guān)聯(lián)性
這些年來，上汽集團(tuán)、海爾等公司推行的“小利潤中心”經(jīng)營模式就很好地體現(xiàn)了中國情境下管理會計(jì)工具理性的特征。管理會計(jì)工具的開發(fā)與控制、創(chuàng)新與發(fā)展只是企業(yè)管理中的一種手段，而經(jīng)營模式創(chuàng)新則是企業(yè)管理的最高形態(tài)，它體現(xiàn)了“天時(shí)、地利、人和”的客觀屬性。管理會計(jì)工具與經(jīng)營模式之間具有緊密的相關(guān)性，經(jīng)營模式指明工具開發(fā)的方向，要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，而管理會計(jì)工具則提供具體的手段或方法，并據(jù)此充分發(fā)揮出管理會計(jì)“兩大系統(tǒng)”的功能作用。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，管理會計(jì)工具要為企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型提供服務(wù)，即管理會計(jì)工具的開發(fā)既要考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設(shè)計(jì)中嵌入合理的管理會計(jì)環(huán)保價(jià)值觀，體現(xiàn)管理會計(jì)的價(jià)值理性。當(dāng)前，積極開發(fā)與環(huán)境經(jīng)營相關(guān)的管理會計(jì)工具是管理會計(jì)工具理性與價(jià)值理性的共同需要。一方面，要加強(qiáng)對現(xiàn)行的環(huán)境成本管理工具的完善與發(fā)展，如圍繞環(huán)境成本管理開發(fā)物料流量成本管理、環(huán)境資源效率成本管理等；另一方面，適應(yīng)“中國制造2025”規(guī)劃的要求，提高管理會計(jì)工具的智能化水平，使管理會計(jì)工具能夠在各種不同的經(jīng)營模式之間進(jìn)行轉(zhuǎn)化、整合與創(chuàng)新，在充分體現(xiàn)管理會計(jì)工具理性的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)文化的價(jià)值理性需求。
（五）謀求組織關(guān)系的共生性
“共生”一詞起源于生物學(xué)領(lǐng)域，通常描述為多主體之間相互關(guān)聯(lián)、有機(jī)統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)過程。管理會計(jì)工具理性中的組織關(guān)系共生性，就是要將生態(tài)學(xué)的思想與方法在管理會計(jì)領(lǐng)域中得到滲透，使管理會計(jì)的組織關(guān)系更加全面與完整。換言之，隨著組織關(guān)系的不斷拓展，傳統(tǒng)的單一企業(yè)正在向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，各種類型的組織間管理會計(jì)，如供應(yīng)鏈管理會計(jì)、企業(yè)群管理會計(jì)等得到了快速發(fā)展。管理會計(jì)工具必須與之相適應(yīng)，在工具理性層面上構(gòu)建一種共生系統(tǒng)模式。一方面，借助于組織關(guān)系的工具理性，體現(xiàn)各企業(yè)主體在內(nèi)部單元之間以及相互協(xié)作間的信息交流與物質(zhì)交換，反映共生單元主體與外部環(huán)境的關(guān)聯(lián)性。亦即，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)、文化、社會環(huán)境中，單個(gè)企業(yè)的壯大與發(fā)展需要與共生的管理會計(jì)工具相互協(xié)調(diào)與配合。另一方面，組織變遷促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是由于管理會計(jì)制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現(xiàn)了管理會計(jì)工具應(yīng)用中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等問題。增強(qiáng)管理會計(jì)工具理性的意識，減少管理會計(jì)制度變遷過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，客觀上就要求管理會計(jì)工具能夠?yàn)楣芾頃?jì)功能的擴(kuò)展，如增強(qiáng)激勵(lì)與約束功能等以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平、公正等服務(wù)。管理會計(jì)工具理性要適應(yīng)企業(yè)群集聚發(fā)展的具體情境，制定符合自身發(fā)展的管理會計(jì)工具開發(fā)與應(yīng)用的目標(biāo)，促使共生模式與共生環(huán)境的同向作用更具穩(wěn)定性，進(jìn)而有助于管理會計(jì)理論與方法體系的完善與發(fā)展，同時(shí)也會對組織間管理起到正向的引導(dǎo)作用。
五、管理會計(jì)工具的形成規(guī)律
從管理會計(jì)工具理性的視角觀察，管理會計(jì)工具有兩個(gè)發(fā)展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計(jì)工具的形成規(guī)律是在工具理性的基礎(chǔ)上嵌入價(jià)值理性而完善與發(fā)展的。
（一）管理會計(jì)概念與工具
管理會計(jì)概念是管理會計(jì)創(chuàng)新的基礎(chǔ)。因?yàn)橛辛斯芾頃?jì)概念的創(chuàng)新，如成本性態(tài)分類，所以才有了變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)構(gòu)特性，從而提高了管理會計(jì)決策的效度和信度。正是因?yàn)橛辛俗儎?dòng)成本法，才有“邊際貢獻(xiàn)”等管理會計(jì)概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計(jì)工具。正確認(rèn)識管理會計(jì)概念，合理使用管理會計(jì)工具，這是管理會計(jì)工作者成功的關(guān)鍵。工具是達(dá)到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計(jì)工具是企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的目標(biāo)而采取的手段與方式，是管理會計(jì)方法的具體體現(xiàn)，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計(jì)的概念都能成為管理工具，管理會計(jì)概念只有轉(zhuǎn)化為可預(yù)測或決策的模型，并能客觀地進(jìn)行量化操作時(shí)，才能成為管理會計(jì)工具。管理會計(jì)工具的形成有兩個(gè)渠道，一個(gè)是學(xué)科分類中“隱性創(chuàng)新”，是一種概念擴(kuò)展的路徑；一個(gè)是實(shí)踐中經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的“顯性提煉”，實(shí)踐表現(xiàn)是以管理會計(jì)案例研究為主導(dǎo)進(jìn)行提煉、加工，再進(jìn)一步制度化、規(guī)范化的過程，是一種制度建設(shè)的路徑。“通過將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會計(jì)概念，如產(chǎn)品的‘自制’與‘外包’這兩個(gè)概念，從而對管理會計(jì)中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)涵和方法工具。比如，對‘環(huán)境成本’進(jìn)行概念擴(kuò)展，則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成‘環(huán)境成本管理’，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，將成本從‘組織內(nèi)成本’發(fā)展為‘組織間成本’，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運(yùn)而生”（馮圓，2014）。由于管理會計(jì)是邊緣性學(xué)科，其依據(jù)的理論較多，所以在概念轉(zhuǎn)化為工具時(shí)，需要明確界定“概念”的內(nèi)涵與外延，以便管理會計(jì)工具更具延展性，提高管理會計(jì)應(yīng)用的有效性與普及性。具體表現(xiàn)為：一是管理會計(jì)概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計(jì)工具也并非全來源于概念，理念的認(rèn)識偏差對概念產(chǎn)品等的形成會產(chǎn)生一定的影響；二是管理會計(jì)情境特征的復(fù)雜性與多變性對制度建設(shè)的有效性和普及性產(chǎn)生質(zhì)疑。比如，環(huán)境會計(jì)制度存在真空現(xiàn)象，如何通過管理會計(jì)變遷管理實(shí)現(xiàn)制度創(chuàng)新，減少或消除損害公共環(huán)境的“邊緣地帶”值得深入研究。概念擴(kuò)展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態(tài)形成固定成本與變動(dòng)成本的管理會計(jì)工具。（2）應(yīng)用性概念。由成本性態(tài)理論，擴(kuò)展形成諸如本量利分析、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算管理、責(zé)任會計(jì)等管理會計(jì)工具。（3）發(fā)展性概念。即通過管理會計(jì)構(gòu)想與理念的設(shè)計(jì)，形成諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理會計(jì)、環(huán)境管理會計(jì)等管理會計(jì)工具。（4）研究性概念。借助于管理會計(jì)理論發(fā)散性思維，探討諸如管理會計(jì)的射程、邊界，功能擴(kuò)展、全球化視角、權(quán)變性視角，構(gòu)建新坐標(biāo)等基本理念，并由此開發(fā)與形成相關(guān)的管理會計(jì)工具。根據(jù)上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。根據(jù)圖2的四個(gè)象限，管理會計(jì)工具在開發(fā)與挖掘，以及創(chuàng)新與發(fā)展過程中就有了一個(gè)大致的目標(biāo)，它既符合工具理性的內(nèi)在要求，也能夠滿足價(jià)值理性的客觀需求。
（二）管理會計(jì)案例與工具
這是一種基于案例提煉的路徑。管理會計(jì)工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團(tuán)進(jìn)行了案例研究，他們圍繞該集團(tuán)的清單管理，系統(tǒng)地總結(jié)、提煉了神化集團(tuán)使用的管理會計(jì)“工具箱”，涉及的工具有20項(xiàng)之多，具體包括豐田生產(chǎn)系統(tǒng)（TPS）、適時(shí)采購（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、經(jīng)濟(jì)增加值、業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)、本量利分析、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本法、經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算、轉(zhuǎn)移定價(jià)、責(zé)任成本和薪酬計(jì)劃等。神華集團(tuán)管理會計(jì)“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對管理會計(jì)功能進(jìn)行的擴(kuò)展與延伸，在具體的實(shí)施過程中有著嚴(yán)格的規(guī)范要求，并針對每種工具的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行科學(xué)的整合和調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到揚(yáng)長避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會計(jì)工具具有科學(xué)性與有效性，一是需要將這些工具按管理會計(jì)的控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)重新進(jìn)行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊或工作大綱（工具指引）。推動(dòng)管理會計(jì)功能擴(kuò)展的途徑主要是：（1）財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展的內(nèi)在推動(dòng)；（2）管理會計(jì)工具的整合；（3）適應(yīng)企業(yè)制度變遷的需要。以案例為基礎(chǔ)的管理會計(jì)工具整合與發(fā)展是管理會計(jì)制度建設(shè)的內(nèi)在需要，從管理會計(jì)工具形成規(guī)律的視角考察，它是一種制度建設(shè)的路徑。以神華集團(tuán)為例，可以結(jié)合價(jià)值鏈理論對管理會計(jì)“工具箱”中的工具進(jìn)行重新分類：一是企業(yè)的主要活動(dòng)，包括：（1）進(jìn)貨與后勤（零存貨、適時(shí)采購、質(zhì)量管理等）；（2）生產(chǎn)制造（經(jīng)營預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、精益化生產(chǎn)、阿米巴經(jīng)營、全面質(zhì)量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責(zé)任會計(jì)等）；（4）市場營銷（轉(zhuǎn)移定價(jià)、質(zhì)量成本等）；（5）售后服務(wù)（生命周期成本、持續(xù)改進(jìn)成本、環(huán)境會計(jì)等）。二是企業(yè)的支持活動(dòng)，包括：（1）技術(shù)研發(fā)（資本預(yù)算、豐田3D架構(gòu)、價(jià)值鏈分析、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖等）；（2）人力資源管理（業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)、薪酬計(jì)劃等）；（3）公司基礎(chǔ)設(shè)施（經(jīng)濟(jì)增加值、財(cái)務(wù)預(yù)算等）。管理會計(jì)案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現(xiàn)有理論入手，用這種理論去解釋企業(yè)實(shí)踐中管理會計(jì)的利用情況，它是一種“理論———實(shí)踐———理論”的制度建設(shè)路徑。二是本土化。通過對中國本土的管理會計(jì)實(shí)踐進(jìn)行深入的總結(jié)與提煉，并從中概括和發(fā)展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實(shí)踐———理論———實(shí)踐———理論”的制度建設(shè)路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現(xiàn)了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過情境化研究檢驗(yàn)理論的價(jià)值，使管理會計(jì)工具理性與價(jià)值理性有機(jī)融合，豐富管理會計(jì)的知識體系，并改善本土化情境下的管理實(shí)踐；同時(shí)，這些已有的理論可以為本土化管理會計(jì)提供知識基礎(chǔ)，促進(jìn)現(xiàn)有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過來豐富和發(fā)展現(xiàn)有理論。另一方面，通過本土化研究提煉出的新構(gòu)想、新理念，具有很強(qiáng)的情境特征，有助于為全球管理會計(jì)知識體系作出積極的貢獻(xiàn)。本土化研究是某一時(shí)期或特定階段企業(yè)面臨的文化、歷史、法律和經(jīng)濟(jì)體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過“實(shí)踐”的檢驗(yàn)，并由此上升為“理論”。
六、管理會計(jì)工具的指引體系
工具理性表明，管理會計(jì)工具只能“指引”而不能“準(zhǔn)則”：一是管理會計(jì)工具本身的“專用性”特征強(qiáng)；二是管理會計(jì)工具的應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜且各具差異。因此，對管理會計(jì)工具采用統(tǒng)一規(guī)范的“準(zhǔn)則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會計(jì)的價(jià)值理性。
（一）管理會計(jì)工具指引的要求
管理會計(jì)工具指引體系要體現(xiàn)管理會計(jì)概念的內(nèi)涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。就產(chǎn)品生產(chǎn)而言，一要降低產(chǎn)品成本，二要能夠?qū)崿F(xiàn)具體的節(jié)能降耗目標(biāo)；三要能夠在確保產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統(tǒng)的功能。促進(jìn)管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的開發(fā)與應(yīng)用，提升管理會計(jì)預(yù)測與決策能力；同時(shí)，要突出管理會計(jì)控制系統(tǒng)的權(quán)變性特征，強(qiáng)調(diào)本土化，注重實(shí)用性與可操作性，提高管理會計(jì)控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點(diǎn)：（1）管理會計(jì)指引體系所提供的方法或工具，是已經(jīng)為企業(yè)實(shí)踐證明的、具有普遍性的技術(shù)，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時(shí)制），以及業(yè)務(wù)外包等技術(shù)（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來的發(fā)展方向和利用空間。避免因過于專用性而損害管理會計(jì)工具的有效性。（3）處理好管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理工具之間的關(guān)系。避免管理會計(jì)概念外延的無限拓展，進(jìn)而不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大至其他學(xué)科的應(yīng)用范圍，即加強(qiáng)管理會計(jì)邊界與射程的研究。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營決策，其管理工具側(cè)重于對內(nèi)投資形成的各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)，尤其是以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理等。（4）處理好管理會計(jì)工具與內(nèi)部控制工具的關(guān)系。管理會計(jì)離不開內(nèi)部控制，但其控制有別于審計(jì)中的控制。審計(jì)中的“內(nèi)部控制”是基于公平目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)會計(jì)信息真實(shí)、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效性而采取的措施。管理會計(jì)是基于效率原則，以保證資產(chǎn)高效使用，權(quán)衡取舍經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術(shù)。（二）管理會計(jì)工具指引與管理會計(jì)工具指南管理會計(jì)指南包括管理會計(jì)基本指引和管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南，管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南又包括管理會計(jì)工作指南與管理會計(jì)工具指引。《管理會計(jì)基本指引》側(cè)重于原則性與共同性的規(guī)范要求，其內(nèi)容主要包括管理會計(jì)的理論框架、管理會計(jì)基礎(chǔ)工作要求，如相關(guān)政策引導(dǎo)、組織的結(jié)構(gòu)安排等；《管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會計(jì)工具指南，其內(nèi)容可以包括諸如會計(jì)預(yù)測與決策指南、全面預(yù)算管理指南、責(zé)任會計(jì)指南、內(nèi)部會計(jì)控制指南、成本管理指南、績效評價(jià)指南等。《管理會計(jì)實(shí)務(wù)指南》中的管理會計(jì)工具指引是在管理會計(jì)工具指南基礎(chǔ)上的細(xì)化。譬如，在預(yù)算操作指南中包括預(yù)算編制、執(zhí)行與評價(jià)等管理會計(jì)工具的指引；在資產(chǎn)管理操作指南中包括無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)，輕資產(chǎn)與重資產(chǎn)，通用資產(chǎn)、專用資產(chǎn)與互補(bǔ)資產(chǎn)等的管理會計(jì)工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業(yè)成本與社會成本，經(jīng)營成本與成本經(jīng)營，目標(biāo)成本、精益成本與物流成本的結(jié)合，以及成本管理的權(quán)變性與綜合性，內(nèi)部成本外部化與外部成本內(nèi)部化等的管理會計(jì)工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價(jià)值導(dǎo)向的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值，商品經(jīng)營、資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營的選擇，業(yè)績指標(biāo)（如剩余收益、EVA等）與資本結(jié)構(gòu)的管理等的管理會計(jì)工具指引。換言之，管理會計(jì)工具指引就是針對具體的工具方法所作的說明與引導(dǎo)（實(shí)踐的操作手冊等）。
（三）規(guī)范管理會計(jì)工具的指引目錄
就某一項(xiàng)管理會計(jì)工具而言，其指南應(yīng)包括：（1）工具應(yīng)用的目的與適應(yīng)范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經(jīng)濟(jì)后果；（5）工具的創(chuàng)新與發(fā)展方向等。中國行業(yè)眾多，管理會計(jì)工具的指引是否需要分行業(yè)來進(jìn)行。以建筑業(yè)為例，其工作性質(zhì)具有分散性、流動(dòng)性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預(yù)測難、評估難、決策難等特征。從產(chǎn)權(quán)與治理結(jié)構(gòu)講，其管理會計(jì)的邊界不明確（管理權(quán)力難到位）、經(jīng)營隊(duì)伍整體的素質(zhì)良莠不齊（如資質(zhì)差異性大等），建筑業(yè)一般以民營資本為主，相對而言其地位被動(dòng)（與地產(chǎn)商相比）。因此，是否可以考慮分行業(yè)對管理會計(jì)工具進(jìn)行目錄指引，以提高管理會計(jì)的工具理性要求，滿足企業(yè)實(shí)踐的價(jià)值管理需求。從規(guī)范管理會計(jì)工具指引目錄的需要出發(fā)，首先要豐富管理會計(jì)工具箱的內(nèi)容。一是加強(qiáng)對管理會計(jì)工作者業(yè)績觀的修正，增加管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)中的利潤信息內(nèi)涵，如將變動(dòng)成本的利潤表、企業(yè)生產(chǎn)線利潤表，以及顧客利潤表、戰(zhàn)略利潤表等信息資料歸入管理會計(jì)“工具箱”；二是提高資金、現(xiàn)金流預(yù)測的客觀性，即在管理會計(jì)工具箱中增列資金需要量預(yù)測與現(xiàn)金流量表應(yīng)用的指引目錄。此外，適應(yīng)經(jīng)營狀況的權(quán)變性要求增加創(chuàng)新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的管理會計(jì)工具與組織間的管理會計(jì)工具。在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的生產(chǎn)成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴(kuò)展與成本創(chuàng)新具有內(nèi)在的互動(dòng)性，必須結(jié)合新的制造環(huán)境創(chuàng)新組織間的管理會計(jì)工具。同時(shí)，提升管理創(chuàng)新中的資產(chǎn)價(jià)值觀，明確互補(bǔ)性資產(chǎn)的重要性。2013年美國的“黑色星期五”以及圣誕節(jié)，因?yàn)榭爝f業(yè)的曝倉，影響了美國人的圣誕節(jié)日氛圍，有些公司如沃爾瑪?shù)仍诓坏貌坏狼傅幕A(chǔ)上，還賠償了每個(gè)網(wǎng)購人員20美元的購物補(bǔ)償款。它表明，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的成功是建立在制造業(yè)強(qiáng)大的基礎(chǔ)之上的，其本身價(jià)值鏈中的互補(bǔ)性資產(chǎn)，如“物流業(yè)”等就至關(guān)重要。產(chǎn)業(yè)鏈中的“制造業(yè)”對管理會計(jì)的控制系統(tǒng)起著重要的導(dǎo)向作用，必須通過管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)等加以互補(bǔ)，管理會計(jì)工具的指引目錄必須具有超前性與戰(zhàn)略性視野。
七、結(jié)語
管理會計(jì)的工具理性，使管理會計(jì)工具隨著管理會計(jì)功能的延伸而發(fā)展，同時(shí)針對各種工具存在的長短與利弊進(jìn)行主動(dòng)的整合與調(diào)整，揚(yáng)長避短。管理會計(jì)工具理性能夠促進(jìn)管理會計(jì)功能的完善，管理會計(jì)的發(fā)展受財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)在推動(dòng)，更受管理會計(jì)工具整合與創(chuàng)新的驅(qū)使，它是企業(yè)制度變遷與發(fā)展的內(nèi)在要求。管理會計(jì)工具理性是建立在多種學(xué)科相互交叉應(yīng)用基礎(chǔ)之上的。研究管理會計(jì)及其工具方法必須加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)，以及社會學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的綜合應(yīng)用，并注意從中汲取對管理會計(jì)有用的各種成分。同時(shí)，大膽借鑒國外的優(yōu)秀成果，在融會貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會計(jì)理論與方法體系。對管理會計(jì)工具理性的認(rèn)識，可以使企業(yè)在層出不窮的管理會計(jì)工具開發(fā)與創(chuàng)新中保持價(jià)值理性，注重組織管理文化的延續(xù)性和管理會計(jì)工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，而不能盲目地?zé)嶂杂诠芾頃?jì)工具的更新。即必須結(jié)合企業(yè)的情境特征，在充分認(rèn)識管理會計(jì)工具理性的基礎(chǔ)上適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而相機(jī)調(diào)整。管理會計(jì)工作者要不斷地提高自身素質(zhì)，積極應(yīng)對管理會計(jì)的變遷需要并適時(shí)地進(jìn)行變遷管理，加強(qiáng)管理會計(jì)的制度建設(shè)，努力探尋管理會計(jì)工具開發(fā)與創(chuàng)新的規(guī)則與路徑，為中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
作者:馮巧根 單位:南京大學(xué)商學(xué)院
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在工業(yè)經(jīng)濟(jì)里盛行的以物為中心、為根本的哲學(xué)思想幾乎滲透到社會機(jī)制的每一個(gè)毛孔，會計(jì)系統(tǒng)亦不能例外。傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)在這種思想的“侵害”下，構(gòu)成了維護(hù)“物力資本決定論”的重要制度安排。這種陳舊的社會機(jī)制與注重知識、以人為中心的知識經(jīng)濟(jì)在某些方面是相沖突的，甚至由此導(dǎo)致了社會人文秩序的混亂，人類也因此面臨諸多“危機(jī)”與現(xiàn)實(shí)問題。因此，如何實(shí)現(xiàn)會計(jì)理論的“轉(zhuǎn)換”，使其適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求進(jìn)而促進(jìn)社會人文秩序的修復(fù)是當(dāng)下亟需解決的重要問題。在會計(jì)理論體系中，根據(jù)服務(wù)對象的不同劃分為財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)和管理會計(jì)系統(tǒng)。由于財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)相對于管理會計(jì)系統(tǒng)來說具有外在制度的“剛性”，因此管理會計(jì)系統(tǒng)可以成為會計(jì)理論“轉(zhuǎn)換”的突破口。
二、傳統(tǒng)物本管理會計(jì)的困境與人本管理會計(jì)的提出
歷史學(xué)證據(jù)暗示，促進(jìn)組織成功實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的信息需求推動(dòng)了管理會計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展和演化（阿特金森等，2009）。目前的傳統(tǒng)管理會計(jì)系統(tǒng)在知識經(jīng)濟(jì)里備受詬病。從內(nèi)容的橫向來看，傳統(tǒng)管理會計(jì)一直被限定在成本管理會計(jì)的范疇，直到卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）教授在1987年合作出版的專著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭開了行業(yè)大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，這種“反思”又無意間導(dǎo)致目前的管理會計(jì)似乎成了各種管理會計(jì)工具的“合成詞”，似乎管理會計(jì)就是一個(gè)“大雜燴”（閻達(dá)五，2004）。這正如余緒纓（2007）所言，由于這個(gè)學(xué)科的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)遠(yuǎn)未建立，因而無法取得“可敬重性”。近年來，有關(guān)管理會計(jì)工具的整合研究在國外極為盛行，國內(nèi)學(xué)者也開始這方面的研究（櫻井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但總把焦點(diǎn)集中于此，不免會使管理會計(jì)不斷陷入“曇花一現(xiàn)”的怪圈。
本文認(rèn)為，傳統(tǒng)管理會計(jì)理論陷入困境，其根本原因在于傳統(tǒng)管理會計(jì)秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”為中心、為根本的思想，強(qiáng)調(diào)的是物質(zhì)資源的決定性作用。這在大規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)里是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經(jīng)濟(jì)里就陷入困境。因此，本文提出，應(yīng)構(gòu)建以為人中心、為根本的價(jià)值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，即人本管理會計(jì)。新的管理會計(jì)系統(tǒng)是與知識經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，以促進(jìn)人的知識和智慧更好地被使用或激發(fā)為目標(biāo)的價(jià)值創(chuàng)造與管理控制的系統(tǒng)。與傳統(tǒng)物本管理會計(jì)相比，具體的差異體現(xiàn)在：首先，人本管理會計(jì)立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價(jià)值”的增值，聚焦的是價(jià)值，講究適度成本，而傳統(tǒng)管理會計(jì)立足于以“物”為中心、為根本，注重“成本”的節(jié)約，聚焦的是成本；其次，在人本管理會計(jì)中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價(jià)值創(chuàng)造的源泉，將人與價(jià)值聯(lián)系起來進(jìn)行管理，理順了源與流的關(guān)系，而傳統(tǒng)管理會計(jì)依托的是物力資本決定論，認(rèn)為物力資本決定一切；最后，在人本管理會計(jì)中，追求的是轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）的最小化和附加價(jià)值（V+M）的最大化，而傳統(tǒng)管理會計(jì)追求的是利潤（M）最大化和物質(zhì)與人工成本（C+V）的最小化，這種變化帶來的是管理思路的徹底改變（如表1所示）。
三、人本管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)
人本管理會計(jì)是新提出的概念，它是為適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)里擁有知識和智慧的人在生產(chǎn)活動(dòng)中具有的支配作用而建構(gòu)的新管理會計(jì)系統(tǒng)。新管理會計(jì)系統(tǒng)的建構(gòu)，首先必須解決系統(tǒng)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)。“結(jié)構(gòu)”作為哲學(xué)上的范疇是指物質(zhì)及其運(yùn)動(dòng)的分布狀態(tài)，是事物各個(gè)組成要素之間相互穩(wěn)定的排列順序、組合方式和互相制約、互相聯(lián)系、互相作用、互相依賴的關(guān)系總和。這種關(guān)系（結(jié)構(gòu)）是系統(tǒng)保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在依據(jù)，是從系統(tǒng)內(nèi)部對系統(tǒng)整體的描述（張文煥等，1989）。因此，人本管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)是人本管理會計(jì)理論保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在依據(jù)，是從人本管理會計(jì)理論內(nèi)部對人本管理會計(jì)理論這個(gè)整體的描述。
（一）人本管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間是普遍聯(lián)系的。因此，如何抓住系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間關(guān)系的實(shí)質(zhì)是正確認(rèn)識系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵。本文認(rèn)為，為了保證研究結(jié)論的科學(xué)性和普遍適用性，理論結(jié)構(gòu)本身必須有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是檢驗(yàn)研究結(jié)論是否抓住系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間關(guān)系的實(shí)質(zhì)、是否符合理論結(jié)構(gòu)研究的根本目的。本文認(rèn)為，就一般意義上來說，理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括如下三個(gè)方面：（1）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠使理論本身成為一個(gè)具有良好“新陳代謝”的系統(tǒng)。環(huán)境是不斷變化的，實(shí)踐在不斷變化摸索的同時(shí)，內(nèi)在需要理論不斷的與時(shí)俱進(jìn)，因此理論必須成為一個(gè)具有良好“新陳代謝”的系統(tǒng)。（2）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠指導(dǎo)理論本身各組成部分的發(fā)展，應(yīng)能夠?qū)π鲁霈F(xiàn)的、處在萌芽狀態(tài)的新理論進(jìn)行反映和指導(dǎo)。理論的各組成部分作為單個(gè)主體也處在不斷變化發(fā)展之中，其發(fā)展完善的程度受制于單個(gè)主體與系統(tǒng)其他部分的關(guān)系即整體的理論結(jié)構(gòu)的好壞。（3）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠有效實(shí)現(xiàn)實(shí)踐到理論的跨越，并能使理論更好地預(yù)測或展示實(shí)踐的發(fā)展方向。理論的最終目的是指導(dǎo)實(shí)踐，良好的關(guān)系機(jī)理能夠更好地實(shí)現(xiàn)從實(shí)踐到理論和從理論到實(shí)踐的兩次跨越。
（二）人本管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架
基于前文的分析和人本管理會計(jì)結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為人本管理會計(jì)理論包括人本管理會計(jì)概念框架、人本管理會計(jì)規(guī)則、人本管理會計(jì)工藝、整合性人本管理會計(jì)工藝制度四大部分。人本管理會計(jì)邏輯起點(diǎn)為人本管理會計(jì)概念框架，其承接于人本會計(jì)基礎(chǔ)理論①；人本管理會計(jì)概念框架是人本管理會計(jì)規(guī)則制定的基礎(chǔ)，起著指導(dǎo)和評價(jià)的作用；人本管理會計(jì)規(guī)則則是對人本管理會計(jì)工藝的具體指導(dǎo)；人本會計(jì)理論最終通過人本管理會計(jì)工藝作用于實(shí)踐，從而完成理論到實(shí)務(wù)的整個(gè)過程。但這個(gè)過程必須落地于人本管理會計(jì)工藝與企業(yè)其管理系統(tǒng)的整合與銜接，完成這個(gè)整合與銜接則需要整合性人本管理會計(jì)工藝制度的構(gòu)建。四者之間是一個(gè)逐漸“釋放”的關(guān)系，越在前，穩(wěn)定性越好；越在后，權(quán)變性越強(qiáng)，需要嵌入的情景也就越多（如圖1所示）。
四、人本管理會計(jì)理論概念的框架
人本管理會計(jì)概念框架是人本管理會計(jì)與人本會計(jì)基礎(chǔ)理論的接口，同時(shí)也是人本管理會計(jì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，因此，構(gòu)建科學(xué)、合理的人本管理會計(jì)概念框架具有重要意義。關(guān)于管理會計(jì)概念框架的研究，美國取得了階段性成果，例如美國會計(jì)學(xué)會（AAA）下設(shè)的“管理會計(jì)學(xué)科委員會”確定八個(gè)概念作為管理會計(jì)的基本概念，它們分別是計(jì)量、傳輸、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋、控制和成本性態(tài)。我國在這一方面的研究非常少，孟焰為主持人的課題組（2007）認(rèn)為管理會計(jì)的概念框架體系應(yīng)由管理會計(jì)的目標(biāo)、管理會計(jì)的假設(shè)、管理會計(jì)的原則和管理會計(jì)的要素四部分組成。本文認(rèn)為，人本管理會計(jì)概念框架是將有助于指導(dǎo)、評估和發(fā)展人本管理會計(jì)規(guī)則的基本概念匯成一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致的體系，它既要體現(xiàn)從人本會計(jì)基礎(chǔ)理論中“釋放”所具有的銜接性，同時(shí)也要適應(yīng)人本管理會計(jì)規(guī)則對實(shí)務(wù)指導(dǎo)所需要的相對靈活性和管理所具有的內(nèi)涵，即它應(yīng)該與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架模式有所區(qū)別。因此，筆者構(gòu)建的人本管理會計(jì)概念框架基本結(jié)構(gòu)（如圖2所示）由四大部分構(gòu)成，即基礎(chǔ)概念、核心概念、衍生概念和相關(guān)概念。基礎(chǔ)概念是關(guān)于人本管理會計(jì)中使用到的最基礎(chǔ)、最一般的概念，這些概念的界定便于其他核心概念、相關(guān)概念、衍生概念乃至規(guī)則制定時(shí)進(jìn)一步使用；核心概念，則是基于人本管理會計(jì)所承接的人本會計(jì)基礎(chǔ)理論的直接釋放而產(chǎn)生的，諸如人本管理會計(jì)環(huán)境、人本管理會計(jì)本質(zhì)、人本管理會計(jì)目標(biāo)、人本管理會計(jì)假設(shè)、人本管理會計(jì)對象、人本管理會計(jì)職能；衍生概念則是在核心概念的基礎(chǔ)上進(jìn)一步的拓展和深化，直接作用于人本管理會計(jì)規(guī)則的制定，諸如人本管理會計(jì)原則、人本管理會計(jì)信息質(zhì)量特征；相關(guān)概念則是人本管理會計(jì)中使用到的除基礎(chǔ)概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理會計(jì)規(guī)則、工藝中要使用到的基礎(chǔ)概念，諸如倫理單元假設(shè)、道德共同體、商業(yè)倫理、人本管理會計(jì)師操守等。
五、人本管理會計(jì)規(guī)則的框架
（一）人本管理會計(jì)規(guī)則的含義與特征
人本管理會計(jì)擁有一個(gè)普遍理解的概念體系之后，其進(jìn)一步的釋放則是具體規(guī)則的制定。誠如前文所述，目前西方一些發(fā)達(dá)資本主義國家已制定管理會計(jì)準(zhǔn)則（孟焰，2007）。本文認(rèn)為，管理會計(jì)傾向與財(cái)務(wù)會計(jì)有所不同，其主要是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的，叫準(zhǔn)則比較不妥，“規(guī)則”較為合適。“準(zhǔn)則”和“規(guī)則”只差一字，區(qū)別也就在于此。“準(zhǔn)”具有批準(zhǔn)、照準(zhǔn)、準(zhǔn)許之意，而“規(guī)”《說文》曰，規(guī)有法度也，亦含模范、典范之意。因此，準(zhǔn)則相對而言強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)許、允許，具有比較強(qiáng)的強(qiáng)制性，比如財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則是相對具有外部強(qiáng)制遵循的效力。人本管理會計(jì)則不同，它是由群體共同制定或形成的模范或典型做法，即比較好的慣例。當(dāng)然，規(guī)則也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比準(zhǔn)則弱一些。本文將人本管理會計(jì)規(guī)則界定為依據(jù)人本管理會計(jì)概念框架，結(jié)合人本管理會計(jì)實(shí)踐環(huán)境制定的指導(dǎo)人本管理會計(jì)實(shí)務(wù)的可供參考的方法和制度規(guī)范。其主要特征有：（1）人本管理會計(jì)規(guī)則是指導(dǎo)性的，不具有法律約束力；（2）人本管理會計(jì)規(guī)則是以人本管理會計(jì)概念框架為基礎(chǔ)，并受其指導(dǎo)；（3）人本管理會計(jì)規(guī)則是相對穩(wěn)定的，它會隨著現(xiàn)代管理學(xué)和現(xiàn)代組織學(xué)的發(fā)展而相應(yīng)發(fā)展；（4）人本管理會計(jì)規(guī)則突出強(qiáng)調(diào)道德目的下的道德原則（公正、善、人道等），并將其作為仲裁和處理企業(yè)內(nèi)部利益管理的基石；（5）人本管理會計(jì)規(guī)則是以一定的企業(yè)文化環(huán)境為適用標(biāo)準(zhǔn)的，即人本管理會計(jì)規(guī)則較好地適用于具有以人為中心、為根本的組織文化的企業(yè)；（6）人本管理會計(jì)要求適用的企業(yè)是處在完全競爭的市場中，對于其他市場類型中的企業(yè)僅具有參考意義。
（二）人本管理會計(jì)規(guī)則的結(jié)構(gòu)框架
人本管理會計(jì)規(guī)則的制定目前幾乎是個(gè)空白，國外一些發(fā)達(dá)的資本主義國家在傳統(tǒng)成本管理會計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域有所涉及但只處于初步探討階段，國內(nèi)在此領(lǐng)域目前還處在爭論是否應(yīng)該存在管理會計(jì)準(zhǔn)則這一問題上。目前主張制定管理會計(jì)準(zhǔn)則的代表有楊雄勝教授和孟焰教授帶領(lǐng)的課題組。
楊雄勝教授在中國會計(jì)學(xué)會管理會計(jì)與應(yīng)用專業(yè)委員會于1999年10月在南京大學(xué)召開的“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會”上以《中國管理會計(jì)準(zhǔn)則制定問題》為題作了主題報(bào)告，介紹了美國管理會計(jì)準(zhǔn)則方面的情況，提出中國制定管理會計(jì)準(zhǔn)則的必要性。其所設(shè)想的中國管理會計(jì)準(zhǔn)則包括11個(gè)方面的內(nèi)容：管理會計(jì)定義及基本活動(dòng)、管理會計(jì)基礎(chǔ)工作準(zhǔn)則、單位內(nèi)部實(shí)物控制準(zhǔn)則、內(nèi)部會計(jì)控制準(zhǔn)則、會計(jì)預(yù)測決策準(zhǔn)則、預(yù)算管理準(zhǔn)則、成本會計(jì)準(zhǔn)則、責(zé)任會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)政策制定及執(zhí)行準(zhǔn)則、會計(jì)組織職責(zé)準(zhǔn)則和管理會計(jì)實(shí)務(wù)評估準(zhǔn)則。孟焰所帶領(lǐng)的課題組（2007）認(rèn)為可以像制定財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則那樣，對較為成熟的準(zhǔn)則加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暫緩。他們認(rèn)為管理會計(jì)準(zhǔn)則主要包括作業(yè)管理準(zhǔn)則、時(shí)間管理準(zhǔn)則、責(zé)任管理準(zhǔn)則、目標(biāo)管理準(zhǔn)則、成本管理準(zhǔn)則和預(yù)算管理準(zhǔn)則。
本文的觀點(diǎn)是，準(zhǔn)則的強(qiáng)制性色彩過于濃厚，定位為規(guī)則比較合適。對于一個(gè)企業(yè)來說，其管理是內(nèi)部自己的事情，外人無權(quán)干涉，但是可以基于先進(jìn)的理念、現(xiàn)代管理思想和現(xiàn)代組織學(xué)制定人本管理會計(jì)規(guī)則。如果我們制定的人本管理會計(jì)規(guī)則能夠給企業(yè)帶來價(jià)值和提高企業(yè)的核心競爭力，那么這種規(guī)則就可以逐漸以自己的品牌得到企業(yè)的青睞，一則可以用人本管理會計(jì)規(guī)則指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)管理，修復(fù)社會人文生態(tài)；二則可以促使人本管理會計(jì)規(guī)則自我更新走向完善。那么，人本管理會計(jì)規(guī)則到底應(yīng)該如何構(gòu)建呢？基于結(jié)構(gòu)主義哲學(xué)觀，本文依然從人本管理會計(jì)規(guī)則內(nèi)部結(jié)構(gòu)來論證。
在確定人本管理會計(jì)規(guī)則的結(jié)構(gòu)之前，必須首先確定人本管理會計(jì)規(guī)則內(nèi)部要素的組成。由于有人本管理會計(jì)概念框架，因此人本管理會計(jì)規(guī)則不需要設(shè)定類似我國財(cái)務(wù)會計(jì)基本準(zhǔn)則的基本規(guī)則，而只需從具體規(guī)則開始。但是關(guān)于具體規(guī)則應(yīng)該包括哪些部分，目前沒有一個(gè)現(xiàn)存的觀點(diǎn)。這可能與傳統(tǒng)管理會計(jì)本身不成體系有關(guān)，但是本文要構(gòu)建的人本管理會計(jì)是一個(gè)邏輯一致的完整框架體系。因此，人本管理會計(jì)規(guī)則的要素和結(jié)構(gòu)的研究依賴于一般科學(xué)方法論中最核心的部分――“三論”，即系統(tǒng)論、控制論、信息論。這三論又以系統(tǒng)論最為基礎(chǔ)，三者融合在一起。基于此，本文認(rèn)為人本管理會計(jì)規(guī)則首先應(yīng)具有系統(tǒng)完整性，即人本管理會計(jì)規(guī)則的要素內(nèi)容應(yīng)能夠完整地包括企業(yè)全部管理實(shí)踐。根據(jù)普遍接受的管理程序?qū)W派的觀點(diǎn)，管理為一種程序和許多相互關(guān)聯(lián)的職能。它可以被界定為通過計(jì)劃、組織、控制、激勵(lì)和領(lǐng)導(dǎo)等環(huán)節(jié)來協(xié)調(diào)人力、物力和財(cái)力資源，以期更好地達(dá)成組織目標(biāo)的過程（徐國華等，2006）。因此，人本管理會計(jì)應(yīng)涵蓋從組織目標(biāo)的形成，到組織目標(biāo)實(shí)施的全部過程。整個(gè)過程中人本管理會計(jì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)通過信息的形成和信息的處理達(dá)到有效控制與管理的目的。本文認(rèn)為被界定為以人為中心、為根本的價(jià)值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)的人本管理會計(jì)，其規(guī)則依據(jù)管理程序?qū)W派的程序化思想可以設(shè)定為：組織戰(zhàn)略形成規(guī)則、戰(zhàn)略具體行動(dòng)化規(guī)則、戰(zhàn)略行動(dòng)單元的分解與行為單元鏈動(dòng)態(tài)化成型規(guī)則、整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理規(guī)則、人本管理會計(jì)報(bào)告規(guī)則、人本管理會計(jì)報(bào)告分析與戰(zhàn)略反饋規(guī)則六大部分。
這六大部分從具有組織統(tǒng)帥作用的組織戰(zhàn)略開始，圍繞如何實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略進(jìn)行由整體到局部、由先到后，一環(huán)扣一環(huán)的順序展開，前一個(gè)階段是后一個(gè)階段的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了時(shí)間順序和程序化的思想，完整地覆蓋了企業(yè)行為價(jià)值管理（計(jì)劃、組織、控制、激勵(lì)和領(lǐng)導(dǎo)等管理環(huán)節(jié)）的全過程（如圖3所示）。具體來說，組織戰(zhàn)略形成規(guī)則是對組織戰(zhàn)略形成的慣例和做法所進(jìn)行的規(guī)定；戰(zhàn)略形成之后，則要將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為操作層面的具體化的行為，因此這個(gè)過程的制度規(guī)范和做法為戰(zhàn)略具體行動(dòng)化規(guī)則；戰(zhàn)略具體行動(dòng)化后，接下來最為核心的環(huán)節(jié)是將戰(zhàn)略具體行動(dòng)化形成的戰(zhàn)略行為單元的戰(zhàn)略性議題或目標(biāo)進(jìn)行分解，形成更具體的行為單元，這個(gè)行為單元具有動(dòng)態(tài)的特點(diǎn)，根據(jù)時(shí)間維度進(jìn)行動(dòng)態(tài)的調(diào)整形成相對穩(wěn)定的行為單元鏈；行為單元鏈成型之后，則進(jìn)入最為關(guān)鍵的基礎(chǔ)操作層面，這個(gè)層面是要圍繞行為單元鏈進(jìn)行成本、時(shí)間、質(zhì)量、彈性、價(jià)值等顧客價(jià)值主張要素的整合與分析，這是一個(gè)最復(fù)雜、最繁瑣的環(huán)節(jié)，它將產(chǎn)生大量行為價(jià)值信息和進(jìn)行密集控制管理過程；對整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理中形成的大量人本管理會計(jì)信息，進(jìn)行歸集整理與分析形成人本管理會計(jì)報(bào)告；人本管理會計(jì)報(bào)告主要是面向整合性行為單元鏈的價(jià)值管理與資訊構(gòu)面的信息集成，而完整意義的信息反饋，則需要在對人本管理會計(jì)報(bào)告分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行整個(gè)流程的戰(zhàn)略反饋，從而確認(rèn)和修訂組織戰(zhàn)略形成的內(nèi)容。這個(gè)過程是一個(gè)信息流轉(zhuǎn)的完整的閉環(huán)（如圖3所示）。
六、人本管理會計(jì)工藝的分析范式
人本管理會計(jì)規(guī)則的制定是對人本管理會計(jì)概念框架的“釋放”，它為企業(yè)提供了運(yùn)作的參考標(biāo)準(zhǔn)。有了參考標(biāo)準(zhǔn)之后，則是進(jìn)一步的技術(shù)實(shí)施，這種技術(shù)實(shí)施概括來說，就是“程序與方法”――工藝。人本管理會計(jì)理論最終是通過人本管理會計(jì)工藝作用于實(shí)踐。也正因?yàn)檫@樣，人本管理會計(jì)工藝是人本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建中最核心也是最具有挑戰(zhàn)的。它構(gòu)建的好壞直接決定了人本管理會計(jì)理念是否能夠得到實(shí)施，決定了管理會計(jì)是否能夠獲得應(yīng)有的“敬重”。傳統(tǒng)的管理會計(jì)就是因?yàn)檫@一部分無法有效駕馭各個(gè)要素而使整個(gè)管理會計(jì)呈現(xiàn)一盤散沙的局面。筆者認(rèn)為管理會計(jì)要在面臨其他學(xué)科的“擠壓”時(shí)能立足，首先應(yīng)確立一個(gè)能夠得到普遍認(rèn)可又能反映人本管理會計(jì)理論內(nèi)涵的分析范式。
對人本管理會計(jì)分析范式的確定，必須首先立足于人本管理會計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)人造系統(tǒng)這一本質(zhì)屬性。作為人造系統(tǒng)，它是人們?yōu)榱似髽I(yè)管理這一復(fù)雜問題設(shè)計(jì)的復(fù)雜系統(tǒng)。因此，借鑒一種對所有系統(tǒng)都具有普遍意義的方法（錢學(xué)森等，1978）――系統(tǒng)工程的原理對人本管理會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行構(gòu)建，具有科學(xué)性和堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。在系統(tǒng)工程的研究與應(yīng)用中，人們逐漸探索、積累和總結(jié)出多種模式的科學(xué)工作方法和程序。其中具有很大代表性的一種是“霍爾三維結(jié)構(gòu)”即系統(tǒng)工程三維結(jié)構(gòu)分析。它普遍被認(rèn)為是解決硬系統(tǒng)工程的成熟的方法論，將硬系統(tǒng)的構(gòu)建分解為時(shí)間維、邏輯維和知識維三個(gè)相互聯(lián)系的維度。本文認(rèn)為人本管理會計(jì)系統(tǒng)不僅是工程領(lǐng)域的硬系統(tǒng)，而且也是一個(gè)社會領(lǐng)域的軟系統(tǒng)。因此，以此為借鑒，以三個(gè)相互聯(lián)系的方面時(shí)間維、邏輯維和知識維（或空間維）作為一個(gè)三維立體結(jié)構(gòu)的分析范式，融入硬系統(tǒng)方法論和軟系統(tǒng)方法論的優(yōu)秀元素展開對人本管理會計(jì)工藝的構(gòu)建②。通過這三個(gè)方面用空間直角坐標(biāo)系統(tǒng)形象地表示出來，不僅為人本管理會計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建提供了一個(gè)三維立體的結(jié)構(gòu)分析范式，而且也為系統(tǒng)構(gòu)建之后解決復(fù)雜的人本管理會計(jì)系統(tǒng)問題提供了比較科學(xué)的思想方法。
（一）人本管理會計(jì)過程設(shè)計(jì)：時(shí)間維
誠如前文人本管理會計(jì)規(guī)則的論述，對于人本管理會計(jì)來說，應(yīng)涵蓋從組織目標(biāo)的形成，到組織目標(biāo)實(shí)施的全部過程。因此人本管理會計(jì)過程以時(shí)間為維度設(shè)定為：組織戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)略具體行動(dòng)化、戰(zhàn)略行動(dòng)單元的分解與行為單元鏈動(dòng)態(tài)化成型、整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理、人本管理會計(jì)報(bào)告、人本管理會計(jì)報(bào)告分析與戰(zhàn)略反饋。
（二）人本管理會計(jì)工作方法步驟設(shè)計(jì)：邏輯維
人本管理會計(jì)過程設(shè)計(jì)是按時(shí)間的進(jìn)程將人本管理會計(jì)活動(dòng)分為六個(gè)階段，而每一個(gè)階段的處理可以按邏輯關(guān)系將活動(dòng)分為六個(gè)方法步驟，即三維分析范式的邏輯維。這六個(gè)方法步驟依次為：明確議題或領(lǐng)導(dǎo)意圖、形成目標(biāo)、廣義建模、優(yōu)化方案、形成結(jié)論或建議、效果評價(jià)（如圖4）。這六個(gè)方法步驟反映的是時(shí)間維中任一階段的全部思維過程。
（三）人本管理會計(jì)知識結(jié)構(gòu)或空間設(shè)計(jì)：知識維（或空間維）
人本管理會計(jì)工藝過程的實(shí)現(xiàn)，離不開人本管理會計(jì)系統(tǒng)所在環(huán)境的知識結(jié)構(gòu)或空間設(shè)定。對于企業(yè)來說，人本管理會計(jì)系統(tǒng)工藝活動(dòng)分布在企業(yè)組織行為單元鏈的各個(gè)部分，每一個(gè)部分即是其空間設(shè)定。人本管理會計(jì)工藝的時(shí)間維與邏輯維都可以與各個(gè)空間匹配組合。與此同時(shí)，時(shí)間維與邏輯維的各個(gè)階段或步驟也都需要一些共性或與具體企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的知識和各科專業(yè)知識。這里知識有些是共性的，諸如商業(yè)、法律、心理、管理學(xué)等；也有些是與企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的，比如建筑行業(yè)的企業(yè)需要建筑知識、醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)需要醫(yī)藥知識等等。這些知識在人本管理會計(jì)工藝流程中是必須具備的，沒有這些知識的配備是無法系統(tǒng)解決各項(xiàng)議題和高效完成企業(yè)價(jià)值的增值的。
綜合以上三個(gè)維度，時(shí)間維、邏輯維、知識維（或空間維）構(gòu)成了人本管理會計(jì)工藝構(gòu)建的三維立體結(jié)構(gòu)分析范式（如圖4所示）。在這個(gè)分析范式中，以系統(tǒng)思想為指導(dǎo)，用時(shí)間維分解了人本管理會計(jì)的工藝過程，然后以時(shí)間維分解下來的每一個(gè)過程段為議題基于邏輯步驟展開解決，而在此過程中每一小部分都置放在特定的知識域或空間域中，如此相互交錯(cuò)、彼此互聯(lián)將人本管理會計(jì)工藝清晰地分解，從而組成一個(gè)具有立體思維和系統(tǒng)解決問題的人本管理會計(jì)工藝的有機(jī)框架。在這個(gè)三維分析框架中，實(shí)體空間反映的是人本管理會計(jì)工藝的某個(gè)程序階段進(jìn)行的某個(gè)方法步驟所需的相應(yīng)專業(yè)知識或所處的空間位置，從而清晰形象地構(gòu)建出人本管理會計(jì)解決系統(tǒng)問題的工作程序與方法。如在圖4中，實(shí)體A反映的是在人本管理會計(jì)工藝中整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理階段進(jìn)行優(yōu)化方案活動(dòng)所需的管理知識或在銷售行為單元進(jìn)行整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價(jià)值管理的方案優(yōu)化。
關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)；高校管理；會計(jì)體系
一、高校管理會計(jì)概述
關(guān)于管理會計(jì)，其又可稱之為內(nèi)部報(bào)告會計(jì)，它建立在各類數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)之上，由此展開整合與分析工作，能夠?yàn)楣芾砣藛T的決策工作提供參考[1]。基于管理會計(jì)工作，可以對高校財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)展開深度的分析，并將其作為高校未來發(fā)展的基本指導(dǎo)，由此提升高校的適應(yīng)能力，使其能夠與當(dāng)前的數(shù)據(jù)信息時(shí)代融合起來。合理借助大數(shù)據(jù)資源，由此創(chuàng)建出高校管理會計(jì)體系，一方面可以深化管理會計(jì)理論，另一方面則可以推動(dòng)我國高校財(cái)政體制的成熟化。
二、大數(shù)據(jù)與高校管理會計(jì)之間的關(guān)系分析
大數(shù)據(jù)可以視為一種典型的可再生資源，它可以良好的服務(wù)于高校管理會計(jì)之中，充分彰顯出信息的價(jià)值意義[2]。當(dāng)前多數(shù)高校也展開了有關(guān)于大數(shù)據(jù)的建設(shè)工作，隨之會出現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)交叉利用現(xiàn)象。在此背景下，信息需求者可以獲得更多的支持，同時(shí)也能夠深化高校管理會計(jì)體系的建設(shè)。但是，這對財(cái)務(wù)人員也隨之提出了更高的要求，其必須具備對數(shù)據(jù)深度發(fā)掘與分析的能力，由此提升決策的準(zhǔn)確性，利用數(shù)據(jù)作為高校的發(fā)展指導(dǎo)。在管理會計(jì)體系理念下，高度重視財(cái)務(wù)分析這一項(xiàng)工作，其最為核心的內(nèi)容便是數(shù)據(jù)分析。伴隨著大數(shù)據(jù)的持續(xù)發(fā)展，它已經(jīng)使得高校管理會計(jì)突破了傳統(tǒng)理念的束縛，此時(shí)數(shù)據(jù)的應(yīng)用效率得以提升，彼此之間的關(guān)聯(lián)度也得到了明顯的改善。
三、高校管理會計(jì)體系構(gòu)建
（一）高校管理會計(jì)概念框架體系構(gòu)建
以高校為背景創(chuàng)建出的管理會計(jì)概念框架，其涵蓋了多方面的內(nèi)容，諸如環(huán)境、目標(biāo)、職能以及信息等都是不可缺少的部分。借助于概念框架，可以充分彰顯出高校管理會計(jì)的四大特征，具體有：（1）應(yīng)當(dāng)明確高校管理會計(jì)是一種典型服務(wù)職能的基本理念，其并不具備目的意義，事實(shí)上它是一個(gè)信息的提供工具，由此為決策者提供一些具有參考價(jià)值的內(nèi)容。（2）基于高校管理會計(jì)決策，可以提升學(xué)校資金的利用率，在不影響教育發(fā)展質(zhì)量的前提下盡可能降低所需成本，并確保實(shí)際發(fā)展與目標(biāo)不發(fā)生偏離現(xiàn)象。（3）高校管理會計(jì)已經(jīng)成為了管理信息的核心來源途徑，基于溝通的方式能夠?yàn)橹峁┐罅扛挥袃r(jià)值的信息，可以服務(wù)于多個(gè)部門，從而打破部門之間信息隔絕的局面，基于整體化的高度共享方式為管理者提供豐富的信息員。（4）高校管理會計(jì)具有很強(qiáng)的前瞻性，它充分涉及到了預(yù)算、考核以及風(fēng)險(xiǎn)防范等多方內(nèi)容。
（二）高校管理會計(jì)業(yè)務(wù)與技術(shù)體系構(gòu)建
在展開高校管理會計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需要考慮到技術(shù)相適性的問題，必須高度重視“靈活性”與“創(chuàng)造性”兩大原則。從業(yè)務(wù)與技術(shù)兩大層面考慮，其必須涉及到如下三方面內(nèi)容：其一，重點(diǎn)突出業(yè)務(wù)，使其能夠帶來良好的效益性；其二，重大舉措與業(yè)務(wù)，這主要集中在高校改革、政策落實(shí)情況等方面；其三，增強(qiáng)高校的服務(wù)能力，可以做好有關(guān)于部門治理等各項(xiàng)相關(guān)業(yè)務(wù)。在本文中，所提及到的高校管理會計(jì)也涵蓋了一些核心業(yè)務(wù)，主要體現(xiàn)在六大方面，具體為：預(yù)算、成本、項(xiàng)目、資產(chǎn)、收支以及社會責(zé)任。
（三）高校管理會計(jì)應(yīng)用體系的構(gòu)建
應(yīng)當(dāng)明確的是，高校管理會計(jì)應(yīng)用體系的創(chuàng)建是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，它主要涵蓋了如下兩方面內(nèi)容：其一，基于高校管理會計(jì)的相關(guān)理論與方法，在此基礎(chǔ)上將其良好的應(yīng)用于服務(wù)管理工作中，有必要?jiǎng)?chuàng)建出引導(dǎo)體系，從而發(fā)揮出價(jià)值效益；其二，以現(xiàn)階段的高校管理會計(jì)為基礎(chǔ)，由此做好總結(jié)工作，尋找到其中的優(yōu)點(diǎn)并將其作為示范展示出來，通過合理的推廣途徑起到引導(dǎo)作用，并創(chuàng)建出典型案例庫[3]。
四、結(jié)語
綜上所述，在當(dāng)前的國內(nèi)高校發(fā)展過程中，管理會計(jì)的重要性逐步彰顯出來，它與財(cái)務(wù)會計(jì)以及預(yù)算會計(jì)地位相當(dāng)。而要想構(gòu)建出一個(gè)完善的管理會計(jì)體系，就必須充分考慮到另外兩部分內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)三者的良好融合，但又需要講求適度分離的原則。基于此途徑，可以改變傳統(tǒng)方式下管理會計(jì)學(xué)術(shù)體系相對單一的問題，推動(dòng)高校的持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
[1]吳華宇.大數(shù)據(jù)時(shí)代管理會計(jì)在高校管理中的運(yùn)用研究[J].江西電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2018,31(6):50-52.
關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；課程內(nèi)容；實(shí)用性；成本會計(jì)
一、概念簡析
（一）管理會計(jì)與成本會計(jì)的發(fā)展史
成本會計(jì)最早起源于英國，因企業(yè)業(yè)務(wù)管理的需要，將成本會計(jì)研究并改進(jìn)，隨著成本會計(jì)不斷的發(fā)展，制度在不斷的完善，預(yù)算控制相對成熟之后，成本會計(jì)的使用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。20世紀(jì)40年代之后，成本會計(jì)結(jié)構(gòu)逐漸發(fā)生改變，由傳統(tǒng)的對過程進(jìn)行把控，事后分析并核算，到現(xiàn)在的將重心放在決策與成本預(yù)測上，對于事前控制逐漸增強(qiáng)，優(yōu)化企業(yè)成本。管理會計(jì)起源于西方傳統(tǒng)企業(yè)，最早出現(xiàn)于20世紀(jì)初。較為科學(xué)的管理方法明顯提升了企業(yè)的工作效率以及生產(chǎn)方式，隨著二戰(zhàn)的結(jié)束，市場競爭越來越激烈，企業(yè)也開始對內(nèi)部管理進(jìn)行調(diào)整，管理者希望能夠利用科學(xué)有效的方法對企業(yè)進(jìn)行規(guī)劃調(diào)整，將產(chǎn)品成本控制在一定范圍之內(nèi)，提升生產(chǎn)效率，為企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值。而此時(shí)，會計(jì)體系也在不斷的發(fā)生變化，以適應(yīng)社會發(fā)展的需要。
（二）管理會計(jì)和成本會計(jì)的相關(guān)概念
成本會計(jì)通常指的是在企業(yè)管理過程中，在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，對企業(yè)主體在發(fā)展經(jīng)營與產(chǎn)品生產(chǎn)當(dāng)中的相關(guān)費(fèi)用投入進(jìn)行合理的預(yù)算把控、分析考核，并形成決策的會計(jì)分支。管理會計(jì)以市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r為前提，對企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營管理逐漸強(qiáng)化，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益最大化，主要中心在于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)以及價(jià)值展現(xiàn)，對企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行整合并應(yīng)用于日常管理工作當(dāng)中，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程進(jìn)行規(guī)劃控制，實(shí)現(xiàn)預(yù)測、考核等作用的分支。
（三）課程內(nèi)容
成本會計(jì)課程涵蓋了基本方法與相關(guān)理論，著重強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本核算方法的理論課程。主要對工業(yè)生產(chǎn)過程中的費(fèi)用、基礎(chǔ)程序進(jìn)行分配以及歸納、對企業(yè)生產(chǎn)過程中的費(fèi)用以及成本進(jìn)行核算、對生產(chǎn)產(chǎn)品以及完工產(chǎn)品之間的費(fèi)用進(jìn)行合理分配、利用輔助方法、成本制度、報(bào)表分析進(jìn)行核算。基本內(nèi)容涵蓋了責(zé)任會計(jì)、控制會計(jì)以及預(yù)測會計(jì)等幾部分。
二、管理會計(jì)與成本會計(jì)教學(xué)課程中存在的相關(guān)問題
目前，從高校會計(jì)專業(yè)課程設(shè)置現(xiàn)狀來看，管理會計(jì)與成本會計(jì)在部分內(nèi)容上有所重復(fù)。成本會計(jì)的內(nèi)容側(cè)重于核算方法，管理會計(jì)與之在標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及作業(yè)成本法相關(guān)內(nèi)容上有明顯的重復(fù)交叉。且管理會計(jì)當(dāng)中涵蓋了較多的成本會計(jì)內(nèi)容，如，成本的預(yù)測；成本控制內(nèi)容里質(zhì)量成本控制重復(fù)、以及各類型成本決策，預(yù)算管理板塊中涵蓋了人工預(yù)算、材料以及制造費(fèi)預(yù)算等。
三、課程內(nèi)容重復(fù)原因
在成本會計(jì)內(nèi)容當(dāng)中的計(jì)劃制定，以及管理會計(jì)當(dāng)中的分析預(yù)測都是預(yù)測職能的具體內(nèi)容體現(xiàn)；成本核算配置也是決策職能的體現(xiàn)，在預(yù)測以及計(jì)劃當(dāng)中的成本控制通常屬于事前控制，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)中，對產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行把控，將其控制在合理范圍之內(nèi)，為事中控制，核算環(huán)節(jié)屬于事后控制，對于資源以及庫存的把控則體現(xiàn)的是控制的職能；通常，成本會計(jì)的核算大多集中于已發(fā)生的成本，管理會計(jì)成本主要從其性質(zhì)著手，涵蓋的方面既有已發(fā)生的也有未來發(fā)生的成本。從發(fā)展進(jìn)程上來看，較早于管理會計(jì)產(chǎn)生，隨著社會不斷的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境也在改變，傳統(tǒng)的成本核算已經(jīng)無法滿足于企業(yè)管理的需要，使得成本會計(jì)向多個(gè)角度進(jìn)行拓展延伸，從之前的重心為事后成本到現(xiàn)在的產(chǎn)品的全面控制住；從不完善的因果前后分析到現(xiàn)在的系統(tǒng)性的結(jié)構(gòu)組織、業(yè)務(wù)流程、管理流程，資源耗費(fèi)等多方面的因素形成的決策成本依據(jù)逐漸完善。這些內(nèi)容的補(bǔ)充以及延伸便促進(jìn)了管理會計(jì)以及成本會計(jì)的內(nèi)容逐漸重合[2]。
四、高校管理會計(jì)與成本會計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容整合的特點(diǎn)及適用性
（一）課程內(nèi)容整合特點(diǎn)
就目前教學(xué)現(xiàn)狀來看，高校課程當(dāng)中管理會計(jì)與成本會計(jì)的授課方式主要有以下幾種；由于管理會計(jì)與成本會計(jì)在教學(xué)內(nèi)容方面存在大部分的內(nèi)容交叉重復(fù)，可將兩門課程進(jìn)行融合，形成新的成本管理會計(jì)相關(guān)課程，新的課程將會是一門全新的課程，延伸的知識點(diǎn)更加的全面，使得核算原理與現(xiàn)代管理會計(jì)體系相融合。通過市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改進(jìn)之后，與傳統(tǒng)管理會計(jì)截然不同，使得兩門課程在形式以及內(nèi)容上面更加的完整統(tǒng)一。其次，依然保留管理會計(jì)以及成本會計(jì)的課程版塊，但不要混為一談，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，進(jìn)行分開授課，突出核算功能版塊，注重報(bào)表以及核算方式。管理會計(jì)則是多角度的，盡可能的利用相關(guān)數(shù)據(jù)、進(jìn)行決策、對未來進(jìn)行規(guī)劃、對相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行評價(jià)與控制。目前，學(xué)術(shù)界對于二者的邊界是模糊的。從其性質(zhì)上來看，管理會計(jì)與成本會計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是相同的。
（二）適用性簡析
進(jìn)行融合后的管理會計(jì)內(nèi)容更加的系統(tǒng)全面，與傳統(tǒng)成本會計(jì)與管理會計(jì)有很大的區(qū)別。作為一門實(shí)用性較強(qiáng)的學(xué)科，成本管理會計(jì)在教學(xué)過程中要結(jié)合學(xué)生本身的接受能力以及學(xué)習(xí)進(jìn)度對相關(guān)課程進(jìn)行調(diào)整。此外，成本管理會計(jì)能夠有效的提升學(xué)習(xí)效率，經(jīng)過整合后的內(nèi)容無形中增加了許多，以此需要增加相應(yīng)的課時(shí)。重點(diǎn)學(xué)校的學(xué)生由于接受能力較高，因此學(xué)習(xí)效率也會提高。其次，對于課程的整合，能夠有效的避免教學(xué)資源的分配不合理情況。還可以根據(jù)學(xué)生的學(xué)習(xí)情況，對課程采用整合或者分開的方式進(jìn)行教學(xué)[3]。
五、結(jié)束語：
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的大環(huán)境下，社會各個(gè)行業(yè)對于人才的要求也逐漸提高，因此，高校各個(gè)專業(yè)學(xué)科之間適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與融合，能夠更好的提升教學(xué)效率，促進(jìn)學(xué)生全面發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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[2]鄔丹,王瑩.高校成本會計(jì)與管理會計(jì)課程體系重置的探討[J].老區(qū)建設(shè)，2017(12):59-60.
論文摘要：本文通過對時(shí)間觀念在管理會計(jì)中應(yīng)用的闡釋，尤其是現(xiàn)階段時(shí)間成本，時(shí)間收益等概念應(yīng)用的詳細(xì)分析，提出其應(yīng)用價(jià)值。并同時(shí)指出時(shí)間觀念在我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的不足，為其今后的實(shí)際應(yīng)用提出改進(jìn)建議。
管理會計(jì)的主要職能是為各種內(nèi)部控制制度提供管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料，尤其是為做出最佳經(jīng)營決策和提高經(jīng)營效率提供各種有用的方案和資料。一般來說，會計(jì)研究總是滯后于企業(yè)管理理論、方法的改進(jìn)，只有企業(yè)管理理論在實(shí)務(wù)中應(yīng)用后，會計(jì)界才會尋找一定途徑將其在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中加以列示、展現(xiàn)，進(jìn)而為管理的改進(jìn)提供依據(jù)，促使其不斷創(chuàng)新。目前，隨著“時(shí)間”觀念在現(xiàn)代企業(yè)管理理論、實(shí)務(wù)中受到重視并實(shí)際推廣應(yīng)用，管理會計(jì)界也展開了一系列以時(shí)間觀念為對象的研究，為時(shí)間觀念在管理會計(jì)決策、評價(jià)、推廣中的有效性提供途徑。
一、時(shí)間觀念在管理會計(jì)中應(yīng)用的歷程
其實(shí)，管理會計(jì)從一開始就引入了時(shí)間觀念，只是沒有將時(shí)間作為財(cái)務(wù)指標(biāo)核算，沒能引起足夠的重視。管理會計(jì)的發(fā)展始終是和成本的核算相連，所以大多時(shí)候我們又稱它為成本管理會計(jì)。從管理會計(jì)的發(fā)展階段，對成本的不同處理方法，或不同的成本概念中，我們都可以找到時(shí)間觀念的蹤跡。
19世紀(jì)初期到20世紀(jì)40年代的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，制定各種人工、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，已考慮到必要的間歇、停工時(shí)間以及不可避免的廢品需耗用的工時(shí)。直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)的制定通常以“時(shí)間與動(dòng)作研究”為基礎(chǔ)，并同時(shí)考慮學(xué)習(xí)曲線理論，把工人工作時(shí)間長短與工作熟練程度加以聯(lián)系。把人工工時(shí)，機(jī)器工時(shí)，或者工時(shí)費(fèi)用分配率結(jié)合進(jìn)行差異分析，使我們看到時(shí)間觀念應(yīng)用的影子。
在決策性管理會計(jì)階段，出現(xiàn)了許多成本概念，比如其中的機(jī)會成本、沉沒成本等，也都考慮了時(shí)間因素。機(jī)會成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時(shí)所犧牲的潛在收益。考慮上大學(xué)問題，上大學(xué)的四年時(shí)間應(yīng)當(dāng)是有價(jià)值的，它的機(jī)會成本應(yīng)當(dāng)是為上大學(xué)而放棄參加工作所可能帶來的收入。機(jī)會成本的特殊之處在于它是隱性的，不體現(xiàn)在企業(yè)的任何賬簿中。而沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生的，不可能通過現(xiàn)在或未來的決策加以改變的成本。也就是說，沉沒成本相對未來的決策是無關(guān)的。可見沉沒成本概念也體現(xiàn)了過去、現(xiàn)在、未來等時(shí)間觀念。
而當(dāng)代管理會計(jì)的新發(fā)展中，更是對時(shí)間因素倍加重視。時(shí)間的競爭是在滿足質(zhì)量、成本的前提下的即時(shí)顧客響應(yīng),時(shí)間的節(jié)省有助于成本的節(jié)約和質(zhì)量的提高。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法（abc）考慮到了各個(gè)成本動(dòng)因花費(fèi)的時(shí)間。控制未來成本的方法，如產(chǎn)品生產(chǎn)周期成本、供貨周期成本等都從各環(huán)節(jié)要求盡量縮短時(shí)間，減少不必要的時(shí)間。而適時(shí)制（jit）更是把時(shí)間視為至寶，不允許一丁點(diǎn)兒浪費(fèi)，管理會計(jì)研究出“適時(shí)制下的非積累性成本法”或“反沖成本法”等純粹為jit服務(wù)的成本計(jì)算方法，將時(shí)間的節(jié)約（同時(shí)也是成本的節(jié)約）應(yīng)用的淋漓盡致。
此外，時(shí)間成本、利益速度、時(shí)間評價(jià)、時(shí)間收益等，都是近幾年提出的與時(shí)間有關(guān)的管理會計(jì)新概念。將在下面作部分介紹。
二、現(xiàn)階段管理會計(jì)時(shí)間觀念的主要應(yīng)用
現(xiàn)階段時(shí)間觀念的應(yīng)用主要是時(shí)間成本概念在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法中的應(yīng)用，以及時(shí)間收益等在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用。
（一）時(shí)間成本概念在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法中的應(yīng)用
通過學(xué)習(xí)，一般人都會認(rèn)為傳統(tǒng)作業(yè)成本法（abc）是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而，當(dāng)實(shí)際推行時(shí)，面對不斷攀升的成本和員工的不滿，大多企業(yè)都只能半途而廢，這是造成管理會計(jì)理論與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)的原因之一。
2005年1月,哈佛商學(xué)院教授羅伯特·卡普蘭和acorn系統(tǒng)公司創(chuàng)始人及董事長史蒂文·安德森在《時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法》一文中提出了時(shí)間動(dòng)因概念及其運(yùn)用的效果。它將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行了統(tǒng)一,用時(shí)間動(dòng)因作為統(tǒng)一的度量工具,對成本進(jìn)行分?jǐn)偅@使得作業(yè)成本法在實(shí)際操作中的難度大大降低。
時(shí)間成本是與企業(yè)時(shí)間壓縮活動(dòng)相關(guān)的必要、合理支出,是為滿足客戶或市場時(shí)間要求而增加的費(fèi)用,以及未能滿足其時(shí)間要求所發(fā)生的損失。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，基于公司管理層對實(shí)際產(chǎn)能和單位作業(yè)時(shí)間消耗的可靠估計(jì)，來計(jì)算單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本的成本計(jì)算方法。其核心是在abc的應(yīng)用中嵌入一個(gè)“時(shí)間等式”,以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時(shí)量為基數(shù),列出各種復(fù)雜情況下所需追加的工時(shí),并據(jù)此按照具體情況改變每一項(xiàng)具體作業(yè)所耗時(shí)間的估計(jì)數(shù),從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量,使之更具實(shí)際操作價(jià)值。對于每一類資源，公司只需估計(jì)出兩個(gè)參數(shù)：一是單位時(shí)間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時(shí)間產(chǎn)能成本；二是產(chǎn)品、服務(wù)和客戶在消耗資源時(shí)所占用的單位時(shí)間數(shù)，或者稱為作業(yè)單位時(shí)間數(shù)。兩個(gè)數(shù)字相乘，就可以得到完成某項(xiàng)作業(yè)的成本，即成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用。
相對于老的作業(yè)成本法，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法簡化了公司的作業(yè)成本財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，避免了傳統(tǒng)作業(yè)成本法把時(shí)間浪費(fèi)在討論本來主觀性就很強(qiáng)的時(shí)間分配比例問題上。按照這套方法，管理人員可直接估計(jì)每項(xiàng)事務(wù)、每個(gè)產(chǎn)品或客戶所花費(fèi)的資源，而不是先將資源成本分?jǐn)偟礁黜?xiàng)活動(dòng)（成本動(dòng)因）上，然后再分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品或客戶上。管理人員能夠很清楚地看到自己的產(chǎn)能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對提高流程的效率具有重要意義。此外，時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法通過采用“時(shí)間等式”能夠更精確地計(jì)算出某項(xiàng)活動(dòng)的具體時(shí)間，從而更為靈活地反映錯(cuò)綜復(fù)雜的實(shí)際，能夠精確反映出訂單和作業(yè)活動(dòng)的不同特點(diǎn)是如何導(dǎo)致處理時(shí)間出現(xiàn)差異的，不僅提高了核算的準(zhǔn)確性，而且可以更好地滿足錯(cuò)綜復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)運(yùn)營要求，實(shí)施起來更為容易。
（二）時(shí)間收益概念在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用
決策會計(jì)要充分考慮單位時(shí)間收益的問題。利益速度概念是指單位時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生的收益。當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)生產(chǎn)能力受到限制時(shí)，為管理者選擇最具收益力的法案提供決策依據(jù)。比如，某企業(yè)可以生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。但是該企業(yè)只有一臺機(jī)器用來生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品，且機(jī)器工時(shí)數(shù)不能同時(shí)滿足兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)，這樣機(jī)器工時(shí)就是生產(chǎn)能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產(chǎn)品甲的單位售價(jià)為18元，單位變動(dòng)成本為12元，單位邊際貢獻(xiàn)為6元。產(chǎn)品乙的單位售價(jià)為15元，單位變動(dòng)成本為8元，單位邊際貢獻(xiàn)為7元。若不考慮機(jī)器工時(shí)限制，一般會得出單位邊際利潤大的乙產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)優(yōu)先生產(chǎn)的結(jié)論。若考慮到生產(chǎn)單位甲和單位乙產(chǎn)品的機(jī)器工作時(shí)間分別為1/4小時(shí)和1/2小時(shí)。此時(shí)，每一單位機(jī)器工作時(shí)間的邊際利潤分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產(chǎn)品的單位時(shí)間收益高，必須優(yōu)先生產(chǎn)甲產(chǎn)品，其結(jié)果正好與前面判斷相反。
進(jìn)行時(shí)間管理是以提高企業(yè)收益為目的，通過管理會計(jì)的時(shí)間觀念的創(chuàng)新及應(yīng)用，且在決策中引入時(shí)間要素，以時(shí)間單位為基準(zhǔn)進(jìn)行決策，提高管理會計(jì)決策的科學(xué)性。
三、管理會計(jì)時(shí)間觀念在我國實(shí)際應(yīng)用不足
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會計(jì)作用將更加重要。我國對管理會計(jì)的應(yīng)用和研究是在上世紀(jì)80年代初隨著西方管理會計(jì)理論的傳入開始的，經(jīng)過多年實(shí)踐，取得了一定成效。但存在的問題是管理會計(jì)的理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)，尤其是在新理論、新方法的應(yīng)用上，時(shí)間觀念在我國的實(shí)際應(yīng)用同樣存在以上問題。造成應(yīng)用不足的原因主要是以下幾方面。
會計(jì)人員素質(zhì)不能滿足管理會計(jì)要求。一是我國會計(jì)人員整體素質(zhì)不高，即使是會計(jì)專業(yè)本專科畢業(yè)生，在校期間也只是學(xué)習(xí)了傳統(tǒng)的管理會計(jì)理論方法，對新的管理會計(jì)理論可能只做少量了解，對其具體運(yùn)用更是一無所知。二是我國會計(jì)后續(xù)教育只注重財(cái)務(wù)會計(jì)法律法規(guī)的更新，不注重管理會計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展。三是我國會計(jì)人員參與管理的觀念意識淡薄。所以，今后應(yīng)從以上方面加強(qiáng)對會計(jì)人員管理會計(jì)新理論、新方法的后續(xù)教育。
企業(yè)經(jīng)營決策當(dāng)局對管理會計(jì)的重視程度直接影響到管理會計(jì)在企業(yè)中能否普遍應(yīng)用。由于受到傳統(tǒng)做法和習(xí)慣勢力的影響，企業(yè)經(jīng)營決策者管理意識不高。目前迫切需要企業(yè)管理人員更新觀念，加強(qiáng)對管理會計(jì)的重視。
理論界只注重理論研究，且主要集中于介紹引進(jìn)國外最新研究成果上，不注重實(shí)地研究。管理會計(jì)是一門應(yīng)用科學(xué)，必須強(qiáng)調(diào)它的實(shí)用價(jià)值，要加強(qiáng)實(shí)地研究，走理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合之路。還要特別注意理論同我國經(jīng)過多年探索和實(shí)踐而總結(jié)出來的成功經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合的問題。
時(shí)間觀念對于企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢的重要性開始被越來越多企業(yè)人士和學(xué)者所認(rèn)可，深刻認(rèn)識和理解管理會計(jì)中時(shí)間觀念的發(fā)展及應(yīng)用，對于我國管理會計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展具有重要意義。
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一、企業(yè)管理會計(jì)工作發(fā)展歷程
（一）管理會計(jì)概述
通常來講管理會計(jì)指的是企業(yè)圍繞管理系統(tǒng)以及支持系統(tǒng)開展的相關(guān)管理活動(dòng)，而管理活動(dòng)的實(shí)際開展則是為了將企業(yè)價(jià)值予以最大化提高。現(xiàn)今隨著市場環(huán)境的不斷變化，企業(yè)需要構(gòu)建新型的管理會計(jì)，即建立橫軸縱軸管理會計(jì)，其中橫軸管理會計(jì)以信息系統(tǒng)為主，而縱軸管理會計(jì)則以管理系統(tǒng)為主。新型的管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)發(fā)展以及相互配合，更加將“為顧客提供較大價(jià)值”作為實(shí)際經(jīng)營理念。
（二）管理會計(jì)必要性
現(xiàn)今隨著時(shí)代的發(fā)展以及社會的更新，管理會計(jì)在新時(shí)期凸顯出較大的職能作用。可以說管理會計(jì)已經(jīng)從以往的數(shù)據(jù)單純核算進(jìn)而過渡到了現(xiàn)如今的解析過去以及籌劃未來和控制現(xiàn)在三方面作用上。其中解析過去則是管理會計(jì)能夠?qū)Y料以及數(shù)據(jù)進(jìn)行延伸分析以及改制和加工，而控制現(xiàn)在則指的是管理會計(jì)能夠利用相應(yīng)的指標(biāo)體系對當(dāng)前過程中存在偏差予以修正進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性。而籌劃未來則是指管理會計(jì)能夠通過現(xiàn)有信息進(jìn)而為管理領(lǐng)導(dǎo)層提出具有預(yù)見性的相關(guān)決策依據(jù)。
二、環(huán)境不確定性概述
（一）環(huán)境不確定性概念
環(huán)境中的不確定性因素不由企業(yè)自身控制，主要是源于企業(yè)在發(fā)展的過程中存在策略性的轉(zhuǎn)變，另外的影響因素主要是源于周邊社會環(huán)境的繁雜程度等眾多原因。伴隨企業(yè)不斷的發(fā)展壯大，其所要面臨的相關(guān)問題也越來越多，很容易導(dǎo)致實(shí)際的企業(yè)發(fā)展與社會經(jīng)濟(jì)體系存在矛盾。企業(yè)在應(yīng)對這一問題的過程中需要設(shè)置更多的職能部門，由于部門越來越頻繁的外界工作接觸，導(dǎo)致出現(xiàn)不確定性的環(huán)境問題，也是企業(yè)發(fā)展預(yù)想中的差異風(fēng)險(xiǎn)。
（二）環(huán)境不確定性特點(diǎn)
在企業(yè)的發(fā)展集團(tuán)化特征逐步明顯的大背景下，環(huán)境的不穩(wěn)性進(jìn)一步加大了企業(yè)經(jīng)營管理的競爭加劇，企業(yè)的產(chǎn)品不斷出現(xiàn)各類差異化的發(fā)展問題，企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的內(nèi)部和外部環(huán)境受到來自信息收集總量的不穩(wěn)定性影響，所以，在企業(yè)的外部環(huán)境不穩(wěn)定的條件下，需要企業(yè)的經(jīng)營和決策者從企業(yè)發(fā)展實(shí)際出發(fā)，采取有針對性的發(fā)展對策，通過合理手段促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值增長，更加幫助企業(yè)適應(yīng)多變的市場競爭環(huán)境。
三、基于環(huán)境不確定性的管理會計(jì)對策
（一）增加環(huán)境信息量收集
在環(huán)境不確定性的背景下進(jìn)行管理會計(jì)的工作質(zhì)量提升，需要側(cè)中進(jìn)行不確定性環(huán)境的管理與政治。基于整體環(huán)境背景的工作內(nèi)容中存在影響的影響因素，企業(yè)開展的具體工作應(yīng)當(dāng)更加重視對信息的收集和整理。針對企業(yè)的發(fā)展進(jìn)行觀察和分析可以發(fā)現(xiàn)，建立完善的信息網(wǎng)絡(luò)對于實(shí)際開展的管理會計(jì)工作具有重要的影響效果，擴(kuò)充傳統(tǒng)的信息收集范疇，進(jìn)行精密的分析和研究，能夠?qū)嵺`開展預(yù)測工作，對于企業(yè)未來的發(fā)展具有良好的引導(dǎo)作用。
（二）轉(zhuǎn)變體系結(jié)構(gòu)形式
轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的體系結(jié)構(gòu)模式，對于提升不確定性環(huán)境下的管理會計(jì)對策具有良好的效果。構(gòu)建專業(yè)的部門配合專業(yè)的職能人員進(jìn)行管理會計(jì)工作，能夠減少工作中的壓力，緩解工作中可能出現(xiàn)的問題，有效的組織企業(yè)其他職能部門進(jìn)行更加科學(xué)的工作運(yùn)營。轉(zhuǎn)變的結(jié)構(gòu)和體系更加有利于企業(yè)的發(fā)展，能夠?qū)崿F(xiàn)降低外界干擾的需求，對于企業(yè)實(shí)際的工作具有扶持的作用。構(gòu)建的緩解職能部門不可取代，主要的為企業(yè)提供承載壓力的職能，并且可以抵御外界的不確定性影響因素。
（三）促進(jìn)體系文化宣傳增加管理會計(jì)實(shí)用性
構(gòu)建一個(gè)良好的信息平臺，主要是為了提升企業(yè)自身運(yùn)營的文化發(fā)展，在科學(xué)技術(shù)支持的背景下進(jìn)行企業(yè)職能組織的功能發(fā)揮，實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)信息的實(shí)用性。管理會計(jì)的工作需要具備真實(shí)性和科學(xué)合理性，堅(jiān)持在穩(wěn)定的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)上進(jìn)行組織的相關(guān)文化宣傳工作，引導(dǎo)企業(yè)職能部門良好的開展風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估和避讓工作。堅(jiān)持將企業(yè)的內(nèi)部和外部進(jìn)行密切聯(lián)系，避免在企業(yè)發(fā)展的過程中出現(xiàn)信息不對稱等問題。重視企業(yè)管理會計(jì)工作的重要性，進(jìn)行體系的優(yōu)化和完善，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)監(jiān)督和管理的重要職能體現(xiàn)，保障企業(yè)發(fā)展具有引導(dǎo)性。
【關(guān)鍵詞】管理會計(jì) 國際化 慣例
1. 管理會計(jì)國際慣例的概念認(rèn)知及特點(diǎn)
1.1管理會計(jì)國際化的涵義
管理會計(jì)國際化是指國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要客觀上各國制定管理會計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部會計(jì)事務(wù)的處理過程中，逐步與國際通行的管理會計(jì)國際慣例接軌，已達(dá)到國際各國間管理會計(jì)行為的協(xié)調(diào)、規(guī)范、溝通與統(tǒng)一。
1.2管理會計(jì)慣例國際化的內(nèi)容
管理會計(jì)慣例國際化的內(nèi)容主要包括：管理會計(jì)政策管理國際化；管理會計(jì)體制慣例國際化；管理會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與管理報(bào)告慣例國際化；管理會計(jì)教育管理國際化等。
1.3國際管理會計(jì)慣例的特點(diǎn)
1.3.1國際管理會計(jì)信息范圍具有廣泛性。既包括管理會計(jì)學(xué)術(shù)理論，也包括管理會計(jì)實(shí)務(wù)操作。
1.3.2國際管理會計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)具有多樣性。它包括和涵蓋能夠滿足全球性和多個(gè)中心經(jīng)營管理決策信息所需要的多樣化管理會計(jì)信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。
1.3.3國際管理會計(jì)信息傳遞具有橫向性。其信息既能夠在上級與下級之間縱向流轉(zhuǎn)，還可以在下級之間橫向流轉(zhuǎn)，也就是說子公司與子公司之間信息的溝通。
2. 我國管理會計(jì)與國際慣例的差異及存在的問題
2.1我國管理會計(jì)與國際慣例的差異
2.1.1內(nèi)容的差異
管理會計(jì)國際慣例將管理會計(jì)定義為“向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過程”。而我國管理會計(jì)定義為“管理會計(jì)是指以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益為目的，以現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)為對象，通過對財(cái)務(wù)信息的深加工和再利用，實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價(jià)等職能的一個(gè)分支。”對比可見，國際慣例更強(qiáng)調(diào)對管理會計(jì)信息的處理過程，而我國的管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)對財(cái)務(wù)信息的深加工和再利用，縮小了管理會計(jì)研究的范圍，限制其深度發(fā)展。
2.1.2 結(jié)構(gòu)的差異
管理會計(jì)的國際慣例致力于建立管理會計(jì)的基本理論體系——管理會計(jì)的框架與結(jié)構(gòu)，包括目標(biāo)、術(shù)語、概念、慣例、方法、會計(jì)活動(dòng)管理六大內(nèi)容。建立管理會計(jì)框架與結(jié)構(gòu)是管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)，促進(jìn)管理會計(jì)不斷發(fā)展并走向成熟，我國管理會計(jì)很少涉及管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)問題，也沒有建立系統(tǒng)的管理會計(jì)框架結(jié)構(gòu)，無法展開對管理會計(jì)的系統(tǒng)研究。
2.1.3組織的差異
放眼國際，現(xiàn)代西方國家一般設(shè)有管理會計(jì)師協(xié)會，例如美國的管理會計(jì)師協(xié)會、加拿大的管理會計(jì)師協(xié)會、英國的特許管理會計(jì)師協(xié)會等。這些專業(yè)組織機(jī)構(gòu)極大地推動(dòng)了企業(yè)中管理會計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展。而國際會計(jì)師聯(lián)合會也設(shè)有專門的管理會計(jì)委員會，通過制定國際管理會計(jì)公告，定期召開國際管理會計(jì)研討會等方式來引導(dǎo)全社會對管理會計(jì)進(jìn)行探討和研究，共同解決管理會計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、新問題并提出新方法，吸收有關(guān)部門和力量創(chuàng)建越來越完善的理論體系和管理會計(jì)實(shí)務(wù)操作規(guī)范，從而大大推進(jìn)了管理會計(jì)的發(fā)展與進(jìn)補(bǔ)。而我國在管理會計(jì)組織方面處于欠缺的狀態(tài)，一直到2007年，中國會計(jì)學(xué)會才創(chuàng)建了第一個(gè)研究管理會計(jì)的專業(yè)小組。
2.1.4研究的差異
在管理會計(jì)研究領(lǐng)域范圍來看，我國只注重財(cái)務(wù)會計(jì)所搜集和提供的數(shù)據(jù)，反映的會計(jì)信息，就是企業(yè)內(nèi)部的信息而忽視了企業(yè)外部所提供的市場信息。這樣以來，我國所研究的領(lǐng)域、視野都會過于狹隘，從而限制我們對管理會計(jì)進(jìn)行具有針對性的系統(tǒng)研究。
2.1.5戰(zhàn)略差異
我國與西方國家在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面存在著很大差異，這也決定了在戰(zhàn)略上管理會計(jì)方面也存在著較大的區(qū)別。國際化管理慣例主要體現(xiàn)在預(yù)算管理，雖然我國企業(yè)從90年代開始進(jìn)行預(yù)算管理到現(xiàn)在的相當(dāng)普及，但我國的預(yù)算體系與國際化慣例的責(zé)任會計(jì)還存在一定差別。如何將戰(zhàn)略與預(yù)算有機(jī)結(jié)合起來是首要問題，盡管都是在企業(yè)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下通過指標(biāo)分解進(jìn)而逐步落實(shí)規(guī)劃。
2.2相比國際慣例管理會計(jì)在我國存在的主要問題
我國自20世紀(jì)90年代初對會計(jì)制度進(jìn)行一系列的改革，同時(shí)也包括管理會計(jì)，改革后的會計(jì)制度進(jìn)一步趨同國際會計(jì)慣例，但與國際管理慣例相比還存在許多需要改進(jìn)的問題，主要有以下幾方面:
2.2.1管理會計(jì)的理論與實(shí)踐不同步
管理會計(jì)的發(fā)展和運(yùn)用是與特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會環(huán)境息息相關(guān)的。管理會計(jì)的很多方法體現(xiàn)了管理會計(jì)的進(jìn)步和發(fā)展，但實(shí)際運(yùn)用這些方法存在一定難度。
（1）模式的要求與現(xiàn)實(shí)情況不相符。例如，使用簡單回歸方法來分離間接費(fèi)用中的固定成本和變動(dòng)成本，其要求是產(chǎn)品品種應(yīng)保持不變，這在企業(yè)經(jīng)營中是不可能的。
（2）定量模型和假設(shè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有許多無法成立。例如“保本分析”，它的前提是“單一產(chǎn)品”，作為理論分析的概念是可行的，但在實(shí)際中，幾乎沒有企業(yè)的產(chǎn)品是單一的。
（3）有些方法和技術(shù)僅屬于純理論的研究。例如數(shù)學(xué)分析模型、規(guī)劃模型以及矩陣代數(shù)模型，由于所需數(shù)據(jù)資料成本太高或者模型難以理解，而缺乏實(shí)際的運(yùn)用價(jià)值。
2.2.2管理會計(jì)需要強(qiáng)化會計(jì)電算化的應(yīng)用
目前，計(jì)算機(jī)在我國企業(yè)中應(yīng)用程度較低，利用率不高，削弱了管理會計(jì)的作用。即使在應(yīng)用會計(jì)電算化的企業(yè)中也存在重核算、輕管理等問題, 其應(yīng)用水平僅停留在事后算帳的高度，缺乏進(jìn)行事中控制、事前預(yù)測的能力。同時(shí), 我國管理會計(jì)的軟件開發(fā)較滯后，使得管理會計(jì)中一些復(fù)雜的公式和模型無法得到利用，如線性規(guī)劃、投入產(chǎn)出模型等。在實(shí)際運(yùn)用中，這些方法若手工計(jì)算需要耗費(fèi)大量的人力，而計(jì)算機(jī)可以快速正確處理大量的復(fù)雜數(shù)據(jù)，因而會計(jì)電算化是一個(gè)必然的趨勢。
2.2.3管理會計(jì)尚未得到我國企業(yè)的普遍 重視
雖然我國經(jīng)濟(jì)體制的改革不斷深入，但因改革方式?jīng)]有模式可供借鑒，很多企業(yè)還沒有建立完全的現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，企業(yè)的管理方式也不夠標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，企業(yè)管理會計(jì)的環(huán)境還有待改善。不少企業(yè)對管理會計(jì)重要性認(rèn)識不夠深刻，建立管理會計(jì)的積極性較低，勢必會影響管理會計(jì)在我國的開展和進(jìn)行。這種差距的形成源于我們長期沒有重視管理會計(jì)的理論研究。
2.2.4我國管理會計(jì)缺乏系統(tǒng)研究
由于我國缺乏專門的機(jī)構(gòu)來研究指導(dǎo)管理會計(jì)的相關(guān)工作，又缺乏一支專業(yè)化的管理會計(jì)師團(tuán)隊(duì)，而且管理會計(jì)也沒有被各種學(xué)術(shù)、職業(yè)組織機(jī)構(gòu)作為重要的工作議題，因此也無法對管理會計(jì)的系統(tǒng)研究進(jìn)行進(jìn)一步的展開。為此，我國應(yīng)積極學(xué)習(xí)借鑒國外的優(yōu)秀成果，盡量克服當(dāng)前組織上忽視管理會計(jì)、研究脫離實(shí)際等方面的缺陷，將管理會計(jì)和成本會計(jì)相結(jié)合，盡快成立專門性的全國管理會計(jì)研究學(xué)術(shù)的組織機(jī)構(gòu)，促進(jìn)我國管理會計(jì)的健康發(fā)展。
3.管理會計(jì)慣例對我國管理會計(jì)的啟示
3.1建立管理會計(jì)實(shí)務(wù)基本框架
目前我國相當(dāng)多的企業(yè)及其會計(jì)人員尚無一整套滿足企業(yè)經(jīng)營管理所需要的管理會計(jì)體系，不具備根據(jù)管理會計(jì)理論系統(tǒng)自行開展管理會計(jì)實(shí)務(wù)的能力。因此管理會計(jì)要想在我國的企業(yè)中得到發(fā)展和應(yīng)用很大程度上依賴于如何將實(shí)踐中獲得的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行系統(tǒng)的歸納與總結(jié)。所以，我國相關(guān)部門應(yīng)盡快擬定建立管理實(shí)務(wù)的基本結(jié)構(gòu)和框架，與管理會計(jì)的國際慣例趨同。
3.2 結(jié)合我國國情擬定一套中國特色管理會計(jì)體系
為進(jìn)一步與管理會計(jì)國際慣例接軌，我國應(yīng)從組織方面建立中國管理會計(jì)師協(xié)會來作為研究管理會計(jì)的權(quán)威專業(yè)機(jī)構(gòu)，以便創(chuàng)辦管理會計(jì)刊物，有組織有計(jì)劃地進(jìn)行各項(xiàng)研究管理活動(dòng)，同時(shí)根據(jù)管理會計(jì)的發(fā)展需要調(diào)整研究方向，以發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
3.3開展管理會計(jì)的基本理論研究，制定管理會計(jì)準(zhǔn)則
管理會計(jì)的基本理論是對管理會計(jì)問題本質(zhì)和規(guī)律的相關(guān)認(rèn)識，是探討和研究其他會計(jì)理論問題的基礎(chǔ)。管理會計(jì)準(zhǔn)則是管理實(shí)踐的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。因而，我國有關(guān)部門應(yīng)結(jié)合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系與現(xiàn)代企業(yè)制度的相關(guān)要求，同時(shí)借鑒相關(guān)學(xué)科的研究成果，制定我國的管理會計(jì)準(zhǔn)則。
3.4提升企業(yè)經(jīng)營決策者與管理會計(jì)人員的素質(zhì)
管理會計(jì)對企業(yè)經(jīng)營決策者的影響程度，直接關(guān)系到管理會計(jì)在企業(yè)經(jīng)營中的普遍運(yùn)用。管理會計(jì)需要采用一些比較復(fù)雜的計(jì)算分析方法，提升企業(yè)經(jīng)營決策者與會管理會計(jì)人員的綜合素質(zhì)，大力研發(fā)管理會計(jì)軟件以提高運(yùn)算的準(zhǔn)確性，使得管理會計(jì)人員能夠準(zhǔn)確及時(shí)地為企業(yè)決策領(lǐng)導(dǎo)者提供預(yù)測、決策等方面的會計(jì)信息，幫助企業(yè)經(jīng)營決策者做出正確的管理經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)而使管理會計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用與推廣。
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一、研究管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的意義
1.有助于指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐。在會計(jì)界有人認(rèn)為管理會計(jì)還是一門不成熟的會計(jì)學(xué)科，這種說法有一定的道理。我認(rèn)為這與管理會計(jì)尚未形成前后一貫的理論有關(guān)。要想更好地開展管理會計(jì)工作，需要我們有準(zhǔn)確系統(tǒng)的管理會計(jì)理論來加以指導(dǎo)。因此研究管理會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，對于指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐具有長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。
2.有助于管理會計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)。翻開中外各種管理會計(jì)教材及專著，雖然有許多相同或相似的，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計(jì)的傳統(tǒng)認(rèn)識有關(guān)，似乎就應(yīng)該如此。其實(shí)，這也是由于缺乏對管理會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)。
3.有助于制定較為合理的管理會計(jì)原則，規(guī)范管理會計(jì)行為。管理會計(jì)原則是管理會計(jì)理論與管理會計(jì)實(shí)踐的橋梁，同時(shí)也是管理會計(jì)理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計(jì)原則。如果對管理會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)缺乏研究，那么制定出來的管理會計(jì)原則必然是片面的，甚至是違背管理會計(jì)基本理論的，其生命力及就會受到限制。
4.有助于對管理會計(jì)理論各要素作出界定。在人們對管理會計(jì)理論要素認(rèn)識尚不明朗，對管理會計(jì)中的一些基本概念認(rèn)識不一致的情況下，系統(tǒng)地研究管理會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，從內(nèi)涵到外延上對各管理會計(jì)理論要素加以界定，便于人們更準(zhǔn)確地，同時(shí)也促進(jìn)管理會計(jì)理論的。
二、管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素
管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素是指構(gòu)成管理會計(jì)理論的必要因素。其內(nèi)容有哪些，說法并不統(tǒng)一。第一種看法認(rèn)為管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：1.管理會計(jì)理論和的基礎(chǔ)，2.管理會計(jì)的本質(zhì)，3.管理會計(jì)的目標(biāo)，4.管理會計(jì)的對象，5.管理會計(jì)的基本要素，包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等，6.管理會計(jì)的基本原則。（注：宋獻(xiàn)中《管理會計(jì)——透視與展望》，《會計(jì)研究》1995年第11期。）第二種看法認(rèn)為管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：1.起點(diǎn)理論層次，具體指管理會計(jì)理論基礎(chǔ)、管理會計(jì)對象理論。2.基礎(chǔ)理論層次，具體指管理會計(jì)原則理論。3.管理會計(jì)核心理論層次，具體指管理會計(jì)原則理論。4.管理會計(jì)實(shí)務(wù)理論層次，具體指管理會計(jì)程序方法理論，管理會計(jì)具體實(shí)踐。（注：勞秦漢《論管理會計(jì)》，《財(cái)會審論壇》1995年第4期。）第三種看法認(rèn)為管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：1.管理會計(jì)的目標(biāo)。2.管理會計(jì)概念，具體指計(jì)量、傳送、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋和成本性態(tài)。3、管理會計(jì)原則。4.管理會計(jì)技術(shù)。（注：陳今池編著《西方會計(jì)理論》，中國財(cái)政出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）
筆者認(rèn)為管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素要能體現(xiàn)以下基本思想：第一，要有特色。管理會計(jì)自產(chǎn)生到現(xiàn)在不過一百年左右的時(shí)間，但它的內(nèi)容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時(shí)代特色，而且能預(yù)示其變化，在一定時(shí)期內(nèi)能容納下其發(fā)展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統(tǒng)管理會計(jì)理論體系不嚴(yán)密、前后一貫性差、邏輯性不強(qiáng)的毛病。要運(yùn)用系統(tǒng)論的觀點(diǎn)與方法，對各要素按照其內(nèi)在邏輯進(jìn)行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計(jì)是一項(xiàng)世界性的管理語言，因此其理論結(jié)構(gòu)的要素應(yīng)能夠包容得下各個(gè)時(shí)期中外管理會計(jì)的理論與實(shí)踐。
基于以上認(rèn)識，我認(rèn)為管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素有以下一些內(nèi)容：1.管理會計(jì)的本質(zhì)，即管理會計(jì)概念，2.管理會計(jì)對象，3.管理會計(jì)職能，4.管理會計(jì)目標(biāo)，5.管理會計(jì)任務(wù)，6.管理會計(jì)環(huán)境，7.管理會計(jì)假設(shè)，8.管理會計(jì)原則，9.管理會計(jì)道德，10.管理會計(jì)，11.管理會計(jì)文化，12.管理會計(jì)程序，13.管理會計(jì)方法，14.管理會計(jì)行為。
1—5項(xiàng)我稱之為基本的管理要素，它闡明管理會計(jì)是什么，干些什么，要達(dá)到什么目的，要完成哪些任務(wù)。
6—9項(xiàng)我稱之為規(guī)范的管理會計(jì)理論要素，它說明管理會計(jì)是在一定的環(huán)境下、一定的假設(shè)條件下、一定的規(guī)范約束下開展活動(dòng)的，它是基本的管理會計(jì)理論要素的延伸與。
10—14項(xiàng)我稱之為行為的管理會計(jì)理論要素。管理會計(jì)實(shí)踐活動(dòng)是在一定的管理會計(jì)的指導(dǎo)下進(jìn)行的，而且脫離不了管理會計(jì)文化的。管理會計(jì)程序雖然多變，但每一項(xiàng)具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計(jì)是管理會計(jì)實(shí)踐的有力工具，管理會計(jì)行為是一切管理會計(jì)理論的充分體現(xiàn)。
構(gòu)造管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的邏輯起點(diǎn)，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)是管理會計(jì)的本質(zhì)。上述列舉的三種觀點(diǎn)均不以管理會計(jì)的本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)。因?yàn)橹挥泄芾頃?jì)的本質(zhì)才是該學(xué)科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個(gè)理論要素。只有從管理會計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，才能把其它管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素有機(jī)地統(tǒng)一起來，從而構(gòu)造出一個(gè)具有邏輯性的管理會計(jì)理論體系。
只有地揭示管理會計(jì)的本質(zhì)，才能真正將管理會計(jì)與其它管理活動(dòng)區(qū)分開來。管理會計(jì)學(xué)之所以能成為一門科學(xué)，就在于它把揭示管理會計(jì)的本質(zhì)作為自己的根本任務(wù)，管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的其它要素難以起到這一統(tǒng)率作用。
只有科學(xué)地揭示管理會計(jì)的本質(zhì)，才能知道管理會計(jì)的性能和發(fā)展方向，對管理會計(jì)本質(zhì)認(rèn)識的正確與否，必然會對管理會計(jì)其它理論要素的建立和發(fā)展及整個(gè)管理會計(jì)理論體系的構(gòu)造產(chǎn)生決定性的影響。
美國著名會計(jì)學(xué)家利特爾頓教授在研究空間理論結(jié)構(gòu)時(shí)，首先從會計(jì)的本質(zhì)開始。（注：利特爾頓著《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，商業(yè)出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個(gè)重要啟示，研究管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)，也應(yīng)從管理會計(jì)的本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)。
管理會計(jì)理論的核心，應(yīng)當(dāng)是管理會計(jì)目標(biāo)，但管理會計(jì)目標(biāo)是由管理會計(jì)本質(zhì)決定的，而不是管理會計(jì)目標(biāo)決定管理會計(jì)本質(zhì)。這一點(diǎn)必須明確，在構(gòu)建管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)擺正這一關(guān)系。
管理會計(jì)本質(zhì)是管理會計(jì)本身所固有的，決定管理會計(jì)性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最基本的特點(diǎn)，是決定管理會計(jì)發(fā)展的那種基本規(guī)定性。我認(rèn)為它至少有以下三層含義：它是一個(gè)以提供經(jīng)營管理信息為主的會計(jì)信息系統(tǒng)，它是會計(jì)的新發(fā)展和重要組成部分，它是一項(xiàng)最能動(dòng)的會計(jì)管理活動(dòng)。市場越發(fā)展，管理會計(jì)越重要；水平越高，管理會計(jì)越成熟；經(jīng)營管理越復(fù)雜，管理會計(jì)的越豐富。
三、管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的定性描述
1.管理會計(jì)本質(zhì)（概念）。管理會計(jì)以現(xiàn)代經(jīng)營管為理論基礎(chǔ)，廣泛利用會計(jì)部門提供的會計(jì)信息和其它部門提供的經(jīng)濟(jì)信息，采用各種有效的方法和措施，產(chǎn)生出許多新的管理會計(jì)信息，為經(jīng)營管理服務(wù)，并直接參與經(jīng)營管理。
2.管理會計(jì)對象。管理會計(jì)的對象是什么，眾說不一。我認(rèn)為管理會計(jì)對象是向企業(yè)經(jīng)營管理人員提供經(jīng)營管理所需的管理會計(jì)信息，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營管理人員經(jīng)營管理好企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。
3.管理會計(jì)職能。管理會計(jì)職能是管理會計(jì)的內(nèi)在功能，即它能發(fā)揮什么作用。管理會計(jì)職能隨著管理會計(jì)工作和理論的演進(jìn)在不斷發(fā)展。我認(rèn)為管理會計(jì)職能主要是預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景，參與經(jīng)濟(jì)決策，規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，控制經(jīng)濟(jì)過程，經(jīng)濟(jì)效益，考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任，反饋經(jīng)濟(jì)信息，參與協(xié)調(diào)組織等。
4.管理會計(jì)目標(biāo)。管理會計(jì)目標(biāo)是管理會計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的目的，以及所需達(dá)到的基本要求。它對整個(gè)管理會計(jì)系統(tǒng)的有效運(yùn)行具有決定性的影響，管理會計(jì)目標(biāo)是管理會計(jì)本質(zhì)的能動(dòng)體現(xiàn)。管理會計(jì)目標(biāo)既有總的目標(biāo)，也有具體目標(biāo)。目標(biāo)要定得科學(xué)合理，要讓管理會計(jì)人員爭取能夠達(dá)到，要對企業(yè)經(jīng)營管理確實(shí)能有所貢獻(xiàn)。
5.管理會計(jì)任務(wù)。管理會計(jì)任務(wù)是管理會計(jì)人員應(yīng)完成的工作，應(yīng)負(fù)的責(zé)任。管理會計(jì)任務(wù)是由管理會計(jì)職能和目標(biāo)決定的，管理會計(jì)任務(wù)是否合理，對于管理會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對于管理會計(jì)職能的發(fā)揮都會產(chǎn)生一定的影響。管理會計(jì)任務(wù)應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵(lì)管理會計(jì)人員開展工作。
6.管理環(huán)境。管理會計(jì)環(huán)境是指對管理會計(jì)活動(dòng)及其產(chǎn)生各種直接和間接的客觀條件和狀況。主要是指管理會計(jì)的環(huán)境。它主要受社會、制度、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會發(fā)展水平、企業(yè)經(jīng)營管理水平、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及員工的素質(zhì)、管理會計(jì)人員自身的素質(zhì)、以及企業(yè)管理會計(jì)制度的完備情況的影響。
7.管理會計(jì)假設(shè)。管理會計(jì)假設(shè)是市場經(jīng)濟(jì)條件下開展管理會計(jì)工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計(jì)假設(shè)主要有：管理會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)期間、責(zé)任主體、相關(guān)范圍、貨幣時(shí)間價(jià)值、投資風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值、會計(jì)信息的近似性、幣值可變化、計(jì)量多變性、靈活性、重置成本計(jì)價(jià)、未來可預(yù)計(jì)、機(jī)會成本、未來收益與成本的確認(rèn)與配比等。
8.管理會計(jì)原則。管理會計(jì)原則是管理會計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本準(zhǔn)則，是規(guī)范管理會計(jì)活動(dòng)的指南。管理會計(jì)原則可以分為兩個(gè)層次，即一般的管理會計(jì)原則和具體的管理會計(jì)原則。管理會計(jì)原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計(jì)有全面認(rèn)識的基礎(chǔ)上來描述其各項(xiàng)原則。
9.管理會計(jì)道德。管理會計(jì)道德是管理會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范，它體現(xiàn)著管理會計(jì)人員行為是否符合社會價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。管理會計(jì)道德既是的，又是現(xiàn)實(shí)的，它具有豐富的，是管理會計(jì)原則的必要補(bǔ)充，是提高管理會計(jì)人員精神境界的重要營養(yǎng)。管理會計(jì)道德著重解決管理會計(jì)人員所面臨的各種利益沖突，協(xié)調(diào)好管理會計(jì)工作中人與人之間，人與企業(yè)之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關(guān)系，求得一個(gè)最佳的平衡。
10.管理會計(jì)。管理會計(jì)哲學(xué)是從管理會計(jì)學(xué)自身發(fā)展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計(jì)學(xué)而上升到更高層次的實(shí)踐哲學(xué)。管理會計(jì)包含著哲學(xué)，管理會計(jì)需要哲學(xué)。因?yàn)樗谷藗儗芾頃?jì)的認(rèn)識形成了更高的理論概括，進(jìn)而為管理會計(jì)實(shí)踐提供更高的理論指導(dǎo)。
11.管理會計(jì)文化。管理會計(jì)文化是指在一定的社會經(jīng)濟(jì)、政治、文化等環(huán)境的影響下，通過企業(yè)管理會計(jì)人員的長期培養(yǎng)和倡導(dǎo)，在長期的管理會計(jì)實(shí)踐過程中，所創(chuàng)造出來的物質(zhì)成果和精神成果表現(xiàn)形態(tài)的總和。管理會計(jì)文化反過來影響管理會計(jì)工作及管理會計(jì)人員的行為。管理會計(jì)文化建設(shè)對管理會計(jì)活動(dòng)將產(chǎn)生長期的潛移默化的作用。
12.管理會計(jì)程序。管理會計(jì)程序是指開展管理會計(jì)工作所采取的步驟。可以分為總體的管理會計(jì)程序和具體的管理會計(jì)程序。總體的管理會計(jì)程序即管理會計(jì)循環(huán)，它與企業(yè)的經(jīng)營管理循環(huán)相配合。具體的管理會計(jì)程序即管理會計(jì)工作的具體步驟，因工作內(nèi)容不同而有很大差異，要結(jié)合企業(yè)具體實(shí)際加以確定。
關(guān)鍵詞：管理會計(jì) 財(cái)務(wù)管理 成本會計(jì)
現(xiàn)代會計(jì)被劃分為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩大分支，其中財(cái)務(wù)會計(jì)是通過報(bào)告企業(yè)的盈利能力、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況之類的信息，以滿足企業(yè)外部各利益集團(tuán)對企業(yè)信息了解的需要，所以財(cái)務(wù)會計(jì)又稱為對外會計(jì)。管理會計(jì)是會計(jì)學(xué)科的一個(gè)新的分支，它主要是為加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效益而服務(wù)的，是管理科學(xué)化、現(xiàn)代化的產(chǎn)物，是會計(jì)實(shí)踐發(fā)展的必然結(jié)果。1管理會計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部管理層提供內(nèi)部規(guī)劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理有效的使用配置和經(jīng)營管理責(zé)任的履行所需要的信息，所以管理會計(jì)又稱為對內(nèi)會計(jì)。
一、管理會計(jì)的產(chǎn)生
1911年，泰勒的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世，書中對標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。1921年美國《預(yù)算與會計(jì)法案》頒布，“預(yù)算控制”作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會計(jì)中。預(yù)算管理的重要性在于它既是決策會計(jì)所定決策目標(biāo)的具體化與協(xié)調(diào)化，又是對決策目標(biāo)的貫徹執(zhí)行落實(shí)責(zé)任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。
“管理會計(jì)”這個(gè)名詞，是1922年奎因斯坦在其《管理會計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》一書中首次明確提出的，在這本書中，作者不僅提出了管理會計(jì)的名稱，而且闡明了企業(yè)的會計(jì)管理工作與財(cái)務(wù)管理工作之間的關(guān)系。自那時(shí)起管理會計(jì)是該獨(dú)立成科還是合并入財(cái)務(wù)管理及成本會計(jì)等相關(guān)學(xué)科之中，這一問題就一直爭論不止。
二、管理會計(jì)理論與實(shí)踐中存在的問題
從管理會計(jì)這個(gè)名詞提出至今已有八十多年了，但這八十多年來管理會計(jì)學(xué)科的發(fā)展確令人擔(dān)憂，管理會計(jì)學(xué)科一直沒有一個(gè)明確的發(fā)展，也有一種說法是說從20世紀(jì)30年代以后，管理會計(jì)就停止了發(fā)展。管理會計(jì)概念的提出是對會計(jì)概念的擴(kuò)展，但管理會計(jì)又與財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)等學(xué)科內(nèi)容交叉重復(fù)，所以管理會計(jì)若單獨(dú)成科也勢必會對財(cái)務(wù)和會計(jì)理論造成一定的混亂。
首先，管理會計(jì)學(xué)科不成體系。管理會計(jì)沒有像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣有一套前后一貫的比較成熟的基本理論體系和方法體系，仍停留在方法的介紹方面，忽視理論系統(tǒng)研究，缺乏對實(shí)用性、功能性和可操作性的追求。管理會計(jì)的內(nèi)容和方法究竟應(yīng)該包括哪些以及管理會計(jì)學(xué)科體系應(yīng)該如何設(shè)計(jì)、如何獨(dú)立成科，這些個(gè)問題始終沒有得到解決。
管理會計(jì)若單獨(dú)成科則會出現(xiàn)這樣的結(jié)果，財(cái)務(wù)管理、管理會計(jì)、成本會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)是會計(jì)專業(yè)的核心學(xué)科，而財(cái)務(wù)管理、管理會計(jì)和成本會計(jì)這三門學(xué)科內(nèi)容中的交叉重復(fù)現(xiàn)象十分嚴(yán)重。這三個(gè)學(xué)科中，管理會計(jì)是交叉重復(fù)的核心，它與成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理交叉的內(nèi)容占相當(dāng)大的比重。管理會計(jì)的內(nèi)容一般包括：成本習(xí)性、經(jīng)營預(yù)測、經(jīng)營決策、長期投資決策、經(jīng)營預(yù)算、成本控制、存貨控制和責(zé)任會計(jì)等。不難發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)管理中的投資決策、營運(yùn)資金管理、財(cái)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)控制等內(nèi)容與管理會計(jì)中的經(jīng)營預(yù)測、長期投資決策、經(jīng)營預(yù)算和存貨控制等內(nèi)容重復(fù)交叉。成本會計(jì)的內(nèi)容包括:成本基礎(chǔ)知識、成本計(jì)算、成本核算、成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃、費(fèi)用預(yù)算、成本分析、成本控制等，與管理會計(jì)中的成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃及標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本等存在著重復(fù)。這種學(xué)科內(nèi)容重復(fù)的局面不利于會計(jì)學(xué)科體系結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
其次，管理會計(jì)的實(shí)踐不成型。管理會計(jì)不具有強(qiáng)制性，其應(yīng)用與否以及應(yīng)用程度如何完全取決于各個(gè)企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求，這就使管理會計(jì)的實(shí)踐形成了先天不足。迄今為止，在我國管理會計(jì)僅在部分地區(qū)、部分企業(yè)得到了一定程度的應(yīng)用，一些企業(yè)為適應(yīng)自身發(fā)展的需要，加強(qiáng)管理會計(jì)涉及方面的管理，設(shè)立了管理會計(jì)，但還有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)經(jīng)營管理者對管理會計(jì)知之甚少甚至是一無所知，因而使管理會計(jì)的應(yīng)用空間受到了極大的限制；部分管理會計(jì)內(nèi)容盡管在實(shí)際工作中得到了初步應(yīng)用，但它們基本還處在零星分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機(jī)的、緊密的聯(lián)系，尚未形成一個(gè)真正意義上的管理會計(jì)信息系統(tǒng)。
大部分企業(yè)會計(jì)人員缺乏管理會計(jì)的基本觀念，更談不上應(yīng)用管理會計(jì)的方法去參與經(jīng)營管理。管理會計(jì)研究目前多是在探討一些基本的理論，而提出的一些前沿問題又在實(shí)踐中使人感到望而不可及，管理會計(jì)本身是一種思維和理念。可以說，管理會計(jì)理論在很大程度上脫離了實(shí)際。
最后，在實(shí)務(wù)中，會計(jì)人員會將財(cái)務(wù)管理、成本會計(jì)與管理會計(jì)的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合起來加以運(yùn)用，已經(jīng)產(chǎn)生了管理會計(jì)的實(shí)存名亡，如過分的強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的單設(shè)反而會產(chǎn)生會計(jì)機(jī)構(gòu)重復(fù)設(shè)置的現(xiàn)象，至于部分企業(yè)單設(shè)管理會計(jì)也只是為了加強(qiáng)這一方面管理的需要。但是，從會計(jì)學(xué)的專業(yè)理論研究和教學(xué)上來說，我認(rèn)為管理會計(jì)學(xué)科與財(cái)務(wù)管理、成本會計(jì)內(nèi)容上的大量交叉重復(fù)會給老師的教學(xué)帶來困難，重復(fù)教學(xué)是對教學(xué)資源的一種浪費(fèi)，而且會給學(xué)生對課程的理解帶來影響，使學(xué)生感覺到知識的重復(fù)，削弱學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情。
三、解決方法
現(xiàn)有的管理會計(jì)給人們莫衷一是的感覺，主要在于它的名不正，言不順。那么該如何調(diào)整呢？解決思路有兩種：一是保留管理會計(jì)，將其進(jìn)一步完善，使之體系完整并在實(shí)務(wù)中具有操作性，但是這并不能解決管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理、成本會計(jì)內(nèi)容交叉重復(fù)的問題。正如前所述管理會計(jì)的學(xué)科尚未自成體系且其實(shí)踐也未成型，也就是說目前管理會計(jì)尚不具備獨(dú)立成科的條件。二是將管理會計(jì)分解后將其內(nèi)容并入相關(guān)學(xué)科之中。至于實(shí)務(wù)中部分企業(yè)為加強(qiáng)這一方面管理，單設(shè)管理會計(jì)只是加強(qiáng)管理的一種手段。2
管理會計(jì)應(yīng)一分為二并分到相關(guān)的學(xué)科之中，即管理會計(jì)中與成本相關(guān)的部分分到成本會計(jì)之中，其余部分與財(cái)務(wù)管理合并。選擇管理會計(jì)為被合并的對象主要是出于以下原因的考慮：
1、管理會計(jì)是財(cái)務(wù)管理、成本會計(jì)和管理會計(jì)三門學(xué)科交叉重復(fù)的核心。
2、管理會計(jì)學(xué)科的體系缺乏清晰的主線 ，而成本會計(jì)與財(cái)務(wù)管理則不同。成本會計(jì)以成本為中心，在成本核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本預(yù)測，根據(jù)預(yù)測的結(jié)果進(jìn)行成本決策，而后是成本計(jì)劃，并在實(shí)施時(shí)對成本進(jìn)行控制，最后對控制結(jié)果進(jìn)行核算與分析，為成本管理提供數(shù)據(jù)；財(cái)務(wù)管理則是以資金為中心，以資金的管理和營運(yùn)為主線形成的資金管理體系。
那么具體該如何分解呢？筆者認(rèn)為應(yīng)將管理會計(jì)中的成本問題分離出來，并入成本會計(jì)體系中，合并成一門成本管理會計(jì)，其研究的對象是成本的核算、規(guī)劃和控制，研究的內(nèi)容是原有成本會計(jì)的內(nèi)容加上管理會計(jì)中與成本管理相關(guān)的內(nèi)容，如成本性態(tài)分析、變動(dòng)成本法、成本預(yù)測、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本等內(nèi)容。除去成本相關(guān)的問題，原管理會計(jì)中的資金預(yù)測、短期經(jīng)營決策、長期經(jīng)營決策等內(nèi)容則并入財(cái)務(wù)管理體系中3。
把管理會計(jì)原有的內(nèi)容體系，分解到財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)兩個(gè)學(xué)科中去，并把其有關(guān)職能落實(shí)到財(cái)務(wù)管理部門和成本核算部門去執(zhí)行，這樣就解決管理會計(jì)在理論和實(shí)踐上的兩個(gè)誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓管理會計(jì)名亡實(shí)存，在學(xué)科上使財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化，這種處理僅僅是改變了名稱而已，并不是消除了管理會計(jì)，原管理會計(jì)的內(nèi)容還是存在的。這時(shí)的管理會計(jì)僅是對財(cái)務(wù)管理、成本會計(jì)和管理會計(jì)交叉重復(fù)部分的理論研究方面的一個(gè)名詞。
管理會計(jì)是管理科學(xué)理論和會計(jì)技術(shù)的緊密結(jié)合。管理會計(jì)信息系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng),是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。建立在科學(xué)技術(shù)發(fā)展基礎(chǔ)上的管理科學(xué)理論直接沖擊著人們的會計(jì)理念,并不斷改進(jìn)會計(jì)技術(shù),使得管理會計(jì)脫穎而出并得到了長足的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
1、張國毅：管理會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展 ，青海師專學(xué)報(bào)，2001年05期。