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關鍵詞：BT建設模式 BT項目公司 會計核算
BT建設模式，既“建設-移交”模式，是政府以及政府授權的建設單位利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種融資建設模式。一般情況下，政府（或業主）通過公開招標的方式確定建設方，建設方負責項目的融資、投資和建設，項目建成竣工驗收合格后移交政府（或業主），政府（或業主）根據回購協議支付回購資金。
我國20世紀90年代開始引入BT建設模式進行城市基礎設施建設。目前BT建設模式在我國城市基礎設施建設中得到成功運用的項目很多，如北京奧運會部分場館工程、上海地鐵南站、北海市工業園區基礎設施工程、重慶朝天門大橋等。但我國現行會計準則并未對BT建設模式的工程項目應如何進行會計核算做出明確規定，致使各單位按照各自對BT建設模式的理解進行會計核算，核算中存在著適用的會計核算依據不統一的問題。如有的建設方依據《企業會計制度》將BT建設項目作為在建工程，將項目所投入的建設資金在“在建工程”科目核算；有的建設方將BT項目投入資金作為一項長期債權，在“長期應收款”科目核算；有的建設方依據《企業會計準則第15號-建造合同》進行會計核算，將BT項目的資金投入列“工程施工”等。因此，對BT建設模式的工程項目應如何進行會計核算進行詳細分析，提出新核算思路具有重要的現實意義。
下面將結合珠海橫琴新區市政基礎設施BT項目，分析不參與實際施工建造的BT項目公司的會計核算思路。
一、珠海橫琴新區市政基礎設施BT工程項目概況
珠海橫琴新區市政基礎設施BT項目是城市中心區域綜合基礎設施建設工程，是廣東省重點工程之一。經橫琴新區政府授權，項目由代表橫琴新區政府進行投融資的珠海某投資有限公司發起，中國中冶某公司投資建設，建設方為該項目在珠海設立某投資有限公司（以下稱“項目公司”）負責該項目的實施，工程總承包方為中冶集團下屬某一建設集團公司。
橫琴新區市政基礎設施BT項目，主要包括市政道路及管網工程項目、堤岸和景觀工程項目兩部分。根據珠海某投資有限公司（甲方）與中國中冶某公司（乙方）簽訂的BT合同約定：橫琴新區市政基礎設施BT項目的建設期為三年，回購期限五年，各子項目的回購期限分別計算，回購款每期支付金額為每個單項工程BT投資總額的五分之一，同時按照合同約定支付相應的期間的利息。合同價款為BT投資總額加回購期間利息之和。項目含建設期本金化利息和建設工程管理費等約為126億元。
項目公司為該項目配套25%的自有資金，另75%的資金通過珠海當地銀團貸款取得。目前所有子項目的建設均已全面鋪開。
二、珠海橫琴新區市政基礎設施BT工程項目的會計核算
橫琴新區市政基礎設施BT項目采用完全BT實施方式，即該BT項目的建設方組建項目公司，由項目公司負責項目的投融資、建設，但項目公司未實際提供建造服務，而是將建造服務發包給其他建設單位去負責。因此，項目公司對橫琴新區市政基礎設施BT項目的會計核算應該適用于《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》，且可參照企業會計準則解釋第2號中有關BOT業務相關收入的確認原則進行核算。
（一）項目建設期的會計核算
1、會計科目設置
項目建設期應設置“長期應收款”，“其他業務收入”、“其他業務支出”等會計科目。“長期應收款”用于核算建設期為建造橫琴新區市政基礎設施BT工程所實際發生的建造成本和融資費用，按照單項工程項目設置二級科目。根據《國有建設單位會計制度》規定的成本構成科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”設置三級明細科目。由于“待攤投資支出”費用項目較多，金額較大，為與概算相對比，項目公司還應設置“項目公司管理費、土地使用費、工程監理費、勘察設計費、研究試驗及試運行費、招投標費、臨時設施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、工程質量監督費、建設期財務費用”等明細科目進行核算。“其他業務收入”科目核算根據BT合同約定項目公司建設期提供自有資金按約定利率計算的利息收入。“其他業務成本”科目核算項目公司為BT項目配套自有資金而向其集團借入資金的利息支出。
2、賬務處理
根據項目公司與甲方之間的資金監管規定：項目公司為BT項目配套的自有資金應按期注入雙方共管資金監管賬戶。項目公司將自有資金注入雙方共管資金監管賬戶時的賬務處理：
借：銀行存款-資金監管戶
貸：銀行存款-XX銀行
根據資金使用計劃，結合BT項目實際實施情況，從雙方共管資金監管賬戶撥付工程進度款、工程監理費、勘察設計費等款項的賬務處理：
借：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出（待攤支出）等
貸：銀行存款-資金監管戶
取得銀行借款（根據資金監管約定，銀行融資貸款直接注入雙方共管資金監管賬戶）的賬務處理：
借：銀行存款-資金監管戶
貸：長期借款-XX銀行
每季度，支付銀行借款利息（資本化）的賬務處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監管戶
根據BT合同約定，項目公司為BT項目配套的自有資金，從自有資金注入雙方共管資金監管賬戶的當天開始，按銀行同期貸款基準利率下調10%的利率按季計算利息，計入BT項目投資總額。由于該部分資金的利息能夠可靠地計量，也能流入項目公司，因此項目公司應根據讓渡資產使用權收入的確認原則，按季度確認提供該部分資金的利息收入。
a.取得自有資金利息收入的賬務處理：
借：銀行存款-資金監管戶
貸：其他業務收入-利息收入
b.支付自有資金利息，計入工程成本的賬務處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監管戶
⑹據了解，項目公司提供的自有資金中有一部分是向其集團借入的，對此借入資金的利息支出，應作為項目公司的融資成本。
a.從集團借入資金的賬務處理：
借：銀行存款-XX銀行
貸：長期借款（長期應付款）-XX集團
b.按季計算應付（支付）集團借入資金利息的賬務處理：
借：其他業務支出-利息支出
貸：其他應付款-XX集團（銀行存款-XX銀行）
由于項目公司將基礎設施建造服務發包給他方，未提供實際建造服務，參照BOT收入確認原則，建設期項目公司不確認建造服務收入。
（二）回購期的會計核算
橫琴新區市政基礎設施BT項目的回購分各單項工程進行。目前各單項工程均未竣工驗收。假設2012年12月31日，其中的某一單項工程按期完工并完成竣工驗收，交付使用，經審價回購基數50億元，該單項工程的建設投資總額為46億元。2012年12月31日，該時點也應是回購期的開始。
有觀點認為，由于BT合同明確規定回購的日期以及回購金額，根據現行企業會計準則的規定，經審價后，項目公司應于回購開始日將“長期應收款”賬戶余額轉入“持有至到期投資”賬戶進行核算，收購基數與項目總投資的差額，確認為工程結余收入，一次性計入“主營業務收入”。
但是，就橫琴新區市政工程BT項目而言，由于BT合同約定甲方可以選擇回購形式，因此從該項目的意圖看不完全符合“持有至到期投資”的相關確認條件。而回購基數與項目總投資的差額，一次性計入“主營業務收入”，不如在回購期期限內分期攤入計入“投資收益”，更符合謹慎性原則。
1、會計科目設置
在回購期應設置“投資收益”科目，用于核算BT項目投資與工程施工所賺取的收益（或虧損）以及回購期提供的自有資金的利息收入等。
2、賬務處理
2012年12月31日，即回購日：
借：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 5，000，000，000
貸：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 400，000，000
根據合同約定，回購款分五年等額支付，因此應根據實際利率對工程投資差額進行攤銷確認。假設銀行基準利率為7%/年，為簡化計算，采用該利率作為實際利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回購款：
借：銀行存款-XX銀行 1，000，000，000
貸：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 1，000，000，000
b.第一次收到回購款，確認投資收益：
借：長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 91，176，040
貸：投資收益-XX 單項工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回購款的賬務處理與第一次收到回購款的賬務處理相同。第二年-第五年應確認投資收益分別為0.85億元，0.80億元、0.74億元、0.70億元，賬務處理與第一次確認投資收益的賬務處理相同。
根據合同約定，回購期的利息，具體利率及計算方法為：每個單項工程投資總額的回購期間利息自該單項工程進入回購之日開始計算并按季支付，每期的利息以每個單項工程未支付的BT投資總額為計算基數，利率按照同期貸款基準利率執行。
第一年每季收到利息：
借：銀行存款-XX銀行 87，500，000 （50億元*7%/4）
貸：投資收益 3，125，000
其他應付款-XX集團（應付集團借款部分的利息） 18，750，000
銀行存款-XX銀行（銀行融資貸款部分的利息） 65，625，000
（既回購期應付銀團融資貸款部分利息：（50億元*75%*7%）/4，應付集團借款部分利息：（50億元*25%*6%）/4，回購期的利息收入與本期間實際支付的融資費用的差額確認為投資收益，）。
第二年-第五年，賬務處理與以上相同，金額根據實際情況確定。
附表 ： 投資收益攤銷表 單位：元
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綜上所述，雖然我國目前對BT建設模式的會計核算并未做出明確規定，但只要我們深入了解BT項目的實施方式，并按實質重于形式原則，運用現行的會計準則，就能夠對BT項目進行合理有效的會計核算，就能夠根據BT項目的不同特征，建立與之性質相符合的會計核算方法，真實客觀的放映BT項目經濟狀況和最終效益。
參考文獻：
摘 要 近年來，隨著經濟的不斷發展，我國建筑業也獲得了更大的發展空間，與此同時，在建筑行業中出現的爭議也在逐漸的增多，其中較為普遍的則是關于甲供材料的問題，由于施工企業往往承擔著建筑、安裝、裝修以及其他工程專業，而且建筑安裝工程造價高、工期長，在會計處理方面有著一定的特殊性，如何對甲供材料工程進行科學的會計與稅務處理，是本文討論的重點問題。
關鍵詞 施工企業 甲供材料 會計處理 稅務處理
甲供材料，指的是在建筑工程施工的過程中，由建設單位自行對材料進行組織與采購。當前，甲供材料的會計與稅務處理問題是建設單位面臨的一個首要問題，不同的會計處理方式會對建設單位的效益產生不同的影響，關于營業稅征收的問題也是建設單位反響很大的一個問題，因此，如何對甲供材料進行有效的會計與稅務處理，保證會計與稅務處理的科學性，是當前建設單位需要解決的重點課題。
一、甲供材料的會計處理
當前，在企業會計準則以及其他相關的法律法規中，對于甲供材料的會計核算并沒有詳細的規定，而通常情況下，可以從甲供材料涉及到的主體建設單位來選擇合適的處理方式對甲供材料進行科學的處理。比如，某建單位委托A施工單位進行建筑工程的修建工作，工程總造價為B元，其中甲供材料的價格為C元，則可以做如下會計處理：
1.建設單位的賬務處理：
建設單位從市場進行材料的購置時，可以明確的做如下會計處理：
借：工程物資C元
貸：銀行存款C元
當建設單位將這部分材料提供給工程建設時，一般有兩種處理方式：
第一，發出材料時，在工程造價總額確定的情況下，將工程的總造價作為工程價款，可以：
借：預付賬款C元
貸：工程物資C元
第二，發出材料時，建設方認為物資是用于工程建設，所以應當將其計入到在建工程中，所以可以做如下處理：
借：在建工程C元
貸：工程物資C元
2.甲供材料的開票問題
當前，針對甲供材料開票有兩種模式。第一種是由于建設單位發出材料時是通過預付賬款進行核算的，并沒有計入到工程成本中，所以施工單位應當按照B元開具建筑業單位，并且按照B元繳納營業稅；第二種是施工方按照B-C元的結果進行發票的開具。從稅務機關來說，往往更加傾向于第一種模式，這樣便能夠將甲供材料有效的納入到納稅收入監管的范圍內，更加有利于提高稅收的效率。
二、甲供材料工程的稅務處理問題
關于甲供材料的稅務處理，主要是集中在如何開具建筑安裝業發票以及如何征收營業稅的問題上。根據我國相關的法律法規的規定，除納稅人以清包工形式提供裝飾勞務以外的所有建筑、安裝、修葺以及其他工程作業，甲供材料的使用都應當按照營業稅的相關規定納入到繳費的范圍中。也就是說，無論是施工單位自己購置的建筑材料，還是由建設單位提供的建筑材料，其工程所用的材料價款都應當計入到營業稅中。但是由于不同的單位所使用的會計核算方法存在著一定的差異，因此在建筑業發票的使用方面也有著一些不同之處。而關于甲供材料營業稅的征收問題，是甲供材料稅務處理的難點和重點。營業稅中的建筑業稅目包括建筑、安裝、修葺、裝飾以及其他作業工程項目，其中關于甲供材料的征稅有以下幾點規定：
1.根據《營業稅暫行條例實施細則》以及《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》中相關的規定，納稅人使用清包工形式所進行的各項工程，所涉及到的原材料以及其他動力價款都包括在工程的營業稅中，使用清包工形式所提供的裝飾勞務，按照相應比例收取的人工費用、管理費用都確認計入到營業額中。也就是說，以清包工形式提供的裝飾勞務沒有將甲供材料納入到應稅范圍內。
2.其他工程作業。根據《財政部國家稅務總局關于營業稅幾個政策問題的通知》中的相關規定，當納稅人從事建筑工程中的其他工程作業時，無論使用怎樣的方式進行結算，其原材料以及其他動力價款都應當屬于營業額的范圍之內。之所以對該項目的營業額進行上述規定，是為了避免出現納稅人將包工包料的建筑工程私自改為以建設單位的名義購買材料，以此來逃避納稅義務的行為發生。
3.安裝工程。根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》中的相關規定，在確定營業稅的征收范圍時，并沒有將設備納入到其中，但是材料卻要征收營業稅。所以，該項稅務處理的關鍵就在于如何對設備和材料進行科學界定。在建筑業的稅目中，一般只有建筑、修葺、安裝以及其他工程作業中涉及到的材料納入到營業額中，對于其他的材料和設備并沒有進行明確界定，因此，可以根據該項規定來確定材料的納稅范圍。
結束語：當前，隨著建筑行業的不斷發展，在甲供材料的會計與稅務處理方面也將不斷的完善，對于建筑單位來說，也應當不斷的從完善自身的管理出發，采取積極有效的措施，通過科學的處理方法，促進建筑企業效益的不斷提升。
參考文獻：
[1]許峰，袁效駿.結合案例剖析“甲供材料”的會計處理.經濟研究導刊.2009（16）.
【Key words】Construction business management；Computer technology
科學技術的發展，促使計算機技術突飛猛進，計算機技術已滲透到社會工作的各個領域，建筑工程當然也不例外。事實上，建筑工程技術的提高與計算機技術的廣泛應用直接有關。
1. 計算機信息管理技術的特點
世界經濟的發展讓各種現代化信息技術不斷發展壯大，人們也從工業社會進入信息時代。信息是當今社會最重要的生產力，而信息資源也成為現代企業競爭的主要對象。信息化正成為各國經濟和科技競爭的著眼點，信息化程度也成為衡量一個國家和地區經濟能力以及發達程度的標準。市場經濟的建立與世界經濟的發展，企業信息化程度的要求不斷提高，但現階段的計算機管理水平從總體上看還是比較低的，企業還無法充分完全地利用計算機資源，信息處理效率滯后，我國對計算機人才的需求量也在不斷增加。計算機信息管理技術不但要求熟練掌握計算機技術，還要熟悉經濟管理技術知識，可以對計算機數據進行加工和分析，為企業制定決策提供建議[1]。
2. 計算機在工程項目管理中的應用
2.1 投資控制中的計算機應用。針對投資控制的敏感性、復雜性，計算機的應用是：（1）將工程概算、預算、標底、合同總造價及報價明細表輸入計算機，作為投資控制的依據。（2）正確計算工程量，核定月工程進度款，并及時將有關“量”的變更和工程款信息輸入計算機。（3）項目管理中的投資控制任務均可由計算機來完成。（4）利用計算機對工程投資結構進行優化管理，并對資源投入進行優化分析。
2.2 進度控制中的計算機應用。（1）利用計算機對工程項目的網絡圖進行計算、調整和優化，特別是大中型項目，手工操作是無能為力的。（2）對已經監理工程師審查、確認的施工組織設計和進度計劃，一并用網絡計劃數據形式輸入計算機進行分析和優化，輸出網絡計劃和進度計劃，作為掌握工程進度的依據，并據此落實月進度計劃[2]。
2.3 工程項目管理軟件應用。網絡計劃技術是對工程的進度進行安排和控制，以保證實現預定目標的科學計劃管理技術，為現代管理提供了科學的方法。網絡計劃技術計算復雜、畫圖量大，因而利用工程項目管理軟件進行繪圖、計算、優化、調整、控制、設計與分析等大為便利。在方案的編制和實施過程中，利用該軟件進行網絡進度計劃的編制，同時以施工進度計劃為依據，在考慮留有充分余地的基礎上優化資源，支持關鍵工作，另行編制施工進度控制計劃，降低成本，并確保施工進度按期進行。
2.4 財務和會計管理軟件的應用。
（1）財務軟件的運用，使項目財務管理由手工計賬轉為電腦處理，各種憑證和統計分類報表均可通過電腦處理自動打印出來，各種往來賬目明細清晰，查詢方便；同時，運用該軟件進行成本核算，可提高資源配置效率，使利潤最大化，從而充分調動職工的積極性。該軟件具備賬務處理、報表處理、財務及成本分析功能。
（2）賬務處理包括建立套賬、科目設置、人員權限設置、憑證輸入、憑證復核、憑證匯總、記賬、結賬、帳簿查詢、預付款的支付、工程款的收支、現金的發放、利潤分配表、財務狀況變動表的打印等。
（3）報表處理：完成所有報表的定義；根據用戶的需要，提供計算平衡、賬簿分析、往來對賬及自定義報表的各種計算公式；自動計算報表、并對報表結果進行結構分析、比較分析、趨勢分析。
3. 計算機技術在工程項目審計中的應用
（1）為規范和完善建筑市場，提高投資利用率，加強工程審計工作是非常必要的，而審計工作現代化又是提高其效率和質量的重要前提。隨著計算機技術的飛速發展，工程項目設計、辦公自動化、自動控制、會計電算化等方面都在一定程度上實現了計算機輔助設計和管理。由于工程審計要核查、落實工程項目的工程量、投資等方面的問題，工作大量而繁瑣。因此，計算機技術應用于工程審計工作中是非常必要的，其主要功能是對已建工程進行審查和監督，它需要全面了解和掌握國家及地的有關政策、法規，以及已建工程的施工第一手資料；根據上述資料，建筑工程審計系統可對已建工程的工程量、投資、工期等指標進行審核。此外，計算機應用于審計時必須建立工程數據庫，通過建立數學模型，對待審計工程進行評估。審計部門通過因特網或企業內部網就可訪問共享數據庫，從而節省了時間、資源、資金、提高了工作效率和質量。
（2）目前，在建筑工程設計、施工單位，計算機利用程度有了很大提高，尤其是設計單位，基本上甩掉了圖板，全部用計算機進行建筑、結構設計和繪圖，并還能進行工程預決算；施工單位也利用計算機進行財務管理、施工管理。因此，充分利用設計、施工單位的基本數據，實現數據共享，是十分必要和現實的。
關鍵詞：建筑企業 所得稅 核定征收 弊端 建議
近年來，城鄉基礎設施建設及房地產行業的蓬勃發展，帶來了建筑業的一片繁榮。各類建筑企業自身獲得良好的經濟效益同時，也為國家財
政貢獻了巨額的稅源。盡管該行業利潤較高，但很多稅務機關卻采用核定征收的方式，其中有什么弊端，本文擬作出簡要分析，并提出解決思路，請專家批評指正。
一、影響建筑業所得稅核算的因素分析
企業經營管理的組織形式、會計核算方式與核算質量等，都會影響企業所得稅計算和繳納，所以繳納的企業所得稅與同期實現的工程結算收入并非一定緊密關聯。
業內人士普遍認為，我國建筑行業平均利潤率應在10%以上。然而，在現實中很多建筑企業反映虧損或微利，究其原因，問題就在于建筑業采取的經營管理組織形式和會計核算模式不同。目前，普遍存在以下三種類型：
1、實行工程項目責任承包經營方式。目前，規模較大的建筑企業大多采用，一般在總公司下設立多個分公司，實行二級管理和核算。總公司是管理機構，統一對外承接工程業務，由分公司具體組織施工，并按工程量的一定比例向總公司上交管理費，稅款也由總公司匯總統一繳納。總公司出于自身利益只抓業務收入以便收取管理費，對工程成本、費用及支出放松控制，致使總公司報表上反映的經營損益虧損或微利。
2、實行工程項目掛靠經營方式。目前，相當一部分建筑工程都是由承包人，即包工頭掛靠具有建筑資質的施工企業經營。一般情況下，工程款會先匯入建筑公司賬戶，扣除了事先約定的管理費后，再由包工頭提供建筑材料、人工費用等票據，以現金形式提走。建筑公司的會計賬務采取“倒扒”式核算，即以開具的建筑業發票的金額作為工程結算收入，扣除收取的管理費后的余額作為工程結算成本，因而這類企業的所謂賬面利潤實際上就是建筑公司收取的管理費扣除公司本身的費用開支后的余額，其最終結果要么虧損，要么微利。
3、還有一類建筑公司雖也采取掛靠經營方式，但與上述第二種方式相比，賬務處理及會計核算則更為簡單，其顯著特點是承包人工程收入根本就不在建筑公司賬上反映，或者在收到工程款時記入往來科目，轉走工程資金時再沖減該往來科目，根本不進行工程收入及工程成本、費用和應繳稅金的核算，因此工程項目經營過程及經營成果沒有任何價值。
實行上述方式核算的企業受經濟利益驅動，于是便想方設法降低工程費用特別是稅金支出，利用所得稅核算復雜及監管難度大的特點，偷逃企業所得稅。
二、核定征收方式產生的弊端
為防止稅款大量流失，稅務部門在建筑行業逐步推廣核定征收方式，作為加強和規范企業所得稅征收管理的措施。對存在不能準確核算收入總額或成本費用支出、成本資料或收入費用憑證殘缺不全、申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由等情形的企業，稅務部門采取核定方式征收方式。
核定征收方式雖然增強了對建筑企業所得稅的征收力度，卻產生以下弊端：
1、經過調查，在行業平均利潤率的基礎上核定的應稅所得率，并不能依據每個企業的真實利潤狀況征收企業所得稅。實行一刀切的方式，讓效益好、利潤高的企業少繳了稅款,對那些效益不好,利潤率低的企業,則增加了稅負。
2、由于實行核定方式征收企業所得稅，稅務部門對這些企業的稅前扣除費用項目監管放松，導致建筑企業列支費用的憑證很不規范，出現大量白條入賬現象，致使本企業及上游企業容易滋生賬外小金庫和貪污舞弊行為，進而漏繳個人所得稅和增值稅。
3、建筑材料的供應廠商通常是增值稅納稅人，于是有些企業將與核定企業交易中 “節余”的發票對外出售，從中收取一定比例的好處費，這樣又使借用發票的單位繞開了稅務部門監管，偷逃大量稅金。
對建筑企業實行核定征收所得稅，從局部看達到了加強征收企業所得稅的目的，但從整體經濟和稅收環境來看，恰恰是顧此失彼，導致更嚴重的稅款流失。筆者認為，應當對稅收征納環境進行綜合治理，從根本上促進企業提高財務核算水平。
三、加強建筑業所得稅核定征收管理的建議
1、對建筑業所得稅實行預征，變被動征收為主動管理。針對建筑行業工程周期長、經營形式及核算方式復雜多樣的特點，對該行業所得稅實行預征，從根本上改變目前建筑業所得稅征管不到位、稅款大量流失的狀況，預征時應稅所得稅率可設定在工程結算收入的5%-8%左右，具體計算公式如下：當期應預征所得稅額=預計的當期工程結算收入（或工程形象進度）×核定的應稅所得率×所得稅率。對預征稅款，賬證健全能準確核算損益的建筑企業，在年終匯算清繳時多退少補；對賬證不健全不能準確核算損益的建筑企業改為核定征收。稅務部門在核定應稅所得率時，應當引導企業提高核算質量和經營管理水平，經營規模和盈利水平相當的企業，如果分別實行查賬征收方式和核定征收方式，后者的實際稅負應高于前者。
2、加強對個人承包建筑工程的所得稅管理。在目前建筑工程項目普遍采取掛靠、承包經營的情況下，稅務機關應把工作重點放在工程承包者的個人所得稅征管上，應要求建筑公司將工程合同、承包合同、會計核算方式按工程項目報主管稅務機關備案，屬于個人承包的則依法明確建筑公司為個人所得稅扣繳義務人，按工程收入及時代扣代繳個人所得稅。
關鍵詞：視同銷售；實務；應用
視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業會計準則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應符合企業會計準則的要求，在納稅申報時符合稅收相關法規規定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳費當年扣除數的基數。
本文所指非現金資產通常是指存貨類資產，對固定資產和無形資產等資產的相關行為視為轉讓(處置)財產，不屬于視同銷售行為。在實務中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務處理上往往得不到準確掌握。結合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。
一、會計準則、增值稅和所得稅法規均作為視同銷售的行為
將外購、委托加工或自產的非現金資產用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)、債務重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產的非現金資產分配給職工等行為，會計準則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。
賬務處理時應按公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結轉銷售成本。
1 用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)
[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：長期股權投資
17，550，000
貸：其他業務收入
15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
(2)結轉成本
借：其他業務成本10，000，000
貸：原材料
10，000，000
2 用于債務重組
[實例2]甲公司由于發生財務困難，經與債權人乙公司協商，乙公司同意其以一批原材料抵償到期債務，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：應付賬款20，000，000
貸：其他業務收入15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
營業外收入2，450，000
(2)結轉成本
借：其他業務成本 10，000，000
貸：原材料 10，000，000
其中，視同銷售收入1500萬元構成所得稅納稅申報時計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳費當年扣除數的基數，債務重組利得245萬元不計入計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳贊當年扣除數的基數，但應計繳所得稅。
3 分配給股東
賬務處理如下：
借：應付股利或應付利潤
貸：主營業務收入(其他業務收入)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業務成本(其他業務成本)
貸：庫存商品／原材料等存貨類科目
4 作為樣品免費送給客戶
賬務處理如下：
借：銷售費用
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業務成本
貸：庫存商品
5 將委托加工或自產的非現金資產分配給職工
[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產產品作為集體福利發放給職工，每人一件。該批產品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)決議將自產產品作為福利發放給職工：
計入生產成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)
計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生產成本
131，040
管理費用
32，760
貸：應付職工薪酬
163，800
(2)實際發放自產產品時：
借：應付職工薪酬 163，800
貸：主營業務收入 140，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)23，800
借：主營業務成本 100，000
貸：庫存商品 100，000
注意：外購的非現金資產作為職工福利分配給職工，會計準則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉出。
二、僅增值稅和所得稅法規作為視同銷售的行為
將外購、委托加工和自產的非現金資產對外捐贈，會計準則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規將其作為視同銷售。
會計賬務處理時，不確認銷售收入，按賬面價值結轉，同時按公允價值確認增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。
[實例4]：甲日用品生產企業，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產產品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。
借：營業外支出
1，238，000
貸：庫存商品
1，000，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)238，000
對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結轉；增值稅法規作為視同銷售，按售價計算應繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規作為視同銷售，所得稅匯算時應按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數的基數，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應納稅所得額的影響數為零。
三、僅增值稅法規作為視同銷售的行為
將自產、委托加工的非現金資產用于管理部門、在建工程、固定資產、同一法人實體內部的各營業機構之間的轉移等行為，因其所有權沒有發生轉移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。
原內資企業所得稅條例實施細則第五十五條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。
[實例5]甲水泥生產企業將自產的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 35，950
貸：庫存商品 30，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5，950
四、會計準則、增值稅和所得稅法規均不作為視同銷售的行為
將外購的非現金資產用于在建工程、固定資產等企業內部使用行為，因其所有權沒有發生轉移，會計準則和所得稅法規均不將其作為視同銷售，增值稅法規亦不將其作為視同銷售，但賬務處理時需將所購非現金資產發生的已抵扣進項稅額轉出。
[實例6]甲生產企業在建工程領用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 1，170，000
當前，我國經濟建設的不斷發展，讓建筑行業的發展速度更加 迅速，建筑施工的過程中，工程質量固然重要，但是也要掌握正確的 方式對施工質量進行控制，工程項目的預算就是其首要前提，對施 工成本進行合理的控制，并不是要一味的降低施工成本，而是要削 減不需要花費的開支，讓工程在預算的范圍內順利的進行。
一、影響建筑工程管理下成本控制的主要因素
（一）成本控制意識薄弱
在建筑工程項目的施工過程中，施工人員往往忽視成本控制，只關心自己負責的那一部分內容，成本控制意識薄弱。例如：技術人員認為自己的任務是解決工程項目中的技術問題，保證技術的有效利用。項目經理認為他的工作內容是保證工程質量和施工進度，及項目資金的到位問題，而項目成本的控制則應是財務部門的責任，項目施工人員則只需負責好施工現場情況等。從表面看來，每個員工各自負責好了自己的工作，但實際上每個人都缺少成本控制的責任感，沒有做到成本控制中的全員性原則。員工在工程施工過程中，都沒有樹立成本控制意識，導致成本控制混亂、沒有效果。
（二）材料價格波動大
而建筑施工材料的價格波動較大也是當前建筑施工成本管理工作存在的難題之一。這是因為施工材料及設備成本占建筑工程施工總成本的七成以上，同時施工材料及設備的價格又極易受到市場因素的影響。而部分施工單位在材料的采購、運輸及儲存等環節的成本缺乏嚴格的管理與控制，進而造成材料成本的浪費，同時部分施工單位沒有對施工設備進行必要的檢查、維修與保養，致使施工設備極易出現故障而對施工進度造成延誤，不僅不利于施工成本控制，甚至還增加了安全事故發生的概率，對施工人員的生命健康造成威脅。
（三）成本管理問題傳統
基層成本控制模式無法滿足建筑市場銷售與經營需求，選定項目集約化發展之路，將項目資源集中于某個特定的項目群體，這樣才能更好地完成經營目標。例如，對市場風險缺少預見性，導致很容易出現資產質量較差的業務，制約了公司成本控制獲得的收益水平。其中，相同項目存在不同條線交叉成本控制的情況，合理的成本控制方案愈發重視，優質項目的篩選需要科技部門的數據支撐，借助數據的積累科學的規劃成本控制方案，避免資源浪費。
（四）工程成本核算流于形式
部分建筑施工企業對成本的核算上，只有預算員按照工程圖紙進行成本核算，沒有按照流程對工程施工過程中的實際成本進行對比、修正，導致施工完成后對于成本超支?F象得不到有效的改善，也無法明確責任，管理人員也缺乏成本控制意識，使得工程核算對成本控制起不到有效的作用，工程成本核算僅流于形式。
二、建筑工程造價預算的有效控制措施
（一）樹立成本控制觀念
加強員工對成本控制重要性的認識，樹立成本控制觀念是建筑工程企業進行成本控制的首要任務，尤其是項目工程的負責人，應加強成本控制意識，反省自身在成本控制中存在的問題，及時的采取改進辦法 ，從而提高建筑企業的成本控制水平和施工效率。不光是項目負責人，實行建筑企業成本控制時，從項目的預算到工程施工驗收的每一位工作人員，都應樹立成本控制觀念，建立完善的成本控制計劃，嚴格按照規定流程進行成本控制，這樣才能有效的提高總體成本控制水平與執行效率，促進建筑企業的經濟發展。
（二）加強對施工材料、機械的管理
工作人員還應重視對施工材料、施工機械設備的管理控制。這是由于在實際施工中，上述因素的變化都會影響工程成本管理的實施。①工作人員應確保施工材料的質量，在購買施工材料時，對質量進行嚴格把關，盡量選擇信譽較好的廠家進行購買合作。在施工材料驗收時，應通過抽檢等方式，保證材料的質量。在入庫后還應按照相關規定及要求，做好材料的存放工作，確保材料在投入使用后，其質量能夠滿足要求，為建筑工程施工質量提供保證。②還應重視對施工機械設備的管理，確保機械設備的性能，使設備能夠為建筑工程提供更好的服務，避免因設備故障等影響施工的進行。
（三）創建完善的運行機制，制定科學合理的控制目標
建筑工程企業應制定科學合理的控制目標，并按照目標有效的進行成本控制，爭取在成本范圍內完成工程的施工。制定建筑工程成本控制的目標時，要講究科學、合理，并有利于實現成本控制。除此之外，還要創建完善的運行機制，明確員工責任，和落實獎懲規定的實施，創建健全的成本運行機制，有利于加強各部門之間的相互配合能力，提高工作效率，從而實現成本控制目標。
（四）積極測算工程成本，加強會計核算
積極的對工程成本進行科學合理的預算對工程管理中成本有良好的控制作用。在對成本進行會計核算時，應結合企業施工過程中的實際情況，不斷的進行成本調整。財務的賬務處理方面，要避免成本掛賬，導致無法沖賬。企業的銀行賬戶管理方面也要不斷加強，避免亂開戶的情況，有效的進行資金管理。
（五）施工組織優化管理
建筑施工組織體系的優化，有利于提升企業內部各個工作模塊的互動協作效率，這需要進行企業施工組織制度體系的健全，進行項目責任人管理制度、施工成本管理制度等的深入落實，確保不同級別、不同施工程序人員的權責分明、職能分工，實現其權利及責任的規范，確保施工成本控制體系的健全，實現其內部工作模塊的協調，避免出現一系列的施工成本損失。
關鍵詞：增值稅轉型 自營工程 會計核算
根據新修訂的《增值稅暫行條例》，全國所有行業增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革。財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第一條也明確規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額，可根據《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。其中的準予抵扣的固定資產是指《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條所規定的“固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等” 。對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。
企業固定資產的取得有許多方式，包括外購、自建、投資者投入、接受捐贈等。其中自建工程按實施的方式不同，分為自營工程和出包工程。自營工程是指企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。企業以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量，并通過“在建工程”科目核算。由于自營過程中會涉及外購工程物資、使用生產用的原材料及自產的庫存商品等，業務相對復雜，自營不同固定資產時會計處理不盡相同。本文將以一般納稅人的工業企業為例，就自營方式取得兩種不同情況固定資產時的會計核算及賬務處理進行探討。
一、如果是自行建造生產經營用的機器設備、工具等動產的自營工程，根據《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》所規定，其增值稅進項稅額準予抵扣
按照建設流程，其業務處理如下：
例1：華聯實業有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產能力自行制造一臺設備。在建造過程中主要發生下列有關業務：
（1）2×14年3月10日購入建設用工程物資一批，取得增值稅專用發票價格250 000元，增值稅42 500元，款項已通過轉賬支付。
借：工程物資（不含稅） 250000
應交稅費―增值稅（進項稅額） 42500
貸：銀行存款 292500
企業為建造固定資產準備的各種工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本。用于生產設備的工程物資，其增值稅進項稅額可以抵扣，會計核算和賬務處理時應單列。
（2）2x14年3月16日工程開工，當日領用工程物資200 000元。
借：在建工程 200000
貸：工程物資（不含稅） 200000
（3）2x14年4月2日，自營設備工程領用公司生產用原材料一批，實際成本10 000元，增值稅進項稅額1 700元。
借：在建工程 10000
貸：原材料（不含稅） 10000
自營設備工程領用生產用原材料，應按原材料實際成本轉出，計入工程成本；購進原材料時的增值稅可抵扣，不用轉出。
（4）2x14年4月18日，上述自營設備工程領用公司自產產品若干件，實際成本30000元，計稅價格36000元。
借：在建工程 30000
貸：庫存商品 30000
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中第四條規定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售貨物；第二十三條規定細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。所以此處自產自用不屬于上述規定的“視同銷售”行為，庫存商品按成本結轉計入工程成本。
（5）輔助生產部門為自營設備工程提供的水、電等勞務支出共計劃5000元。
借：在建工程 5000
貸：生產成本―輔助生產成本 5000
（6）自營工程發生的直接人員工資10000元。
借：在建工程 10000
貸：應付職工薪酬―工資 10000
（7）自營工程建設期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責其賠償損失5000元。
借：在建工程 3000
其他應收款―保管人員 5000
貸：工程物資 8000
建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。
（8）2×14年6月20自營工程達到預定可使用狀態時，結轉固定資產成本。
借：固定資產 258000
貸：在建工程 258000
（9）公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資42000元進行處置：
①若對外出售，出售價格為50 000元（不含稅），假設款項已收存銀行。
借：銀行存款 58500
貸：其他業務收入 50000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 8500
借：其他業務成本 42000
貸：工程物資 42000
工程完工后剩余工程物資若對外出售，出售時所取得的收益，企業會計準則沒有明確規定計入什么科目，比較普遍的會計處理是計入其他業務收入，計繳增值稅，相關工程物資成本計入其他業務成本。
②若入庫轉為生產用原材料。
借：原材料 42000
貸：工程物資 42000
工程完工后剩余工程物資若轉入生產用材料，因生產用原材料進項稅額亦可抵扣，故只按工程物資成本轉出。
二、如果是自行建造房屋建筑物等不動產的自營工程，根據《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》所規定，其增值稅進項稅額不準予抵扣，應計入成本，所以自營過程中涉及的增值稅會計處理也與動產不盡相同
按照建設流程，其業務處理如下：
例2：華聯實業有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產能力自行制造一棟廠房。在建造過程中主要發生下列有關業務：
（1）2×14年3月10日購入建設用工程物資一批，取得增值稅專用發票價格250 000元，增值稅42 500元，款項已通過轉賬支付。
借：工程物資（含稅） 292500
貸：銀行存款 292500
企業為建造固定資產準備的各種工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本。用于建造建筑物等不動產的工程物資，其增值稅進項稅額不準予抵扣，計入成本。
（2）2x14年3月16日工程開工，當日領用工程物資200 000元。
借：在建工程 200000
貸：工程物資（含稅） 200000
（3）2x14年4月2日，自營廠房工程領用公司生產用原材料一批，實際成本10 000元，增值稅進項稅額1 700元。
借：在建工程 11700
貸：原材料（不含稅） 10000
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出） 1700
自營不動產工程領用生產用原材料，原材料按實際成本轉出，其購進時的增值稅進項稅額不能抵扣，應同時轉出，計入工程成本。
（4）2x14年4月18日，上述自營廠房工程領用公司自產產品若干件，實際成本30000元，計稅價格36000元。
借：在建工程 35100
貸：庫存商品 30000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 5100
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中第四條規定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目視同銷售貨物；第二十三條規定細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。所以此處自產自用屬于上述規定的“視同銷售”行為，庫存商品按成本結轉的同時應計增值稅銷項稅額。
（5）輔助生產部門為自營設備工程提供的水、電等勞務支出共計劃5000元。
借：在建工程 5000
貸：生產成本―輔助生產成本 5000
（6）自營工程發生的直接人員工資10000元。
借：在建工程 10000
貸：應付職工薪酬―工資 10000
（7）自營工程建設期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責其賠償損失5000元。
借：在建工程 3000
其他應收款―保管人員 5000
貸：工程物資 8000
建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。
（8）2×14年6月20自營工程達到預定可使用狀態時，結轉固定資產成本。
借：固定資產 264800
貸：在建工程 264800
（9）公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資92500元進行處置：
①若對外出售，出售價格為117 000元（含稅），假設款項已收存銀行。
借：應交稅費―應交增值稅（進項稅額） 13440（79060×17%）
貸：工程物資 13440
借：銀行存款 117000
貸：其他業務收入 100000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 17000
借：其他業務成本 79060
貸：工程物資 79060（92500/（1+17%））
工程完工后剩余工程物資對外出售時，因工程物資是含稅價，應先結轉工程物資的進項稅額，再確認收入并結轉相應成本。
②若入庫轉為生產用原材料。
借：原材料 79060（92500/（1+17%））
應交稅費―應交增值稅（進項稅額） 13440（79060×17%）
貸：工程物資 92500
工程完工后剩余工程物資若轉入生產用材料，因工程物資是含稅價，生產用材料是不含稅價，故應把含稅價換算為不含稅價入庫。
參考文獻：
[1]中華人民共和國增值稅暫行條例
[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則
《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）第27條規定，盤盈的固定資產，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值，并在“固定資產”科目中規定其分錄為：借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。同時，《制度》又在“待處理財產損溢”科目中規定，盤盈的固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢”和“累計折舊”科目。另外，《企業會計準則——固定資產》（以下簡稱《準則》）第15條規定，盤盈的固定資產，同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。可見，上述三條對盤盈固定資產處理的規定不一致。筆者認為，應統一采用如下作法：同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格作為原價入賬，若該項資產應計提折舊，則按其新舊程度估計的價值損耗作為累計折舊反映；同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。這主要是因為：
（1）固定資產原價是信息使用者關注的重要信息，應當單獨反映；
（2）盤盈的固定資產，若是在用設備、季節性停用的固定資產等按規定應計提折舊的，單獨反映其累計折舊額，能夠反映其有形損耗與無形損耗，利于加強利用與管理（如《準則》規定的未使用、不需用固定資產也應計提折舊）；
（3）分別按原價、累計折舊、減值準備反映固定資產是會計核算與填列資產負債表的要求，也符合使用者理解與利用信息的習慣；
（4）同類或類似固定資產存在活躍市場的，按市場價格減去按其新舊程度估計的價值損耗后的余額作為入賬價值，可能低于本企業確定的固定資產價值判斷標準，不易與低值易耗品區分，還易引起信息使用者誤解；
（5）同類或類似固定資產不存在活躍市場的，以其預計未來現金流量現值作為入賬價值，符合資產能帶來未來經濟利益的本質；
（6）折舊與減值均可能使盤盈的固定資產價值降低，但由于二者在產生原因、性質、賬務處理等方面不同，因此，盤盈時僅按其新舊程度估計累計折舊，期末再單獨計提減值準備，既客觀，又可減少工作量。
二、盤虧固定資產的處理
《制度》在“待處理財產損溢”科目中規定，盤虧的固定資產，借記“待處理財產損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目。同時，又在“固定資產”科目中規定，盤虧的固定資產，按其賬面價值，借記“待處理財產損溢”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按該項固定資產已計提的減值準備，借記“固定資產減值準備”科目，按固定資產原價，貸記“固定資產”科目。可見，二者處理的不一致體現在是否應結轉已計提的固定資產減值準備上。由于盤虧的固定資產，已不能按原來預期的經濟利益實現方式為企業帶來經濟利益，根據資產的定義與可靠性原則的要求，反映其價值減少的已計提的累計折舊與減值準備均應隨之結轉，因此，該處理應采用后者。
《制度》在“待處理財產損溢”科目中規定，盤虧的固定資產報經批準后的轉銷處理為：借記“營業外支出——固定資產盤虧”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。但根據《制度》第40條的規定，盤虧或毀損的固定資產，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期營業外支出。據此，盤虧的固定資產報經批準后的轉銷處理應為：借記“其他應收款”、“原材料”、“營業外支出——固定資產盤虧”等科目，貸記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目。這較前者客觀合理，應采用。
三、工程物資盤盈、盤虧、報廢及毀損的處理
《制度》在第28條及“工程物資”科目中規定，盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經完工的，計入當期營業外收支。并在“在建工程”科目中規定其賬務處理為：工程物資在建設期間發生的盤虧、報廢及毀損，其處置損失，報經批準后，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置收益，作相反的會計分錄。事實上，該處理不利于盤盈、盤虧、報廢及毀損的工程物資在報經批準前后的核算與管理。為此，可通過“待處理財產損溢”科目（增設“待處理工程物資損溢”明細科目）核算。其處理為：盤虧、報廢及毀損發生時，借記“其他應收款”、“原材料”、“待處理財產損溢”等科目，貸記“工程物資”科目，報經批準后，借記“在建工程”（未完工）或“營業外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產損溢”科目；盤盈時，借記“工程物資”科目，貸記“待處理財產損溢”科目，報經批準后，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“在建工程”（未完工）或“營業外收入”科目（已完工）。
四、在建工程盤盈、盤虧、報廢與毀損的處理
《制度》尚未對在建工程盤盈、盤虧的處理作出明確規定。為便于盤盈、盤虧的在建工程在報經批準處理前后的核算與管理，建議通過“待處理財產損溢”科目（增設“待處理在建工程損溢”明細科目）核算。具體處理為：
（1）盤盈時，按現行市價（存在活躍市場）或預計未來現金流量現值（不存在活躍市場），借記“在建工程”科目，貸記“待處理財產損溢”科目，報經批準后，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“在建工程（其他支出）”（繼續施工的工程成本）或“營業外收入”科目（已完工）。
【關鍵詞】 甲供材； 稅務分析； 會計處理； 發票開具
甲供材料，嚴格意義上講是建筑安裝工程費的組成部分。當前，在大規模的城市開發建設過程中，對建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每項工程都有。對于“甲供材”的稅務處理，稅法規定要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，但是，在實際操作過程中，計算納稅后，如何進行會計處理、發票如何開具？會計準則和稅法一直都沒有非常明確的規定。本文就“甲供材”業務涉及的稅務、會計、發票問題進行分析，并結合案例解決一些疑難問題。
一、“甲供材”的含義及形式
所謂“甲供材”建筑工程，是指由建設方提供主要材料，由施工方提供勞務和輔助材料的建筑工程，常見的情形是由建設方提供鋼材和鋁合金門窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大約占商品房建造成本的30%～40%。“甲供材”產生的原因是建設方（甲方）從材料質量和成本效益角度出發，擔心建筑方（乙方）不能確保建筑材料質量，影響建筑物質量和自身的聲譽，為防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采購主要建筑材料，應該說：“甲供材”的形式在很大程度上確保了基建工程的質量。
“甲供材”主要有兩種形式：一種是名義上由施工方包工包料，但建設方為了保證工程質量等原因，主要材料由自己采購，將所采購材料交給施工方時，作為對施工方的預付款處理；另一種是施工方包工不包料，或包工包部分輔助材料，主要材料由建設方提供。
二、“甲供材”的業務流程
如果是第一種形式（包工包料）的甲供材，其業務流程可能有兩種方式：一是材料提供方將發票直接開給施工方，建設方不作材料的購進、領用處理。二是材料提供方將發票開給建設方，建設方作材料的購進、領用處理，這種方式經常采用（后面談及的是這種方式）。但不論是何種方式，將來施工方開給建設方的發票中，都包括了工程所用材料的價款和稅費在內。
如果是第二種形式（包工不包料）的甲供材，建設方購進材料時作為購進工程物資處理，工程領用材料時將材料直接計入在建工程（開發成本）。將來施工方開給建設方的發票中，不包括工程所用材料的價款在內，但是包括“甲供材”應交的稅費。
三、“甲供材”的涉稅分析
施工企業無論以何種形式承包工程（包工包料或包工不包料），其計稅營業額都是相同的，都包括了工程所用材料、物資和勞動力的價款在內。但是工程的承包方式不同，涉及的納稅風險可能會不同。
1.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設方采購，且購料發票直接開給施工方。該種方式最簡捷明了，涉稅風險最低。建設方不存在納稅義務，施工方按照工程總價款納稅。
2.簽訂包工包料合同，但主要材料由建設方采購，且購料發票開給建設方，再由建設方將材料交給施工方，該種方式下，施工方同樣要按照工程總價款納稅，也可與建設方在合同中約定：甲供材的稅款由建設方負擔，施工方繳納。但同時建設方屬于以材料抵頂工程款，需要繳納增值稅。
3.簽訂包工不包料合同，主要材料由建設方采購，購料發票開給建設方，材料由建設方直接計入工程成本，該種形式下，建設方不存在納稅義務，但施工方要按照工程全額納稅，在編制工程預算時，要將該部分稅款考慮在內，施工方也可與建設方在合同中約定：甲供材的稅款由建設方負擔，施工方繳納。
四、甲供材的會計處理及發票開具
（一）甲供材的一般會計處理
例1：乙工程公司與甲房地產開發公司簽訂工程承包合同，為甲公司修建羅馬嘉園小區。工程總預算75 462萬元，其中：工程用主要材料5 641萬元。（假定工程決算和預算相同）
1.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工包料合同，但工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進材料時，供應商將發票開具給甲公司，甲公司給乙公司發出材料時，填制領料單，作領用材料處理。
2.如果乙公司與甲公司簽訂的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（價款5 641萬元）由甲公司提供。甲公司購進材料時，供應商將發票開具給甲公司，甲公司作購進處理，甲公司給乙公司發出材料時，作領用處理。
要求：
1.分別以上兩種情況，寫出乙公司和甲公司的會計處理。
2.分別以上兩種情況，計算乙公司和甲公司應納的流轉稅。
3.分別以上兩種情況，說明乙公司應當如何給甲公司開具建筑勞務發票。
答案解析：
第一種情形：乙公司與甲公司簽訂包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司購進材料的會計處理：（假定價款5 641萬元）
借：原材料 5 641
貸：銀行存款 5 641
甲公司發出材料的會計處理：（假定發出材料給乙公司作價7 000萬元）
正確的會計處理：應當由甲公司給乙公司開具發票，并做如下會計處理：
借：預付賬款 7 000
貸：其他業務收入 6 796
應交稅費——應交增值稅 204
同時：借：其他業務成本 5 641
貸：原材料 5 641
說明：應當看作甲公司以材料抵頂工程款，按照小規模納稅人征收增值稅，同時增加甲公司的利潤總額。
常見的錯誤會計處理：
情形1：甲公司發出材料時給乙公司開具材料調撥單，并做如下會計處理：
借：預付賬款 7 000
貸：原材料 7 000
涉稅風險：企業如此會計處理，少計了轉讓材料環節的增值稅和企業所得稅，但不影響開發產品的成本。
情形2：甲公司發出材料時給乙公司開具材料調撥單，并做如下會計處理：
借：開發成本——建筑安裝工程費 5 641
貸：原材料 5 641
涉稅風險：由于決算后乙公司給甲公司按照工程決算金額開具發票，所以，甲公司的會計處理屬于隱匿材料轉讓收入、虛增開發成本的行為。
乙公司接受材料的會計處理：（假定發出材料給乙公司作價7 000萬元）
借：原材料 7 000
貸：預收賬款 7 000
乙公司領用材料的會計處理：
借：工程施工——合同成本——直接材料費 7 000
貸：原材料 7 000
涉稅風險：如果甲公司給乙公司開具了發票，乙公司的會計處理無問題。如果甲公司給乙公司開具的是材料調撥單，則乙公司計入工程成本的材料費用，不能在企業所得稅前扣除。
乙公司應納營業稅額=75 462×3.4%=2 565.71萬元
第二種情形：乙公司與甲公司簽訂包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司購進材料的會計處理：（假定材料價款5 641萬元）
借：原材料 5 641
貸：銀行存款 5 641
甲公司發出材料的會計處理：
借：開發成本——建筑安裝工程費 5 641
貸：原材料 5 641
說明：甲公司的會計處理正確，無涉稅問題。
乙公司接受甲公司材料的會計處理：
正確的會計處理：
不作賬務處理，接受的材料作為代管商品物資，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。
注意事項：在該種情形下，乙公司與甲公司簽訂的合同金額為69 821萬元（75 462-5 641=69 821），結算金額也是69 821萬元，合同金額和結算金額均不含材料款。但乙公司計算營業稅的計稅營業額包含材料款，為75 462萬元。乙公司做工程預算的稅金時應當將甲供材因素考慮在內。
乙公司應納營業稅及附加額=75 462×3.4%=2 565.71萬元
錯誤的會計處理：
接受材料時：
借：原材料 5 641
貸：應付賬款 5 641
領用材料時：
借：工程施工——合同成本——直接材料費 5 641
貸：原材料 5 641
涉稅風險：
1.對于該種形式的甲供材，實際工作中施工企業大多以合同金額作為計稅營業額，存在較大的涉稅風險。
2.如果乙公司將上述甲供材計入工程成本，屬于虛增工程成本的行為，存在較大的涉稅風險。
（二）甲供材的稅款由建設方承擔、施工方繳納的會計處理
1.施工方的會計處理
甲供材營業稅及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54萬元
由施工單位與建設單位簽訂補充協議，調增工程收入198.54萬元，并作會計處理如下：
借：銀行存款 198.54
貸：主營業務收入 198.54
（原始憑證：建筑業發票記賬聯）
同時：
借：營業稅金及附加 198.54
貸：應交稅費——應交營業稅 198.54
2.建設方的會計處理
借：開發成本——建安成本198.54
貸：銀行存款198.54 （原始憑證：建筑業發票/完稅憑證復印件）
建設方的工程成本為：5641萬元（甲供材增值稅發票）+69 821萬元（建安業發票）+198.41（建安業發票）=75 660.41萬元。
五、結論
總之，無論建設方和施工方如何進行結算，甲供材都要并入施工方的營業稅的計稅營業額征收營業稅。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設單位的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。
【參考文獻】
[1] 高金平.最新稅收政策疑難解析[M].北京：中國財政經濟出版社，2012：270.