時間：2023-09-01 16:48:50
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關鍵詞：水利水電工程；防滲墻技術；應用；創新發展
1 水利工程滲水原因
1.1 穿墻管引起的滲水
在某些電灌站泵房工程中有各種管（風、水、電）與主體工程相聯結，如果接口處不密實，在混凝土澆筑過程中，混凝土振搗不密實，就易出現蜂窩麻面，導致滲水。
1.2 施工縫引起的滲水
在水利工程施工中由于作業面大，將會人為地使連續作業的混凝土分成幾個單元，這樣會造成單元間縫隙，這些縫隙就是防水的薄弱環節。如果施工中所用的模板支撐不牢、不嚴密，很容易造成跑漿，甚至出現蜂窩麻面，勢必造成縫隙滲水。
1.3 大面積降雨引起的滲水
首先，排水不暢造成的滲水，如果遇雨天停電或出現其它機械故障，基坑水上漲，淹沒墊層，在底板基面四周基坑淤積著降水，就會造成排水不良，形成大面積滲水；其次，在混凝土攪拌過程中，由于拌和不均、振搗不密實等原因，造成混凝土孔隙大，以至于出現大面積滲水。
1.4 變形縫引起的滲水
管道或工程相連接部位由于止水帶固定不牢，偏離中心，混凝土振搗不密實，出現較大孔洞或者蜂窩麻面，都會造成大面積的滲水。
2 水利工程防滲處理過程中防滲墻技術的應用
2.1 薄型抓斗的防滲墻技術
主要是采取斗寬為 0.3m 的薄形抓斗挖土開槽方式，進行土石的挖掘及開槽工作，然后使用凝灰漿體在土面上澆注成薄壁防滲，或者自凝灰漿形成薄壁防滲墻，最大成墻深度為 40 m。這種方式還可以廣泛適用于粘土、砂土、卵石、砂礫等具有一定量的土層及粘土的土質中。
2.2 多頭深層攪拌截滲墻技術
在應用過程中，主要是針對一些軟弱地基改良所應用的防滲墻技術，其主要目的是為了提高水利工程建設中的地基承載力。這種技術是將單頭以及雙頭作為基礎，對防滲墻技術進行創新和發展而來的。其可以通過對雙動力多頭深層攪拌機，把多個鉆桿帶動起來，采用固定的推力對鉆桿上的鉆頭進行推動，以能夠使鉆頭可以鉆到土層的預定深度中，最后將鉆桿進行提升，同時保持鉆桿的攪拌狀態達到孔口。在此過程中，水泥漿泵從高壓輸送管中把水泥漿推送入鉆桿，然后把水泥漿通過鉆頭射入到土壤中，并與其充分進行攪拌融合。隨之就把雙動力多頭深層攪拌樁機調平移位，一直將這一過程進行重復，宜到防滲墻形成。這一技術在礫石層中不適用。在施工過程中，還要注意以下問題：
（1） 要確保墻體垂直
在進行灌注施工之前，必須要對雙動力多頭深層攪拌樁機機身以及塔架采用經緯儀進行校正，確保其垂直度是控制在 1‰內。為保證其垂直度，需要在機體上安裝偏斜自動報警系統，以便在其偏斜度超過允許范圍時，系統自動報警以提醒操作人員。
（2） 保證截滲墻的質量
為了確保漿液輸送的有效性，需要使用3個并列的擠壓泵，對于噴漿情況采用噴漿記錄儀時刻進行記錄，降低人為影響。如果一旦出現鉆頭不返漿或者是噴漿壓力衰減大的問題的對候，就要立即停止鉆桿提升，或者加大泵的排量。
（3） 應保證防滲墻的墻體厚度
擴大鉆頭內直徑，以能夠確保其墻體厚度的有效性。
2.3 鋸槽法成墻工藝
在鋸槽法成墻工藝中，上下往復切割的鋸槽機的刀桿以一定的傾角和速度向前移動開槽； 被鋸切割下來的土體由排渣系統排出槽外，同時采用泥漿護壁，最后澆筑塑性混凝土，形成寬度為 0. 2～0. 3m 的防滲墻體。鋸槽機由行走底盤、動力及傳動系統、刀桿及支架加壓系統、排渣系統、起重設施及電氣控制系統組成；傳動切割方式有機械式與液壓式2種。不同規格組合的刀桿，使開槽寬度可達0. 2～0. 5m、深度達到40m。鋸槽法適應于粘土、砂土和卵石粒徑小于100mm 的砂礫石地層。其優點是成槽連續、工作效率高、墻體連續、質量好，并且成墻深。
2.4 鏈斗法成墻防滲墻技術
鏈斗法成墻防滲墻技術是使用鏈斗式開槽機和可旋轉鏈斗，在排樁上面進行土壤的移動工作，并將排樁下放置成墻體需要的深度，開槽機前進開挖溝槽，同時還要用泥漿進行護壁，鏈斗式開槽機最大開槽寬度可達16～50 cm，深度最深達10～15 m。鏈斗法成墻防滲墻技術主要適用于砂土、砂礫含量≤30%、粒徑不大于槽厚的砂礫地質或粘土地質中。由鏈斗式開槽機排樁上的旋轉鏈斗取土，同時將斜放的排樁下放到成墻深度，開槽機前進開挖溝槽，并采用泥漿護壁，其澆筑混凝土方法類似鋸槽法。
2.5 射水法成墻工藝
射水法成墻設備主要由澆筑機、造孔機和混凝土攪拌機三部分組成。這項工藝就是利用造孔機成型器內的噴嘴，射出高速水流來切割土層，成型器上下運動切割修整孔壁，采用泥漿護壁，正循環或反循環出渣。槽孔形成后，澆筑水下混凝土或塑性混凝土，形成薄壁防滲墻。
2.6 倒掛并法成墻工藝
倒掛井式防滲墻是一種用土法修筑的垂直防滲墻，其主要特點是用人工挖，井的方法來代替沖擊鉆造孔，每井澆成一個混凝土井，各井柱互相搭接，構成整片的混凝土墻，切斷透水地層，這樣，就達到防止滲漏的目的。利用倒掛井法成墻工藝，不需要專門的成槽機械，也不需要用泥漿護壁。
3 防滲墻施工技術的創新與發展
3.1鉆孔機械
鉆孔機械是防滲墻施工的主要設備。自20 世紀50 年代引進防滲墻技術至20 世紀80 年代中期， 我國防滲墻施工的鉆孔設備仍主要是仿蘇式鋼繩沖擊鉆機。舊式鋼繩沖擊鉆機的鉆孔原理是利用鉆頭對地層進行反復沖擊破碎， 直至地層碎屑被破碎到能被泥漿懸浮， 因而功耗大。抓斗挖槽機因其挖土方式不同可分為液壓抓斗和鋼繩抓斗。液壓銑槽機是建造地下連續墻的最先進的設備。
3.2造孔工藝
造孔機械的進步也帶來了施工工藝的不斷改進。適用不同地層的各種造孔工藝應運而生。在許多中小型工程防滲墻施工中， 鉆劈法仍然是較多使用的方法。這種方法適用于一般砂卵石地層。為降低造價， 多選用當地粘土攪拌的泥漿固壁。我國建造的多數混凝土防滲墻均是采用這種方法施工的。
3.3固壁泥漿
固壁泥漿是防滲墻造孔的穩定液。國外很早就使用膨潤土作為鉆孔固壁材料。長期以來， 我國絕大多數工程都是使用工程所在地的粘性土攪制泥漿。這種落后的工藝不僅浪費了寶貴的資源， 而且粘土泥漿一般質量不好， 也影響了造孔質量。近年來， 隨著造孔工藝的改進， 固壁泥漿也越來越多地用了膨潤土造漿。膨潤土泥漿固壁性能好、泥皮薄、清孔效果好。同時由于膨潤土造漿率高， 容易攪拌， 綜合成本并不比粘土泥漿高。
4 結束語
總之，在水利工程中防滲墻的應用較為普遍，并且起著關鍵性的作用。隨著社會的發展，防滲墻施工技術也得到不斷地提高。因此，我們應該高度重視水利工程中防滲墻施工技術的有效應用，不斷創新防滲墻施工方法，提高施工技術水平
參考文獻：
[1]蘭中偉.論述水利工程防滲處理施工技術應用[J].科技與企業，2012，（01）.
一、信息技術環境下審計理論基礎的重新認定
在高科技信息技術時代下，信息技術以其特有的高速化、集成化、虛擬化和智能化等特點加速了各國在、經濟、社會、文化等各個領域內的相互交流與合作，產生了既有沖突又有合作，既有同化又有異化的新一輪人類融合過程。就審計領域而言，桌面審計系統從繞過機審計(auditing around the computer)到穿過計算機審計(auditing through the computer)再到利用計算機審計(auditing with the computer)方式，幾乎已經將所有的審計技術、審計內容、審計方法包容到了審計之中。可以毫不夸張地說，審計人員無時無刻不需要利用信息技術手段處理各種審計業務和工作。審計理論基礎作為支撐審計理論的根基，也受到了信息技術的巨大沖擊，其內涵、外延均發生了巨大的變化。因此，對在信息技術環境下審計理論基礎的重新認定就顯得尤為必要。
(一)信息技術環境下審計理論基礎的界定
信息技術環境下，為了正確地對審計理論基礎進行界定，有必要先澄清審計理論基礎與審計理論和審計基礎理論的關系，以及它們在審計理論中的地位和作用。
1.審計理論基礎與審計理論的關系。就本質而言，審計理論基礎和審計理論都是審計實踐經驗的和成果，只不過審計理論基礎比較直接、具體，而審計理論則較為間接、概括。從整體考慮，審計理論基礎應該是審計理論學科體系的一個重要的組成部分。從局部來考慮，審計理論基礎是審計理論研究者著重研究的課題。但是，審計理論基礎并不等同于審計理論，它不具備審計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴密邏輯性和普遍指導性等特征。因此，審計理論基礎只能是連接審計理論與其他學科理論之間的橋梁和紐帶，換句話說，審計理論基礎是其他學科和審計理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。筆者認為，二者之間的關系可以概括為以下幾點：(1)先有審計理論基礎，再有健全的審計理論學科體系；(2)審計理論基礎是審計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關系；(3)審計理論基礎是審計理論主體與其他學科理論之間的關節點，類似于橋梁。
2.審計理論基礎與審計基礎理論的關系。審計基礎理論是通用于任何獨立于審計活動的具有普遍指導性的理論，是與審計理論相對應的一個概念范疇。作為指導性的理論，審計基礎理論同樣具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴密的邏輯性等特點。就內容而言，審計基礎理論具體包括審計目的、審計概念、審計原理、審計原則等多個方面的內容。因此，審計基礎理論是對審計理論基礎的高度概括與抽象總結的基礎上形成的審計一般概念和原理，用于規范審計應用理論，進而指導審計實踐活動。就本質而言，審計基礎理論仍然屬于審計理論體系的范疇。
(二)信息技術環境下審計理論基礎的選擇與確認
信息技術環境下，信息技術憑借其特有的高度滲透性廣泛地應用于社會生活的各個領域。審計理論基礎也受到信息技術的巨大。同時，隨著審計服務范圍的不斷擴大，服務手段不斷改進，審計人員觀念、素質以及工作方式、技術手段均發生了重大的變革。筆者認為，信息技術環境下審計理論基礎應該從以下幾個方面進行選擇和確認：
1.多角度、全方位地為審計理論服務。隨著信息技術在審計領域的廣泛應用，審計理論基礎的內涵和外延都發生了質的變化。其內容不但包容了傳統審計理論基礎的基本內容，而且還將與審計學科相關的新興學科觀點、高科技信息技術理論等其他學科理論引入審計理論基礎的范圍，并相互交融、滲透，從多角度、全方位地為審計理論服務。因此，我們判斷某一理論、學科是否是審計理論基礎，首先要看它是否全方位、多角度地為審計理論的發展服務。
2.充分實現與審計環境的互動性。審計環境是審計理論乃至審計理論基礎發生變遷的外在動因。在信息技術環境下，先進的通信技術和計算機技術廣泛地應用到審計領域中，促使審計理論基礎發生著巨大的變革。一方面，信息技術刺激了審計理論基礎的變革，它將先進的信息技術理論、網絡時空觀，深層次地植根于審計理論基礎，將先進的高科技信息技術應用于審計實務工作之中，加速了審計理論與審計技術服務手段的飛躍性發展；另一方面，審計理論基礎發生變化以后，也會通過權能傳遞、信息交換和功效聯動等方式，與審計環境發生物質、能量和信息的交換，最終使得審計環境發生所預期的變化，并與審計理論基礎處于協調的統一體之中。因而能否與審計環境之間具有動態互動性的關系，也是判斷審計理論基礎的重要標準。
3.充分實現與其他相關學科的滲透和交融。如上述，審計理論基礎是連接審計理論與其他學科體系的橋梁和紐帶，是審計理論與其他學科理論的交叉滲透區。審計理論與其他學科理論之間通過感染、借用、移植等方式的滲透，使審計理論基礎同時具有了審計理論和其他相關學科理論體系的某些優勢特性。這些優勢特性推動了審計理論不斷地發展、完善、變革。同時，作為橋梁和紐帶，審計理論基礎自身還具有自我更新、自我完善的功能。也就是說，外部環境變化對審計理論基礎的影響最終是通過審計理論基礎內部矛盾的不可調和性而實現的。
二、信息技術環境下審計理論基礎的特點
(一)內容多樣性
作為審計理論的根基，審計理論基礎在信息技術環境下得到了不斷的增強和鞏固。信息技術學、信息經濟學、博弈論、經濟學理論、知識經濟、商務以及基因技術、納米科技等多種學科理論會廣泛地滲透到審計理論基礎之中。同時，國外的一些先進管理理論的新思想和新模式，如再造工程、虛擬企業、型組織等也都將廣泛地融入到審計理論基礎之中，促使審計理論基礎不斷地完善、健全和充實。
(二)動態發展性
縱觀審計的發展，可以看到，審計發展的外部動力主要來自于兩個方面：一是社會經濟環境的變化，二是審計信息使用者信息需要的變化。在信息技術環境下，隨著社會經濟環境的不斷完善，審計信息需求者對審計信息的客觀要求越來越高，必然會促進審計向廣度和深度方向全面發展，審計理論基礎也隨之不斷地發展完善。審計理論基礎的發展變化決定著審計理論的發展方向、趨勢，審計理論的不斷發展、完善，進一步加強和鞏固了審計理論基礎。
(三)交互滲透性
審計理論基礎的內涵非常廣泛，涉及到多個學科、領域。在信息技術環境下，社會生活的空間相對縮小，審計理論基礎所涉及的學科領域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植(直接引入)、借用(間接引入)、感染(相互影響)三種方式共同組成了一個有序的、交互滲透的、相互關聯的動態網絡，共同服務于審計理論，大大地促進了審計理論與其他學科理論的交互滲透性。
(四)質量性
信息技術環境下，審計基礎作為審計理論的根基，其質量性就顯得尤為重要。概括而言，質量性具體表現在穩定性、安全性和品質性三個方面。就穩定性而言，盡管審計理論基礎在整個審計理論的長河中呈現出動態性和發展性，但是就某一時間段而言，審計理論基礎還是具有相對的穩定性，否則審計理論根本就無從發展。就安全性與品質性而言，這兩方面的因素是保證審計理論基礎質量的關鍵性因素，因為缺乏安全性、品質性的審計理論基礎根本就不具備支撐審計理論的能力。
(五)虛擬性
審計理論基礎是通過將多個相互關聯的學科的資源迅速結合而成的客觀存在，它超越空間約束、依靠信息手段聯系和統一協調的，具有抽象性、概括性和邏輯性。這里的虛擬性有兩層含義，一是審計理論基礎內部的虛擬化，主要是指審計領域內支撐審計理論的純審計理論基礎的虛擬化，二是審計學科與其他相關學科領域之間交互滲透關系的虛擬化，即以信息技術為連接和協調手段的動態聯盟式的虛擬組織系統。
三、信息技術環境下審計理論基礎的新
(一)信息技術學
信息技術學是以通信技術與機技術為基礎相結合而成的一門新興學科和領域，既包容了通信系統的數字化、軟件化、智能化和光纖化等方面的優勢，又兼有計算機技術在設備資源與信息資源的共享性、系統交互性以及處理能力和存儲能力等領域獨特的優點。信息技術理論的內容主要包括：網絡技術理論、信息技術理論、數據挖掘理論、系統集成理論、多媒體理論、人工智能技術；具體的法則包括了穆爾法則(Moore slaw)、基爾德法則(Gilder slaw)和麥特卡夫法則(Metcalfe slaw)。這些理論、技術廣泛地應用于審計領域之中，與傳統的審計理論進行不斷地分化與組合，使得審計理論基礎從廣度和深度上得到了不斷的擴張。
(二)司法訴訟學
司法訴訟學與審計理論體系相結合是現代審計理論發展的新趨勢。西方發達國家已經出現了“訴訟審計”(Forensic Auditing)這一特殊的審計發展分支。在信息技術環境下，隨著之間的交易廣泛地在網絡上進行，經濟組織之間的聯系更加緊密，企業之間的糾紛趨于多樣化和復雜化，經濟犯罪的形式也越來越多，因此由審計人員對經濟案件中涉及到經營財務事項和經濟損失部分加以計算，并進行正確地審計判斷、合理性，為法庭的裁決提供依據就顯得尤為必要。訴訟審計通常涉及到對審計證據的調查和分析、對審計要情、審計情況加以陳述、以審計結論甚至審計報告的形式進行說明以及必要時在法庭上以專家的身份出庭作證等。
(三)經濟學與計量經濟學理論
在與審計理論基礎進行交互滲透時，經濟學理論將許多經濟學的思想、觀點大量引入到審計理論之中，為廣大的審計學者從經濟學視角來分析審計，尋求提高審計工作效率、改善審計信息以及完善審計信息披露制度提供了一個更新的思路。同樣，由統計知識、數學和經濟理論相結合而成的計量經濟學理論也是審計理論基礎的組成部分。在信息技術環境下，審計人員面臨的是被審計單位非常繁雜的經濟數據和資料，通過充分應用計量經濟學理論，構建經濟模型，運用數學工具來考察和各種經濟變量之間的數量關系，預測審計風險、被審計單位的信譽度，最大限度地降低審計風險，提高審計工作效率，保護廣大信息需求者合法的經濟權益。
關鍵詞：審計理論；發展脈絡；審計著作
一、審計理論的探索奠基階段
英國是世界上最早產生“特許注冊會計師”的國家，倡導詳細審計，通過審核一個企業所有的經濟業務、會計憑證、賬簿和報表，來發現記賬差錯和會計舞弊行為。其審計理論探索可以追索到17世紀，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他們提出的理論是審計學科發展繁榮的必要準備。
隨著20世紀開始，世界經濟發展中心逐漸由英國轉變為美國，美國開創了完善的注冊會計師制度和審計準則體系，審計理論的探索也相應進入一個新階段，以羅伯特·希斯特·蒙哥馬利為代表人物，開始了對審計新思想、新方法、新范圍和新理論的研究探索。蒙哥馬利在1912年出版《審計理論與實踐》，從此美國首次擁有了屬于自己的審計理論框架。文中指出審計的主要目的，提出了資產負債表審計的新思想，主張“應將資產負債表審計的必要范圍與評價委托人的內部控制系統聯系起來”。
審計理論發展的奠基階段的標志是羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫合著的《審計理論結構》，它是被公認為是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學科加以論述的重要著作。《審計理論結構》主要內容包括“審計理論的探求”、“審計方法論”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著確立了審計理論研究的重要意義，首次明確了會計與審計的關系，建立了科學的審計理論研究方法，提出了一系列具有現代意義的基本審計學概念，指出審計具有集合科學的性質，對審計理論的基本框架進行了構想，影響到審計理論的確立階段性成果《基本審計概念公告》和《審計理論——評價、調查與判斷》，被現代審計廣泛引用，影響是極其深遠的。
二、 審計理論的確立階段
美國會計學會是審計理論得以發展并確立的標桿，其發表的《基本審計概念說明》標志著審計理論的正式確立，是迄今為止所有審計定義的基礎權威性指南，從此，審計理論具有完整的結構體系，正式成為一門獨立學科體系得到世人承認。
《基本審計概念說明》提出了“會計”的概念，對審計進行了明確的定義，分析了審計的職能作用主要在于“價值增值”，將審計的增值作用與會計信息的使用者對信息需求相聯系。同時也看到了審計職能隨著使用者的需要而在內部審計、經營審計、管理審計和績效審計等方面擴展的趨勢，審計領域擴展到預算和預測、對納稅申報單、內部控制、中期財務報表和年報中未審計信息的審計甚至社會審計等。還論述了審計人的屬性和其他個人特性。《基本審計概念說明》繼承了莫茨和夏拉夫教授的精華，界定了審計的定義，進一步澄清明確了審計的職能，提出了審計職能擴展的條件，從個人和結構兩方面提出了審計人的屬性，發展了審計調查方法，明確了審計報告的作用，從提高信息的質量和滿足使用者的要求來看，屬于使用者導向的審計理論。
三、 審計理論的應用階段
審計理論應用階段的開端起源于尚德爾于1978年著《審計理論——評價、調查和判斷》一書，該書繼承和發展了莫茨和夏拉夫《審計理論結構》基本思想和理論框架。在《審計理論》一書中，尚德爾給“審計”下的定義是“人類為了建立對某種標準的遵循性而進行的評價過程，其結果是得出一種意見”。同時提出了審計的三個基本假設。該書明確了審計理論中審計結構的概念并歸納了審計理論結構的要素。
《審計理論》還明確提審計結構的概念，即選擇能達到審計目的的標準，審計人員把真實模式改組成標準結構所要求的形式以便進行提要或判斷，得出結論，在審計報告中表達審計人員的判斷，提供給用戶。同時提出審計理論結構要素，包括目的、標準、判斷、證據和衡量（標準），進而歸納出了形成意見或判斷的心理過程，舉例分析了復雜的證據結構和運用標準。
尚德爾從信息論的角度對審計理論進行了全面研究，進一步明確了審計的定義，提出了對審計理論結構及其基本要素的設想，將信息學應用于審計理論研究，探討了審計原則及其主要組成，跳出了以往審計理論研究局限于財務報表審計的范圍，擴大到經營、決策審計甚至更廣的范圍，是現代審計邏輯框架結構體系的完整代表，并一直沿用至今，具有劃時代的意義。
四、 審計理論的最新發展
審計理論發展過程也就是審計學科體系與會計學科分離的過程，審計學科有理論支撐，是一門單獨成科的學科體系。上述審計理論的發展脈絡，反映了審計理論研究從建立到繁榮的歷史。在審計經典理論的歷史流變過程中，審計理論與審計實踐互動互補，相互促進。審計基本理論是用來指導審計實踐的具有規律性本質性的抽象概括與說明，審計學科的發展也需要審計理論和實踐的支撐。
[關鍵詞] 自然資產；環境審計；政府審計
，環境保護尤其是自然資源保護工作在我國已廣泛開展，政府在創建增長與環境保護的良性循環中，以可持續發展為基本原則，著力推進自然資產的可持續利用與保護工作，并將其貫穿到發展的各個方面以及政府各部門中。審計作為重要的監督、控制與約束體系，在其中起著相當重要的作用。隨著政府對自然資源的認識日益深入及環境保護投資的深入進行，自然資產審計工作也相應開展并逐漸深化。
所謂自然資產審計，是以政府為審計主體，以自然資產及相關的財政資金運行為對象，采用常規財務審計與資源環境經濟學審計相結合的，對被審計單位的環境資產管理以及有關經濟活動的真實、合法和效益性所進行的監督、評價和鑒證等的工作。自然資產審計從國家角度，以審計的方法為自然資產的持續利用與保護提供保障，通過自然資產審計，保證國家有關自然資產保護、管理的規章制度得到切實履行，保證國家與自然資產有關財政資金收支的合法性、經濟性、效率性與效益性，促進自然資產的可持續利用與協調發展。
一、自然資產審計的產生及其重要意義
迄今為止，尚沒有“自然資產審計”的正式提法，但其工作在我國政府審計機關已經開展。自然資產審計是隨著對環保資金審計、專門環境保護項目審計的發展而逐漸產生的，而與一般環境審計的不同之處在于，自然資產審計主要是針對自然資產的開發、利用、建設及其資金使用情況而開展的。
（一）我國自然資產審計的產生及現狀
自然資產審計是隨著我國環保資金投入的加大而得到發展的。“十五”期間，環保投資達到7000億元，投資的重點是水、森林及生態區等自然資產，包括退耕還林、天然林保護、京津風沙源治理、三北及長江防護林建設、自然保護區及野生動植物保護等項目。這些環保投資項目都與自然資產投資及保護有關，國家審計部門圍繞上述項目開展了自然資產審計。1998年在先行開展了四川省天然林資源保護資金審計的基礎上，于1998年-2002年間進行了天然林資源保護工程和退耕還林工程資金審計，并于其間進行了三峽庫區水污染防治資金專項審計調查。2004年，國家審計署組織開展了“三河一湖”（淮河、海河、遼河、太湖）水污染防治資金審計，在總結對水資源審計經驗的基礎上，國家審計署于2004年編制《重點區域水環境審計規范操作指南》的草稿。同年，在已有的水、大氣環境審計經驗的基礎上，國家審計署組織開展了生物多樣性審計的試點，對西雙版納國家級自然保護區、江蘇鹽城國家級珍禽自然保護區進行了針對其建設管理情況的審計調查。
青藏鐵路工程既是一項巨大的經濟建設工程，又是一項巨大的生態建設與環境保護工程，青藏鐵路跨越的區域是我國和南亞地區的“江河源”和“生態源”，國家審計署于2005年組織了青藏鐵路環境保護資金專項審計調查，發現了問題，并總結了經驗。
上述進行的以自然資產保護及其投資為對象的國家審計應當屬于自然資產審計的。
（二）開展自然資產審計的重要意義
開展自然資產審計理論與實踐方面的探索具有重要的理論與實踐意義。
1.從其理論意義來看，主要表現以下方面
一是進一步豐富環境審計的理論體系。作為環境審計的一個重要組成部分，自然資產審計面臨諸多理論問題，如審計對象與范圍的確定、審計方法的更新、自然資產效益評估的理論與方法的運用、自然資產審計的依據與標準等。
二是從宏觀上明確政府審計部門在國家自然資源保護、生態建設及可持續發展中的地位與作用；在探討有可操作性的審計活動的基礎上，使自然資產審計成為國家貫徹發展觀之中必不可少的一個鏈條。
三是在當前資源日益枯竭、能源日益緊張、人地矛盾日益突出的情況下，在探索有針對性的自然資產與自然資產審計體系中，使資源由“無價”向“有價”轉變，使自然資源真正變為自然資產。要完善自然資產會計與審計的理論體系，應探索一條自然資產會計與審計體系相對獨立，自然資產會計作為自然資產審計體系基礎，自然資產審計體系作為自然資產會計保障的路子，這在目前具有重要的意義。
2.進行自然資產審計與實踐的研究具有重要的現實意義
自然資產審計為國家實施可持續發展戰略保駕護航。可持續發展包括經濟可持續發展、社會可持續發展與生態可持續發展三方面的內容，要實現這三個方面的可持續發展，資源的合理開發及可持續使用是其基礎內容。明確自然資產審計體系及其內容，對于保護自然資源的持續、高效利用，進而推動國家可持續發展戰略的實施，具有重要作用。
自然資產審計有利于自然資源保護計劃及項目的順利實施。我國“九五”期間環境保護累計投資3600億元，達到GDP近1%，十五“期間全國環境保護投資7000億元，約占同期GDP的1.3%，”十一五“環保投資將達到13750億元，占GDP的1.6%，環境保護投資逐年加大。這些投資一部分是圍繞自然資產保護及維護而展開的，而對這些自然資產保護項目進行審計還沒有成熟的理論與方法，需要進一步研究，以提供有力的審計工具。
自然資產審計有利于我國綠色國民經濟的展開。自2005年開始，我國啟動了綠色國民經濟核算的試點工作，前期選擇10個省市進行，在地區層次上進行綠色國民經濟核算的試點。進行綠色國民經濟核算的一個重要方面是關于自然資產的核算，開展自然資產審計，以起到一定的監督與審核作用。
自然資產審計有利于國家對自然資產的信息掌握。環境投資項目審計不僅是審計手段，更是信息反饋的重要工具，通過開展相關審計或進行專項審計調查，可以使國家有關部門更直接、更客觀地了解相關信息，在總結經驗、反饋信息的基礎上，為相關自然資產宏觀政策的制定與執行提供有力的輔助工具。
二、自然資產審計的理論研究現狀及其評價
從筆者的檢索來看，目前國內尚沒有專門對自然資產審計進行專門研究的文章，有關自然資產審計的理論研究散布于環境審計的研究之中，自然資產審計與環境審計并沒有從理論上分開。
陳思維（1998）比較系統地研究了環境審計，提出了各環境因子對環境的評審方法，納入評價的環境因子包括水、大氣及物種生態資源，上述環境因子實際即為自然資產的組成部分。在這些內容中，作者重點指出了經濟活動對上述環境因子影響的評價方法。
理論界對土地、能源與水等獨立的自然資產的審計問題進行了研究。王建剛（2002）介紹了西方發達國家土地污染的起源及其審計程序，對我國目前土地污染審計的現狀進行了總結，并提出了對策與建議。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李蘭瑛（2001）、鄒衛星等（2005）主要從土地出讓金角度提出了土地資源的審計方式、內容與途徑。
在能源審計方法，劉國常（1999）最早介紹了美國能源審計的起因、審計方法及其實施。其他相關能源審計研究主要集中在能源審計的范圍、程序和方法方面。
審計署與中科院（2004）聯合進行的科研項目《政府環境審計研究與實踐示范項目》中，初步研究開展生物多樣性審計的理論與方法，在先期進行專項審計調查的基礎上，開展了相應的案例研究，這是對生態資產進行審計的一次大膽探索與嘗試。
耿建新等（2005）從水循環角度，以水資金循環為切入點，在城市水資金及基循環過程管理模式的基礎上，提出了城市水環境審計的方式，第一次系統地開展了水資源審計方面的研究。
以上研究從不同側面展示了自然資產審計的研究內容及實施的方法技術，總結這些研究成果可以看到，這些研究存在以下特點與不足。
1.沒有形成系統的理論框架。關于自然資產審計的內容比較零散，沒有形成系統的理論框架，學術界甚至沒有出現自然資產審計的提法。
2.大部分以資金作為切入口。從土地、水、生物多樣性審計研究來看，大部分以資金為切入點，環境影響評價方法、成本-收益分析方法沒有得到廣泛，從本質上來看，這些審計研究仍然沒有脫離財務審計的范疇，而不是真正意義上的自然資產審計。
3.對自然資產的定位不準確。其中一部分自然資產審計屬于自然資產審計相關的內容，而并非自然資產審計，如土地污染審計屬于自然資產審計內容，而土地出讓金審計則不完全屬于自然資產審計的范疇。
4.研究尚欠深入。由于基礎理論研究的缺乏，相關學科的相互融合與利用研究不夠，使自然資產審計尚處于發展階段，研究有待深入。可見，我國對自然資產審計的理論研究相對滯后，不能滿足的實踐的開展和需要。而在現實情況的推動下，自然資產審計的實踐在大量開展之中，理論上的缺乏也使審計實踐開展產生一些不足之處。
三、我國自然資產審計實踐的特點及評價
我從國自然資產審計的發展來看，以政府為主體的自然資產審計實踐已經展開，而且審計實踐在某種程度上領先于自然資產審計理論。從我國已開展的自然資產審計實踐來看，具有以下特點與問題。
（一）資產審計主要是圍繞環境保護資金審計展開的
從我國已有的審計實踐來看，基本上是圍繞財務收支及被審計單位使用的資金為對象展開的，主要是審計與檢查國家環境保護資金來源與使用的合法性、合規性與正確性。這主要是因為：（1）資金是一個項目的血液，是整個審計工作中審計的核心，以資金收支為主線展開審計符合傳統的審計習慣，也便于使用已有的審計依據與審計標準；（2）審計人員的背景大多為財務或審計。根據2005年的一項調查（韓競一等，2005），目前國家審計人員的專業背景中“審計”與“會計”人員合計占被調查人數的76.2%，而被調查對象中沒有一人具有資源環境學專業的學科背景；（3）尚沒有專門自然資產審計的規范或指南，進行自然資產審計具有一定的特殊性，需要相當的特殊規范或指南，而從目前來看，除了國家審計署的《重點區域水環境審計規范操作指南》草稿外，再沒有其他形式的規范或指南供。審計人員的專業背景或經驗背景使他們對資金審計輕車熟路，而對專門的自然資產審計卻可能力不從心。
（二）尚沒有形成明確的自然資產審計對象
自然資產審計與環境審計的不同之處在于自然資產審計有比較明確的審計對象。從我國已經開展的環境審計來看，其審計對象主要包括以下幾個方面：（1）中央及地方財政部門的專項環保資金；（2）環保部門的財政資金收支；（3）環保工程項目；（4）單位環保法規的執行情況。從上述環境審計的審計對象來看，都不能直接作為自然資產審計的審計對象。要明確自然資產審計的對象，首先要明確自然資產的內容與范圍，根據本章相關內容，自然資產主要包括地下資產、森林資產、水資產、土地及生態系統資產等，因此，自然資產審計的審計對象即應當為上述的自然資產及相關的資金運動，以這些自然資產為對象，實施審計、制定審計標準、尋求審計依據、搜集審計證據、實施審計程序，目的是保證自然資產的合理、有效利用，促進自然資產的可持續利用和、的可持續。
（三）審計的方法主要是財務審計
審計方法是審計人員為完成審計目的、作出審計結論、提出審計意見而采取的種種手段的總稱，在選用審計方法時需要遵循的原則為：特定目的原則、與被審計單位相適應原則、與審計主體相適應原則（陳正興，2001）。在審計方法上，已有的審計實踐基本上仍使用傳統的財務審計方法，如“性復核”、“統計抽樣”、“調查與會談”等，一些先進的分析評價方法還未被廣泛到環境審計的實踐中。在過去的二十年中，我國的環境審計與實踐工作者在審計領域做了大量的工作，但對環境審計實務的技術、方法探討較少，對環境審計實務中如何恰當選擇、使用環境評價方法和指標也未作深入探討，這些在自然資產審計方面也幾乎是空白。自然資產審計的方法還有待深化與發展，不應僅局限在傳統財務審計的范圍內。
（四）國家審計機關在其中起到不可替代的作用
按照審計主體來分，審計可以分為國家環境審計、社會環境審計與內部環境審計，對于自然資產審計來說，國家審計作為整個審計系統的主體，具有不可替代的作用。主要是由于：（1）審計對象的特殊性。我國自然資產大多為國家所有，其中一部分授權機構單位或部門占有、管理或使用，在自然資產的維護、更新與投資上，基本上是以國家為主的。當然，一些自然資產并沒有明確的占用單位，只能以國家審計為主體展開；（2）自然資產效益的特殊性。自然資產大部分屬于“公共物品”的范疇，其效益大多體現在其生態與社會效益上，而這些效益具有外部性特殊，沒有國家的審計與監督，資產可能會被“過度”（低效、無效、負效）使用。因而，自然資產審計是以國家審計機關為主體展開的，國家審計機關在其中起到了不可替代的作用，而其他審計主體（社會審計、內容審計）功能相對弱化。
（五）與自然資產會計相脫節
聯合國等國際組織（Unetal.，2003）提供了自然資產會計的理論框架與核算思路。自然資產會計的主要職能是提供及時、準確、可靠的信息，以利于自然資產的開發、維護、管理決策。從一般的財務會計與審計的關系來看，會計是審計的基礎，也是審計賴以開展的信息載體，審計的職能是合理確認會計信息的真實、完整與正確性。但是自然資產會計與自然資產審計已經脫離了上述關系，二者相互脫節，并沒有融合在一起，自然資產審計的開展直接以相關的環境資源法規為依據而展開，具有相當大的獨立性。其主要原因如下：（1）自還沒有一部自然資產會計方面的專門的準則或規章制度，以自然資產會計為對象展開審計不具有現實性；（2）審計結果要求的特殊性，在自然資產審計的審計結果中，要求體現自然資產管理、建設資金收支的合法性與正確性，還要體現自然資產使用與管理的可持續性及其使用效益狀況，這些都不是自然資產會計所能夠完全解決的。
四、我國自然資產審計的發展方向
從以上對理論與實踐探索的中，我們可以看到，自然資產審計尚未形成體系，其研究領域多樣、研究方法不統一，需要進一步從理論與實踐上進行完善。筆者認為，自然資產審計應從以下方面著手，明確其發展方向。
（一）構建自然資產審計的理論框架
要完善自然資產審計體系，推動自然資產審計研究的深入，首先應構建統一的自然資產審計的理論框架。完善的自然資產審計理論框架應包括自然資產審計的標準、自然資產審計的依據、自然資產審計的對象、自然資產審計的內容、自然資產審計的目標、自然資產審計的方法、自然資產審計的程序、自然資產審計與自然資產會計的關系及協調等方面的內容。
（二）對國外相關理論與實踐的借鑒與總結
國外開展環境審計較早，也比較深入，如最高審計機關國際組織了多項環境審計的指南及環境審計的經驗總結，一些國家也開展了相應的環境審計工作。在這些研究中，一部分即為自然資產審計的內容，如最高審計機關國際組織環境審計工作組1997年9月在塔林（愛沙尼亞）召開的第四次工作組會議上，了《自然資源會計》的文件，其第一部分闡述了最高審計機關在自然資源會計中發揮作用的可能性。國外相關的理論與實踐值得我們借鑒與總結。
（三）探索適用的自然資產審計方法
進行自然資產審計，即有傳統財務審計的一些特殊，而更有其特殊之處，需要更合適的自然資產審計方法，如實地調查、政策評估、資產估值、成本-效益評估、環境評價，推行“3E”（經濟性、效率性、效果性）、“5E”（加環境性與公平性）審計。
（四）促進自然資產審計與自然資產會計的銜接與協調
自然資產會計與審計最終努力方向是構建宏觀與微觀協調、會計與審計一體化的綜合體系。自然資產會計與審計的最終目的都是推進自然資源的可持續利用與開發，只不過達到此目的的手段不同，會計以價值管理推動資產管理，為決策者提供相應的數量與價值信息，促進合理決策的形成；審計從審計依據與審計標準出發，通過審計技術的運用和對信息進行分析，得出相應的審計判斷，以改進自然資產管理與決策。可見，自然資產的會計信息可以為審計所用，審計又為準確、可靠的會計信息的形成提供了保障。
參考
[1]陳思維。環境審計[M].北京：經濟管理出版社，1998.
[2]陳正興。環境審計[M].北京：審計出版社，2001.
[3]杜水清。對國有土地資金審計的思考[J].中國審計，1994，（1）：38-39.
[4]朱云峰等。淺談土地使用出讓金審計的內容和方法[J].中州審計， 1997，（5）：9.
[5]劉國常。美國的能源審計[J]，審計研究，1999，（2）：48-50.
[6]李蘭瑛。國有土地使用權出讓金審計的幾個環節[J].中國審計信息與方法，2001，（6）：15-16.
[7]王建剛。西方發達國家污染土地審計的引介[J].中國標準化，2002，（7）：24
[8]韓競一等。中國審計實務問卷調查及初步分析[J].審計研究，2005，（4）：46-48.
[9]鄒衛星等。淺議土地開發整理項目資金的審計監督[J].國土資源通訊，2005，（16）：42-43.
[10]耿建新等。城市水資金有效循環過各的保證措施探討[C].中荷環境審計國際研究會論文集，2005年11月。
【關鍵詞】環境審計 環境保護 監督
一、引言
工業革命之后，不少發達國家出現了嚴重的環境污染。我國的相關研究出現相對較晚，主要是改革開放以后，環境問題日益嚴重，學術界和政府才意識到問題的嚴重性，開始進行研究。1995年，在開羅會議上，中國審計署在提交的會議論文中對環境審計的作用和責任、環境審計的技術和方法，進行了具體闡述。但目前為止，我國環境審計仍然處于起步階段，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。
二、中國環境審計理論研究回顧
隨著中國環境污染的不斷加劇以及“科學發展觀”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環境審計工作，以實現環境保護的目標。環境審計應以其獨立的監督功能，在保護生態環境、防治環境污染的活動中，發揮其監督作用。為此，必須分析、研究環境審計的理論基礎，以創造合理的理論基礎和實務規范。
（一）關于環境審計的職能
環境審計作為環境保護的一種有力工具，在經濟活動中會越來越發揮其重要作用，在此就環境審計職能作出闡述，以其推動環境審計在我國的發展。王煒、王陽和雷東風（2000）認為，監督、鑒證、評價和防護是環境審計的主要職能；王學龍（1997）認為，監督、鑒證和評價是環境審計的三大職能。
（二）關于環境審計的主體
我國早期學者通常認為環境審計的主體主要是政府監管部門。隨著居民環保意識增強，對環境問題以及企業社會責任更加關注，我國學者對環境審計主體的認識已經更加全面，陳思維、李菊香（2010）認為環境審計的實施主體由政府審計機關、內部審計機構和注冊會計師共同組成。
（三）關于環境審計的客體
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等認為環境審計的客體包括三部分內容：即針對環境保護資金籌集和使用情況進行鑒證的財務審計、針對組織業務活動對有關法律法規遵循情況進行鑒證的合規性審計，以及對有關組織的環境管理責任及工作成果進行評價的績效審計。
三、中國環境審計研究的基本軌跡
（一）論文的研究內容概況
從理論研究和實務研究兩方面考察我國環境審計研究內容軌跡，可以將環境審計理論研究的內容進一步分為綜論型、概念-意義型、現狀-對策型、具體理論及文獻綜述5類，實務研究主要按審計主體不同分為環境審計方法、政府環境審計、企業環境審計、民間環境審計、國外環境審計及其他等6類。
（二）論文的研究方法分析
我國環境審計研究方法相對滯后，在所查文獻中，屬規范分析的文章占主導地位，屬實證分析的文章不多，理論與實際銜接不足。實證研究方法主要表現為案例研究、實地研究和調查研究，幾乎沒有檔案研究和實驗研究。
（三）中國環境審計的主要推動力量
論文研究的推動力量對論文起著很重要的作用，對樣本文獻的作者單位進行分類，可以將其分為高等院校、政府機構、企業及其他。中國企業若想進入國際市場的舞臺，必須遵從相應的環境準則。無論是否出于自愿，企業都會回應這種壓力，來承擔環境方面的義務并采取一定的措施，這正是社會回應理論所主張的觀點。
四、中國環境審計研究的特點和問題
（一）論文的研究方向分析
經過近年發展，我國環境審計研究正逐步形成自己的特色研究方向，理論研究上注重中國特色的環境審計理論體系的構建或國際環境審計理論的中國化，實務研究上與國際接軌，密切關注環境績效審計和企業層面的環境審計。
但我國的環境審計研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應明顯。從主體來看，企業環境審計的論文最多，通過分析其研究內容，我們發現對企業環境審計的研究主要集中在清潔生產審計、環境管理體系審計、環境責任審計，而對企業環境會計核算背景下的環境財務審計的研究涉及很少。
（二）論文的研究視角分析
我國環境審計研究的視角偏向審計和會計，一是從研究者的學科背景看，會計類核心期刊文獻占總核心期刊文獻的主導；二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會計院系，環保部門和企業的文獻不多；三是環境審計學位論文專業背景的大部分是會計學專業。
與國外環境審計研究側重生態環境評價和審核不同[3]，我國環境審計研究首先由會計和審計界發起，研究者對會計審計問題熟悉，而對生態問題了解不夠，這限制了我國環境審計研究視角的開放程度。
（三）研究層面分析
我國環境審計研究在深度和廣度方面都有了迅猛發展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文的研究方法可以看出研究層面的提高，在規范研究方法的運用上，更加注重比較研究、歷史研究等方法，實證研究論文明顯增多。
然而，我國的環境審計研究尚處初級階段。一是概念、意義、現狀、對策等深入研究較少。二是重復性研究問題嚴重，主要表現為簡單重復和盲目重復。三是研究方法顯單調，許多研究直接搬用審計學常規研究方法，對環境審計研究中“環境”二字缺乏考慮。
五、總結
我國環境審計的研究已有一定的基礎，最重要的是有環境審計理論基礎的研究。在研究方法上，大部分采取了規范研究的方式，并輔以實證研究加以調查分析。但中國的環境審計研究起步較晚，許多地方需要加進。展望未來的環境審計研究，結合大量文獻，我們得到以下啟示：一是環境審計研究應緊密圍繞全球環境問題的協調和國際環境會計最新實踐展開；二是應大力倡導和推動環境審計研究視角的多元化，改變當前環境審計研究由純會計審計界主導的一股獨大局面；三是研究方法將更趨規范，實證研究方法的條件日趨成熟。
【關鍵詞】 審計學； 教學； 問題； 建議
審計學是一門專業性、交叉性突出的應用科學，審計學是一項政策性、技術性、綜合性很強的實踐活動。隨著我國市場經濟的逐步完善和經濟全球一體化的不斷深入，社會對審計的需求也漸趨擴大，對高素質、高技能型審計人才的需求日趨增加，所以如何適應環境變化和審計實務發展需要，在既有的審計理論與實踐的基礎上，優化審計學課程，培養審計人才，是目前面臨的首要問題。
一、目前審計學課程教學存在的主要問題
審計學應系統講授審計的基本理論、基本知識和基本方法以及專業審計的基本程序和主要內容。它是一門實踐性、應用性較強的課程。經過多年的教學實踐，筆者認為目前審計學教學主要存在以下問題：
（一）審計學教材編寫體系不完善，內容繁雜
目前審計學教材沒有統一的體系框架。在教學中只注重對各知識點的介紹，缺乏審計的整個工作程序的系統闡述。教材中理論內容多，學生學習教材后，對審計實務過程仍舊不甚了解，不知審計工作具體做什么，嚴重挫傷了學生學習的積極性。在審計學課程教學中，如何強化學生對基本理論知識的理解，突出審計實踐教學，是需要解決的重要問題。
（二）實踐環節薄弱
審計學的基本內容就是審計的基本理論和基本方法。理解審計基本流程，對審計的準備階段、實施階段和完成階段有深刻的感性認識。如果對審計單位（比如會計師事務所）的審計工作過程沒有足夠的認知，就無法真正理解學習審計學課程的重要性，不利于激發學生學習的積極性，學生在學習中也不能將所學理論知識運用于審計工作實踐，這對學生積累審計實踐經驗，縮短就業適應期尤其不利。
（三）與考證內容、其他相關課程銜接不夠
目前中級審計職稱考試、注冊會計師統一考試中均有審計、審計理論與實務等考試科目，如何將這些課程的內容融入審計學課程內容中，增加該課程的實用性應成為教學中需考慮的問題。另外，審計學課程與審計專業人員應具備的其他基本知識、基本理論有關，比如基本法律、會計、財務管理、計算機知識和宏觀經濟運行等方面，但兩者之間缺乏有效的銜接。
（四）教師實踐教學水平偏低
由于我國審計教育起步較晚，審計教師資源嚴重匱乏，審計主講教師大多是由講會計的老師兼任，某些教師在審計理論和實務的理解方面還存在一定問題。審計教師雖然審計專業理論知識、教育專業理論知識均較強，業務能力較強，但均缺乏審計專業實踐能力，這樣在教學中會側重于理論教學，不利于對學生的實踐能力進行培養。
（五）學生學習方法的欠缺
在學習審計學課程時，大多數學生主要依賴教師講授，以“教”為中心進行學習，比較被動。由于審計學課程與“會計知識”相關聯，所以學生應視自己原有會計知識學習的程度來選擇適合自己的學習方法，不能無視自身的特點盲目選擇不適宜的學習方法，比如基礎較差的和基礎較好的學生，在學習方法上不能都停留在解決應知應會的問題，而應有所區別。另外，學生們在學習中不能做到事先預習，事后總結、發現問題，不能將老師講課的重點記錄下來等等，在一定程度上影響了學習效果。
二、優化審計學課程教學的幾點建議
針對存在的主要問題，筆者認為審計學課程教學主要應從以下幾方面加以充實、完善：
（一）統一審計學教材體系
1.審計學的內容體系應以審計程序及其方法為核心內容
審計學的基本內容包括審計的基本知識、基本理論、基本方法、審計實務部分和其他相關業務等。
2.審計理論與審計實務有機結合
審計理論的論述應簡明易懂，審計實務的操作鮮活生動。教材內容應突出實用性。一方面應以具體實例為載體組織課程內容。在教學過程中，對審計方法力求講解詳盡，分析全面，提高可操作性，以方便指導學生審計工作實踐，突出教材的實用性。可在教材中增設審計學專題拓展內容，結合當前改革實際，融入新信息。如應以注冊會計師審計準則及其指南、企業會計準則為指導，充分吸收國外經典教材的優點，并結合現代審計理論和實踐的新成果。另外，對審計學最新熱點問題也可納入其中，使教材內容常換常新。
3.教材在內容編排上堅持以注冊會計師審計為主
政府審計和內部審計處在輔助地位。這樣可對注冊會計師考試的相關內容進行知識儲備。
4.教材表現形式多樣化
電子教案、電子圖書通過數字化使得教材的內容得以無限擴張，使平面教材更能發揮其提綱挈領的主要作用。CAI課件把動畫、仿真等技術引入了課堂，讓課程的難點和重點一目了然，通過文字、圖形、形象化圖示、圖標、圖表、圖形、圖像、音頻、視頻、動畫等各種形式，增強可讀性，教材真正的“活”了；以真實的審計案例為主線實施教學，使學生把握內容主干，加大內容培訓力度，從而提高學生解決問題、處理問題和分析問題的能力。
通過以上闡述，筆者認為可以將審計學教材體系劃分為兩個層次，即理論體系與實踐體系，具體內容見圖1。
（二）強化實踐教學環節
實踐是技能培養的有效途徑。要搞好實踐教學應從以下方面入手：
1.發揮案例（討論）課、實訓課、課外作業的作用
一是要重視案例（討論）教學。教材各章節內容均可采用案例導入的形式，使學生進入特定的審計情景。隨著章節內容的逐步展開，將揭示所導入案例中需要思考的問題。通過對案例的分析（討論），引導學生獨立思考的能力，尋求解決問題的答案。二是要重視實訓課，強化學生對信息的識別、挖掘、分析技能的訓練。三是要重視課后作業環節，作業力求做到少而精，突出重點，難度適度，知識覆蓋面廣，同時題型多樣化。使學生及時鞏固所學的知識點。
2.深入會計師事務所進行參觀實習
鼓勵學生利用假期到具體的審計單位進行學習，將書本知識與實踐相結合，加深對所學知識的感性認知，學會審計實務操作的具體方法，積累相關經驗。實習可由淺入深，分步完成。第一步，做好取證、復印、核對等工作，這些都是審計工作的基礎和前提，取得被審計單位提供的資料，進行復印并與原件核對；輸入或抄寫有關數據資料，編制明細表等工作底稿；有關賬表之間數據的核對；報表之間勾稽關系的核對等。這些工作是比較枯燥、重復，但可培養學生認真細致的職業習慣。第二步，做好監盤、觀察、函證等工作。可在審計人員的指導下，負責具體科目某一部分的審計，如現金、存貨、固定資產等監盤工作，往來款項的函證工作等。學生必須認真對待，嚴格履行規定的程序。第三步，做好抽查、詳查、計算、分析性復核等工作。在主審人員的指導下，學生可深入到具體科目進行審計，如銷售收款循環專項審計中“主營業務收入”科目的詳查等。在財務報表審計中可從“管理費用”等科目的付款憑證抽查開始，掌握抽查的重要性、相關性原則，學會分析性復核等方法，從而進入比較“高級”的階段。
通過一段時間的實習，學生會逐漸養成善于觀察和分析、勤于思考和總結的職業習慣，培養自己透過現象看本質和具體問題具體分析的職業能力。
（三）課程內容與考證內容、其他相關課程內容相融合
在人才競爭日益激烈的今天，掌握專業知識和能力尤其重要。目前，在職稱和認證考試中，審計學是重要的考試科目。所以應將審計學課程內容融入考試內容中。比如可將注冊會計師統一考試中《審計》中的注冊會計師審計環境與職業道德守則、信息技術對審計的影響等內容納入專題拓展內容體系中。專題拓展，指因限于篇幅等原因不能在教材中展開的知識點。大學的教學除了知識的傳授外更重要的是培養學生綜合分析問題和解決問題的能力，在講清基本理論知識的同時，對有更高學習要求和能力的學生可以將當今前沿性的以及與考證相關的知識、本學科的發展趨勢等內容以在審專題拓展的形式加以引入，這樣可以開拓學生的視野。在審計專業技術資格考試中，《審計理論與實務》考試科目中的效益審計、審計管理等內容融入教材體系中，另外在教學大綱中要開課程或講座，融入審計專業從業人員必須具備的基本知識和基本理論，例如宏觀經濟學中的財政政策分析、貨幣政策分析內容，財務管理中的企業籌資、投資、利潤分配、財務分析及評價內容，企業財務會計中的會計核算內容，相關法律、法規中的審計法、行政法、財政法、預算法、稅法、公司法、票據法和證券法等內容，使學生在獲取證書、拓寬就業渠道的同時，能夠培養自身職業道德操守。
（四）提高教師的實踐教學水平
教師在教學中起到舉足輕重的作用。審計本身就是一種操作性強、技能成分占比重較大的實用性學科。為了確保教學過程的實踐性、開放性和職業性，切實抓好實踐教學環節，構建一支業務過硬、實踐能力較強的教師隊伍尤其重要。
教師實踐教學水平的提高可采取以下步驟及措施：
1.培養專職的審計學任課教師
審計教師不應由講會計的老師兼任，鼓勵教師參加目前社會上針對審計熱點問題、最新審計發展動態、審計新準則、制度等內容相關聯的培訓學習。
2.鼓勵審計教師從事社會兼職
每年利用寒暑假時間或業余時間去會計師事務所進行工作或實習，這既可以豐富教師的審計實踐經歷，增強教師的專業實踐技能，還可以對實際工作中的案例進行加工總結后用于教學，彌補實踐教學資料之不足。教師在從事兼職時要注意收集以下兩類審計案例：
一類是探索性的，展示不同的事例，重在展示審計工作過程，這類案例更適合教學，它可以引導學生積累審計經驗，培養學生創造思維能力。另一類是成功的、歸納性的范例，重在展示審計工作結果。
案例教學有利于培養學生的職業判斷能力，增強學生的綜合素質，由于案例教學常與討論法相結合，所以教與學雙邊互動性強。實踐證明，案例法貼近實際，對教師不斷提高自身的實踐教學水平起到促進作用。
3.鼓勵教師搞科研
針對自己講述的課程內容，提出自己的研究課題，自定研究內容和研究方案，教師要利用業余時間查資料，分析、整理資料，精心思索，認真研究，學校領導對教師付出的艱辛勞動要給予極大的支持、尊重和鼓勵，使“教學實踐—查找資料—撰寫論文”這樣一個實踐、學習、提高的過程循環往復，保證教師的教育工作充分建立在科研的基礎之上。通過科研活動，拓寬教師的視野和知識面，提高他們的業務水平和研究能力，有利于教學水平的提高。
（五）改進學生學習的方法
學習審計學課程，學生要從把握審計學課程的特點出發，選擇適宜的學習方法。學生應主動學習，好的學習方法，不僅能學到知識，增強技能，而且還有助于提高學習效率，收到良好的學習效果。
選擇學習方法應充分考慮學習內容、學習方式和學習水平等情況：
1.根據學習內容選擇學法
對理論性、知識性的學習內容，比如審計教材中的基礎理論體系，應當運用討論法、研究法；而對應用理論體系，應當運用觀察法和操作法。
2.根據學習形式選擇學法
大學學習活動的主要形式有四種：課堂學習活動、自學活動、創造性活動和相互討論、啟發的學習活動。學生可根據自己的情況，選擇適合自己的最有效的學習方法。
3.根據學習水平選擇學法
基礎較差的學生，在學習上首先要解決好應知應會的問題，著力培養基本職業技能；而基礎較好的學生，應在培養基本職業技能的基礎上，培養自己的管理技能與職業判斷技能，使自己的專業技能達到較高水平。
總之，隨著社會發展和我國市場經濟體系的逐步完善，社會對審計水平的要求也隨之提高，這就要求在審計學課程教學中應充分重視實踐教學環節，建立一套統一的審計學教材體系，在課程內容中融入考證內容和其他相關課程內容，提高教師的教學實踐水平，不斷改進學生學習方法，教學相長不斷完善審計學課程教學。
【參考文獻】
［1］ 劉圣妮.審計［M］.北京:北京大學出版社，2011.
［2］ 李潔.審計理論與實務（中級）［M］.北京：中國經濟出版社，2010.
「關鍵詞 環境審計研究 回顧 評價 關系
20世紀70年代末，美國和加拿大的開始進行環境審計；80年代擴展到歐洲，而后亞太地區國家也開始重視環境審計；進入90年代，西方各主要市場國家也普遍完善了環境法規，強化了環境審計制度。盡管如此，有關環境審計的研究并不樂觀。到目前為止，還只停留在對某一方面理論的描述，缺乏系統深入的研究。針對這一情況，本文擬對現行環境審計研究的特點和不足加以分析，進而提出研究的基本思路。
一、環境審計研究的基本回顧
1 環境審計的理論基礎
對于環境審計的理論基礎，雖然爭議頗多，但多數學者認為：可持續發展理論（陳東，1999）、大循環成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經濟的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環境審計的理論基礎；此外，還有人從審計產生發展的過程、開展環境審計的依據、生態經濟學、經濟學、經濟的管理職能和環境審計能夠滿足審計的本質要求等方面對環境審計的理論基礎進行了分析。
2 環境審計本質
高方露和吳俊峰（2000）認為，目前對于環境審計本質存在三種認識，即“檢查論”、“評價、鑒證論”和“經濟監督論”。檢查論認為環境審計是對適應于環境要求的有關經濟業務及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查；評價、鑒證論認為環境審計是對企業環境管理責任和環境管理業績進行評價或鑒證；監督論認為環境審計是一種監督活動，即監督企業環境管理責任的履行。而他們認為：環境審計是一種控制活動，即對企業受托環境責任履行過程的控制。
3 環境審計職能
王煒、王陽和雷東風（2000）認為，監督、鑒證、評價和防護是環境審計的主要職能；王學龍（1997）認為，監督、鑒證和評價是環境審計的三大職能，經濟鑒證職能是環境審計的基本職能；姜彥秋（1999）認為，對大循環成本進行估算、監督與評價，是環境審計的重要職能；孟焰和王坤（1997）則認為，環境審計有七項職能，即符合審計、環境管理系統審計、過渡審計、污染預防審計、環境負債審計和產品審計。
4 環境審計目標
關于環境審計的目標，有一元、二元和三元論。一元目標論（李學柔，1997）只是一一列舉環境審計應達到的目標。二元目標論有三種觀點：一是環境審計目標應分為最終目標和直接目標（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環境審計目標應分為最終（高）目標和具體目標（陳東，1999；福州市審計局環境審計課題組，1997；袁素琴，2000；靳永軍，2000）；三是環境審計目標應分為總體目標和具體目標（趙春濤，1999；天津市審計學會天津市審計科培中心環境審計課題組，2000；梁森楊卉，2000）。三元目標論認為環境審計目標應分為最終目標、直接目標和具體目標（張以寬，1997）。
5 環境審計假設
（1）王學龍（1997）提出八項假設：①與環境管理相關的財務報表和財務數據是可驗證的；②審計人員與環境管理責任者之間沒有必然的利害沖突；③內部控制排除舞弊行為的或然性；④環境管理制度的可行性和可驗證性；⑤環保資金的使用要講求經濟性、效益性；⑥審計人員會盡職盡責；⑦過去認為真實，將來仍然認為真實；⑧資料依據會計準則公允表達。
（2）張以寬提出（1997）六項假設：①“可持續發展”的戰略目標的實現，需要審計監督和鑒證；②企業履行環境保護法的法律責任是需要評價的；③企業的環境管理工作是需要執行監督的；④企業為加強環境管理，建立的內部控制系統的健全性和有效性是需要經過評價的；⑤企業為加強環境管理的支出和污染環境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的；⑥國家審計機關和內部審計機構是有能力進行執法監督的。
（3）黑龍江省審計學會（1997）提出五項假設，與張以寬的后五項相同。
6 環境審計原則
關于環境審計原則，學者們提出以下觀點：①發展生產與環境保護并重的原則；②局部利益服從整體利益的原則；③目前利益服從長遠利益的原則；④外部的內在化；⑤性；⑥法規性；⑦規范性與適度靈活性的統一；⑧堅持定量分析與定性分析相結合的原則；⑨重在事前的環境審計原則。
7 環境審計準則
（1）靳永軍（2000）認為，環境審計與現行開展的財務審計和績效審計所依據的準則沒有什么區別。
（2）劉力云（1997）也認為，環境審計與現行開展的財務審計和績效審計所依據的準則沒有大的差別。只是應在《審計法》、《獨立審計準則》和正在擬定的《國家審計準則》等有關法律法規中增添環境審計方面的有關條款。
（3）辛金國和李青（2000）、陳正興（2001）認為，環境審計準則具有一定的特殊性。認為環境審計涵蓋廣、針對范圍大、使用對象多，應該有自己的準則，并分別從一般準則、外勤工作準則和報告準則三個方面對完善我國環境審計準則提出了建議。
8 環境審計程序（步驟）
綜合眾多學者的觀點，環境審計程序應包括三個步驟：一是審計前期準備；二是現場審計，包括符合性測試和實質性測試兩個階段；三是作出審計報告（審計完成）。還有學者認為，除以上程序外還應進行復審和跟蹤審計。
9 環境審計
絕大多數學者認為，常規審計方法對環境審計同樣適用，同時，環境審計也有其獨特的方法，包括環境成本效益分析、環境費用效果分析、市場價值法、機會成本法、恢復防護費用法、影子工程法、調查評估法、人力資本法、環境決策分析和風險分析等。
10 環境審計主體
（1）環境審計的主體是審計機構及其人員。國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織都是環境審計的主體（陳淑芳李青，1998；包強，1998）；也有人認為構成環境審計主體的應當是國家審計機關和內部審計機構，至少現階段不應包括民間審計組織（陳東，1999）。
（2）專門從事環境審計的中介機構（王煒王陽雷東風，2000）。
11 環境審計對象
（1）被審計單位論。典型觀點為：環境審計的對象按被審計單位分為3大類：企事業單位和基本建設單位（包括環境產業）、國家和政府機關、環境保護部門和其他承擔環境保護任務的政府職能部門（王煒王陽雷東風，2000）。
（2）環境責任論。典型觀點為：環境審計的對象是被審單位的環境管理責任（陳東，1999；陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997；靳永軍，2000）；環境審計的對象是環境保護部門和企事業單位的環境經濟責任（包強，1999）。
（3）經濟活動論。典型觀點為：審計對象一般是指被審計的事項，即財政財務收支及其經濟活動（天津市審計學會天津市審計科培中心環境審計課題組，2000）；環境審計的對象是環境政策、項目和活動（黃友仁林起核，1997）。
（4）其他。環境審計的對象是政府部門及企事業單位的環保計劃、目標和環境管理責任（莊表峰林星火，1997）。陳正興（2001）在其《環境審計》一書中從國家環境審計、內部環境審計和社會環境審計三方面分別分析了環境審計的對象。此外，有的學者還研究了環境審計依據、分類、特點、功能、作用、任務等等。由于這些的研究成果十分有限，所以這里不一一贅述。
二、對環境審計研究的評價
1 環境審計研究的特點
（1）緊密結合了我國環境保護的實際情況。從70年代起，我國陸續了《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《漁業法》等法規。1994年，提出了環境與發展十大對策，并且制定了《21世紀議程———中國21世紀人口環境與發展》白皮書，明確了中國可持續發展的戰略目標、戰略重點與行動計劃。2000年11月6日，我國又頒布了《全國生態環境保護綱要》。可見，我們國家越來越重視環境保護。我國的環境審計研究是隨著這一進程而逐步發展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國的現實狀況，對國家環境審計進行研究外，研究者們還對尚未開展的內部環境審計和社會環境審計的有關內容進行了探討，為將來實務的開展提供了必要的理論準備。他們認為，隨著環境問題日益突出，治理和保護環境的投資日漸增加，環境審計的業務量也必將加大，注冊會計師的介入不可避免；此外，企業作為一個經營主體，在考慮經濟效益的同時，必須兼顧社會效益，達到二者的統一，這樣內部審計部門的介入成為必然。
（3）政府、審計職業團體及其他單位對環境審計研究起到一定的推動作用。環境審計在20世紀90年代開始為政府、審計職業團體及其他單位所矚目。中國審計學會于1997年初確定以環境審計為重點研究課題，組織福建、浙江、江西三省的審計學會以實施環境審計的經驗和問題為基礎撰寫論文，并組織對此有研究的專家和學者，于當年6月在廈門市舉辦了環境審計研討會；《審計研究》在1993年第3期，刊載了加拿大審計長丹尼斯所著《環境審計———九十年代的挑戰》這篇論文，其后陸續刊登了多篇譯著，為我國環境審計研究提供了寶貴的資料。
（4）主要服務于國家審計。從世界范圍來看，環境審計雖然源于企業內部，但就目前而言，其主體主要是國家審計。我國由于各方面條件的限制，環境審計工作同樣以國家為主。因此，對環境審計的研究主要集中在國家領域，這與我國環境審計的現狀相適應，有利于推動我國環境審計實務的開展。
（5）吸收了相關學科的成果。在審計學的基礎上，環境審計研究汲取了環境經濟學、環境法學、環境醫學、環境管、社會學、統計學、工程學等相關學科的研究成果，極大地推動了環境審計理論的發展。
（6）研究范圍有一定的廣度。環境審計雖然起步較晚，但經多方努力，其研究已深入到各個方面，包括對環境審計動因、環境審計理論基礎、環境審計本質、環境審計職能、環境審計目標、環境審計假設、環境審計原則、環境審計準則、環境審計程序、環境審計方法、環境審計主體、環境審計對象等方面的研究。
（7）對于一些問題的研究有獨到之處。其中最重要的是有關環境審計理論基礎的研究，現已提出可持續發展理論、大循環成本理論、資源價值理論和外部性理論等觀點；而最具代表性的是關于環境審計方法的研究。陳正興在《環境審計》一書中對其進行了專門的論述，他在原有常規審計方法的基礎上提出了環境審計所要運用的特殊方法，并將其分為環境費用效益分析方法和環境的經濟評價方法兩大類；此外，有些學者對環境審計對象、內容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環境審計的特色。
（8）規范研究為主、實證研究為輔相互結合的方法。在研究方法上，環境審計大量運用了規范研究，并輔以實證研究中的調查、分析。
2 環境審計研究存在的不足
（1）研究缺乏系統性。大多數學者只注重環境審計理論某一方面的研究，并沒有考慮到環境審計理論是一個系統，沒有把它作為一個整體來看待。而環境審計理論作為一個完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個要素之間存在一定的關系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協調，甚至產生矛盾。
（2）偏重于實用性。當前，多數學者只研究性較強的，諸如環境審計程序、環境審計技術與，而忽視了環境審計假設、環境審計原則等基礎理論的探討。一般認為，環境審計假設、環境審計原則是確立審計準則、程序與方法等要素的基礎。在沒有確立環境審計假設、原則等要素的情況下，研究審計準則、程序與方法難免會出現偏差。并且，由于現有環境審計研究多數是對實踐的解釋，很難發揮對實踐的指導和預測作用。
（3）研究難以深入。現有的環境審計研究，大多是在常規審計理論之前冠以“環境”二字，其在本質上并沒有差別，沒有體現出環境審計的獨有特色。當然，要挖掘環境審計理論與常規審計理論的不同之處，突出環境審計理論的特色有一定的難度，但這卻是環境審計研究的關鍵所在。
（4）概念界定不清。多數學者在論述某一理論之前，并不對這一理論要素的概念進行界定，而是直接闡述其內容。實際上，不同的學者雖然使用同一個名詞，但對其含義的理解往往存在一定的偏差，甚至有極大的分歧。這樣極易造成理論研究的不一致，嚴重阻礙了環境審計理論的完善和。
（5）與相關學科的融合不夠。在研究中，雖然借鑒了諸多學科的相關內容，并從中吸納了它們的優勢。但多數情況下，只是簡單地把上述學科的內容直接移入環境審計，而沒有使它們真正融合，進而形成一個充實而完備的環境審計理論體系。
（6）實證研究成果偏少。從上述研究現狀可以看出，雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果，但這些成果主要集中于規范領域，而實證領域的成果偏少，在大多數上沒有運用實證方法進行研究。
（7）內部審計、民間審計的研究不夠。雖然就現實的狀況看，環境審計應以國家審計為主，但從長遠的角度講，內部審計和民間審計終會發揮越來越重要的作用。而我們對環境審計的研究仍停留在國家審計，對內部和民間環境審計研究的不足將無法適應未來環境審計的發展。
（8）研究力量不足。一方面，當前環境審計研究的任務繁重，困難重重。另一方面，環境審計研究的人員不足、水平有限。一般來說，研究環境審計的人員包括教學和科研機構的理論研究者和開展環境審計實務的工作者。在他們當中，由于主客觀條件的限制，能真正投入到理論研究中的人少而又少，難以集中力量對環境審計進行深入全面的研究。
三、環境審計研究應處理好的關系
1 必須處理好環境審計與相關學科的關系
環境審計是集環境、環境管理、環境醫學、環境法學、學、統計學和工程學等諸多學科理論的一門邊緣學科。但是，它并不是這些學科的簡單拼湊，也不是相關內容的簡單相加。它是一門相對獨立的學科，有自己的體系和特色。因此，我們可以認為環境審計研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯系的觀點來考慮問題，處理好各相關學科的關系，并使它們充分融合。
2 必須處理好環境審計與常規審計的關系
環境審計運用了常規審計的基本理論，是對常規審計的一種繼承；同時，它是在受托經濟責任向環境責任擴展后形成的，是常規審計的進一步發展。常規審計中包含財務審計、合規性審計和績效審計三部分；環境審計同樣也包含這三部分。在研究中，必須處理好兩者的關系：一是要挖掘常規審計與環境審計的相同之處，以資借鑒；二是要找出兩者的區別，以突出環境審計特色。
3 必須處理好不同種類環境審計理論之間的關系
①環境審計按主體分為國家審計、民間審計和內部審計。它們各有特點，相互不可替代，因此不存在主導和從屬的關系。當前，從我國的國情出發，應以國家審計為重點，逐步帶動內部審計和民間審計的發展。②環境審計按內容和目標可分為財務審計、合規性審計和績效審計。一方面，它們在對象、依據、目標、范圍、報告內容和報告形式等方面都有不同；另一方面，它們之間又相互聯系、相互促進，是環境審計目標在不同發展階段的體現。當前，我國環境審計仍以合規性審計為主，應盡快發展績效審計和財務審計。
4 必須處理好環境審計基本理論與應用理論的關系
環境審計理論可分為兩個層次：一是環境審計基本理論，它的理論性強，可以間接指導和預測實務，包括環境審計目標、假設、原則、本質等；二是環境審計應用理論，它的實務性強，可以直接用于指導實踐，包括環境審計準則、程序與方法等內容。環境審計基本理論與應用理論的劃分是相對的，二者之間是有密切聯系的，不能做界限分明的截然劃分。基本理論可以指導應用理論的研究；應用理論又可以促進基本理論的發展。當前，我國學者主要進行的是應用理論的研究，而對于基本理論卻涉及較少。因此，我們在研究應用理論的同時，必須抓緊基本理論的探討，使二者相輔相成、相得益彰。
5 必須處理好環境審計理論
各個要素之間的關系首先，要確定環境審計理論體系中應包含的要素，并對各個要素的含義進行界定，這是環境審計研究的前提。對于究竟應包含哪些要素必須有一個統一、規范的衡量標準，以保證理論要素確定的全面性和合理性；其次，要確定各個理論要素之間的關系，這是環境審計研究中一個十分關鍵的問題。其中，確定研究起點是重中之重。實質上，上述過程就是構建環境審計理論結構的過程。也就是說，在對環境審計理論進行具體研究之前，必須構建一個全面、系統、合理、有效的環境審計理論結構。
6 必須處理好規范研究與實證研究之間的關系一般認為，實證研究與實踐的聯系比較緊密，有利于發現實踐中存在的問題，但其理論性不強，沒有一定的理論高度，難以指導和預測實踐；而規范研究，雖然具有較強的理論性，但其正確性難以驗證。因此，我們應把規范研究的成果用實證研究進行檢驗，使規范研究逐步完善，并最大限度地發揮對實證研究的指導作用。環境審計研究應采用規范和實證相結合的方法，使二者相互促進，互為補充。
7 必須處理好現實性與前瞻性之間的關系在研究中，既要著眼于我國環境審計的發展現狀和現實社會經濟環境，又要考慮各種新思維、新觀點對環境審計工作的沖擊，考慮各種新舉措、新變革對環境審計工作的。既立足現實又適應未來，把現實性和前瞻性有機地結合起來，才能完善和發展環境審計實踐。
8 必須處理好特色與國際慣例之間的關系環境問題的日益國際化，要求各國協調行動，以縮小各國環境審計工作的差異。因此，我國的環境審計工作應在立足于中國國情的基礎上，實現與國際慣例的接軌，這樣才有利于環境審計的對外交流，有利于我國的環境保護與國際同步。但是，各國社會經濟制度、環境、道德文明觀念以及審計人員素質等方面存在一定的差異，國外的情況未必完全適合我國，我國也有許多自己特殊的問題，因此，創新精神是必需的。也只有不斷創新，環境審計才能逐步完善。這也決定了我國的環境審計研究必須適合中國國情，體現中國特色，以解決中國的實際問題。
：
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《審計學》是高等院校財經類專業的核心專業課程之一，集會計學、財務管理學、稅法、金融學、管理學知識于一體，與其他專業課程相比，其綜合性、理論性、技術性、實踐性均較強，對教師與學生的專業素質有更高要求，存在著“學審計難，教審計難”的兩難局面。那怎樣才能學好《審計學》呢？本人結合自己在學習《審計學》這門課程的心得，和所琢磨出的一些方法在此與大家進行交流，認為學好該門課程應注意以下方面問題：
一、熟悉教材，把握邏輯關系
《審計學》課程內容豐富，信息量大，要掌握好課程內容必須非常熟悉教材，對于教材可先進行瀏覽閱讀一遍，對全書內容做一個大致了解，然后，對每個章節進行細讀，在閱讀過程中對于不明白清楚的內容做好標識。在細讀各章節后，在回頭對作出標識的內容再進行學習，這對于掌握重點與難點有很大幫助。第一章至第四章介紹與探討審計的基本理論與基本方法；第五章至第九章主要分析審計業務的實際操作過程；第十章介紹相關審計事項和審計報告；第十一章介紹其他鑒證業務和相關服務。審計學涉及的內容很多，如果不把教材真正弄懂，就忙于做練習題，必然事倍功半。只有將基本理論和方法與實際操作相關聯的章節對照學習，在理解的基礎上強化記憶，扎實地掌握本教材的基本概念、基本原理和基本方法，才能掌握課程邏輯關系。
二、注重難點，理解重點內容
由于《審計學》是實踐性、邏輯性、綜合性較強的科學，是以財務會計、成本會計、管理學、財務管理、企業管理等多個學科知識為基礎。因此，學習時要注重對重點和難點的把握，審計的重點是注冊會計師的法律責任、獨立性、審計抽樣、審計報告、實務循環方面，如在審計概論章節中要重點掌握三種審計的關系和特點；在注冊會計師職業道德章節中要重點掌握獨立性的含義及其具體運用；在注冊會計師執業準則體系與法律責任章節中要重點掌握鑒證業務的含義、要素和分類，以及注冊會計師承擔法律責任的原因主要有違約、過失與舞弊，承擔的法律責任有民事責任、行政責任和刑事責任；在審計目標與計劃審計工作章節中要重點掌握審計重要性，由于內容較抽象，應多聯系實際思考問題，把問題具體化就容易理解了！在審計證據與審計工作底稿章節中要重點應掌握審計證據的充分性與適當性，要融會貫通，靈活運用，以及獲得審計證據的程序；在重大錯報風險的評估與應對章節中內部控制是重點，要著重掌握內部控制的含義、目標、五個要素及內部控制的局限性；在銷售與收款循環審計章節中重點是檢查主營業務收入確認的條件與方法、營業收入的實質性分析程序、銷售的截止測試。應收賬款審計重點掌握應收賬款的函證，包括函證的范圍和對象、函證的方式、函證時間的選擇、函證的控制、對函證結果的總價評價等；在采購與付款循環審計章節中要重點掌握采購付款和固定資產的內部控制，應付賬款的審計，固定資產與累計折舊的審計；在生產與存貨循環審計中重點應掌握存貨監盤的含義、監盤計劃的制定、存貨監盤的程序、特殊情況下處理；在籌資與投資循環審計章節中應重點把握銀行借款的審計、所有者權益的審計和長期股權投資的審計。特別要注意結合相關賬戶的會計處理和有關規定，分析業務處理中存在的問題，并提出改進的建議；在貨幣資金審計章節中重點是庫存現金的監盤、銀行存款的函證、銀行存款余額調節表的取得與檢查；在審計報告章節中要重點把握各種意見審計報告的含義、出具條件和格式用語。每學習一章內容就針對該章內容多做練習，促進對知識的掌握與理解，并能及時發現問題。對于有些教材后沒有相關的習題，則可選用職稱考試相關的練習。對于重點內容老師一般要重復兩到三變，讓我們從視覺、聽覺上對這些重點爛熟于心，對于非重點內容做到不忽略、不遺漏。非重點內容我們基本上通過課前預習、課后看書都能讀懂。
三、牢記原理，學好課程關鍵
由于審計學課程與“會計知識”相關聯，所以同學應視自己原有會計知識學習的程度來選擇適合自己的學習方法，不能無視自身的特點盲目選擇不適宜的學習方法，比如基礎較差的和基礎較好的學生，在學習方法上不能都停留在解決應知應會的問題，而應有所區別。另外，同學們在學習中不能做到事先預習，事后總結、發現問題，不能將老師講課的重點記錄下來等等，在一定程度上影響了學習效果。那么怎樣才能學好呢？首先要搞清楚基本的東西，掌握審計的基本概念、基本理論。如第一章至第四章介紹與探討審計的基本理論與基本方法的知識必須搞清楚，你要不了解則后面動手進行的實務處理可能就很困難。對于這些概念一定要準確地理解其含義，對于相關理論不僅要掌握其內容，還有能夠靈活運用，所以學習的方法很重要。一要根據學習內容選擇學法，對理論性、知識性的學習內容，比如審計教材中的基礎理論體系，應當運用討論法、研究法；而對應用理論體系，應當運用觀察法和操作法；二要根據學習形式選擇學法，大學學習活動的主要形式有四種：課堂學習活動、自學活動、創造性活動和相互討論、啟發的學習活動。同學們可根據自己的情況，選擇適合自己的最有效的學習方法；三要根據學習水平選擇學法，基礎較差的同學，在學習上首先要解決好應知應會的問題，著力培養基本職業技能；而基礎較好的同學，應在培養基本職業技能的基礎上，培養自己的管理技能與職業判斷技能，使自己的專業技能達到較高水平。這樣，不僅能學到知識，增強技能，而且還有助于提高學習效率，收到良好的學習效果。
四、多做習題，運用基本方法
一般情況下《審計學》課后作業是少而精，重點突出，難度適度，知識覆蓋面廣，同時題型多樣化，同學們要及時鞏固所學的知識點。因此，我們要通過做題目來了加以掌握的，對于其中出現比較頻繁的概念和方法我都用紙記了下來，然后加強記憶。配合老師的講解，多看看重點的段落，破解重點案例，增強風險審計導向的意識，這樣學習會有比較好的效果。對于課后習題，我也是自己先做，做完后再去看答案解析，這樣便于我對課本知識的理解與掌握。目前，同學們都不愿意動腦子，聽課當然輕松，跟著老師走就行，講義也很薄，翻翻就完事，練習先看答案，甚至連筆都不用動。最頭疼的就是自己看書自己做題（消除雜念情況下），那可真是費腦細胞，可是，也只有這種方法，才是通往成功的正道。因此，在課堂上要掌握每一要素具體內容核算的基本理論和方法，課后要多做題，最好的練習就是教材上的例題，基本上都把重點難點涵蓋了。很多同學在利用這個資源的時候就是”看”題，而不是”做”題，看一看答案，都會，一做題，都不會――翻看書了然，關了書茫然，實際上是完全沒有掌握。我的觀點是，對于書上的例題，案例、不管大小，難易，都按照考試的要求認真的寫在本子上，好好做一遍。一遍不行做兩遍，這樣反復記憶，加快速度，熟能生巧。我的建議是最少做兩遍，一定要做到：做了就能掌握，掌握就能吸收，吸收就能融會貫通；對那種看題式的練習方法，越少越好！
五、案例練習，加深知識理解
由于審計理論比較抽象，同學們不易理解；審計專業又脫離實際，對掌握有一定的難度，尤其是經營業務、環境、審計實務中的具體環節卻知之甚少，所以大量的實驗課是必不可少的重要環節，盡量保持與理論課內容同步進行，教材各章節的內容老師往往采用案例導入的形式，使同學們進入特定的審計情景。隨著章節內容的逐步展開，將揭示所導入案例中需要思考的問題，通過分析（討論），引導同學們獨立思考的能力，尋求解決問題的答案。對審計學最新熱點問題也可納入其中，使學習內容常換常新，以便讓同學們及時鞏固課堂所學的理論知識，做到理論與實踐緊密結合。
1.注重案例學習效果。由于計算機知識和財會知識是支撐現代審計不斷向前邁進的兩條有力的腿，這就要求我們不斷地學習、注重更新知識結構、不斷提高計算機審計技能和財會知識水平。在課堂上老師充分利用多媒體教學設備，如投影儀、計算機、音響等，將文字資料、圖片資料與音像資料融入審計案例教學，便于同學們，通過真實的場景，了解案例信息，再通過對案例的分析如小組討論式、辯論式、角色扮演式去體會所學的課本知識；將復雜、枯燥、抽象的內容形象化、生動化，直觀地展現在面前，增強了聽課的興趣感和問題感，同學們要積極參與其中“仔細觀察，認真思考，實事求是，隨時記錄”，能學會獨立思考的思路，強化對信息的識別、挖掘、分析技能的訓練，提高感性認識，擴大視野。從而提高對《審計學》課堂的吸收效果，總結出相關的理論知識點，加深對知識點的深度把握，提高審計教與學的效果。
摘 要 風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，一直受到行業內外人士的關注。本文論述風險導向審計發展的類型及其特點、發展趨勢，以及風險導向審計存在的利弊，并且闡述了我國風險導向審計的存在問題和解決對策。盡管現在的風險導向審計仍存在許多不足之處，但今后的審計方法發展趨勢必將是風險導向審計，至于采取何種方法模式，有待于我們在實踐中不斷的摸索探討。
關鍵詞 風險導向審計 風險導向審計模式 審計方法 風險控制
審計學術界和實務界把以被審計單位的經營風險分析為導向的審計方法稱為經營風險審計或風險導向審計。雖然風險導向審計經過20多年的發展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現在審計界這一熱門話題進行了簡單的探討。
一、風險導向審計的類型和特點
風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內部審計的剩余風險降低到最低水平。現有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險和重要性》。
1．傳統風險導向審計方法。以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。
2．風險基礎戰略系統審計。職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法。
3．現代風險導向審計方法。與傳統風險導向審計模式不同，現代風險導向審計是一種新的審計方法，它是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發展。
二、風險導向審計的利弊
風險導向審計的優點主要有：（1）風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位；（2）風險導向審計方法注重在保證質量的前提下提高效率；（3）風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。其缺點主要如下：
1．固有風險概念內涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認為，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時（涉及會計報表層次的）又必須從內部控制（控制環境）入手。固有風險這種內涵與外延的不一致使得該風險模型的科學性受到了極大的損害。
2．把控制風險要素作為審計風險的乘積因子藏有隱患。由于控制風險作為該模型的一個乘積因子，因此，理論上認為，如果注冊會計師能把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質性測試的工作量。于是注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結果，就理所當然地認為他們已經有了一個比較高的可接受檢查風險水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計師的審計埋下了一個很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內部證據，既然是內部證據就可以被管理當局操縱。有關這方面的問題，從我國近十幾年所發生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風險單獨作為風險模型的一個乘積因子，這就為審計失敗埋下了一個很大的隱患。
3．不能用于財務報表整體，無法滿足對財務報表審計整體審計風險的把握和控制。理論上認為，審計風險模型不是對財務報表整體上使用的，因為這無助于做出審計證據的決策，而必須在每一種業務循環，每一個賬戶，并且經常是每一個審計目標上進行分析計算。這一點充分地體現在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計策略”理論之中。
三、我國風險導向審計存在的問題及對策
當前我國風險導向審計存在的問題主要有：會計師事務所的成本與經濟效益問題、注冊會計師素質的差距問題、審計程序軟件開發問題、政府監管和司法執法的問題。對于上述風險導向審計存在的問題，我們也應采取以下對策。
首先，解決審計成本與經濟效益問題，應在是否接受審計業務之前進行預備性調查，初步評估可能被審計企業的固有風險和控制風險，其目的是根據會計師事務所的專業勝任能力把審計風險過高的項目拒之門外，過高風險的審計業務會給會計師事務所帶來不必要的成本和損失，接受審計業務之后則應充分的進行審計成本預算，采用適當的審計程序來減少審計成本，提高審計效益。
其次，注冊會計師協會和會計師事務所應加速對新一代注冊會計師的培養和成長。我國國內的會計師事務所現在所接受的審計業務遠不及國際四大會計師事務所的業務多，其中一個主要原因就是國內事務所的注冊會計師人才缺乏，而且事務所的培訓、后續教育等不及國際四大會計師事務所的充分。
然后，應加強審計程序軟件的引進和開發。我們應引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應開發適應我國企業的軟件，使得風險導向審計能夠更好地推行。
最后，我們應研究和改革政府對注冊會計師行業的監管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業管理層通過會計造假、進行財務欺詐及會計師事務所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風險導向審計模式才能得到很好的推廣。
參考文獻：
[1]謝榮,吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展.會計研究.2004(4).
[2]王曉霞,孫坤,張宜霞.論風險導向的內部審計理論與實務.審計研究.2004(2).