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1固定資產減值準備和累計折舊的涵義
1.1固定資產減值準備的涵義
固定資產減值準備反映的是固定資產凈值的減值情況，它是固定資產的賬面凈值(固定資產原值-累計折舊，與賬面價值不同)與企業期末合理預計的固定資產可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產凈值)的差額。
1.2累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產價值轉移情況的科目。由于導致固定資產價值轉移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計折舊科目反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的金額。將累計折舊作為固?定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值。
2固定資產減值準備與累計折舊的關系
2.1性質及目的不同
計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時反映與調整可收回金額與賬面價值的偏差。而固定資產減值準備正是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的有用性和相關性。因此，也有人認為，計提減值準備是對歷史(教學案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產當前的價值，是一種資產計價的手段。
2.2核算范圍不同
《企業會計準則———固定資產》規定，除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地外，企業應對所有固定資產計提折舊。而對計提固定資產減值準備的規定是：企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：(1)固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復;(2)企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低;(4)固定資產陳舊過時或發生實體損壞等;(5)固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響;(6)其他有可能表明資產已發生減值的情況。
《企業會計制度》規定;“企業應全額計提固定資產減值準備的情形有：(1)長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產;(2)由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產;(3)雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產;(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產;(5)其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產?！豹?/p>
由此可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。
2.3核算時間不同
固定資產折舊的計提是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性。而固定資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在并無論據表明減值已發生的情況下，一般不作賬務處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間不存在必然的聯系。
2.4計提方法不同
企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變，可相應改變固定資產折舊方法外，一般折舊方法一經選定，不得隨意調整。而固定資產減值準備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對固定資產可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
2.5計提基數不同
固定資產折舊是以固定資產原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值(固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準備的固定資產的價值又得以恢復，則應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
2.6納稅影響不同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業經營活動中使用的固定資產折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產，雖然會計上按配比原則允許計提折舊，但由于企業沒有支付任何代價，所以在企業所得稅上就不能扣除任何折舊費用。《企業會計制度》在原有四項減值準備的基礎上，按照謹慎性原則，結合國際慣例，又新增了包括固定資產減值準備在內的四項減值準備。而《企業所得稅稅前扣除辦法》則明確規定：“在計算企業應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得稅前扣除。”這就表明，無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，以避免對所得稅產生沖擊?？梢?，企業計提的固定資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有直接影響，但因為固定資產減值準備的提取會影響折舊額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
2.7賬務處理不同
關鍵詞：固定資產；減值準備；會計核算
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
固定資產是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。固定資產是企業重要的生產力要素之一，是企業賴以生存的物質基礎，是企業產生效益的源泉，固定資產的結構、狀況、管理水平等直接影響著企業的競爭力，關系到企業的發展。由于企業經營環境的變化和科學技術的進步，或者企業經營管理不善等原因，往往導致固定資產創造未來經濟利益的能力大大下降，使得固定資產可收回金額低于其賬面價值，即發生固定資產減值。如果對于已經發生的固定資產減值不加以確認，必將導致固定資產價值的虛夸，粉飾企業經營業績，導致會計信息失真。
一、固定資產減值的內涵
固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值；固定資產可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。其中，處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
二、減值的跡象和測試
企業在資產負債表日應當判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象，主要從外部信息來源和內部信息來源兩個方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
2、企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產、預計未來現金流量的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低等。
（二）內部信息來源
1、有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
2、資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業內部報告證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期。如果有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。
三、固定資產減值的會計處理
固定資產發生減值后，企業應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提固定資產減值準備。固定資產減值損失確認后，該固定資產的折舊額應在未來期間進行調整，減值后的總折舊額為固定資產可收回金額與預計凈殘值的差，企業將該折舊額在固定資產的剩余使用年限內按選用的折舊方法繼續計提折舊。固定資產減值損失一經確認，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準備就不得轉回。
四、固定資產減值后涉及的納稅調整
按照稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發生的據實扣除原則。企業按會計準則的規定對當期固定資產可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產減值準備，這只表明該固定資產給企業帶來的經濟利益已經下降，該部分減值損失按會計準則規定計入當期損益。但是，稅法規定認為，該項固定資產并未實際發生損失，會計上計提的固定資產減值準備并不足以作為認定為實際損失的依據，只有在按照稅法標準認定該固定資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。會計上確認了固定資產減值損失后，企業在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調整。
（一）計提固定資產減值準備當期的納稅調整。首先，企業在計算當期應納稅所得額時，應當在當期會計利潤總額的基礎上加上當期因計提固定資產減值準備而計入損益的金額，調整為當期應納稅所得額，以該應納稅所得額和適用的所得稅率（假設不涉及其他納稅調整項目）計算當期的所得稅費用和應交所得稅。其次，計提固定資產減值準備后，當期末固定資產的賬面價值將低于計稅基礎（假設會計與稅收法規對該固定資產的折舊方法、折舊年限、預計凈殘值均一致），由此產生可抵減暫時性差異，企業應確認由此形成的遞延所得稅資產并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產減值準備以后各期的納稅調整
首先，計提固定資產減值準備的以后各期，會計上確認的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應納稅所得額時，應在當期會計利潤總額的基礎上減去會計因計提減值準備而少提的折舊額。
其次，根據當期期末固定資產的賬面價值低于計稅基礎的差，計算出當期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產應保留的余額，將本期末遞延所得稅資產應保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當期應轉回的遞延所得稅資產金額。
最后，在固定資產使用的最后一年，固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產產生的遞延所得稅資產的余額全部轉回。
五、固定資產減值對折舊的影響
固定資產計提減值準備后，企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發生變更，企業仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大變更，企業應改變固定資產的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產的預計使用壽命沒有發生變更，企業仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計使用壽命發生變化則企業應當相應改變固定資產的預計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）如果固定資產的預計凈殘值沒有發生變更，企業仍應按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計凈殘值發生變更則企業應相應改變固定資產的預計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產恢復后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
六、完善固定資產減值準備的建議
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業績效考評。（1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產減值會計的重要條件。應進一步健全和發展生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正、合理的各種資產信息和價格信息，使固定資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產減值準備與企業考核評價指標之間的聯系，從而弱化企業利用計提資產減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標，應以營業利潤為考核企業盈利能力和經營成果的主要指標。
（二）借鑒國際會計準則，提高固定資產可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產減值確認和計量的規定較為原則化，而國際會計準則的規定則比較全面和具體。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善固定資產減值會計規范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定固定資產減值會計準則， 以指導企業的會計實踐。筆者認為，固定資產可收回金額的確定應由企業根據自身所處的經濟環境而定。具體而言：（1）如果企業處于市場經濟較發達地區，可鼓勵企業建立財務預算或預測制度，根據財務預算或預測數據的反饋情況，看企業是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產的可收回金額。（2）如果企業處于市場經濟欠發達地區，本著成本效益原則，企業可定期對固定資產進行資產評估，將資產評估價作為確立固定資產可收回金額的依據。（3）如果企業不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產減值準備的原因。
（三）提高會計職業判斷能力，轉變對固定資產減值準備計提的認識。（1）就會計人員而言，無論企業選用哪種評價標準，都需要企業會計人員作出大量的職業判斷。為此，必須加強企業會計人員在職培訓，學習先進科學的會計理論與會計方法；同時，強化企業會計人員的職業道德。（2）就企業而言，主要是改善企業財務管理工作，促進企業會計職能從核算型向管理型轉變。企業應利用自身財務人員及外部財務軟件開發機構的力量，積極開發應用先進的財務管理軟件，促進企業財務部門管理職能的強化，及時、準確地提供固定資產價值變動信息，從而適當地記錄固定資產的價值變動。
（四）完善會計監督體系。既要加強對固定資產減值準備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監督，充分發揮會計師事務所和注冊會計師的監督作用，才能確保固定資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。
（作者單位：云南財經大學）
參考文獻：
[1]黃東平.《固定資產減值的會計處理》，《新疆財經》2008年第2期.
一、固定資產減值準備和累計折舊的關系
1.二者的涵義。固定資產減值準備的涵義。企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞，長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備。計提的固定資產減值準備計入當期損益，并在資產負債表中作為固定資產凈值的減項反映。由此可見，固定資產減值準備反映的是固定資產凈值的減值情況，它是固定資產的賬面凈值與期末合理預計的固定資產可收回凈值的差額。期末余額反映企業已計提但尚未轉銷的固定資產減值準備?！镀髽I會計準則第4號—固定資產》將固定資產折舊定義為：“在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計提折舊額進行系統的分攤?！彼岳塾嬚叟f是“資產價值損耗的計量”，反映的是固定資產價值轉移情況的科目，期末反映的是企業已計提固定資產的累計折舊額。將累計折舊作為固定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值。由此可見兩者都是核算固定資產價值的減少。無論是固定資產凈值的減損，還是固定資產價值的轉移，都意味著固定資產價值減少了。所以固定資產減值準備與累計折舊作為固定資產的減項共同反映了這一價值的減少。
2.固定資產減值準備與累計折舊的相互關聯。固定資產減值準備與累計折舊是彼此聯系、相互影響的。累計折舊額的大小會影響固定資產減值準備計提數額的多少，而固定資產減值準備額的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數而影響折舊額的高低。因為固定資產原值扣減了企業已計提的累計折舊后得到了固定資產賬面凈值，再通過固定資產減值準備，就可以將賬面凈值調整為可收回凈值。所以，從某種意義上講，固定資產減值準備是累計折舊的修正和補充，它將累計折舊中估計有偏差的地方進行了修正，使得減值后的固定資產凈值能體現可收回金額。另一方面，在計提了固定資產減值準備后，固定資產的折舊要以減值后的固定資產凈值為基礎進行調整。也就是說企業已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產減值準備的影響。舉例如下：
例：甲公司某年購入一項不需安裝的生產用固定資產，原值為50萬元，預計使用8年，預計凈殘值為2萬元，采用直線法計提折舊。在第4年末發現該資產的可收回金額為10萬元，其他年度年末均未發現該資產有減值的情況。
第1年至第4年，每年應計提的折舊額6萬元[（50-2）÷8]。每年年末計提時，借：制造費用6萬元；貸：累計折舊6萬元。在第4年年末，該項固定資產可收回金額為10萬元，其賬面價值為26萬元（50-4×6），發生了減值16萬元（26-10），故應按16萬元計提減值準備，借：資產減值損失16萬元；貸：固定資產減值準備16萬元。第5年至第8年，每年應計提的折舊額為2萬元[（26-16-2）÷4]。每年年末計提時，借：制造費用2萬元；貸：累計折舊2萬元。
另外，根據《企業會計準則第8號—資產減值》的規定。固定資產減值準備的計量確認標準為可收回金額低于帳面價值的差額，（而可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定）。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失不可轉回。只能在處置固定資產后，再一并結轉。這主要是為了防止企業利用固定資產減值準備的計提和轉回來調節利潤。
二、固定資產減值準備與累計折舊的差異分析
1.兩者的計提基數和計提的時間不同。累計折舊的計提基數是以固定資產原值扣減預計凈殘值后的余額，如果已對固定資產計提了減值準備的，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。累計折舊是在取得固定資產后，按照預計折舊年限和合理的折舊方法按月計提的，所以折舊計提是經常發生的，計提的金額是有規律的，并且它是在購置時點主觀性較強的一種估計值，具有系統性和關聯性。而固定資產減值準備則是針對固定資產賬面價值而言的，在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，在不同時間計提的固定資產減值準備金額具有不確定性，并且它是在購置后某期期末的一種估計，可能發生也可能不發生，相對比較客觀一些。
2.兩者的核算范圍不同?！镀髽I會計準則第4號—固定資產》第14條規定：“企業應當對所有的固定資產計提折舊，但是已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外”。而《企業會計準則第8號—資產減值》第5、6條對計提固定資產減值準備的規定是：“企業應當在資產負債表日判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象，當存在以下跡象的，表明固定資產可能發生了減值。①固定資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；②企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及固定資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算固定資產預計未來現金流量現值的折現率，導致固定資產可收回金額大幅度下跌；④有證據表明固定資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；⑤固定資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；⑥企業內部報告的證據表明固定資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；⑦其他表明固定資產可能已經發生減值的跡象。對于這些減值的跡象還需要進行確認和計量，并由專業人員根據具體情況作出職業判斷?？梢娪嬏嵴叟f的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。
3.兩者的計提方法及處理問題的及時性不同。《企業會計準則第4號—固定資產》第17條規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可以選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。企業至少應當于每年年終，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，除了使用壽命及預計凈殘值的預計數與原先估計數有差異及固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，可相應改變固定資產折舊方法外，一般折舊方法一經選定，不得隨意變更?？梢娬叟f政策的變更是一個復雜的過程，它不能及時反映與調整可收回金額和賬面價值的差額。而固定資產減值準備的計提，是對歷史成本的修正，是一種資產計價的手段，它沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是于期末通過對固定資產賬面價值與可收回金額的估計、分析比較、判斷來計提的，當折舊估計發生偏差，固定資產價值發生減損時，固定資產減值準備可以在期末進行調整，它是對固定資產在計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現，但是從確保當期的信息質量來看，固定資產減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業會計準則》在確保信息真實性的同時也兼顧了及時性。
一、固定資產減值的內涵
固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值；固定資產可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。其中，處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
二、減值的跡象和測試
企業在資產負債表日應當判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象，主要從外部信息來源和內部信息來源兩個方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
2、企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產、預計未來現金流量的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低等。
（二）內部信息來源
1、有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
2、資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業內部報告證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期。如果有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。
三、固定資產減值的會計處理
固定資產發生減值后，企業應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提固定資產減值準備。固定資產減值損失確認后，該固定資產的折舊額應在未來期間進行調整，減值后的總折舊額為固定資產可收回金額與預計凈殘值的差，企業將該折舊額在固定資產的剩余使用年限內按選用的折舊方法繼續計提折舊。固定資產減值損失一經確認，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準備就不得轉回。
四、固定資產減值后涉及的納稅調整
按照稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發生的據實扣除原則。企業按會計準則的規定對當期固定資產可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產減值準備，這只表明該固定資產給企業帶來的經濟利益已經下降，該部分減值損失按會計準則規定計入當期損益。但是，稅法規定認為，該項固定資產并未實際發生損失，會計上計提的固定資產減值準備并不足以作為認定為實際損失的依據，只有在按照稅法標準認定該固定資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。會計上確認了固定資產減值損失后，企業在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調整。
（一）計提固定資產減值準備當期的納稅調整。首先，企業在計算當期應納稅所得額時，應當在當期會計利潤總額的基礎上加上當期因計提固定資產減值準備而計入損益的金額，調整為當期應納稅所得額，以該應納稅所得額和適用的所得稅率（假設不涉及其他納稅調整項目）計算當期的所得稅費用和應交所得稅。其次，計提固定資產減值準備后，當期末固定資產的賬面價值將低于計稅基礎（假設會計與稅收法規對該固定資產的折舊方法、折舊年限、預計凈殘值均一致），由此產生可抵減暫時性差異，企業應確認由此形成的遞延所得稅資產并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產減值準備以后各期的納稅調整
首先，計提固定資產減值準備的以后各期，會計上確認的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應納稅所得額時，應在當期會計利潤總額的基礎上減去會計因計提減值準備而少提的折舊額。
其次，根據當期期末固定資產的賬面價值低于計稅基礎的差，計算出當期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產應保留的余額，將本期末遞延所得稅資產應保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當期應轉回的遞延所得稅資產金額。
最后，在固定資產使用的最后一年，固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產產生的遞延所得稅資產的余額全部轉回。
五、固定資產減值對折舊的影響
固定資產計提減值準備后，企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發生變更，企業仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大變更，企業應改變固定資產的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產的預計使用壽命沒有發生變更，企業仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計使用壽命發生變化則企業應當相應改變固定資產的預計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）如果固定資產的預計凈殘值沒有發生變更，企業仍應按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計凈殘值發生變更則企業應相應改變固定資產的預計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產恢復后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
六、完善固定資產減值準備的建議
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業績效考評。（1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產減值會計的重要條件。應進一步健全和發展生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正、合理的各種資產信息和價格信息，使固定資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產減值準備與企業考核評價指標之間的聯系，從而弱化企業利用計提資產減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標，應以營業利潤為考核企業盈利能力和經營成果的主要指標。
（二）借鑒國際會計準則，提高固定資產可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產減值確認和計量的規定較為原則化，而國際會計準則的規定則比較全面和具體。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善固定資產減值會計規范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定固定資產減值會計準則，以指導企業的會計實踐。筆者認為，固定資產可收回金額的確定應由企業根據自身所處的經濟環境而定。具體而言：（1）如果企業處于市場經濟較發達地區，可鼓勵企業建立財務預算或預測制度，根據財務預算或預測數據的反饋情況，看企業是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產的可收回金額。（2）如果企業處于市場經濟欠發達地區，本著成本效益原則，企業可定期對固定資產進行資產評估，將資產評估價作為確立固定資產可收回金額的依據。（3）如果企業不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產減值準備的原因。
《企業會計準則-固定資產》指出：固定資產的減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者?，F在很多固定資產的無形損耗已經大大超過了有形損耗，但如果會計上意圖完全依賴固定資產減值準備來計量資產的無形損耗，筆者認為是不妥的：
其一，固定資產的可收回金額如何確定的問題。對現金流量的計算就要考慮貼現率的影響，而貼現率是一個十分不穩定的因素。不同的會計人員對于固定資產價值的會計估計顯然會有差異，這樣也容易導致利潤操縱。
其二，資產減值準備的計提標準問題。我國的《企業會計制度》規定了應當全額計提資產減值準備的條件和不能全額計提資產減值準備的條件，至于具體哪些資產應當計提資產減值準備、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，因而計提是否真實合理不易確定。
其三，根據《企業會計準則-固定資產》的規定，在計提固定資產折舊時，要將計提的減值準備考慮進去。這樣做將導致固定資產的原始價值一部分進入了產品成本，一部分進入了營業外支出，固定資產的原始價值應該是一個有機的整體，這樣做不是強行將本來屬于一體的事物拆成了兩部分？而對計提減值準備金額估計的大小將使營業費用與非營業費用之間的界限變模糊，進而影響到營業利潤與非營業利潤的計算結果。由于折舊率和尚可使用年限在固定資產減值準備計提和轉回的各期均要做相應的改變，固定資產均要重新計提折舊，不但計算煩瑣，而且容易出錯。
二、解決辦法
因為加速折舊法在一定程度上既考慮了固定資產的有形損耗，又考慮到了無形損耗，而且加速折舊法的應用從很大程度上減少了固定資產的減值問題，因此要加大加速折舊法的應用范圍，在機器設備、辦公用品等方面都應使用，當然對于房屋及建筑物一般仍以直線法為好。
前 言
現代財務會計的目標是“決策有用”，建立在歷史成本計量基礎上的會計信息其決策有用性正日益受到人們質疑；同時，企業面臨經濟環境充滿不確定性，企業規避風險的內在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產減值會計的產生與廣泛運用。企業要合理使用固定資產減值會計必須擁有優秀的會計師、建立完善的企業治理結構。對企業改制發起設立股份有限公司，依法進行資產評估和報表審計過程中，會計師越來越多地直接以評估師的評估減值數據作為依據，計提固定資產減值準備。分析認為，不能簡單用評估師得出的評估減值作為會計師計提資產減值準備的直接依據，但依據資產評估的理論和方法專門服務于計提固定資產減值準備是可行的。
一、 資產減值會計的理論依據與目標
（一）資產減值會計的理論依據
現代財務會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質疑。因此，近年，無論是美國的財務會計準則委員會，還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構建財務會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認與計量的標準，這些舉措中最具代表性的就是，將資產定義為預期的未來經濟利益。因為從一個盈利企業來看，其持有資產的目的就是為了獲得未來的經濟利益，我國《企業會計制度》也順應了國際潮流，采納了這個最能體現資產本質特征的定義。該定義的采用，為資產減值會計在實務上推廣使用打下了理論基礎。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產減值會計存在的外部力量，那末，企業規避風險就是刺激資產減值會計使用的內在動力?，F代企業在充滿不確定性的經濟環境中經營，企業對現實或潛在的風險采取激進抑或保守的態度，經過長期的會計實踐，西方會計理論與實務界總結出的穩健原則（ 我國稱其為謹慎原則）精辟地闡明了企業應采取的態度。在資產負債表日，如果資產賬面歷史成本高于其未來經濟利益，會計就不應堅持歷史成本計量資產價值，否則會導致虛計資產價值，虛計帳面利潤的嚴重后果，無法真實反映企業的財務狀況與經營成果，從而誤導投資者。
（二）資產減值會計的目標
資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即 “決策有用”。當企業面臨現實或潛在的風險時，通過資產減值這個通道，預警和消化風險，提高企業資產質量，增強企業防范風險的能力，最終保護投資者的利益。
不過，我們應清醒的認識到，利用資產減值這個會計方法并非能處理企業面臨的所有風險。但是，沒有資產減值會計，企業也就缺失了一個化解風險的有效方法，所以資產減值會計的意義在于此。
二、固定資產減值會計的使用條件和范圍
固定資產減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值，應用固定資產減值會計關鍵需要在資產負債表日合理判斷固定資產可收回金額。過去，我國行業會計制度是以稅法為導向，柔性不足，剛性有余，企業不必也無法進行職業判斷?，F今，企業會計制度與稅法已經相互分離，會計制度以投資者為導向，較之過去，已有相當柔性空間，會計職業判斷貫穿其中。職業判斷是對我國會計制度的創新，沒有以投資者為導向的會計制度，職業判斷也無從談起，企業要想讓資產減值會計發揮作用，必須熟練把握職業判斷。
（一）運用固定資產減值會計，需要會計師具備優秀的職業判斷能力
從技術層面來講，合理分析判斷固定資產減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業，對資產使用效率也不同，而且，資產的價值會隨不同的時點發生變化。所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復合的知識結構，才會得出高水平的職業判斷結果，否則，判斷的結果可想而知。我國現有的會計從業人員大約是1200萬，真正有能力從事職業判斷的會計師并不多，會計師的綜合素質不高，將直接影響職業判斷的水平，制約固定資產減值會計的使用效果。
（二）進行合理的職業判斷，需要企業具備完善的治理結構
職業判斷的合理與否，除卻會計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業管理層的價值取向。雖然從表面看這不是一個會計問題，但是，會計師是經過管理層授權處理經濟業務的。事實上，會計師只是執行層，奉命行事，企業高層管理人員是決策層。決策的導向，將直接影響會計師的職業判斷。所以，固定資產減值給企業、投資者帶來的保護效應只能在治理結構比較完善的現代企業中得以體現。
三、固定資產可收回金額的判斷
根據固定資產準則的要求，企業判斷固定資產減值的依據原則上有六條：
1、固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；
2、企業所處的經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；
3、同胞期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；
4、固定資產發生陳舊過時或實體損壞；
5、固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；
6、其他有可能表明資產已經發生減值的情況。
在實際工作中，出現上述跡象，并不必然表明該固定資產發生減值，企業應在綜合考慮各方面因素的基礎上做出職業判斷。
關鍵詞 固定資產 減值準備 資產組 資產組組合
固定資產代表了一個企業的經濟實力。作為企業的一項重要資產，在07年1月首次開始執行的《企業會計準則》中，其定義有了些微變化，取消了某項資產可以作為固定資產進行核算的價值標準。這一細小變化只是《企業會計準則――固定資產》等章節中的一個小小切入點。固定資產會計處理涉及到固定資產入賬價值的計量、折舊年限的確定和折舊方法的選擇、固定資產的報廢和處置以及固定資產減值等方面。其中固定資產減值的會計處理對企業經營成果將產生重要影響，新準則中對該部分作了大量的修正，使得固定資產減值準則更符合現代經濟的發展要求，更具有實務操作性，我們可以通過新舊準則有關內容的比較來了解、掌握新固定資產減值會計準則的具體要求和變化。
一、固定資產減值新舊準則比較
(一)引入了財務管理的價值理念
理念是指導工作的基礎，管理理念的提升將導致管理水平的提高。但財務管理中的價值理念長期徘徊在會計核算領域之外，以至于我們在學習有關內容的時候甚至產生一種錯覺，會計與財務是兩個不太關聯的管理系統，歷年會計制度的制定和修訂中也都沒有重視必要的價值理念。而《新會計準則》在此方面發生了可喜的變化，會計核算過程中大量運用到貨幣時間價值理念，這一點在固定資產減值會計處理中也得到充分的體現。
(二)確認減值的時間更為明確
根據現行會計制度的規定，“企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的資產減值損失計提資產減值準備?！比欢?，“定期”是一個模糊的概念，企業在操作時有一定的隨意性，導致不同企業之間相關數據缺乏可比性。新會計準則中通過判斷固定資產是否存在發生減值跡象為依據，間接的對計提時間作了明確要求，即規定在“資產負債表日”企業應當判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象，如果存在減值跡象則應進行減值測試(說明，如果某項資產或資產組分攤了商譽則無論該資產或資產組是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試)，經過測試確實發生減值的，應當對減值部分計提減值準備。
在減值跡象判斷上，新準則比現行制度的要求更加明確，強調各種減值跡象中只要存在其中一項或幾項，比如“如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間推移或正常使用而預計的下跌”，就應當進行減值測試，確定該資產的可收回金額，然后與其賬面價值進行對比，確定減值損失的金額。而對于明確不存在減值跡象的固定資產，則不必進行減值測試，當然也就不用估計該資產的可收回金額，更不需要計提減值準備了。
(三)可收回金額的計量更具有操作性
可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。為了確定資產減值損失，現行會計制度中使用的計量基礎包括：重置成本、未來現金流量的現值、現行市價等多個標準。對固定資產未來現金流量的計量方法不夠客觀，“一般參照該資產過去使用期間所產生的經濟利益預計”，顯然以此為基礎對資產未來的現金流量的預計不夠可靠。導致企業判斷某項固定資產是否發生減值時，有關指標難以掌握，因而實務中可操作性差，存在較大的調節空間。
新會計準則中對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值(如預計未來現金流量、折現率)的估計等分別作了較為詳細的規定。資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。即資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。同時，對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值提供了詳細操作指導，使一些較為抽象的概念易于理解，所以操作性更強。
(四)新準則引入了資產組、資產組組合及總部資產的概念
原有會計制度規定。固定資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但是企業許多固定資產往往長期為內部使用，沒有銷售市價等作參考，也就無法合理估計其可收回金額，實務中對于這類資產減值準備的計提難以把握。
鑒于此種情況，新準則規定“在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，并據此判斷是否需要計提資產減值準備以及計提多少資產減值準備”。什么是資產組?資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組?？梢娰Y產組的認定，“應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流人為依據”。比如某干洗公司下設五個營業部，而這些營業部只負責收取衣物，將收到的衣物按時送到公司總部進行清洗，然后拿回還給顧客。五個營業部都不能脫離公司總部獨立產生現金流入。所以應將五個營業部和總部作為一個資產組；再比如某休閑中心，分別設咖啡快餐廳、中式菜色廳、酒吧等，每一個中心都可以產生獨立的現金流入。則應將上述各個中心分別確認為資產組。所以企業在參照具體標準的前提下，可以充分結合自身的生產經營特點，將固定資產減值確認的標準予以細化，在實際應用中更加切實可行。
此外，新準則中還進一步引入了總部資產的概念，“企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產?！逼滹@著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值又難以完全歸屬于某一項資產或資產組組合。提出總部資產的概念，對于企業固定資產減值中涉及的固定資產更全面，更能夠真實得反映一個企業所擁有或控制的經濟資源的價值，因而企業某一時點的財務狀況更符合可靠性要求。
二、新準則中固定資產減值的會計處理
會計準則修訂的中心離不開會計處理，它是會計準則的中心和靈魂。前面我們已經看到新準則在固定資產減值內容上作了大量的變動，這些對固定資產減值的會計處理必然帶來較大的影響，主要表現在以下幾個方面：
(一)定資產可收回金額的確定
前以述及，固定資產可收回金額的確定，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在這個計算過程中我們不可避免的會涉及到這幾個數值：公允價值和處置費用、現金流量、折現率等。
1 公允價值?！缎聲嫓蕜t》(以下簡稱新準則)的一個亮點就是在會計的計量基礎中引入了公允價值。公允價值是指資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，比如法律咨詢費、相關稅費、搬運費等。因此根據公平交易中資產的銷售協議價格是估計公允價值的首選。
2 現金流量?！缎聹蕜t》中關于某項固定資產未來現金流量的預計完全面向將來。在計量時既考慮資產持續使用過程中預計產生的現金流入，考慮為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出，同時對資產使用壽命結束時，處置資產所收到或支付的凈現金流量也是預計資產未來現金流量時的一部分。
3 折現率。企業計算固定資產可收回金額時，如果無法合理估計某項資產公允價值減去處置費用后的凈額，則以該資產的預計未來現金流量的現值為可收回金額。既然要計算現值，就必須合理預計折現率。《新準則》中明確提出，“計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率”，“該折現率是企業在購置或投資資產時所要求的必要報酬率”。該資產的市場利率是折現率的第一選擇依據，如果無法取得，也可以根據企業的綜合資本成本或經過調整的相關借款利率作為折現率。
通過計算得到資產的可收回金額后。與資產的賬面價值(指資產初始入賬金額減去已計提的折舊，如果前期已計提減值準備，也應當減去后的余額)相比較，如果資產的賬面價值高于其可收回金額，則按照兩者之間的差額計提減值準備。賬務處理時設置了一個新的會計科目――“資產減值損失”。
借：資產減值損失
貸：固定資產減值準備
(二)固定資產涉及商譽的會計處理
商譽在以前是作為一項無形資產加以確認的，但是(新準則>對此進行了修訂，無形資產從定義上就將商譽排除在外。不再作為一項資產加以確認。前面我們已提到固定資產只有在發生減值跡象時才需要進行減值測試，但是企業如果因為合并形成的商譽，雖然并不加以確認。但是商譽本身難以獨立產生現金流量，我們要按照合理的方法將其分攤至相關的資產或資產組。對于已分攤了商譽的資產或資產組，無論是否發生減值跡象，每年都應當進行減值測試。
會計處理時，首先不考慮商譽，對不包含商譽的該資產或資產組進行減值測試，計算其可收回金額，并與相關資產賬面價值進行比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產或資產組進行減值測試，比較這些資產或者資產組的賬面價值與其可收回金額，如該資產或者資產組的可收回金額低于其賬面價值的，首先抵減已分攤至該資產或資產組的商譽的賬面價值，如果還有剩余則在各資產或資產組中按照一定的比例進行分攤，分別計提減值準備。
(三)資產組或資產組組合減值的會計處理
《新準則》中提出了資產組、資產組組合及總部資產的概念。那么對資產組或資產組組合等減值的會計處理與單項資產的要求基本相同。需要預計資產組或資產組組合的可收回金額，計算資產組或資產組組合的賬面價值，并將兩者進行比較，如果賬面價值高于可收回金額，其差額也是首先抵減已分攤的商譽，然后在各項資產組或資產組組合中按比例分攤。
(四)固定資產減值準備不允許轉回
現行會計制度允許對已確認的資產減值損失予以轉回。但是該規定已成為一些企業操縱利潤，進行盈余管理的主要手段，一些上市公司將資產減值準備視同秘密準備，贏利的年份多提減值，以虛減利潤減少納稅；虧損的年份轉回已計提的減值準備，“扭虧為贏”，粉飾報表，欺騙管理當局和廣大投資者。《新準則》采用的是永久性標準，即對可預計的未來期間內不可能恢復的資產減值損失應當予以確認，以后期間不得轉回。《新準則》規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。對資產減值損失轉回的限制，減少了企業利用資產減值轉回，人為調控利潤的不法行為，使財務報表更符合信息質量要求。
三、影響固定資產減值新準則實施的因素
合理預計固定資產的可收回金額是固定資產減值會計處理的核心。但是由于受到多重因素的影響，使得固定資產可收回金額的確定帶有較大的不準確性。
(一)會計人員專業知識難以企及
固定資產入賬后，會計上根據預計的使用年限，按照該資產經濟利益預期實現方式選擇了合理的折舊方法。那么在較長時間內，會計人員就按照既定的數據按期計提折舊，但是在科技發達，生產技術日新月異的今天，可能很快就有新的設備上市，必然導致原有資產淘汰，市價下跌，會計上作為資產減值進行處理?？墒菍τ谏鲜鲈虍a生的減值，其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需要企業多部門，多方面專業人員協同認定，甚至需要借助企業外部的專業評估機構才能認定。不僅難度較大。而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
(二)預計未來現金流量時內容復雜
如果企業無法合理估計資產的公允價值，可收回金額可以根據該資產未來現金流量的現值加以確定。但是在預計資產未來現金流量時，準則中要求“企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行合理估計”，預計中需綜合考慮的因素眾多，比如以資產的當前狀況為基礎；對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率想一致；內部轉移價格應當予以調整等，雖然理論上顯得非常嚴謹，但實際工作中可能不具有更多的操作性。
(三)折現率的選擇有一定難度
折現率是計算未來現金流量現值的關鍵要素之一，其合理的選擇直接影響到企業資產的可收回金額的確定。折現率應當反映當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，而風險帶有不確定性。是某項資產可能出現的各種結果的概率集合。在選擇合理的折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性，實務中具有一定的難度。
Abstract:Based on the principles of the impairment of fixed assets, the thesis points out some changes and analyzes the accounting of the new principles with examples.
關鍵詞:固定資產;減值準備;累計折舊
Key words:fixed assets; impairment; accumulated depreciation
中圖分類號:F23 文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)04-0014-01
新的資產減值準則明確規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,只允許在資產處置時,再進行會計處理。從而確保了企業財務狀況和經營業績的真實、可靠,有效地避免了一些企業利用資產減值來進行利潤調控的現象,保護了投資者的利益。
1 固定資產的定義
準則規定,固定資產是必須同時具有以下幾個特征的有形資產:
(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的。這實質是說明持有固定資產的目的,這種目的不管是直接的,還是間接的,都要求其是有用的,能為企業帶來效益,否則,就沒有確認為固定資產的必要。(2)使用年限超過一年。固定資產是長期資產,其使用期限應長于一年的一個會計期間,這也隱含了其價值的轉移方式(折舊)是逐步的,是其區別于流動資產的一個顯著特征。(3)單位價值較高。無論是自建的,還是外購的,或是其他方式取得的固定資產,都要求其單位價值含量較高,這也就暗示了對其核算應加強重視。固定資產的定義在著重說明其作為資產的共性――有用性――的同時,突出了其本身的特征――使用年限較長、單位價值量較高,即從共性和個性上較好地說明了其內涵。
2 固定資產減值準備當期的納稅調整及會計處理
按照準則規定,企業應在期末資產負債表日,對固定資產逐項進行檢查,對由于市價大幅度下跌,有證據表明已經陳舊過時或者其實體已經損壞,已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因導致其收回金額低于賬面價值的資產,應當將資產的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備。依照稅法相關規定,企業所得稅前允許扣除的項目,必須遵循真實發生的據實扣除原則,除國家稅收規定外,企業根據財務會計制度規定提取的任何形式的準備金(包括固定資產減值準備)不得在企業所得稅前扣除。比較會計準則和稅法的相關規定,因計提固定資產減值準備的期間與允許在計算應納稅所得額時扣除的資產損失的期間不同而產生的差異,作為可抵減暫時性差異,即作為來來可抵減應納稅所得額的時間性差異,在計算當期應納稅所得額時,進行納稅調增?！爱斊趹{稅所得額=當期會計利潤+計提的固定資產減值準備”。
3 計提固定資產減值準備后固定資產折舊差異的納稅調整及會計處理
按照會計準則的規定,資產減值損失確認后,減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整,以使該資產在剩余使用壽命內系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。比較會計準則和稅法的相關規定,計提固定資產減值準備后固定資產賬面價值減少,但由于固定資產尚可使用年限有可能縮短,所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者,則將兩者的差額從當期利潤總額中扣減后,再計算當期應納稅所得額。若前者大于后者,則將兩者的差額在當期利潤總額中加上后,再計算當期應納稅所得額。“當期應納稅所得額=當期會計利潤一計提固定資產減值準備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額”;或者“當期應納稅所得額:當期會計利潤+計提固定資產減值準備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額”。
[例1]中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為7年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異:
按會計制度規定每年折舊額=2380+7=340(萬元)
按稅法規定每年折舊額=4000+10=400(萬元)
該項固定資產計提減值準備后,以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊,應將兩者的差額,在計算應納稅所得額時,在會計利潤基礎上調減。
2006年后該項固定資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用。
所得稅相關會計分錄:
2007年:借:所得稅 1914000
遞延所得稅資產 1188000
貸:應交稅費――應交所得稅
2008年:借:所得稅 2112000
遞延所得稅資產 990000
貸:應交稅費――應交所得稅
以下年度略。
若中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為5年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異:
按會計制度規定每年折舊額=2380÷5=476(萬元)
按稅法規定每年折舊額~000÷10=400(萬元)
該項固定資產計提減值準備后,以后年度每年會計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊,應將兩者的差額在計算應納稅所得額時,在會計利潤基礎上調增,但在2012年、2013年,會計核算上不再計提折舊,稅法上仍允許計提折舊400萬元,因此計算應納稅所得額時,在會計利潤基礎上調減400萬元。
2006年后該項固定資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用。
2007年:借:所得稅 1917000
遞延所得稅資產 1633800
貸:應交稅金――應交所得稅 3550800
2008年:借:所得稅 1663200
遞延所得稅資產 1887600
貸:應交稅金――應交所得稅 3550800
為更好地貫徹謹慎性原則，進一步提高會計信息的質量，確保企業固定資產的賬面價值真實可靠，財政部2001年企業會計制度規定，企業應當計提固定資產減值準備。根據這項規定，企業應當在期末或者至少在每年年度終了時，對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產減值準備；如果企業的固定資產實質上已經發生了減值，應當計提減值準備。企業發生固定資產減值時，借記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”，貸記“固定資產減值準備”，并直接減少當期會計利潤。 而根據稅收法規規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則。因此，企業計提的固定資產減值準備不允許在所得稅前扣除，這便形成會計利潤和應納稅所得額的時間性差異。 本文試就固定資產減值準備計提、轉回的會計核算與企業所得稅的納稅調整等方面問題，以所得稅會計處理采用納稅影響會計法為前提，通過舉例進行探討。 舉例說明如下： byh公司于2001年12月購入一臺不需要安裝的設備，價值1350萬元（含增值稅進項稅額和運雜費），款項以銀行存款支付。預計該設備使用年限8年，凈殘值為0元，采用平均年限法計提折舊。假定該使用年限、折舊方法和凈殘值和稅法規定一致。該公司企業所得稅稅率為30%。 同時假定，該生產設備生產的產品在納稅年度內全部銷售。公司2002—2009年稅前會計利潤均為5000萬元（不考慮減值計提、轉回及折舊差異），并且不存在其他納稅調整事項。
一 發生減值并重新計提折舊的會計處理
假定2005年12月31日公司在進行檢查時發現，該設備有可能發生減值。估計現時的銷售凈價為211．80萬元；未來4年內持續使用以及使用壽命結束時的處置中，形成的現金流量現值為291．60萬元。 該公司從設備購進到計提減值準備的會計處理如下（單位：萬元）：
（1） 購入設備 借：固定資產 1350 貸：銀行存款 1350 （2）2002—2005年每年計提折舊 每年計提折舊為：1350÷8=168．75（萬元） 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 (3) 2005年末計提減值準備 此時，固定資產賬面價值為1350－168．75×4=675萬元，固定資產的可收回金額為291．6萬元（銷售凈價與預期從該固定資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者），應當計提減值準備675－291．6=383．4萬元。 借：營業外支出 383．4 貸：固定資產減值準備 383．4 2005年會計利潤為5000－383．4=4616．6萬元，應交企業所得稅為（4616．6＋383．4）×30%=1500萬元，可抵減時間性差異為383．4萬元。 借：所得稅 1384．98 遞延稅款 115．02 貸：應交稅金—應交所得稅 1500．00
(4) 2006年計提折舊及納稅調整 由于計提了減值準備，需要重新確定折舊額為291．6÷4=72．9萬元。 借：制造費用 72．9 貸：累計折舊 72．9 而稅法折舊為168．75，產生應納稅時間性差異為168．75－72．9=95．85萬元。
2006年會計利潤為5095．85萬元，應交企業所得稅為（5095．85－95．85）×30%=1500萬元。 借：所得稅 1528．755 貸： 遞延稅款 28．755 應交稅金—應交所得稅 1500．00
（5）2007—2008年會計處理同上
（6） 2009年會計處理 借：制造費用 72．9 貸：累計折舊 72．9 年度末固定資產報廢處理 借：固定資產清理 383．4 累計折舊 966．6 貸：固定資產 1350 同時，結轉固定資產減值準備 借：固定資產減值準備 383．4 貸：固定資產清理 383．4 2009年會計利潤為5095．85萬元，應納稅所得額為5095．85－95．85－383．4=4616．6，應交所得稅為4616．6×30%=1384．98萬元。 借：所得稅 1413．735 貸： 遞延稅款 28．755 應交稅金—應交所得稅 1384．98 分錄中的遞延稅款為以前余額的結轉，分別為可抵減時間性差異和應納稅時間性差異的轉回。本年度固定資產使用年滿報廢，故不再產生時間性差異?？梢则炞C，自2002—2009年，公司應交所得稅為5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98萬元，比1500×8=12000少115．02萬元，恰恰是由于固定資產發生了減值影響所致。公司所得稅費用為5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98萬元，和應交所得稅也是一致的。
二 固定資產減值準備部分轉回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進行檢查時發現，以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素，對公司產生有利影響。目前，市場上該類設備的估計銷售凈價為180萬元；未來2年內持續使用以及使用壽命結束時的處置中，形成的現金流量現值為240萬元。
（1）2007年轉回部分減值準備 2007年末，該固定資產賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準備情況下的固定資產凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。根據規定，轉回的固定資產減值準備金額以原計提為限，且不得超過不考慮減值因素情況下的固定資產賬面凈值。因此，至多可以轉回的減值準備為337．5－145．8=191．7萬元。以可收回金額與不考慮固定資產減值因素情況下的賬面凈值進行比較，按孰低確定與固定資產賬面價值作比，差額計入當年損益。即進入損益為240－145．8=94．2萬元。同時，確定可以恢復的累計折舊最大金額為不超過少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。 借：固定資產減值準備 285．9 貸：營業外支出 94．2 累計折舊 191．7 此時，固定資產賬面價值為240萬元。 2007年會計利潤為5000＋95．85＋94．2=5190．05萬元，應納稅所得額為5190．05－（95．85＋94．2）=5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1557．015 貸：遞延稅款 57．015 應交稅金—應交所得稅 1500
（2）2008年會計處理 2008年應計提折舊為240÷2=120萬元 借：制造費用 120 貸：累計折舊 120 2008年會計利潤為5000＋（168．75－120）=5048．75萬元，應交所得稅為（5048．75－48．75）×30%=1500萬元。 借：所得稅 1514．625 貸： 遞延稅款 14．625 應交稅金—應交所得稅 1500．00
（3）2009年會計處理 借：制造費用 120 貸：累計折舊 120 年度末固定資產報廢處理 借：固定資產清理 97．5 累計折舊 1252．5 貸：固定資產 1350 同時，結轉固定資產減值準備 借：固定資產減值準備 97．5 貸：固定資產清理 97．5 2009年會計利潤為5000＋48．75=5048．75萬元，應納稅所得額為5048．75－48．75－97．5=4902．5萬元，應交所得稅為4902．5×30%=1470．75萬元。此時，遞延稅款借方余額為14．625萬元，全部結轉。 借：所得稅 1485．375 貸： 遞延稅款 14．625 應交稅金—應交所得稅 1470．75 當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應交所得稅為11970．75萬元，累計所得稅費用為11970．75萬元，少了29．25萬元，正是由于發生減值97．5萬元所致。
三 固定資產減值準備全部轉回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進行檢查時發現，以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素，已經全部消失。目前，市場上該類設備的估計銷售凈價為280萬元；未來2年內持續使用以及使用壽命結束時的處置中，形成的現金流量現值為350萬元。
（1）2007年轉回全部減值準備 2007年末，該固定資產賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準備情況下的固定資產凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。以可收回金額與不考慮固定資產減值因素情況下的賬面凈值進行比較，按孰低確定與固定資產賬面價值作比，差額計入當年損益。即進入損益為337．5－145．8=191．7萬元。同時，確定可以恢復的累計折舊金額為少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。 借：固定資產減值準備 383．4 貸：營業外支出 191．7 累計折舊 191．7 此時，固定資產賬面價值為337．5萬元。 2007年會計利潤為5000＋95．85＋191．7=5287．55萬元，應納稅所得額為5287．55－（95．85＋191．7）=5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1586．265 貸：遞延稅款 86．265 應交稅金—應交所得稅 1500 此時，遞延稅款的余額為0，自動轉回。
（2）2008年會計處理 2008年應計提折舊為337．5÷2=168．75萬元 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 2008年應納稅所得與會計利潤一致，都為5000萬元，應交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1500 貸：應交稅金—應交所得稅 1500