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中圖分類號：D9文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2013）08-0148-02
1個人所得稅稅務籌劃理解
個人所得稅的稅務籌劃是指在稅法規定的范圍內，在納稅行為發生之前，通過對應納個人所得稅的主體的工資薪金或投資行為等涉稅事項做出事先籌劃，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。在生活中很多人認為稅務籌劃是一種不正當或違法的行為，因此不敢運用稅務籌劃，從而讓自己浪費了許多可以節稅的機會。
2個人所得稅稅務籌劃的意義
（1）個人所得稅稅務籌劃有利于個人節稅并減少偷、漏稅。個人所得稅是從個人的工資收入中提取的，所以有很多人就會有所不解，為什么自己辛苦掙的工資還要納稅，對于現在的社會經濟的飛速發展，房價上漲，人們微薄的工資想要在大城市生活是非常難。所以，很多人就會想著去偷稅、逃稅，這樣既沒有達到多得收入，而且還觸犯了法律，得不償失。
（2）個人所得稅的稅務籌劃有利于稅務機關的工作。人們能合理的進行稅務籌劃，覺得自己得到便宜，就有利于人們誠實自覺的納稅，能夠減少稅務機關的工作，更有利于社會和諧。
（3）個人所得稅的稅務籌劃有利于企事業單位的節稅。個人所得稅的減少，同時就會減少企事業單位的稅負，因為個人所得稅就是企事業單位的職工薪酬和社會福利等，這是一筆很大的費用支出，因此職工個人能夠合理的稅務籌劃，也正是為企事業單位節稅，增加企業的利益。
3個人所得稅稅務籌劃的基本思路
（1）轉換納稅人。個人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅，可以從時間上進行轉換，從而達到節稅的目地。
（2）征稅范圍的轉換。在不同的征稅范圍下會有不同的計稅方法，有不同的稅率，如果可以很好的轉換納稅范圍，如個體工商戶收入轉換為個人所得收入，那么所計算的稅率和方法就大所不同，通過詳細的計算和籌劃，讓納稅也能活用進來。
（3）計稅依據的籌劃。由于個人所得稅的計稅依據不同，應稅項目也不同，那么就有不同的扣除標準，合理的選擇對應的項目，是稅務籌劃的關鍵。
（4）優惠政策的合理運用。在個人所得稅法律中，有些稅目下特殊的項目是可以免稅、減稅的，可以通過這一點好好的利用，在納稅前進行行為決策，有利于更好的節稅。
4個人所得稅稅務籌劃的方法和案例
（1）工資薪金籌劃。根據《個人所得稅法》規定：“工資、薪金納稅，從2011年9月1日起都按七級超額累進稅率計算，起征點為3500元，稅率為3%-45%。”但每一級的稅差是很大的，特別是收入高的人，也就有很大的負稅壓力。為此就要采取高福利，降低名義收入的節稅方法，如：提供住房、就餐、免費醫療、交通工具等，這樣既保證了個人的福利沒有減少，而且企業也可以節稅，是一件兩全其美的事情。個人可以在與企業簽訂合同時就做好這方面的要求，因為稅務籌劃特點就是在納稅發生前做出事先的籌劃，所以事前性是為完成稅務籌劃所必要的條件。
案例1：2012年10月，某企業聘用30名員工，單位給每個員工簽訂月工資為3400元，外加每人發放600元的交通補貼。
直接發放交通補貼計算：應納個人所得稅：（3400+600-3500）×3%=15（元）
如果單位有專車接送，就不用直接支付交通補貼，可以不納稅，因為應納所得稅額為3400元，小于起征點3500元。這是運用采取實際福利，降低名義收入的節稅方法，這是比較簡單且實用的籌劃方法。
案例2：肖某在一家小企業做維修工作，工作時間很靈活，有需要時才工作，公司規定給他40000元每年。
按勞務報酬計算：應納個人所得稅：（40000/12-800）×20%=506.67（元）
按工資計算應納個人所得稅則可以不納稅，因為40000/12=3333.33（元），小于起征點。因此，用這兩種方法在計算此筆收入時，明顯是第二種方法更好。從而分析出，在簽訂勞務合同還是雇傭合同時，要看是小金額收入還是大金額收入，不同的選擇會有不同的稅負差異，但特殊情況也要特別計算，綜合全面的計算后，在進行實際操作。
（2）年終獎的籌劃。根據《通知》規定：“從2005年1月1日起，納稅人取得的全年一次性獎金，單獨作為1個月的工資，薪金計算所得稅，但起征時，應先將取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定稅率和速算扣除數。”因為年終獎的計算方法特點，年終獎的所得稅就會隨年終獎的數額增加而增加，所以，應注意盡量不要發放季度獎和半年獎，注意年終獎數額的大少，有時在臨界點上會出現“倒流”的現象，在工資、薪金不大的基礎上，可以把年終獎分配到每個月與工資薪金合并計算。
案例1：某企業，李某年終獎為54000元，江某年終獎為53000元，假定這兩個人當月的工資都超過起征點。
計算李某的工資：由年終獎除12得出每個月為4500元，適用稅率為20%，速算扣除數為555元。應納個人所得稅：54000×20%-555=10245（元），稅后凈收入：54000-10245=43755（元）。
計算江某的工資：由年終獎除12得到每個月為4416.67元，適用稅率為10%，速算扣除數為105元。應納個人所得稅：53000×10%-105=5195（元），稅后凈收入：53000-5195=47805（元）。李某與江某年終獎凈額比：43755-47805=-4050（元）。由此可知，李某比江某的年終獎多1000元，但最后得到的稅后凈收入卻少了4050元。這就是因為在年終獎的臨界點上，基數差額不大，看是年終獎得的多一點，但實際稅后凈收入卻少很多。在這種情況上，應該按實際的情況合理的調節年終獎的基數，采用一定的方法，例如，發放實物獎，物品福利獎等。
案例2：某單位銷售人員月基本工資為3500元，2012年7月，發放季度獎為12000元。
直接計算應納個人所得稅：（12000+35000-3500）×25%-1005=1995（元）
如果把季度獎平均分配到下個季度，即分為三個月發放，則應納個人所得稅為[（4000+3500-3500）×10%-105]×3=885（元），兩種方法之差為1995-885=1110（元），由此可知，在工資金額不大時，把獎金平均分配到與工資薪金計算可以減少個人所得稅，同時由時間帶來的資金流轉，也使企業更好的運用。
（3）勞務報酬、稿酬的稅務籌劃。勞務報酬所得，是指個人與單位非雇傭關系，而從事的安裝、設計、會計、翻譯、經濟服務等其他勞務而取得的收入。稿酬收入是指個人作品被出版、發表而取得的收入。都可以運用增加次數、增加人員的方法，還有費用相抵的方法，來進行稅務籌劃。
案例1：某單位的一名設計師，取得設計收入6000元，這項設計也有他妻子的輔助工作。
如果只算一個人的收入，則應納個人所得稅：6000×（1-20%）×20%=960（元）
如果算成兩個人的收入，每人各得3000元，則應納個人所得稅：（3000-800）×20%×2=880（元），由此可以少納稅960-880=80（元）。如果有更多的人來平分這筆收入，就會更加節稅，這就是從增加人員，平分收入的方法來進行稅務籌劃的。
案例2：某考查員是從事國家研究的專業人員，他去邊遠地區考察花費40000元，經與出版社合談，可以有兩種方法支付稿酬；一是支付稿酬費用80000元；二是支付40000元稿酬，另報銷40000元考察費。
第一種方法應納個人所得稅：80000×（1-20%）×20%×（1-30%）=8960（元），稅后凈收入：80000-40000-8960=31040（元）
第二種方法納個人所得稅為40000×（1-20%）×20%×（1-30%）=4480（元），稅后凈收入：40000-4480=35520（元），兩種方法凈收入之差為31040-35520=-4480（元）。這就是采用費用相抵法，進行的稅務籌劃。
（4）稅收優惠政策的稅務籌劃。稅收優惠政策主要有免稅和減稅項目，是國家通過對某些個人所得稅項目規定用特殊的計算方法，為的是保護特殊的人群或意外事故、以及無法預見的自然災害的納稅對象。在實際的稅務籌劃中，就應該注意這一方面的考慮，因為這是一個比較大的稅務籌劃綠區，能夠讓納稅對象符合其中的項目，如：保險、福利、公積金等，就能夠很好的運用相應的優惠政策，進行節稅計算。
案例1：某單位助理，扣除保險和公積金后為8000元，原扣除的公積金為600元。
應納個人所得稅：（8000-3500）×20%-555=345（元）
如果公積金加扣500元，則應納個人所得稅：（8000-500-3500）×10%-105=295（元）
籌劃前后的差額：345-295=50（元），這樣少了納稅額又可以得到公積金額外的利息收入，可謂一石二鳥。
案例2：某銷售企業的外籍員工，本月基本工資和提成和為8000元，回家探親花路費為1000元。
不考慮探親費應納個人所得稅：（8000-3500）×20%-555=345（元）
考慮探親費應納個人所得稅：（8000-1000-3500）×10%-105=245（元）
兩種方法之差：345-245=100（元），這樣計算不僅僅可以讓自己的探親費用可以得到報銷，而且可以減少個人所得稅，這只是生活中發生的實際優惠項目，當然有些項目也可以轉換為納稅優惠的項目，這樣就可以很好的運用到稅務籌劃中，為納個人所得稅帶來優惠。
5總結
一個經濟實用的個人所得稅籌劃，應該具備合法、合理、符合實際的才行。還有要綜合全面的考慮所需的其他費用和手續，金錢是可以計算的，但是時間也是金錢，如果所籌劃的所得金額小于實際花費的時間價值，那么就得不償失了。所以，根據個人的需要，根據法律的規定，合法的稅務籌劃，既保護了自己的利益，也保護了國家的利益。
參考文獻
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[2]王紅寧.稅務會計[M].沈陽：東北經濟大學出版社，2011，（1）.
一、房地產企業所得稅特點及稅收籌劃作用分析
所得稅是房地產企業稅負的重要內容之一，就是對房地產企業取得收入征收的稅種，房地產企業的所得稅主要是依據我國的企業所得稅法以及房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法作為稅收的法律依據。根據相關的數據統計資料表明，目前企業所得稅已經成為我國僅次于增值稅的第二大稅種，而房地產企業則是我國所得稅的重要納稅主體，所得稅也已經成為房地產企業生產經營中的重要稅種。
（一）房地產企業所得稅的特點
1、不存在稅負轉嫁問題
企業所得稅就是對納稅主體所得收入征收的稅種，因此對于所得稅而言，納稅與負稅主體，不會出現稅負轉嫁的問題。
2、所得稅是以凈所得作為征稅依據
企業所得稅的應繳稅額就是應納稅所得額與適用稅率乘積，并扣除減免及抵免稅額，因此，所得稅充分體現了按能負擔。
3、所得稅的彈性較高
企業的所得稅與房地產企業的實際收入所得有著直接的聯系，所得額較高對應的稅基與稅率就高，反之則會降低，因此與納稅主體的經營情況有著直接關系。
4、稅額較大
房地產行業屬于資金密集型的行業，房地產開發企業的投資時間長，資金量大，因此稅基也相對較大，所得稅的稅金數額相比其他企業更高。
（二）房地產企業開展所得稅稅收籌劃的必要性
1、降低房地產企業的稅負
房地產企業項目開發資金流量大，涉稅種類多，稅金數額較高，開展所得稅的稅負籌劃，主要是通過合理的籌劃，有效地減少稅負支出，因而節稅效果明顯。
2、有助于防范房地產企業的稅務風險。房地產企業的所得稅的稅務籌劃是以法律法規作為框架和準繩，通過所得稅的稅務籌劃，可以及時發現企業稅務管理中的風險漏洞，避免由于納稅風險造成房地產企業的損失。
3、可以促進企業財務管理水平的提高
稅務籌劃是一項法律法規與政策性很強的專業工作，強化納稅籌劃管理，可以促使企業的財務管理人員提高自身的政策、理論、實務技能水平，對于提高房地產企業的財務管理水平具有較好的推動作用。
二、房地產企業所得稅稅務籌劃的原則
（一）合法合規性的原則
對于房地產企業的所得稅籌劃，應該嚴格基于國家稅法以及相關稅收政策執行，違反稅法、偷稅漏稅等行為不僅會造成房地產企業出現稅務風險，而且對于房地產企業的聲譽以及項目開發建設的實施都會造成嚴重的不良影響。
（二）實效性的原則
國家或者是不同的省市對于房地產行業的政策導向都是不斷的調整的，而房地產企業的所得稅稅務籌劃又具有明顯的針對性，因此在所得稅的稅務籌劃上應當注重實效性，準確地把握好各項稅收政策時機。
（三）統籌均衡的原則
對于房地產企業的所得稅稅收籌劃，應該將其置于房地產企業的整體稅負中統籌考慮，不能由于所得稅稅務籌劃方案造成其他環節稅負或者是整體稅負的提高，應該遵循綜合均衡的原則。
三、房地產企業所得稅稅收籌劃的具體措施
（一）合理的運用各種所得稅稅收籌劃技術
在房地產企業的所得稅的稅收籌劃上，應該全面的利用各種稅收籌劃技術，具體運作上可以采取以下幾項技術措施：
1、納稅時間的籌劃
對納稅時間進行籌劃主要是利用好貨幣的時間價值，因此房地產開發企業應該盡可能的合法延遲納稅。納稅時間主要是基于房地產企業經營業務完工，即房地產產品投入使用、竣工證明已在房地產管理部門備案、取得初始產權證明，房地產開發企業應該合理的把握這些完工條件，適當延后完工時間。
2、合理利用各種扣除項目
有效的增加成本扣除，可以降低企業的所得稅納稅基數。房地產開發企業可以通過加速固定資產折舊來減少稅基，同時在我國稅法中規定，對于一些關于職工保障及福利項目可以作為扣除，因此房地產企業可以合理的調整企業職工的福利支出，既可以起到激勵職工的效果，而且還可以增加扣除成本。
3、準確的運用各種優惠條件
不同地區在房地產行業稅收政策上都有著不同的優惠條件，房地產開發企業應該結合項目區域的實際政策情況，合理的利用好各種稅收優惠政策，提高減稅效果。
（二）針對重點環節開展房地產企業所得稅的稅務籌劃
1、科學的選擇房地產開發企業的會計政策
房地產企業的所得稅應稅利潤主要是以會計利潤作為計算依據，也就是對差異科目調整計算。因此，在房地產企業的所得稅的稅務籌劃上，應該全面分析不同會計政策、會計核算對于稅負的影響，選擇最有利于降低稅負的會計政策。
2、以固定資產的籌劃為突破
房地產企業經營業務就是以不動產為主要內容，因此在稅務籌劃上應該把固定資產籌劃作為重點。綜合考慮房地產企業的預計凈殘值以及折舊年限，適當的采取加速折舊的處理方法，增加前期成本，降低利潤，這對于后期資本的加速回收也非常有利。
3、根據收入和資金的不同針對性的制定籌劃方案
在收入階段，房地產企業就應該將收入劃分為征稅收入、不征稅收入、免稅收入，應該區別管理，同時盡可能的將征稅收入時間后延。同時，在資金的管理上，重點對于閑散資金可以作為國債或者是其他權益性的投資，把閑散資金作為免稅收入，而且權益性投資所得收益不必繳納所得稅，有助于降低稅負。
（三）分階段做好房地產企業的所得稅稅收籌劃
對于房地產開發企業而言，所得稅籌劃的關鍵就在于項目開發建設管理過程中，因此所得稅的籌劃也應該根據項目開發不同階段制定籌劃方案。
1、項目開發準備階段
重點是全面的組織財務管理人員掌握項目開發建設所在地的稅收政策以及稅收優惠，確定納稅申報地。同時，對項目分支機構組織形式根據稅收政策的不同進行把握。
2、項目開發階段
重點是合理的選擇項目開發建設的籌資方式，以及確定好開發項目的竣工時間以及銷售時間，確定好最佳的時間節點。
3、項目銷售階段
在銷售方面的稅收籌劃管理上，房地產企業可以采取將銷售部門從企業內部分立，以銷售公司的方式，實現企業廣告、宣傳等費用的攤銷，降低納稅基數以及稅率等級。
關鍵詞：企業所得稅；損益；籌劃；會計政策選擇
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
稅收籌劃，是指納稅人為實現稅后利潤最大化，在法律許可的范圍內，通過財務、經營、投融資等涉稅事項的安排或選擇，對納稅義務做出規劃。稅收籌劃是法律許可的合法行為，與偷稅、避稅有本質區別。偷稅是指以非法手段逃避稅收負擔的行為，是故意、欺詐性的違法行為，一旦被查出，納稅人要承擔補稅和處罰的法律責任。避稅是指通過不合理的轉讓定價逃避稅收的行為，一般要承擔稅務行政檢查及補稅的法律后果。偷稅、避稅盡管在短期內實現了稅負降低的目的，在長期卻要承擔比未發生偷稅、避稅行為更大的稅收負擔。稅收籌劃是合理使用稅法賦予的權利，通過積極的事前、事后安排，減輕或延緩納稅人稅收負擔的行為。所得稅是稅收籌劃的重要對象，所得稅稅收籌劃是指納稅人為實現稅后收益最大化，在法律許可的范圍內，通過財務、經營、投融資等涉稅事項的安排或選擇，從所得稅角度對納稅義務作出規劃。本文重點從營業收入、營業成本、存貨和固定資產等方面探尋稅收籌劃的空間。
一、營業收入的稅收籌劃
營業收入的稅收籌劃主要應從兩個方面著手：一是合理確定收入確認的時點。一般而言，內銷業務以發貨時為確認標準；外銷業務以海關放行并開立發票為確認標準。企業為減少當年收入，可將銷售時點合理推延；二是選擇適當的計價方法。主要是指轉移價格的適當運用。轉移價格是指關聯企業間轉讓產品、半成品、原材料或互為提供勞務、專有權利和技術、固定資產、資金信貸等活動所確定的企業集團內部價格。作為集團管理的一種手段，關聯企業間的定價具有機密性，往往掩蓋了價格、成本、利潤之間的正常關系，表現為一種扭曲的價格信號。這種關系經常有利于企業投資人，從而在一定程度上減輕了納稅義務。轉移價格的前提條件是，關聯企業所處地區實行不同稅種和稅率。例如，甲公司和乙公司之間是母子公司關系，甲公司處于高稅區，乙公司處于低稅區。運用轉移定價策略，甲公司可以較高價格從乙公司購買商品或勞務，便可以起到減少甲公司利潤和增加乙公司利潤的作用，從而減輕了公司集團總體上的稅負。轉移價格的基本特征是，受企業投資總部的利益支配，脫離市場供求關系和現價的約束，通過關聯企業之間的非正常貨幣交易，達到收入與費用的跨地區的非正常分配。
利用轉移價格稅收籌劃的途徑主要有：關聯企業間商品交易采取低定價策略或高定價的策略，轉移收入和利潤；關聯企業間采取無、低息借款或預付款的方式，轉移利息負擔；關聯企業間通過勞務和其他財產的非正常定價，轉移利潤。當然，稅法對關聯企業業務有比較明確的限制性規定。納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：（一）購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價；（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率；（三）提供勞務，未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用；（四）轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，未按照獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付費用；（五）未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。因此。在運用轉移價格方法進行所得稅籌劃時，應準確地理解稅法的相關規定，做到合法、合理。
二、成本費用確認的稅收籌劃
企業費用分為銷售成本、期間費用和財產損失。費用的具體項目很多，發生的方式和渠道亦不盡一樣，稅收籌劃的方法自然應有所不同。
（一）銷售成本的稅收籌劃。銷售成本稅收籌劃的重點，是在符合稅法規定的范圍內，使其成本極大化。因為已銷商品、產品成本的高低直接影響所得額的大小，欲達此目的，主要在于存貨計價方法的優選。現行稅法規定，存貨計價方法有五種，分別是先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出法、個別計價法。企業可以任選其一采用，但采用一種計價方法后不得隨意變動，若需變動，必須報經主管稅務機關批準。然而，當物價上漲期間采用后進先出法，可使銷貨成本高，而當期收益低，達到延緩納稅的效果；當物價下降期間，采用先進先出法，可使期末存貨成本較低，當期銷貨成本較高，同樣可起到將當期收益降低并達到延緩納稅的效果。
（二）工資費用的稅收籌劃。實務中，在工資費用上求取納稅利益的企業多采用虛報人數的手段。這種逃稅方式經常被稅收機關識破并處以罰款，于稅收籌劃的原則所不容。工資費用的正當稅收籌劃應當注意以下環節，以使費用增加，減少應納稅所得額：一是足額提列職工福利費、工會經費、職工教育經費及各項保險金；二是企業股東、董事或合伙人兼任管理人員或職工，以使其個人收入由分紅轉為工資。
（三）利息支出的稅收籌劃。利息支出系企業向外融通資金所支付的代價。稅法上對利息支出按性質不同，規定有不同的處理方式：有準予列支費用的，有應予資本化的，也有雖列為費用但不準扣抵收入的。不同處理有不同的結果，凡此均影響納稅所得額。稅收籌劃途徑可以考慮以下方面：一是當企業處于免稅期或虧損年度，或有前五年虧損可資扣抵時，利息支出應盡早予以資本化，以使以后年度費用最大化；二是當企業處于盈利年度時，利息支出盡量予以費用化，以期達到費用極大化目的。
三、存貨的稅收籌劃
存貨是企業在正常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品，或者為了出售仍然處在生產過程中的在產品，或者將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。存貨發出有多種計價方法，不同的存貨發出計價方法會得出不同的期末成本，影響銷貨成本的大小，進而影響企業利潤的大小。
2006年2月15日，新頒布的《企業會計準則――存貨》規定：企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨及提供勞務的成本，通常應當采用個別計價法確定發出存貨的成本。新會計準則取消了后進先出法。《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）第十一條規定：納稅人各項存貨的發出或領用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等。如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法確定發出或領用存貨的成本。納稅人采用計劃成本法或零售價法確定存貨成本或銷售成本，必須在年終申報納稅時及時結轉成本差異或商品進銷差價。
會計政策的選擇還需考慮稅收優惠的因素。若企業處于享受稅收優惠的期間且利潤為正，企業應比較提高當期應稅所得額帶來的稅收優惠收益與遞延納稅收益，確定恰當會計政策。若稅收優惠收益較高，納稅人應盡量提高企業在當期的應稅所得額，具體到存貨，就應結合企業實際情況及市場價格變動選擇合適的計價方法。在預測購進貨物價格下降的情況下，應采用先進先出法；在預測價格較穩定或者難以預測的情況下，應當采用加權平均法；在價格變化不定且單位價格較大的情況下，應當采用個別計價法。若企業未處于稅收優惠期或在稅收優惠期利潤為負，則納稅人應采取與上述相反的措施，盡量降低當期的應稅所得額，享受遞延納稅的稅收收益。
存貨計價方法的變更應注意報稅務機關批準。《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）第十二條規定：納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如確需改變的，應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務機關有權調整。企業采用何種方法及計量方法變更等，都應嚴格按照會計準則的要求，并在會計報表附注中予以說明，從而實現合法的稅收籌劃。
四、固定資產的稅收籌劃
固定資產折舊是影響企業所得稅的重要因素之一，利用固定資產折舊進行稅務籌劃是企業稅務籌劃的重要內容。影響固定資產折舊大小的因素有固定資產原始價值、預計使用年限、預計凈殘值及固定資產折舊方法等。
（一）利用折舊年限進行稅務籌劃。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發生后移，在稅率穩定的情況下，企業可以遞延繳納所得稅，相當于向國家取得了一筆無息貸款。而固定資產的有效使用年限本身是一個預計值，財務制度對固定資產折舊年限也只規定了一個范圍，使折舊年限的確定存在人為因素的影響，為稅務籌劃提供了可能性。稅法對于固定資產折舊年限的規定包含一定彈性，在稅率不變的前提下，企業可以盡量選擇較短的折舊年限，達到延期納稅的目的。其中，對于凈殘值的估算也會影響到所得稅交付。稅法規定，固定資產在計算折舊前，應估算殘值，從固定資產原值中減除；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報稅務機關備案。因此，在稅率不變的前提下，盡量低估殘值可使企業的折舊總額增加，各期折舊額隨之增加，降低企業折舊期內所得稅交付額。
（二）利用折舊方法進行稅務籌劃。常用的固定資產折舊方法有直線法、工時法、產量法和加速折舊法等。稅法規定，固定資產的折舊方法，按財政部的分行業財務制度的規定執行，在此范圍內，企業具有部分選擇權。在各種方法中，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，應納稅額的現值最少，年數總和法次之，而運用直線法（即直線法、產量法）計算折舊時，應納稅額的現值最多。用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上不一致，分攤到各期生產成本中去的固定資產成本也存在差異。企業當期需要利潤時，可采用平均年限法，企業當期不需要利潤時，可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間，為稅務籌劃提供了可能。總的來說，運用加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數總和法），開始的年份可以少納稅，把較多的稅額延遲到以后的年份繳納，相當于企業在初始的年份內從政府取得了一筆無息貸款。
（作者單位：東北財經大學在職研究生）
主要參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
一、注意公益性捐贈限制條件
第一，超過規定比例部分的捐贈不允許稅前扣除。目前，企業進行捐贈主要是適用企業所得稅法及其實施條例的有關規定。企業通過公益性群眾團體用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的年度會計利潤，與應納稅所得額不完全相同。企業存在納稅調整項目時，年度利潤總額與年度應納稅所得額可能存在很大的差距，企業應正確計算扣除稅基，準確地進行公益性捐贈的扣除。企業以年度會計利潤12%以內捐贈的部分允許稅前扣除，超過部分的公益性捐贈只能用稅后利潤來進行公益性捐贈。
但是，企業發生為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，按照《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］104號）、《財政部、國家稅務總局、海關總署關于29屆奧運會稅收政策問題的通知》（財稅［2003］10號）、《財政部、國家稅務總局關于2010年上海世博會有關稅收政策問題的通知》（財稅［2005］180號）等相關規定，可以據實全額扣除。
第二，向非列舉的公益事業捐贈支出不允許稅前扣除。財稅［2009］124號規定：用于公益事業的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業捐贈法》 規定的向公益事業的捐贈支出，具體范圍包括：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛生、體育事業；環境保護、社會公共設施建設；促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。對除列舉以外的捐贈支出不允許稅前扣除。
第三，向不符合資格的社會團體、國家機關的捐贈不允許稅前扣除。財稅［2009］124號所指的非登記公益性群眾團體應符合的條件如下：符合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十二條第（一）項至第（八）項規定的條件；縣級以上各級機構編制部門直接管理其機構編制；對接受捐贈的收入以及用捐贈收入進行的支出單獨進行核算，且申請前連續3年接受捐贈的總收入中用于公益事業的支出比例不低于70%。
對符合條件的公益性群眾團體，由財政部、國家稅務總局和省、自治區、直轄市、計劃單列市財政、稅務部門分別每年聯合公布名單。名單應當包括繼續獲得公益性捐贈稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈稅前扣除資格的群眾團體，企業和個人只有在名單所屬年度內向名單內的公益性群眾團體進行的公益性捐贈支出，才可以按規定進行稅前扣除，否則不允許稅前扣除。
第四，捐贈票據不合法的不允許稅前扣除。根據我國有關稅收減免政策規定，納稅人在進行公益性捐贈稅前扣除申報時，必須提供接受捐贈或辦理轉贈的公益性社會團體的捐贈稅前扣除資格證明材料、由具有捐贈稅前扣除資格公益性社會團體和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益性捐贈票據以及主管稅務機關要求提供的其他資料。公益性群眾團體在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據或者《非稅收入一般繳款書》收據聯，并加蓋本單位的印章。
二、把握公益性捐贈時機
由于稅法規定，企業通過公益性群眾團體用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。對于捐贈金額超過扣除限額的部分，不允許結轉以后期間扣除。因此，企業在捐贈時機的掌握上，應選擇企業會計利潤較高的期間進行捐贈，以適用更高的稅前扣除限額，從而降低稅收負擔。企業還應根據經營狀況和市場需求對當年利潤做出合理預計，根據預計利潤進行計算分析，如果捐贈額度太大，爭取將當年捐贈額度控制在一定范圍之內，分為兩個或兩個以上年度多次捐贈，使捐贈額被盡可能充分扣除。
某企業2008年和2009年預計會計利潤分別為100萬元和150萬元，企業所得稅率為25%，該企業為提高其產品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區捐贈40萬元。現提出三套方案，第一套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區；第二套方案是2009年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區；第三套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈12萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈28萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區別如下：
方案一：該企業2008年通過省級民政部門向貧困地區捐贈40萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的那28萬元不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為32萬元［（100+40－100×12%）×25%］。
方案二：該企業2009年通過省級民政部門向貧困地區捐贈40萬元，則可在稅前扣除18萬元（150×12%），超過18萬元的那22萬元不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為43萬元［（150+40－150×12%）×25%］。
方案三：該企業分兩年進行捐贈，2008年底通過省級民政部門捐贈12萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈28萬元。2008年可在稅前扣除12萬元，用足了扣除限額，2009年最多可在稅前扣除30萬元，捐贈的28萬元可被全額扣除。2008年應納企業所得稅為25萬元［（100+12－100×12%）×25%］，2009年應納企業所得稅為37.5萬元［（150+28－28）×25%］。
通過比較，該企業采取第三種方案最好。方案三與方案二相比可以節稅5.5萬元（22×25%），與方案一比較可節稅7萬元（28×25%）。
三、合理確定公益性捐贈方式
目前，法律認可的對外捐贈財產范圍主要包括現金、庫存商品、股權和其他物資。當企業以現金以外的其他財產對外捐贈時，應考慮由于財產的公允價值與計稅成本的差異所導致的對企業所得稅納稅調整的影響。按照稅法規定，企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應分解為按照公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即稅法規定企業對外捐贈資產應視同銷售計算繳納流轉稅及所得稅。涉及的流轉稅如下:
增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或個體經營者，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物。納稅義務發生時間為貨物移送使用的當天。視同銷售計稅價格的確定，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；二是按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；三是按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率)。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
消費稅。《中華人民共和國消費稅暫行條例》 規定納稅人生產的應稅消費品，于銷售時納稅；納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規定納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面于移送使用時納稅。
營業稅。根據營業稅暫行條例及實施細則規定，單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人應視同發生應稅行為，捐贈企業或個人則需就此繳納營業稅。特別是對于將自建不動產進行捐贈的行為，捐贈企業需就自建和捐贈兩個環節分別計算繳納營業稅。納稅義務發生時間為不動產或使用權轉移的當天。
應當注意的是根據國家稅務總局《關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函［2009］202號）規定，企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，是以銷售（營業）收入額為基數的。由于企業的捐贈行為視同銷售確認收入，因此企業的捐贈行為會影響企業的銷售（營業）收入額，進而影響上述三費的稅前扣除額，并最終對企業所得稅應納稅所得額產生影響。
一、新企業所得稅法對企業組建的影響
新企業所得稅法對企業組建稅務籌劃的影響主要體現在如下兩個方面：
（一）高新技術企業仍然享受15%的低稅率，高新技術企業仍是稅務籌劃的重點 新企業所得稅法對現行稅收優惠政策進行了整合，重點向高科技、環保等企業傾斜。舊企業所得稅法對高新技術企業實行15%的優惠稅率，但僅限于國家級高新技術產業開發區內的高新技術企業。新企業所得稅法對此作了調整，明確規定國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。同時新企業所得稅法對高新技術產業享受低稅率優惠政策不再設地域限制，而是擴大到全國范圍，其目的是繼續保持高新技術企業稅收優惠政策的穩定性和連續性，以有利于促進高新技術企業加快技術創新和科技進步的步伐，推動我國產業升級換代，實現國民經濟的可持續發展。另外，除高新技術企業外，農林牧漁業、基礎設施投資、資源綜合利用等領域的企業也將享受稅收優惠政策，新企業所得法將現行企業所得稅以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優惠格局。
（二）新稅法引入“居民企業”、“非居民企業”概念，從而改變了稅務籌劃中三資企業的選擇 新企業所得稅法采用了規范的“居民企業”和“非居民企業”概念，居民企業承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。我國居民企業的判定標準采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法。
（三）新企業所得稅法建立了反避稅制度，加大了企業通過關聯交易避稅的風險和成本 新企業所得稅法規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤；企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排；企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。新企業所得稅法要求關聯交易各方支出分攤、關聯交易定價有監控，并賦予企業提供合法交易證明材料義務，加大了企業通過關聯交易逃稅的風險和成本。
二、新企業所得稅法下企業組建的稅務籌劃
（一）企業投資方向的選擇 長期以來我國為優化產業結構，對生產性外商投資企業、高新技術企業、產品出口企業、舉辦知識密集型項目及基礎設施的企業享受一定的稅收優惠政策。這些優惠政策主要包括：國務院批準的高新技術產業開發區的高新技術企業的稅務優惠；為農業生產產前、產中、產后服務行業的優惠；科研單位和大專院校等從事技術服務企業的優惠；興辦第三產業的優惠；新辦的勞動就業服務企業的優惠；國家對鄉鎮企業的優惠；利用“三廢”產品的優惠及專門為吸引外商投資的各種稅收優惠政策。若企業投資方向符合上述要求，就能充分享受國家的稅收優惠政策。新企業所得稅法稅收優惠政策由地區優惠更多地轉向產業優惠。企業在選擇投資方向時，應考慮高新技術企業、農林牧漁業、基礎設施投資、資源綜合利用等領域。
（二）企業組建形式的選擇 企業在選擇組建形式時，可以選擇個人獨資企業、合伙企業、股份有限公司和有限責任公司等形式。由于新企業所得稅法降低了有限責任公司和股份公司的稅務負擔，企業要權衡利弊，根據自己的需要和特點，合理地進行稅務籌劃。
第一，股份有限公司和有限責任公司的選擇。如果建立公司制企業，股份有限公司要優于有限責任公司。因為股份制企業享有稅法規定的企業各項稅收優惠政策，并且股東所獲得的資本公積轉增股本不作為個人所得，不計征個人所得稅，所以，股份有限公司為公司制企業的最佳選擇。
第二，有限責任公司和合伙企業的選擇。目前，許多國家對公司和合伙企業實行不同的納稅辦法。公司的營業利潤在企業環節課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納個人所得稅。而合伙企業則不作為公司對待，營業利潤不繳企業所得稅，只課征各個合伙人分得收益的個人所得稅。如果不考慮其他因素的影響，從稅負看，有限責任公司的稅負高于合伙企業。
第三，私營企業、個人獨資企業與個體工商戶的選擇。在納稅人規模比較小的情況下，組建形式上可以選擇私營企業、個人獨資企業或個體工商戶形式。在所得稅方面，個人獨資企業適用5級累進稅率，繳納個人所得稅。而私營企業稅率按25％（符合微利企業條件的減按20%的稅率）征收企業所得稅，分紅時再繳納20％的個人所得稅。私營企業與個人獨資企業在應納稅所得額為6.75（25％x=35％x-0.675）（0.675為速算扣除數） 萬元時，稅務負擔是一樣的，這里不計分紅的影響，如果考慮分紅后個人所得稅的影響，這個點就大于6.75萬元。如果應納稅所得額在6.75萬元下，個人獨資企業的稅負較私營企業輕，如果應納稅所得額在6.75萬元以上，個人獨資企業的稅負比私營企業重；個人獨資企業與個體工商戶相比，稅務負擔基本一致。納稅人應根據自己的實際情況進行選擇。
（三）納稅人身份的選擇及稅務籌劃 企業在辦理稅務登記時需確認其納稅人身份。增值稅暫行條例和實施細則規定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種，兩者的計稅方法和征管方式有所不同。一般人認為，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊。僅從稅務負擔看，小規模納稅人的稅務負擔并不總是高于一般納稅人。如果企業準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。假定兩種納稅人的稅負相同，且一般納稅人的稅率為17%，小規模納稅人的征收率為6％。則：
銷售額×增值率×稅率=銷售額×征收率
銷售額×增值率×17%=銷售額×6%
增值率=6％÷17％=35.3％
對于工業企業來說，當增值率為35.3%時，兩者的稅負相同；當增值率低于35.3%時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3%時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人，這個點為納稅無差異點。同理可計算出其他納稅無差異點，如表1所示：
表1 單位：%
一般納稅人稅率 小規模納稅人征收率 納稅無差異點增值率
17 6 35.3
17 4 23.5
13 6 46.1
13 4 30.8
A公司為一百貨公司，假設該企業預計可實現銷售額200萬元，同時該企業財務會計制度健全，符合稅法規定的一般納稅人標準，適用17%的增值稅稅率，該企業購進成本為120萬元，即增值率為40％，應納增值稅額為13.6（200×17%－120×17％）萬元。若將該企業分設為3個獨立核算的小企業，假設分立后3個小企業的銷售額均為100萬元，則需繳增值稅額8（200×4％）萬元，可以節約稅負5.6萬元。由此可見，根據自身的狀況，合理選擇納稅人身份是切實可行的。
【關鍵詞】詞納稅籌劃 所得稅 新企業所得稅法 途徑
【中圖分類號】d922.22 【文獻標識碼】a 【文章編號】1673-8209(2010)06-00-02
1 企業所得稅籌劃的概述
納稅籌劃也稱為納稅策劃、稅收籌劃等。它是指納稅人在不違反國家稅收法律、法規、規章的前提下,為了實現價值最大化或股東財富最大化而對企業的生產、經營、投資、理財和組織結構等經濟業務或行為的涉稅事項預先進行設計和運籌的過程。
新企業所得稅改革統一適用稅率、統一稅前扣除標準、統一稅收優惠政策等,這些舉措意味著自20 世紀八十年代以來,外資企業在企業所得稅稅收優惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復存在。事實上,原內外資企業所得稅的上述差異一直是許多企業進行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一,本次稅制改革無疑將對其產生較大的影響。
2 新所得稅法的主要變化
2.1 關于納稅人的規定
按照國際的通行做法,新企業所得稅法在界定納稅人身份時采用了規范的“居民企業”和“非居民企業”概念,以法人主體為標準納稅。居民企業要承擔全面納稅義務, 就其境內外全部所得納稅,而非居民企業則承擔有限納稅義務,一般只就其來源于我國境內的所得納稅。實行法人稅制是企業所得稅制發展的方向,也是企業所得稅改革的內在要求,有利于更加規范、科學、合理地確定企業的納稅義務。
2.2 關于收入總額口徑
舊稅法采用列舉法規定一個納稅年度內包括生產、經營收入、財產轉讓收入;新稅法采用寬口徑的收入總額概念,規定企業以貨幣和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收入總額,然后剔除財政撥款、行政事業性收費、政府基金等。新規定有利于掌握企業所有的收入來源,避免漏記收入。
2.3 關于稅率的變化
在原所得稅法下,內資企業所得稅稅率是33%,另有兩檔優惠稅率,全年應納稅所得額3萬─10萬元的,稅率為27%,應納稅所得額3萬元以下的,稅率為18%;特區和高新技術開發區的高新技術企業的稅率為15%;外資企業所得稅稅率為30%,另有3%的地方所得稅。新所得稅法規定法定稅率為25%,內資企業和外資企業一致,國家需要重點扶持的高新技術企業為15%,小型微利企業為20%,非居民企業為20%。
2.4 關于反避稅條款
在我國原來的稅法規定中,未對反避稅工作作出有效的規定,新所得稅法明確規定關聯方轉讓定價,增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅的避稅、核定程序等反避稅條款。
2.5 關于準予扣除項目
(1)工資支出:取消了內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除的規定,內外資企業均可按照工資的實際支出扣除, 但稅務機關有權調整不合理、不真實的工資扣除數。
(2)公益性捐贈支出:新的所得稅法對公益救濟性捐贈扣除在年度利潤總額12%以內的部分,允許稅前扣除。而原所得稅法規定內資企業用于公益救濟性捐贈,在年度應納稅所得額3%以內的部分,準予稅前扣除,外資企業用于
(2)擴大的優惠政策
在原有優惠政策的基礎上,新所得稅法對原有優惠項目擴大了使用范圍。一是對國家需要重點扶持的高新技術企業給予15%的優惠稅率。企業應密切注意國家對高新技術企業的認定標準及程序。二是增加了創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資,可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規定。企業應注意對創業投資企業的認定條件,參照原各地的規定,及時進行調整,爭取享受稅收優惠。
3.5 與非居民企業的稅收規定的籌劃
居民企業包括境內所有企業以及境外設立但實際管理機構在境內的企業。居民企業應稅所得為來源于全球所得,適用25%的稅率;非居民企業包括境外企業在境內設置機構場所以及在境內無機構場所,但有來源于境內所得的企業,適用20%的稅率。企業應了解“居民企業”和“非居民企業”的概念,熟悉居民非居民企業不同所得來源的納稅規定。
4 體納稅籌劃途徑
[關鍵詞]績效工資 公立醫院 個人所得稅 稅務籌劃
績效工資,是以職工被聘上崗的工作崗位為主,根據崗位技術含量、責任大小、勞動強度和環境優劣確定崗級,以企業經濟效益和勞動力價位確定工資總量,以職工的勞動成果為依據而支付勞動報酬。對于公立醫院來說,績效工資制度下醫務人員取得的收入主要包括有基本工資、績效工資、勞務報酬等。將稅務籌劃運用到醫務人員應納個人所得稅中,于納稅行為發生之前,使用一定的方法和技巧,做出納稅最優化選擇,從而達到合理合法減輕納稅負擔的目的,在有效調動醫務人員工作積極性的同時,也是對醫院績效工資分配激勵機制的補充。
一、 基本工資的稅務籌劃
公立醫院績效工資制度下的基本工資,是指與醫務人員工作業績不掛鉤的底薪部分,每月發放金額相對固定,進行稅務籌劃的主要方法是利用免稅項目,減少應稅收入。
(一)充分利用現行稅法中的稅收優惠政策 個人所得稅法中規定,獨生子女補貼、差旅費津貼、誤餐補助等不屬于工資、薪金性質的津補貼不繳個人所得稅。另外,在國家規定的繳費比例內,單位為個人繳付和個人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金充許在稅前扣除。公立醫院應在工資薪金中單獨核算免稅項目,并充分利用好稅收優惠政策,比如采用按最高標準計提公積金等方法,提高工資中免稅部分的比重,減少計稅工資的發放金額。
(二)基本工資適當福利化,降低醫務人員名義收入 我國個稅的免征額為2000元,醫務人員每月收入超過免征額時就要繳納個人所得稅。公立醫院可將超過2000元的工薪部分適當轉化為職工福利支出,通過提高福利待遇來降低名義收入。具體實施時,醫院應先建立起一套合理的財務制度,明確不同級別、職稱人員的報銷方式和額度,再對醫務人員每月固定的基本消費支出,如交通費、通訊費、用餐費等,依據合法的報銷憑證進行會計處理。在不改變醫務人員實際待遇和醫院人員經費總額的前提下,減少稅前工資,相應減少應納個人所得稅。
[例1]王醫生月工薪收入5980元,允許稅前扣繳三險一金1000元,每月固定開支交通費300元,通訊費200元,就餐費用300元,購買學習資料200元。除去固定開支,王教授每月工薪為4980元,每月應納稅額為322元[(5980-1000-2000)×15%-125]。如果以上固定開支由醫院實報實銷,而將每月工資下調為4980元,則每月應納稅額為173元[(4980-1000-2000)×10%-25]。經籌劃后,醫院人員經費支出不變,但王醫生個人每月可節稅149元(322-173),全年共節稅1788元。
二、績效工資的稅務籌劃
公立醫院醫務人員的績效工資,受工作業績高低的影響,每月都會有不同的變化。在績效工資總額不變的情況下,不同的發放方法使得應納個人所得稅也會不同。
(一)績效工資分月發放與一次性發放 一般來講,醫務人員當月績效工資均在次月取得,有時醫院為了全年的考核目標也會預留部分在年終一次性發放。根據《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發[2005]9號)規定,行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據全年經濟效益,和對雇員全年工作業績的綜合考核情況向雇員發放的一次性獎金,單獨作為1個月工資薪金所得計算納稅。這就使得一次性工資與每月工資有可能按不同稅率計算個人所得稅。當醫務人員年終一次性發放的績效工資適用的稅率,小于或者等于每月發放的績效工資和基本工資之合適用稅率時,即能合理規避個人所得稅。
[例2] 陳醫生每月基本工資3000元,允許稅前扣繳三險一金1000元,2009年共取得績效工資54000元,平均每月4500元。如果每月的績效工資都在次月與基本工資一同發放,完全不預留發放一次性獎金,每月工薪總收入為7500元(3000+4500),應納個人所得稅550元[(7500-1000-2000)×15%-125],全年應納個人所得稅6600元[550×12]。如果醫院每月將3000元績效工資與基本工資一同發放,剩下的18000元[(4500-3000)×12]預留到年終一次性發放,則每月應納個人所得稅325元[(3000+3000-1000-2000)×15%-125],年終一次性績效工資應納個人所得稅1775元(18000×10%-25),全年應納個人所得稅5675元(325×12+1775)。比較后可以看出,績效工資總額不變,陳醫生個人可節約稅款925元。
(二)績效工資推延發放和預支發放 受季節變化、流行病發病規律、學習進修等因素影響,醫務人員績效工資水平在各月起伏會比較大,采用推延或預支方式,將全年績效工資均衡分攤到不同的時間段取得,從收入較高的月份分流部分績效工資到收入較低的月份,是節稅的另一種形式。
[例3]張醫生每月基本工資2500元,允許稅前扣繳三險一金1000元,2009年4月份所在科室拓展新業務,取得績效工資5980元,當月應納個人所得稅721元[(2500+5980-1000-2000)×20%-375]。同年10月被派到上級醫院進修一月,進修期間無績效工資,則基本工資扣除稅前項目后不交個人所得稅。如果醫院將張醫生4月份的績效工資留出2980元推延在10月份發放,則4月份應納個人所得稅250元[(2500+5980-2980-1000-2000)×15%-125],10月份應納個人所得稅247元[(2500+2980-1000-2000)×15%-125],兩個月合計應納個人所得稅497元(250+247),比在4月份一次性發放節稅224元(721-497)。
(三)績效工資采取不同的形式發放我國稅法以單位和個人之間是否存在著穩定的雇傭和被雇傭關系,來區分工資薪金和勞務報酬所得,其計算個人所得稅采用的方法和稅率是不同的。醫務人員取得的績效工資,可根據需要適當變通為勞務報酬發放。
三、 勞務報酬的稅務籌劃
新醫改意見明確指出了,要研究探索注冊醫師多點執業制度。因多點執業取得的勞務報酬,是醫務人員勞動價值在績效工資制度下的另一種經濟體現。
(一)勞務報酬合理費用化 稅法規定勞務報酬所得扣除一定費用后,按20%的比例交納個人所得稅。醫務人員在與其它執業醫院簽定勞務合同時,可約定先扣除執業過程中發生的差旅費、食宿費用等必須支出,再取得最終的凈勞務報酬,以降低計稅依據減少納稅。
(二)勞務報酬與績效工資的相互轉化 比較工資薪金和勞務報酬個人所得稅稅率,可發現當應稅收入在20000元以下時,工資薪金適用稅率比勞務報酬適用稅率低。在合法的情況下,醫務人員可以通過簽定長期雇傭合同的方式,將勞務報酬轉化為工薪所得更有利于節稅。
[例4]趙醫生09年進修期間,每月從本醫院取得基本工資扣除三險一金后為2500元,7月份應邀為某下級醫院做手術,取得勞務報酬3000元。7月份勞務報酬應納個人所得稅440元[(3000-800)×20%],工資應納個人所得稅25元[(2500-2000)×10%-25],7月份納稅合計465元(440+25)。如果趙醫生與下級醫院簽定雇傭合同,將勞務報酬轉化為工薪,則趙醫生7月應納個人所得稅為400元[(2500+3000-2000)×15%-125],節稅65元。
值得一提的是,公立醫院利用各種稅收政策和方法,對醫務人員個人所得稅進行稅務籌劃時,應注意深入挖掘信息來源,多渠道獲取稅收優惠政策,并注意與稅務機關保持良好的溝通,以獲得稅務機關的認同。
參考文獻:
[1]財政部注冊會計師考試委員會:《稅法》,經濟科學出版社2009年版。
企業所得稅問題
企業所得稅是對我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收的一種直接稅，對企業利潤有重要影響，內容廣泛、計算復雜。應納稅所得額是企業所得稅的基數，企業應納稅所得額為應納稅額乘以相應的稅率后，減去減免稅額和免抵稅額所得，而應納稅額以應稅收入為基礎，扣除不征稅收入、免稅收入及各項準予扣除的費用后的余額構成。企業所得稅納稅籌劃也以其為切入點，進行稅收籌劃設計。納稅籌劃的理解，分為兩個層面，其一是針對納稅人而言，即企業或個人在上繳稅款方面的籌劃，其二是針對稅務機關而言，即征收稅款方面的籌劃。本文講述的是前者，即納稅人的稅務籌劃。
一、企業納稅籌劃的必然性
（一）企業追求利潤最大化
企業開展稅務籌劃由股東財富最大化決定，通過制定稅務籌劃戰略，找出適合自身的節稅途徑，在充分考慮企業財務環境和發展目標繼承上，合理配置資金，實現利益最大化。追求利潤最大化的根本目標使得企業增加收入、降低成本。在收入不變的前提下，稅金作為凈收入的抵減項，減少了股東收益，與企業目標相悖，因此，納稅籌劃是企業生存、發展、盈利所必須的。
（二）法律具有嚴肅性、規范性、強制性
符合法律規范是稅務籌劃的首要特征，是企業開展任何經營、投資、分配等經濟業務必須遵循的原則，要減少稅負，需使籌劃具有合法性，而非偷稅、漏稅等違法亂紀行為。當納稅義務發生時，若少交或不交稅款，必將受到法律處罰，合理合法及時的納稅籌劃，既降低企業成本費用，增加凈利，增強企業活力，提高效益，又使企業遵紀守法。
（三）納稅是義務，納稅籌劃是權利
在法律的基礎上，企業進行納稅籌劃無可厚非，這是企業的一項基本權利，企業應當采取積極的態度，對各種籌劃方案對比分析，根據測算的預期效果找出最適用方案，使凈利潤達到最大化。
二、企業所得稅籌劃存在的問題
企業所得稅稅收籌劃的理論及實踐是在具體環境中開展的，無論是稅收政策、稅收執行環節，還是籌劃意識、管理層決策、財務會計行為，都存在各種問題。
（一）偏重稅務機關權力的強化
當前我國稅務機關與納稅人之間被普遍定義為管理與被管理、監督與被監督的關系，而稅法體制的不完善、不健全甚至是漏洞，使得納稅人不通過合法手段進行企業所得稅納稅籌劃，而是偏重于稅收機關放寬標準，由此引起一系列行賄受賄問題，如果稅務機關在法律允許之外放寬了某些企業的納稅限額，使合理的納稅籌劃變為偷稅、漏稅，則不利于市場經濟良好氛圍的形成和稅收調節作用的發揮。
（二）財務人員運作稅收籌劃存在風險
在節稅意識方面，部分企業對納稅籌劃工作存在理解誤區，將納稅籌劃和非法逃避稅款混為一談，或者心存偷稅漏稅的僥幸心理；會計人員技術水平參差不齊，素質低的財會人員不按照準則規定計量業務活動，出現賬實不符、出具虛假會計報告的情況屢見不鮮。扭曲了納稅籌劃合法性特征，不僅使會計人員和主管人員面臨受到法律制裁的風險，還使企業形象受損，得不償失。另外，我國的稅務機構、稅務籌劃人員的水平還有待提高。
（三）企業所得稅制度有待調整
隨著經濟全球化進程速度的提升，國內稅法變化速度驚人，各種稅收條款在短短幾年內發生不斷的變更，根據經濟環境的發展出臺相應的解釋公告，若不加注意，對該稅種相關法律制度的使用就會出現偏差的情況。近幾年我國的稅法立法水平有所提高，但仍然需要因時制宜、因地制宜。再者，稅法對偷稅、漏稅、騙稅等涉稅案件打擊力度偏輕，不利于構建和諧社會。
四、實施企業所得稅納稅籌劃的改進意見
（一）加快稅收法律法規的完善
企業所得稅稅收籌劃最直接的影響來自經濟制度環境，必須因時制宜地修訂稅收政策。一方面，國家需對已發現的有關稅法存在歧義和不恰當之處進行修訂，防止企業的理解和稅務機關的運用出現偏差的情況，為企業、稅務部門、稅務機構提供一個判斷是非的標準，對企業和稅務機構提供正確的導向作用。另一方面，規范法律責任，嚴厲打擊偷稅漏稅違法亂紀行為，使違法企業或稅務機構承擔相應的經濟和法律責任，加大不正當的偷稅漏稅經濟行為的成本，增強其依法籌劃的自覺性，構建良好的市場風氣。
（二）營造穩定的稅收行政環境
首先，稅務行政人員要對企業所得稅政策法規及其變動非常熟悉，便于指導納稅人依法繳納所得稅，引導正確的籌劃方式，做好征管查處工作。其次，作為人民的公仆，稅務機關自身也要嚴格自律，保證執法的公平公正，不貪贓枉法，營造公平公正的稅收環境。嚴禁貪污受賄現象的出現，確保做到不偏不倚，大公無私。
（三）規范企業所得稅稅收籌劃工作
摘要我國稅務籌劃的興起和發展,是納稅人觀念更新的產物,也是適應市場經濟的需要以及同國際接軌的體現。在競爭日趨激烈的現代經濟社會中,隨著企業的發展壯大和利潤的增加,經營、投資、理財、分配活動必然越來越復雜,每一個時期都需要規劃,稅務籌劃的重要性也愈加明顯。在經營能力和外界環境既定的情況下,稅收與企業可支配利益是一個相互消長的關系,從而越來越多的企業開始關心并希望通過合法的手段降低企業的納稅成本。科學合理地開展企業所得稅納稅籌劃,已成為廣大企業和稅務工作者研究和關注的熱點問題。但在實踐中,由于存在認識上的偏差,導致出現企業將偷逃稅收與稅務籌劃混淆的現象,文章從國家的稅收政策出發,結合稅法的有關規定,分析了企業如何對所得稅進行稅務籌劃。
關鍵詞稅務籌劃稅收優惠政策企業所得稅
一、企業所得稅稅務籌劃的意義
國家稅收是國家憑借政治權利無償地參與國民收入分配的工具，稅收的強制性、無償性、固定性等本質特點決定了稅收是財產所有權的單方向轉移，單向性的稅收特質使得稅收支出沒有任何的直接回報，稅款一旦繳納就很難退回，這無疑是企業的一種沉沒成本，因此對一個企業來說，稅款的支付是企業資金的流出。從這個意義上來說節約稅收支出等于增加企業的凈收入。從納稅人角度出發，積極地進行納稅籌劃，充分利用稅收優惠政策獲得節稅利益，這是與稅法的立法宗旨相符的，因此減少稅款支出是合理的，稅務籌劃是一種合理的避稅行為。稅收同時又是政府調節宏觀經濟的杠桿。稅收通過稅種的設置、稅率的確定、課稅對象的選擇和課稅環節的規定體現著國家的宏觀經濟政策，在稅法規定的前提條件下，納稅人面對不同的納稅方案，稅負的輕重程度往往不同。而稅負的輕重對投資決策起著決定性的影響。因此，可以說納稅人通過稅務籌劃，選擇不同的納稅方案，是實現國家稅收調控職能的必要環節。稅務籌劃是指納稅人依據現行稅法和國際稅收慣例，在稅法許可的范圍內，對企業組建、經營、投資及籌資等活動進行的旨在減輕稅負、有利于財務目標的謀劃、對策與安排，在不妨礙正常經營的前提下，達到稅負最小化的目標。
原則上說，稅務籌劃可以針對一切稅種，只是不同稅種的稅負彈性大小是不同的，這主要取決于各稅種的不同內在要素：a.稅基；b.稅收扣除；c.稅率；d.稅收優惠。稅基越寬，稅率越高，稅負就越重；或者說稅收扣除越大，稅收優惠越多，稅負就越輕。不難看出，從稅種來說，企業所得稅、個人所得稅等稅種的稅負彈性較大，因為不論是稅基的寬窄、稅率的高低、扣除額的大小，還是優惠的多少都有較大的彈性幅度；從行業和企業類型來說，外資企業、高新技術企業以及國家照顧、鼓勵發展的一些行業可以獲得較多的優惠政策，籌劃的相對空間也比較大。
在實際工作中，我們應該從稅負彈性較大的稅種――企業所得稅入手，結合納稅籌劃的基本方法和企業的經營規模，對難以轉嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現免除納稅義務、減少納稅義務，或是遞延納稅義務等的目標。企業所得稅是以企業年度應納稅所得額為征稅對象的一種稅，它與企業的經濟利益息息相關。因此，如何充分享受所得稅法現有的稅收政策優惠，減輕企業稅收負擔，從而增加企業收益，成為每一個企業經營者慎重考慮的問題，這就是通常所指的企業所得稅稅收籌劃。
二、企業設立分支機構時的企業所得稅稅收籌劃
在具體籌劃分支機構設立形式時，需考慮企業的發展前景、稅基及稅收優惠條件。新《企業所得稅法》采取納稅人法人判定標準，分支機構不再單獨繳納企業所得稅，對于初創階段較長時間無法盈利的行業，應設置分公司，這樣可以利用創立時的成本沖抵總機構利潤，減輕企業所得稅稅負；對于成立初始就盈利的分支機構，應設立子公司，或許可享受一些稅收優惠政策，但如果總機構匯總起來虧損的，且新設立機構不享受稅收優惠或可享受的稅收優惠很小，還應設立分公司，匯總沖抵總機構利潤。但目前跨區域的大企業集團普遍面臨的問題是：跨地區總分機構的企業所得稅如何匯總繳納的問題，尤其是同一市轄區跨區縣的總分機構，企業所得稅法中只明確了跨省、自治區、直轄市的總分機構匯總繳納，但未明確同一市轄區跨區縣的總分機構如何匯總繳納，需由省一級稅務機關進行明確匯總納稅方法。
三、企業所得稅稅前扣除的稅務籌劃
（一）合理安排工資費用
企業所得稅法規定：企業發生合理的工資薪金支出，準予扣除；企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除；企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金所得總額2%的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。
針對上述有關規定，企業從獲取節稅利益角度可采取以下一些措施：第一，適當提高職工工資標準，超支福利以工資形式發放。新企業所得稅法取消了計稅工資的規定，這對內資企業是一個較大的利好，但企業一定要注意合理性，注意同行的工資水平。否則，稅務機關對不合理支出可進行納稅調整。第二，加大教育投入，增加職工教育、培訓的機會，努力提高職工素質；持有本企業股票的內部職工，可將其應獲股利改為以績效工資或年終獎金形式予以發放。
（二）合理安排對外捐贈
新的企業所得稅法規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。超過部分，不得在企業所得稅前扣除。
企業若發生捐贈支出，出于稅收上的考慮，應特別注意兩點：第一，認清捐贈對象和捐贈中介，即企業應通過稅法規定的社會團體和機關實施捐贈。第二，注意限額。企業可根據自身的經濟實力和發展戰略，決定公益性捐贈的額度，從節稅角度考慮，一般不宜超過稅前允許扣除的比例（年度利潤總額的12%）。如果因為一些特殊原因，需要超過，也可以“先認捐，后支付”，即將超支部分的公益性捐贈支出安排到下一個年度，力爭稅前扣除。
四、利用企業所得稅減免政策進行稅務籌劃
為鼓勵企業加大投資力度，支持企業技術改造，促進產品結構調整和經濟穩定發展，稅法規定，對在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業，其項目所需國產設備投資的40%可以從企業技術改造設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。實行投資抵免的國產設備，企業仍可按原價計提折舊，并按有關規定在計算應納稅所得額時扣除。企業從自身經營需要出發，對技術改造項目所需的設備應首選國產設備，以達到減稅效應。
企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用以及委托其他單位進行科研試制的費用，不受比例限制計入管理費用在稅前扣除。企業從發展的角度考慮，應加大產品的研發力度，保證研發所需支出。這樣既可使企業推陳出新，在競爭中不斷擴大市場占有率，同時又使企業所得稅支出減少。
經國務院批準成立的高新技術產業開發區內認定的高新技術企業，可減按15%的優惠稅率征收企業所得稅，并規定在開辦之日起兩年內免征所得稅。企業在進行投資決策時就應考慮投資企業所在的行業，以享受國家稅收優惠政策，降低企業稅負。
企業利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的，可在5年內減征或者免征所得稅。
新辦的勞動就業服務企業，當年安置城鎮待業人員超過企業從業人員總數的60%的，經主管稅務機關審核批準，可免征所得稅3年。
在國家確定的革命根據地、少數民族地區、邊遠地區、貧困地區新辦的企業經主管稅務機關批準后，減征或免征所得稅3年。
國家針對不同納稅人的不同情況，對企業所得稅制定了各種優惠政策，企業應就投資地點、投資方式、投資項目、企業組織形式及籌資方式等的不同導致所得稅稅收負擔的不同，充分結合企業所得稅的各種優惠政策進行稅務籌劃，以達到企業整體稅負的優化。
以上是企業所得稅稅務籌劃中較為重要的幾個方面，但實際上企業經濟活動的復雜性、先進性和稅法的滯后性都會使企業所得稅納稅籌劃方式多樣，因此還要從企業組織形式的稅務籌劃、企業所得稅計稅依據的籌劃和企業所得稅減免稅的籌劃等方面進行。總之，納稅籌劃是一項非常復雜的工作, 隨著市場經濟全球化趨勢的影響，行業競爭也日趨公平和激烈，在這樣的市場環境下，通過納稅籌劃的手段達到提高效益減輕稅收負擔，從而降低成本，增加經濟效益，爭取稅后利潤最大化，已成為目前企業能否最大限度盈利的核心競爭力之一。
參考文獻：
[1]鄧娜,吳君民.試論企業稅務籌劃與合法性避稅的界限.價值工程.2008.1.
[2]尹磊,魏鋼.新企業所得稅法之稅收優惠解讀.財務與會計導刊,人大書報資料中心.2009.2上半月.