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導語：在稅收征收的目的的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
摘要：資產(chǎn)證券化是資本市場上創(chuàng)新性的投融資工具，作為投融資成本的稅收直接影響著其效率的發(fā)揮。特殊目的機構是資產(chǎn)證券化的核心機構，作為融資安排的通道，特殊目的機構在主體上僅具有形式意義，不必作為納稅主體。我國應給予特殊目的機構必要的稅收優(yōu)惠政策支持以推動資產(chǎn)證券化的發(fā)展。 資產(chǎn)證券化起源于1970年代美國的抵押貸款證券化。1968年美國國民抵押協(xié)會為了緩解流動性不足，首次公開發(fā)行過手證券，它的推出使銀行一改資金出借者的身份為資產(chǎn)出售者，從而創(chuàng)造出一項新型融資技術[1]。如今，資產(chǎn)證券化的內涵、品種和方式發(fā)生了巨大的變化，它不僅僅作為商業(yè)銀行解決流動性不足的手段，并成為在金融市場投資者和籌資者有效聯(lián)結，促進社會資源配置效率提高的有力工具。2005年我國信貸資產(chǎn)證券化試點正式啟動，而在之前我國資產(chǎn)證券化的實踐發(fā)展緩慢，稅收問題是阻礙證券化發(fā)展的重要因素之一。因為稅收直接決定了各參與主體的投融資成本，決定了證券化融資結構是否有效[2]。為配合試點工作的開展，2006年2月財政部、國家稅務總局共同下發(fā)了《關于信貸資產(chǎn)證券化有關稅收政策問題的通知》（簡稱《通知》）。不過《通知》只針對國內銀行開展信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務試點而制定，另一個更活躍的券商資產(chǎn)證券化業(yè)務卻不在稅收優(yōu)惠對象之內。因此在實施細則和新的規(guī)定出臺之前，本文著重對證券化過程中的核心機構??特殊目的機構的稅收問題進行探討。
一、資產(chǎn)證券化的基本框架
按美國證券交易委員會所下定義[3]，資產(chǎn)證券化是 “將企業(yè)（發(fā)起人）不流通的存量資產(chǎn)或可預見的未來收入構造和轉變成為資本市場可銷售和流通的金融產(chǎn)品的過程。在這一過程中，存量資產(chǎn)被賣給一個特設機構 （Special Purpose Vehicle，SPV），然后SPV通過向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券以獲取資金。”
資產(chǎn)證券化操作的基本步驟是：（1）進行資產(chǎn)組合。支持證券化的資產(chǎn)組合應屬于同一種類，能夠產(chǎn)生可預見的現(xiàn)金流；（2）將資產(chǎn)組合出售給特殊目的機構SPV。SPV通過發(fā)行以資產(chǎn)組合為支持的證券為購買該資產(chǎn)提供融資。設立SPV目的在于使發(fā)起人實現(xiàn)表外融資，隔離發(fā)起人與投資者法律上的關聯(lián)。在這一階段，信用評級機構和信用增級機構通常會為發(fā)起人提供咨詢，分析資產(chǎn)的信用質量和設計交易的結構；（3）服務人和受托人的參與。服務人通常為發(fā)起人負責收取資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的本息還款，扣除服務費后將其交給受托人。受托人根據(jù)信托契約代表投資者行使權利。
二、特殊目的機構的稅收問題及其影響因素
資產(chǎn)證券化主要涉及三個方面的稅收問題：第一，發(fā)起人的納稅問題。發(fā)起人向特殊目的機構轉讓資產(chǎn)，該轉讓行為在稅法上是屬于需要確認收益和損失的銷售行為，還是只作為擔保融資。為了達到表外融資的目的，一般要求“真實出售”。第二，特殊目的機構的納稅問題。就實體層面的納稅而言，是指發(fā)行資產(chǎn)支持證券的特殊目的機構是否有納稅的義務。目前我國作為特殊目的機構有 信托形式和券商集合資產(chǎn)管理計劃兩種形式。根據(jù)《信托法》，設立信托作為特殊目的機構是完全合法的，但是否必須作為稅收實體繳稅尚不明確；同樣問題也出現(xiàn)在券商集合資產(chǎn)管理計劃上，也沒有相應的法律法規(guī)來規(guī)范其納稅行為。第三，投資者的納稅問題。一般來講，投資者持有證券的利息收入（債權性證券）和資本利得（權益性證券）應當繳納所得稅。特殊目的機構是證券化中的核心機構，其稅負的大小直接決定了證券化融資的成本，所以本文主要討論特殊目的機構的稅收問題。
為證券化而設計的特殊目的機構最好能夠避免或減少被征收實體層面的稅款，因為任何形式的課稅都會增加證券化的成本，這有可能使證券化變得不經(jīng)濟。在諸多稅中，最重要的是企業(yè)所得稅。若不精心策劃，證券化所產(chǎn)生的一些或全部收入將要繳納兩次稅款：一次由持有資產(chǎn)的特殊目的機構繳納企業(yè)所得稅，另一次由持有證券的投資者繳納個人所得稅，從而產(chǎn)生重復征稅。
為了使特殊目的機構所得稅負最小化，需要考慮以下幾個因素：第一，特殊目的機構盡量采取可以免征企業(yè)所得稅的企業(yè)組織形式，如在美國，有限合伙、信托、有限責任公司等均是避免實體層面稅負的理想形式。第二，所發(fā)行的資產(chǎn)支持證券的類型也影響特殊目的機構的稅負。如果特殊目的機構發(fā)行債務類證券，它所支付的利息可以從應稅收入中扣除；如果發(fā)行權益類證券，它所支付的股息和紅利則不能從應稅收入中扣除。因此，發(fā)行債券可以更好地規(guī)避所得稅。關于前兩點，由于《信貸資產(chǎn)證券化試點管理辦法》已經(jīng)將資產(chǎn)證券化的方式限定在采用信托方式和發(fā)行債券的方式上。所以，整個資產(chǎn)證券化的結構應該是成本偏低化的。第三，由于企業(yè)所得稅是對企業(yè)的凈收入進行征稅，因此，如能使特殊目的機構的凈收入最小化，也可少交甚至免交企業(yè)所得稅。例如，可采取發(fā)行票據(jù)的方式使特殊目的機構的利息和其他收入盡量等于票據(jù)利息和其他可扣除費用支出，從而使特殊目的機構的凈收入為零或接近零。不過這樣一來，特殊目的機構就無力吸收因債務人不履行或遲延支付本息而造成的損失，為此就需要采取相應的資金流動性支持和信用增強措施。雖然采取流動性支持和信用增強措施的成本很高，但實踐證明這是一種很十分有效的方法。第四，資產(chǎn)支持證券發(fā)行對象也會影響特殊目的機構的稅負。如果資產(chǎn)支持證券的發(fā)行對象是外國投資者，那么特殊目的機構向投資者支付的利息部分就要繳納預提稅。第五，特殊目的機構的設立地點也是一個可考慮的因素。特殊目的機構最好設在沒有企業(yè)所得稅的地方。一種在國際證券化中雖然復雜但卻常見的避稅方法是利用海外“稅收天堂”[1]，即通過將特殊目的機構設在沒有所得稅或在一段時間內向發(fā)行人提供稅務延期繳納待遇的避稅天堂，從而避免或延緩繳納企業(yè)所得稅[4]。
三、特殊目的機構的稅收地位
之前提到重復征稅，這里要對特殊目的機構的稅收地位進行探討。作為證券化載體和投資通道的特殊目的機構，其基本業(yè)務內容是消極地受讓并持有證券化資產(chǎn)，發(fā)行資產(chǎn)支持證券，委托專業(yè)機構管理和處分證券化資產(chǎn)、收取資產(chǎn)現(xiàn)金流并分配到資產(chǎn)支持證券持有人。特殊目的機構從事證券化相關業(yè)務需要各方面費用的支出，但其自身一般并不從事各項投資經(jīng)營活動獲取收益。在形式上，特殊目的機構是一個法律實體，但實質上這只是一種資產(chǎn)銷售的交易安排，而不是旨在從事普通的經(jīng)營貿易和投資活動。因為證券化交易其實并不是產(chǎn)生的一種新的交易，只是為了降低風險、提升信用，對已存在的交易主體進行一種轉換，從而將交易的執(zhí)行和交易結果的承擔加以分離。特殊目的機構是為這種轉換和分離而設立。因此對特殊目的機構按實體水平征稅，將會使證券化交易因成本過高而變得不可能。
實際上從所得稅角度來看，信托和券商集合資產(chǎn)管理計劃并不是獨立的應稅單位，但運作過程中，可能存在特殊目的機構受讓資產(chǎn)的現(xiàn)金流與向受益人還本付息的時間不相匹配，而需要再投資來獲得收益進行還本付息，這就產(chǎn)生是否要對這種投資行為所產(chǎn)生的收益進行征稅的問題，而特設機構又不是稅收實體。本文認為，在資產(chǎn)證券化發(fā)展初期,應簡化稅收環(huán)節(jié)，特殊目的機構進行再投資的目的是為了還本付息，在規(guī)范其投資行為后，可把特殊目的機構不作為稅收實體，而由投資者最終來繳納相應稅收，從而簡化整個稅收過程。
另外，資產(chǎn)證券化是一項能夠給參與各方帶來利益的制度安排，特別是有助于金融機構管理風險資產(chǎn)，化解金融風險。但對特殊目的機構征收實體層面的所得稅將會提高資產(chǎn)證券化的成本，降低資產(chǎn)證券化的現(xiàn)實可行性，甚至使其變得不經(jīng)濟而被扼殺。因此，如果僅僅因為稅收問題而使市場主體喪失了一種有益的制度選擇，這也是社會福利的減損。
總而言之，為特殊目的機構提供免稅政策支持有其合理性和必要性。力求中性，避免重復征稅，最大限度地降低特殊目的機構各個環(huán)節(jié)可能涉及的數(shù)量不菲的稅收支出，是使理想中的證券化設計方案變?yōu)楝F(xiàn)實的必由之路，也是通過減少投資者的稅收負擔增加其投資收益的必然要求。
四、總結
綜上所述，本文認為，在資產(chǎn)證券化發(fā)展初期，應簡化稅收環(huán)節(jié)，可把特殊目的機構不作為稅收實體，而由投資者最終來繳納相應稅收，從而簡化整個稅收過程。當然，不把特殊目的機構作為稅收實體，但需要對其進行嚴格規(guī)范，以防止其利用稅收優(yōu)惠功能進行避稅，具體包括：（1）規(guī)定資格，即對特殊目的機構規(guī)定形式、規(guī)定持有資產(chǎn)性質等；（2）規(guī)范投資行為，即嚴格限制特殊目的機構的交易目的、交易范圍、交易品種等。通過嚴格規(guī)定使特殊目的機構在享受稅收優(yōu)惠的條件下功能單純化，只是為資產(chǎn)證券化服務的一種機構。
參考文獻:
[1] 馮維江，李婷婷，佘敦.由風險監(jiān)管角度看資產(chǎn)證券化的發(fā)展[EB/OL]. .cn/upfile/75094.doc 2005-9-27.
[2] 劉建紅.資產(chǎn)證券化中的稅收問題[J].證券市場導報,2005(1):12～14.
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[4] 宋芳秀，何小鋒.我國開展資產(chǎn)證券化的稅收問題分析[J].稅務與經(jīng)濟, 2002(5):15～17.
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[1] 海外“稅收天堂”大概可以分為三種：（1）沒有所得稅、法人稅的稅收天堂，如巴哈馬、百慕大、開曼群島等地；（2）雖在境內所得有通常的納稅，但在境外所得免交或采低稅率的避難所，如香港、巴拿馬等地；（3）在特定領域方面有稅收優(yōu)惠政策的稅收勝地，如盧森堡等地。
論文關鍵詞 稅收征收管理法 稅收征收管理制度 稅收征收管理模式
2013年6月7日，我國《稅收征收管理法修正案》征求意見稿由國務院法制辦公室公布，并公開向社會征求意見。此次的修正稿是經(jīng)歷了近五年的不斷完善才最終形成本次修正案版本。此次的修訂內容有限，主要從與其他法律制度之間的銜接、其他部門和機構對征稅信息的報告義務以及增大對征稅管理的內容。對于我國稅收征收管理體制和模式，修正案并沒有做出具體更改。本文將總結主要境外國家的稅收征收管理法和制度模式，在此基礎之上進行比較分析和研究，對我國《稅收征收管理法修正案》提出相關意見，以及我國稅收征收管理制度的體系建設和完善。
一、稅收征收管理制度的基本內涵
稅收征收管理法的基本內涵可以從其名字上得出，是規(guī)定和規(guī)范稅收征收管理的法律制度和規(guī)范總稱。對于具體何為稅收征收管理，則是一種相應達到稅收管理目的和稅收征收目標的一種手段。 從法律制度的性質而言，稅收征收管理法應當屬于稅務機關進行稅收征收過程中的行政執(zhí)行法律制度，其內容的依據(jù)是我國稅收相關法律制度和行政法律制度。法律性質而言，稅收征收管理制度能夠在一定范圍之內確定納稅主體或者執(zhí)行主體的行為是否合法，是否使用了正常的征總方式。另一方面，稅收管理制度更多是對納稅主體的約束，能夠對正常納總主體的納稅行為進行管理，對違規(guī)的行為進行定性。這樣作的目的，是為了稅收和稅收法律規(guī)范發(fā)揮作用，同時也能夠節(jié)約征稅的成本。
從內容上而言，稅收征收管理法應當包括哪些內容，在理論上是存在爭議的。有學者提出應當將稅收行政執(zhí)法和具體的稅收內部管理都納入到稅收征收管理法中來，前者會包括登記、稅收執(zhí)行程序、稅收案例處理程序以及稽查管理等。而后者的稅收的內部管理，則會涉及到稅收整體規(guī)劃、減免和各稅務機關關系等內容。
稅收征收管理制度的基本理論包括稅收中的信息不對稱理論、稅收目標的不確定風險理論以及稅收遵從理論。這些基本理論從不同稅收主體為出發(fā)點，得出稅收征收管理制度的基本價值，在有效的、降低稅收成本的基礎上來完成稅收目標，提高各主體在稅收法律關系中的效率和自身價值。
二、境外主要國家稅收征收管理制度研究
（一）美國
美國是全球稅收管理制度最為完善的國家之一，稅收征收管理制度有著健全的法律制度作為基礎，稅收征收管理制度的各方主體：納稅人、征稅主體和中介機構，其行為準則和法律地位都由法律進行明確，任何一方在稅收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基礎上，美國稅收征收管理制度主要有以下幾個特征：
1.稅收征收服務的理念深入人心
稅收征收過程中，無論對于征稅主體還是中介機構而言，都將服務理論貫徹始終。例如充分發(fā)揮稅收制度對社會收入的再分配功能，對于低收入人群，美國有明確的法律規(guī)定保障他們的稅收減免權利，同時有中介機構保證這些減免能夠最終由相應的人群所享受。
2.個人納稅主體和信息互通
個人納稅主體作為重要組成部分，有完善的信息跟蹤制度，完全由其社會安全號來確定每個人的稅收信息。利用現(xiàn)代化的征稅工具，與銀行、工商等部門建立了機構之間互享信息的平臺，能夠有效監(jiān)管個人納稅主體的各項日常消費、收入情況，并建立了全國能夠共享的數(shù)據(jù)中心，確保稅收的公平和效率。
3.稅收征收管理的監(jiān)管力度非常強
監(jiān)管力度主要體現(xiàn)在稅收征收管理人員的組成結構方面，美國有強有力的稅務審計能力，采用嚴格的審計方式對納稅人進行監(jiān)管。一般納稅人在這種嚴格監(jiān)管之下，漏稅行為變得很難逃過處罰，形成了良性的、有效的約束機制。
（二）加拿大
從基本社會背景而言，加拿大具有經(jīng)濟發(fā)展較為穩(wěn)健、人口密度小和社會福利制度完善的特點，由于歷史的原因，加拿大的稅收征收管理經(jīng)歷過三次較大的稅收管理改革。目前所形成的是一種具有混合特征的稅收征收管理體制，并且充分發(fā)揮納稅主體的稅收申報，稅務為納稅人提供全方位服務的稅收管理體制。
1.稅收征收管理主體具有多層次性
稅收征收管理主體的多層次性是由聯(lián)邦的制的國家制度所決定的，加拿大同時存在全國級別的稅收征收管理主體、州級別主體和市級別管理主體。三者之間相互獨立，并將這種獨立性延伸到包括稅種、征收方式或者納稅人的分類等方面。例如，市級別的就會負責市級別范圍內的財產(chǎn)稅的征收和管理，而國家級別則是整體信息系統(tǒng)的運行和維護。
2.多樣的納稅申報和評審體系
多樣的納稅申報制度是一種賦予了納稅人更多自由的制度，其中納稅人對稅收可以自由進行納稅申報，其中包括比例，只是這種申報最終要由相關征收管理機關進行審核。隨著電子信息和互聯(lián)網(wǎng)技術的發(fā)展，網(wǎng)上申報的比重逐年提高，并且稅收繳納的方式也以電子交易為主，例如通過銀行電子銀行進行扣繳，或者直接通過網(wǎng)絡賬單進行單向的支付。
評審體系為了實現(xiàn)稅收征收的公平性，對不同情況的納稅主體分別采取不同的評審體系，其中最主要的是四種評估方式：一般、快速、再審和文書評審四種。對于海外稅收征收管理，主要通過與其也國家簽訂的雙邊稅收協(xié)議進行約定。
3.完善的納稅服務措施
加拿大在稅收征收管理制度方面一直致力于能夠使納稅人能夠在不受其他機構和中介服務機構的干預下能夠主動、自由和準確地進行納稅的申報，使其不再成為納稅人的一種負擔。因為納稅本身就已經(jīng)使納稅人具有強制性的國家義務，而稅收征收不能夠再變相地增加納稅人的時間和精力等成本。
為了達到這種目標，加拿大在稅收宣傳和咨詢服務方面進行了長期、穩(wěn)定地努力，使民眾能夠在納稅理念上更進一步，使后續(xù)的稅收征收管理工作變得簡單執(zhí)行，不需要再執(zhí)行過程中對民眾進行教育和培訓。與此同時，還注重對中介機構的服務進行高標準、嚴要求，增加稅收征收管理制度中的志愿者參與度，減輕執(zhí)行層面納稅主體的負擔和民眾的基本服務需求。
（三）日本
日本的稅收征收管理制度具有大陸法系的基本特點，具有較為完善的成文法基礎，對稅收征收管理制度的基本原則和理論進行了概括。以此為基礎，伴隨著經(jīng)濟的高度發(fā)達，稅收征收管理制度也形成了較為完備和特征顯明的體系。
1.針對不同納稅人類別制定不同稅收征收管理制度
在這種區(qū)別和差異主要源于日本基本的稅收征收是由納稅人自由申報的，只是在自由申報過程中，依納稅主體的各項信息分成不同類別。最為特色的是同的納稅主體所使用的納稅申報表格顏色具有差異，藍色是對于具有較高認知水平的納稅人，目前大多數(shù)人使用藍色申報表。在此背景之下，如果使用白色申報表，則變相成為一種對納稅人的處罰。
2.嚴格的稅收調查制度
調查制度是稅收征收管理制度中成本較高的措施，因而為了能夠提高效率，日本將調查制度分為三大類：日常調查、書面調查和特別調查。最后一種特別調查，只有出現(xiàn)金額較大和影響較為惡劣的案件進行外，一般不會啟動。調查制度本身有著嚴格的法律程序和限制，在信息互享方面，調查過程中能夠經(jīng)過法院授權獲得調查相關信息和數(shù)據(jù)的權利。日本這種調查制度一方面避免了法律理論中上的不足，另一方面又能夠有效提高調查的效率。
3.嚴格的稅收征收管理中介機構制度
從事稅收征收管理的中介機構或者服務機構，在日本稱之為稅理士，如同各國的律師法、稅務師法一樣，有著嚴格的考試準入制度和自律體系。
（四）荷蘭
荷蘭在西歐的人口密度最大，經(jīng)濟發(fā)展水平卻不落后于其他國家，所仰仗的就是其先進的稅收制度和稅收征收管理制度。
1.稅收征收管理機構依不同納稅主體設立
荷蘭將納稅主體依據(jù)不同的規(guī)模進行分類：個人、大公司、小公司以及進出口納稅主體。針對不同的納稅主體，荷蘭專門設立了四類別的稅收征收管理機構。這種稅收征收管理方式能夠有效的提高管理的便捷性，無論是對納稅主體還是征稅主體，能夠有效節(jié)約征稅的成本。
2.有效處理征稅主體和納稅主體之間的關系
稅收征收管理關系的核心是征稅主體和納稅主體之間的關系，只有兩者之間的關系融洽和達到共贏時才能夠實現(xiàn)稅收征收管理制度的價值。荷蘭當局通過對兩個主體進行不同的教育和約束，形成了一種雙方合作的良好關系。對于納稅人而言，主要是進行有效納稅理念教育，注重對違規(guī)行為的處罰。對于征稅實施主體，則是通過提高服務理念，同時接受納稅人的意見等方面實現(xiàn)。
3.建立了有效的信息收集體系
荷蘭在很早就建立了有效的信息系統(tǒng)對個人投資者和其他納稅主體的信息進行搜集和整理，形成完備的數(shù)據(jù)系統(tǒng)。在搜集相關信息時，對稅收相關的信息進行廣泛搜集，能夠對未來納稅人的納稅預期進行有效判斷。
三、境外國家稅收征收管理制度對我國的啟示
我國2013年6月新的《稅收征收管理法修正案》中對于原法并沒有做太多修改，對于稅收征收的理念也沒有將理論界所討論的結果納入進來。在此，以境外主要國家的稅收征收管理制度的基本特征為基礎，得出我國稅收征收管理制度未來發(fā)展的主向和路徑。目前的修正案僅是對個別條文的修訂，未觸及基本原則和理念。筆者認為應當對稅收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具體稅收征收管理制度三個層面進行完善。
（一）轉變稅收征收管理制度的基本理念
將服務理念貫徹于稅收征收管理制度，本著為納稅人服務的理念完成基本的稅收目標。本次修正案中建議將本法的名稱中加入“服務”二字，使著重于管理的法向服務法轉變。
（二）轉變基本的稅收征收管理模式
目前我國稅收征收管理模式在制度層面已經(jīng)形成以申報和服務為基礎的模式，但實際操作和執(zhí)行方面由于地區(qū)差異和原先粗放型業(yè)務模式的影響，并未實際發(fā)揮作用。在此，建議能夠針對不同的地區(qū)和稅種，設立操作細則，使征收管理模式的執(zhí)行上不偏移。
我國現(xiàn)行的《稅收征管法》第69條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”所謂扣繳義務人應扣未扣、應收未收，是指扣繳義務人對法律、行政法規(guī)規(guī)定由其代扣代繳的稅款沒有依照法定的稅種、稅目、稅率等向納稅人代扣或者代收的行為。其結果可能導致國家稅款的流失，是扣繳義務人的過錯造成的。[1]從該法條的規(guī)定可以看出，納稅人的納稅義務并不因為扣繳義務人未扣未收稅款而免除。如果發(fā)生扣繳義務人未扣未收的情況，稅務機關發(fā)現(xiàn)后要向納稅人追繳稅款。該條的規(guī)定與1992年《稅收征管法》第47條的規(guī)定相比具有很大的進步。1992年的《稅收征管法》規(guī)定當扣繳義務人未履行扣繳義務時由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款，除扣繳義務人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時報告稅務機關外。從該規(guī)定可以看出，當扣繳義務人應扣未扣或應收未收稅款時，由扣繳義務人而非納稅人繳納應扣未扣或應收未收的稅款，是將納稅人應負擔的納稅義務歸屬于扣繳義務人，這樣的規(guī)定無形之中免除納稅人的納稅義務，加重扣繳義務人的責任，實屬不公。立法者意識到舊規(guī)定的不合理，從而在2001年《稅收征管法》修訂中進行修改，取消對扣繳義務人的賠繳責任，減輕扣繳義務人的責任，強調納稅人的自己責任。做此修改的原因在于：1.扣繳義務人在稅收征管中代為履行扣繳義務，是按照稅法的規(guī)定為納稅人的稅收債務承擔責任，其責任的性質為他人責任，賠繳責任很明顯加重了其責任，顯失公平。2.與以第三人為納稅擔保人的擔保責任相區(qū)別。在納稅人未繳納稅收時，第三人須以自己的財產(chǎn)替納稅人繳納稅收后，再向納稅人追償。扣繳義務人不是納稅擔保人，因此其責任的承擔方式也應該是有所區(qū)別的。
二、我國稅法關于扣繳義務人未履行扣繳義務的責任規(guī)定存在的問題
（一）行使追繳稅款權力的主體不合理。
《稅收征收管理法》第69條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款……。”該條規(guī)定是對稅務機關追繳稅款權力的強調。而2003年4月23日國家稅務總局頒布的國稅發(fā)[2003]47號《關于貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》第二條規(guī)定：“……扣繳義務人違反征管法及其實施細則規(guī)定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規(guī)定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。”這一規(guī)定實際上是肯定扣繳義務人追繳稅款的權力。因為從代扣代繳、代收代繳的概念中可知，代扣代繳和代收代繳稅款具有嚴格的條件限制，一旦條件不具備或者錯過條件，那么代扣代繳、代收代繳就實現(xiàn)不了。雖然某一納稅人與扣繳義務人還存在著某種經(jīng)濟交往，即扣繳義務人可以補扣補收稅款，但這種補扣補收已經(jīng)不再是代扣代繳、代收代繳了，而是稅款追繳。[2]這顯然與《稅收征收管理法》的立法目的相違背。從新舊《稅收征收管理法》的對比及立法部門的有關立法說明中可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的《稅收征收管理法》做出“由稅務機關向納稅人追繳稅款”的規(guī)定，主要針對的是原《稅收征收管理法》所作的由扣繳義務人“賠繳”的不合理規(guī)定，是對原不合理的“賠繳”做法的一種否定。從這一立法目的的分析，可以看出現(xiàn)行《稅收征收管理法》第69條規(guī)定“由稅務機關向納稅人追繳稅款”實際上在強調兩件事：其一，納稅人的法定義務不因扣繳義務人不履行法定扣繳義務而滅失；其二，納稅人法定的納稅義務在任何時候都不得轉移，稅務機關不能要求扣繳義務人賠繳稅款，而只能向納稅義務人自身追繳。[3]
（二）未區(qū)分扣繳義務人的未履行扣繳義務的主觀要素。
扣繳義務人未履行扣繳義務可以分為未依法履行扣繳義務和無法履行扣繳義務。未依法履行扣繳義務，是指扣繳義務人主觀上不愿意或由于疏忽大意而沒有按照法律的規(guī)定履行扣繳義務，可以分為拒絕履行扣繳義務和不完全履行扣繳義務兩種形態(tài)；其中未扣未繳、已扣未繳（稅款未全繳）即屬于拒絕履行扣繳義務的形態(tài)，而已扣少繳、少扣少繳則屬于不完全履行扣繳義務的形態(tài)。無法履行扣繳，是指由于扣繳義務人主觀因素以外的原因而使稅款扣繳不能，可以分為不能履行和不能完全履行扣繳義務兩種形態(tài)。不能履行扣繳義務是指扣繳義務人沒有扣繳任何數(shù)目的稅款；不能完全履行扣繳義務是指扣繳義務人雖然扣繳部分的稅款，但不是全部應納稅款，是扣繳義務履行有瑕疵。[4]前者是由主觀因素造成的，而后者是由于扣繳義務人無法預見、無法克服的客觀因素造成的，因此對于這兩種狀態(tài)的責任追究理應有所區(qū)別。
（三）未將扣繳義務人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體。
《中華人民共和國刑法》第203條規(guī)定：納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。根據(jù)《稅收征收管理法》的條文內容可以推定，此條文中的“納稅人”并不包括扣繳義務人。因此，若扣繳義務人怠于履行代扣代繳義務，經(jīng)稅務機關催繳仍不繳納欠款，且轉移資金的手段逃避追繳稅款，則應承擔什么樣的刑事責任？盡管《稅收征收管理法》第77條規(guī)定扣繳義務人有本法第65條[5]規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任，但是《刑法》并沒有明確規(guī)定應如何對扣繳義務人的此類犯罪行為進行定性及處罰。
三、完善扣繳義務人責任體系的措施
（一）從立法上明確追繳稅款的權力主體
《稅收征收管理法》雖然明確規(guī)定當扣繳義務人未履行扣繳義務時，由稅務機關行使追繳稅款的權力。但是，在實際操作中，扣繳義務人在接受稅務機關處罰的同時仍然必須履行扣繳義務，即必須補扣應扣未扣的稅款。這實際上賦予扣繳義務人追繳稅款的權力。扣繳義務人雖然有法定義務履行扣繳義務，但是納稅人還是最終的繳納稅款的義務人，其納稅義務并沒有轉嫁給扣繳義務人，扣繳義務制度的設立只是為了提高征管效率、加強源泉征收；而且從另一個角度來看，前述的分析中也提到了扣繳義務制度的消極意義，也即是切斷納稅人和稅務機關的聯(lián)系、淡化納稅人的納稅意識；此外，這樣的做法加重扣繳義務人的義務，因此，有必要從立法上強調稅務機關在扣繳義務人未履行扣繳義務時追繳稅款權力。
（二）區(qū)分扣繳義務人未履行扣繳義務的主客觀因素
《稅收征收管理法》對扣繳義務實行無過錯責任機制，不以故意或過失為責任必備構成要件。扣繳義務僅僅是基于征稅的便利和確保國家稅收債權的實現(xiàn)，將原屬于國家稅務機關負責的事務，通過法律強制規(guī)定的方式，使扣繳義務人負擔扣繳義務，竟然要其承擔較善良管理人更嚴格的無過錯責任，似乎過于“苛刻”。無論從懲罰機制角度還是從激勵機制角度都對扣繳義務人履行扣繳義務造成一定的負面效應。[6]因此，區(qū)分扣繳義務人未履行扣繳義務人的主客觀因素就顯得勢在必行。德國法上對于扣繳義務人、甚至納稅人而言，對于稅捐刑事處罰與稅捐秩序罰之主觀要件，皆以故意或重大過失為要件。與責任裁決之做成之前，應考量扣繳義務人有無故意或重大過失之情形相仿。[7]在德國和我國的臺灣地區(qū)，扣繳義務人履行扣繳義務是無償?shù)模谖覈拇箨懙貐^(qū)則是有償?shù)摹！抖愂照魇展芾矸ā返?0條第3款規(guī)定：“稅務機關按照規(guī)定付給扣繳義務人代扣、代收手續(xù)費。”至于應該付給扣繳義務人多少的手續(xù)費該法及其實施細則沒有作進一步詳細的規(guī)定，而是在《中華人民共和國個人所得稅法》第11條對此做出規(guī)定：“對扣繳義務人按照所扣繳稅款付給2%的手續(xù)費。”因此，我國扣繳義務人未履行扣繳義務的責任應與德國和臺灣地區(qū)的做法有所不同。借鑒德國稅法、臺灣地區(qū)稅法的做法，并結合我國的實際情況，筆者認為應以扣繳義務人主觀上存在故意或者過失為標準來認定其未履行扣繳義務時是否應當承擔法律責任，即在扣繳義務人因主觀上故意或者過失未代扣、代繳稅款或者雖已扣但未繳稅款的情況下，才需要為此承擔法律責任 。
三、嚴格確定扣繳義務人的責任主體地位
對于扣繳義務人怠于履行代扣代繳義務，經(jīng)稅務機關催繳仍不繳納欠款，且以轉移資金的手段逃避追繳稅款的犯罪行為，是否可以成為逃避追繳欠稅罪的主體在學術界存在著肯定和否定兩種觀點。筆者認為《刑法》未能在條文中明確規(guī)定扣繳義務人可以成為逃避追繳欠稅罪的主體，是立法者對扣繳義務人逃避追繳欠稅行為的危害性缺乏足夠的認識，看不到納稅人實施同一行為時的同質性及排除扣繳義務人成為本罪主體給法律的公平原則帶來的沖擊和阻遏此類行為蔓延的不良效應。因此，扣繳義務人不能被合理的排除在逃避追繳欠稅罪的主體之外。《稅收征收管理法》第65條規(guī)定：“納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”第77條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人有本法第63條、第65條、第66條、第67條、第71條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。”但是，《刑法》并沒有將扣繳義務人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體，從而出現(xiàn)無法律條文可作為依據(jù)的情況。因此，應從立法上明確規(guī)定扣繳義務人作為逃避追繳欠稅罪的主體，以便執(zhí)法機關在扣繳義務人違法犯罪時做出迅速的反應，及時避免稅款的流失。
注釋：
[1]國家稅務總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實施細則釋義[M].北京：中國稅務出版社，2002.276。
[2]胡俊坤.扣繳義務人為履行代扣代收義務的法律責任[J].廣西：廣西財政高等專科學校學報，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤.扣繳義務人為履行代扣代收義務的法律責任[J].廣西：廣西財政高等專科學校學報，2005（10）：44-47。
[4]劉淼.源泉扣繳制度中稅務機關追繳稅款權力立法評析[J].江西教育學院學報（社會科學），2008（4）：38。
[5]《稅收征收管理法》第六十五條納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
正文：稅收征收管理是稅務管理的重要內容，稅收檢查又是稅收征收管理的重要組．成部分。統(tǒng)一規(guī)范的稅制需要科學有效的稅收征收管理來實現(xiàn)，而科學有效的稅收征收管理又需要科學有效的稅收檢查來保證。科學有效的稅收檢查就是規(guī)范化的稅收檢查。可見，稅收檢查的規(guī)范化問題是稅收征管規(guī)范化的重要內容，實現(xiàn)稅收檢查規(guī)范化，對于監(jiān)督納稅人履行納稅義務和征稅人履行征稅職責，防止稅源流失，保證稅款及時足額人庫，維護稅收法紀，減少稅收執(zhí)法的隨意性，實現(xiàn)科學有效的稅收征管，推進以法治稅，都具有重要的現(xiàn)實意義。下面我就稅收檢查規(guī)范化問題談幾點粗淺的認識，供同行們參考。
一、“稅收檢查”概念的規(guī)范化問題
明確稅收檢查的概念，是理解和掌握稅收檢查規(guī)范化問題的起點。哲學認為，事物的概念，應當反映事物的本質屬性和社會屬性，是對事物本質內容的理論抽象。因此，我們應當從稅收檢查的表象中去研究其本質屬性和社會屬性，從而給它確定一個科學的概念。
然而，在稅收理論界，對稅收檢查的概念表述眾說紛壇，各抒己見。有的同志認為，稅收檢查是“稅務機關監(jiān)督納稅人履行納稅義務的主要方法”。有的認為，稅收檢查是“稅務
機關按照國家稅法規(guī)定，檢查和監(jiān)督納稅人履行納稅義務和稅務機關執(zhí)行稅收政策情況的一種手段”。有的認為，“納稅檢查，又稱稅收檢查或稅務查帳”，等等。從這些觀點和表述可以看出，人們對稅收檢查的本質認識和本質內容缺乏理論抽象和科學概括，既不統(tǒng)一，也不規(guī)范。眾所周知，概念是“反映對象的本質屬性的思維形式。從對象的許多屬性中，撇開非本質屬性，抽出本質屬性概括而成”。因此，作者認為，根據(jù)稅收檢查活動的本質的屬勝，可以給稅收檢查下一個這樣的概念。稅收檢查是對稅收經(jīng)濟活動依法進行審查和監(jiān)督的一種方法。稅收檢查人員通過對征納稅雙方的稅收資料和財會資料的審查來確定征納雙方的稅收經(jīng)濟活動是否合法、合理、真實，最后得出結論，作出公正的處理和評價，并寫出書面報告供征納
稅雙方執(zhí)行和參考。
這個概念包括以下含義：
1、稅收檢查是一種經(jīng)濟監(jiān)督的方法。經(jīng)濟監(jiān)督包括財政監(jiān)督、財務監(jiān)督、稅務監(jiān)督、銀行監(jiān)督、審計監(jiān)督等等，稅收檢查屬于稅務監(jiān)督的范疇。
2、稅收檢查的主體不僅僅是稅務機關，也可以是稅務機關以外的依法享有稅收檢查權的機關單位（如財政、審計、檢察等），還可以是納稅單位和個人（如稅收自查）。
3、稅收檢查的對象既是納稅人，又是征稅人；既檢查納稅人依法納稅情況，又檢查稅務征收機關依法征稅的情況。
4、稅收檢查對被查對象的監(jiān)督是一種間接的監(jiān)督，事后的監(jiān)督。因為它只能是對被查對象進行了的稅收經(jīng)濟活動進行審查監(jiān)督。
5、稅收檢查的程序和內容是依法進行的檢查機關和檢查人員不能隨心所欲，肆意檢查。
6、稅收檢查的范圍是隨著稅收檢查目的的不同而有所不同。
通過上述分析，可以清晰地知道，稅收檢查與稅務檢查、稅務查帳、納稅檢查等不是等同的概念。它們之間既有內在聯(lián)系，又有外在嘔別。稅務檢查對稅收事務管理的檢查監(jiān)督活動，它既包括稅務工作制度的檢查、稅收計劃的檢查、稅收工作紀律的檢查。稅收征收管理的檢查等等，還包括各級政府對稅務機關工作的檢查和上級稅務機關對下級稅務機關的檢查、稅收檢查、稅務查帳和納稅檢查，都屬于稅務檢查的范疇。稅務查帳是對納稅人的涉稅帳簿憑證資料等的檢查監(jiān)督活動。它通過對納稅人帳務的審查，確定其帳務所反映的稅收經(jīng)濟活動的合法性、合理性和真實性，它是稅收檢查的組成部分。納稅檢查是對納稅人是否履行納稅義務情況進行的檢查監(jiān)督活動。它既是稅收征收管理工作的組成部分，又是稅收檢查工作的重要內容。稅收檢查是對稅收經(jīng)濟活動的審查監(jiān)督活動。它既包括對整個稅收征收管理活動內容的檢查，也包括與稅收征收管理活動有關的經(jīng)濟活動的檢查。由此可知，稅收檢查與稅務檢查、稅務查帳和納稅檢查等概念的相互關系，可以用
二、稅收檢查主體的規(guī)范化問題
稅收檢查主體是指依法享有行使稅收檢查權利的單位和組織。稅收檢查主體分為稅收檢查權利主體和稅收檢查義務主體。稅收檢查工作人員代表稅收檢查主體行使檢查權，不能稱作稅收檢查主體。目前，從法學角度看，巳經(jīng)行使稅收檢查權利的單位和組織有：①稅務主管機關；②財政機關；③審計機關；④檢察機關；⑤各級政府“三大檢查’協(xié)公室；③納稅人。其中①至⑤項為稅收檢查權利主體，第③項為稅收檢查義務主體（如納稅人自查）。在現(xiàn)實稅收檢查活動中，這些稅收檢查主體之間存在著重復檢查。交叉檢查的現(xiàn)象，有的以“提前介入”為由，參與了正常的稅收檢查；有的以職能分離和改革為由，重復派人對同一被對象進行多次檢查、同時，稅收檢查主體的檢查范疇、檢查效果都不相同，有的只注意查補稅款；有的稅收檢查結論不告知稅務機關，也不把稅款交由稅務機關人庫；有的只進行檢查不作檢查結論，走走過場而已。所有這些造成稅收檢查主體多元化，各檢查主體之間以及與被查對象之間的紛爭和矛盾。既不利于減輕納稅人負擔，也不利于提高工作效率，方便征納雙方，更不利于實現(xiàn)稅收征收、管理和檢查的專業(yè)化．不利于提高稅收征收管理工作水平。為此，作者認為，宜從法律上規(guī)范稅攸檢查主體，明確各主體的檢查層次、范疇、職責，使它們各司其職，各負其責，以減輕不必要的重復檢查和交叉檢查，提高檢查工作效率。初步設想是把稅收檢查主體規(guī)范為三個層次，即：
1、基本的一般性稅收檢查主體——①稅務主管機關，負責日常稅收檢查工作；②各級政府“三大檢查”辦公室，負責突擊性的綜合檢查；③納稅人，負責自身的稅收自查補報
作。
2、輔稅收檢查主體——①財政機關和審計機關，負責稅務機關年度內日常檢查之后的稅收審查監(jiān)督；②受托的社會團體，如會計師事務所、審計事務所，稅務機構等，負責委托機關授權范疇內的稅收檢查。
3、特殊性稅收檢查主體——①檢察機關，負責達到立案標準的偷稅案件以及稅務人員瀆職、營私舞弊案件的查處；②行政監(jiān)察機關，負責違犯政紀人員造成稅收流失案件
的查處。
三、稅收檢查程序的規(guī)范化問題
程序就是步驟、次序。稅收檢查的程序是指稅收檢查工作從開始到最近結束，一步一
步有條不紊地順序進行的過程。規(guī)范稅收檢查程序，不僅便利進行稅收檢查，而且有利實
現(xiàn)稅收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的稅收檢查程序都不夠規(guī)范。有的愿意查誰就查誰，愿意怎么查就怎么查，愿意什么時間查就什么時間查；有的只用電話或口頭通知被查單位，往往產(chǎn)生被查單位辦稅人員外出等因素而影響檢查計劃或進度。有的只作檢查不作結論，檢查結果不通知被查對象。凡此種種都直接影響著稅收檢查工作效果，進而影響征管工作水平。有鑒于此，筆者認為，宜將稅收檢查程序規(guī)范為三個階段，同時對這三個階段的工作內容也作相應的規(guī)范。
（一）稅收檢查的準備階段
1、收集被查對象的帳簿憑證及一切稅收資料，學習稅收政策和財會制度，分析了解被
查對象的業(yè)務范圍和內部管理規(guī)章制度及其它有關稅收的情況資料。
2、制定稅收檢查計劃。其主要內容包括；
①被查單位的名稱和概況；②稅收檢查的目的與范圍；③稅收檢查的所屬時期；④稅收檢查的內容和日程安排；⑤安排稅檢人員。
3、稅務主管機關分管領導審批稅收檢查計劃。
4、通知（書面形式）被查對象。
（二）稅收檢查的進行階段
1、做好稅收檢查工作記錄和復制有關證據(jù)；
2、深入實際，實地檢查；
3、分類匯總，核實數(shù)據(jù)；
4、組織座談，聽取被查對象意見。
（三）稅收檢查的終結階段
1、做好稅收檢查工作總結；
2、寫出稅收檢查報告書，其內容包括；①是否達到原定稅收檢查計劃的要求？②闡明
檢查中發(fā)現(xiàn)的問題以及為其定性。③說明處理決定事項。④提出建設性意見。⑤主管領
導審批。
3、送達——將稅收檢查報告書送達被查對象簽收。
隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來稅務信息化建設的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會計核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應，嚴重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：
（一）稅收會計在會計體系中的地位不明確
按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預算會計兩類。一種觀點認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分；另一種觀點認為，稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會計的進一步發(fā)展。
（二）稅收會計核算內容存在局限性
從稅收會計的定義來看，稅收會計核算的對象始終圍繞著稅收資金運動，實質上就是圍繞著稅收收入的實現(xiàn)、征解、入庫、減免和提退進行核算的，而對稅收成本這一問題卻視而不見。目前，因我國對稅收成本缺乏一個科學、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會上對我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達5%～6%；有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個突出問題，這在建設節(jié)約型社會、強調增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務機關必須面對的重大問題。
（三）稅收會計核算功能趨于統(tǒng)計化
從現(xiàn)行稅收會計核算科目設置和核算內容來看.歷次稅收會計核算改革或會計報表的調整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內容越改越復雜.核算指標和核算體系越來越龐大，也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件，其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計范疇的，會計與統(tǒng)計不分，所需的統(tǒng)計指標用會計核算的方式反映和獲取，勢必加大會計核算難度，也不利于稅收會計職能的發(fā)揮。
（四）現(xiàn)行稅收會計制度的設計過于復雜
會計制度的設計是圍繞會計目標，依據(jù)基本會計法律法規(guī)來進行的。現(xiàn)行稅收會計制度設計除了要遵循一般會計法律法規(guī)之外，還要結合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來設計。由于這個特殊性的存在，使得稅收會計核算制度既要符合國家統(tǒng)一會計制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務需求。從現(xiàn)行稅收會計制度的設計情況看，存在著會計核算單位設置層次過多、會計科目設計繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問題，具體表現(xiàn)在：
1.會計核算單位設置層次過多。稅收會計設置了上解單位、混合業(yè)務單位、雙重業(yè)務單位和入庫單位四種不同的會計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設置，雖然與稅收征管機構的設置比較接近，但從會計核算體系上看并不科學，造成了對同一核算對象多次重復核算問題。
2.會計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會計對同一個數(shù)據(jù)從不同角度進行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設置明細，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設置明細，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質量的需要。稅收會計明細科目的這種復雜性在其他專業(yè)會計中較為少見。
3.會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預算收入憑證，還是統(tǒng)計核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務機關統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國家稅務總局和省級稅務機關統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務機關根據(jù)國家稅務總局和省級稅務機關規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。
4.會計明細賬設置量過大，且大量使用多欄式。一個基層稅務機關所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達幾千戶，稅種一般有十幾種，每個納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設置大量的明細賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細賬.并且為盡量減少明細賬的設置，大部分明細賬都采用多欄格式，其賬簿的長度均超出其他專業(yè)會計所能承受的水平，會計核算的形式重于核算實質，使稅收會計核算日趨復雜化。
二、影響現(xiàn)行稅收會計核算改革的因素分析
（一）稅收征管模式對現(xiàn)行稅收會計核算改革的影響
現(xiàn)行的稅收征管模式是1994年新稅制實施后逐步建立的，2000年以后進行了完善，形成了目前“以納稅申報為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設，在全國逐步實現(xiàn)了“一個平臺，兩級處理，三個覆蓋，四個系統(tǒng)”的信息化建設目標。2004年安徽省通過CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）在全國率先實現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級集中，征管數(shù)據(jù)的省級集中徹底改變了原有稅收會計核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務的稅務機關無法行使會計主體職能，省級國稅機關成為會計主體，擔負稅收會計核算職責。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務基礎上的會計制度和會計核算方法將產(chǎn)生一定影響。
（二）現(xiàn)行預算體制和稅銀庫一體化對稅收會計核算改革的影響
在現(xiàn)行財政預算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務機關能準確核算各預算科目（稅種）和預算級次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關注稅收資金在征收過程中所處的形態(tài).它關注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時間越短越好，隨著稅銀庫一體化的實現(xiàn)，這一時間將會大大縮短，開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務機關賬上停留的時間將更加短暫，這對核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來源也將產(chǎn)生較大的影響。
三、稅收會計核算改革的基本思路
本文認為，總體思路應是：圍繞稅收資金運動過程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫、收入與支出相對應的核算體系，充分運用信息化手段，提取核算的原始資料，進行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過程。
（一）在核算內容上，應主要從進行稅收收入的核算，逐步過渡到對稅收成本收益的核算
應對稅收會計進行重新定義，確立新的稅收會計核算體系，改革核算內容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上，確立一個基本核算單位，支出項目分別從人員經(jīng)費、征收費用兩方面進行核算。
（二）在核算層級上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中
這個集中的意義主要在于進一步降低稅收成本，對于稅收會計核算來說，目前安徽省實行的“集中核算、分級管理”的核算模式，統(tǒng)計的意義大于會計，便于統(tǒng)計而不便于會計核算，特別是不便于進行稅收成本核算，因此，目前會計核算層級上，層次不宜過多，應以稅收經(jīng)費獨立核算單位為稅收會計核算單位.便于進行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個地區(qū)稅收征管的效能。
（三）在核算依據(jù)上，稅收會計核算憑證逐步實現(xiàn)無紙化
隨著納稅申報網(wǎng)絡化的實現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫等各項業(yè)務將是稅務部門的主要業(yè)務，因此申報表、稅票等紙質核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會計核算并最終將被各種電子轉賬等憑證所取代。根據(jù)國家稅務總局《關于電子繳稅完稅憑證有關問題的通知》（國稅發(fā)【2002】155號）規(guī)定，當實行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質資料應按國家有關規(guī)定嚴格進行檔案管理。
（四）在核算手段上，要逐步確立會計核算信息化的發(fā)展方向，加快開發(fā)全國統(tǒng)一的稅收會計核算軟件
一是以規(guī)范稅收會計核算業(yè)務為基礎推進軟硬件建設。注意防止稅收會計核算業(yè)務與軟硬件建設出現(xiàn)“兩張皮”的問題，在確立會計核算主體單位的基礎上整合核算流程，以優(yōu)化組織機構為前提，優(yōu)化業(yè)務設置，使各項稅收會計核算業(yè)務和工作流程適應計算機處理的要求，進一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務操作，軟件的設計開發(fā)必須不斷適應稅收會計發(fā)展的需要。二是提高整個系統(tǒng)的標準化建設水平。以完善的會計科目設置、代碼標準，數(shù)據(jù)標準、接口標準為基礎，實現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺統(tǒng)
一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實施，實現(xiàn)會計核算軟件平臺的標準化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實現(xiàn)稅收會計核算的標準化。
四、稅收會計核算亟待改革的問題－－稅收成本效益問題
（一）確立有別于企業(yè)會計和預算會計核算的稅收會計核算體系
從核算內容上看，稅收資金在性質上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金和財政預算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營過程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財政預算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時，在稅收資金的征收、入庫過程中發(fā)生的成本費用又是財政預算資金的組成部分。這種獨特的核算內容決定了稅收會計必須實行有別于現(xiàn)行企業(yè)會計和預算會計的核算形式，建立獨立的稅收會計核算體系。
（二）建立稅收成本效益指標評價體系
考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標評價體系，通過一系列的評價控制指標以及對這些指標的核算，達到不斷降低稅收成本的目的。
（三）建立稅收成本預算制度、考核制度與監(jiān)管機制
要把稅收征收成本的高低作為評價稅務機關工作成效大小的一個重要標準，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。
（四）對實行成本核算、降低稅收成本的正確認識
一、稅收征收管理及稅務稽查的概念、意義及其作用
（一）稅收征收管理的概念及意義
稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權力，以法律、行政法規(guī)，強制地、無償?shù)貐⑴c國民收入分配的一種形式，其基本職能是滿足國家的基本財政需要和對經(jīng)濟運行實施有效的調控。稅收征收管理是國家以法律為依據(jù)，根據(jù)稅收的特點及其客觀規(guī)律，對稅收參與社會分配活動全過程進行決策、計劃、組織、協(xié)調和監(jiān)督控制，以保證稅收職能作用得以實現(xiàn)的一種管理活動，也是政府通過稅收滿足自身需求，促進經(jīng)濟合理化的一種活動。稅收征收管理是稅務管理的核心，在整個稅務管理工作中占有十分重要的地位。加強稅收征收管理，對于完成稅收收入計劃，保證財政收入和實現(xiàn)對經(jīng)濟運行的調控及監(jiān)督，促進我國社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，都具有非常重要的意義和作用。
⒈稅收征收管理，可以使稅收法律得到貫徹實施。
⒉稅收征收管理可以實現(xiàn)稅收財政職能。
⒊稅收征收管理可以實現(xiàn)稅收調控經(jīng)濟的職能。
⒋稅收征收管理可以實現(xiàn)稅收監(jiān)督的職能。
⒌稅收征收管理，可以增強公民的納稅意識、提高納稅的自覺性。
（二）稅務稽查的概念、意義及作用
稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查處理工作的總稱。
首先稅務稽查的意義具體講是稅收經(jīng)濟職能得以實現(xiàn)的重要手段；是稅收征管工作的重要組成部分，是稅收征收的重要補充和保證；是監(jiān)督納稅人、扣繳義務人按照稅收法律、法規(guī)履行納稅義務和扣繳義務的有效工具；是完成稅收任務，保證財政收入的重要環(huán)節(jié)；是嚴肅稅收法紀，保證稅收法律、法規(guī)順利貫徹的有力保障。
其次稅務稽查有以下作用：
⒈有利于促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。
⒉有利于保證稅收組織收入和調節(jié)經(jīng)濟職能的正常發(fā)揮。
⒊有利于稅收監(jiān)督職能的有效發(fā)揮
⒋有利于促進納稅人強化經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益
⒌有利于提高稅務機關征管工作水平
稅務稽查作為稅收征收管理的主要環(huán)節(jié)，在整個稅收管理的各個環(huán)節(jié)中具有相當重要的地位。
二、目前征管、稽查管理中存在的問題
（一）征管規(guī)范管理工作不到位，對涉稅企業(yè)監(jiān)控不力
⒈申報不實，難以監(jiān)控
為適應市場經(jīng)濟的發(fā)展和稅制改革的要求，我市稅務系統(tǒng)進行了征、管、查三分離及取消稅務專管員制度的征管改革，普遍建立了征收服務廳，實行了納稅人自行申報。征管改革雖然改善了企業(yè)納稅環(huán)境，但增加了稅務部門掌握納稅企業(yè)動態(tài)信息的難度。因為納稅人集中在每月1至10日進行納稅申報。而有限的征收人員只能就企業(yè)的納稅申報表和會計報表的對應關系進行書面的形式核審，對其申報的納稅申報表和會計報表的真實性和可靠性不能作更深入的實質考證，所以對納稅企業(yè)的檢查只能依靠稅務稽查，但稅務稽查又受到稅務人員的數(shù)量、業(yè)務能力以及稽查時限等條件限制，因此對納稅企業(yè)稅務稽查的深度和廣度不能保證，造成對納稅企業(yè)監(jiān)控不力。
⒉對稅源監(jiān)控不力，產(chǎn)生漏征漏管
對涉稅企業(yè)信息掌握不足必然導致稅源不請。首先，對一些不申報的“地下經(jīng)濟活動”和一些外地來津無證經(jīng)營活動的個體業(yè)戶無法掌握，產(chǎn)生了漏征漏管；其次，對一些零散稅源戶缺乏全面、深入和詳細的了解，只能簡單定額收稅，極易形成漏征漏管；再次，缺少對重點稅源戶的長期跟蹤監(jiān)督，不易獲得足夠的企業(yè)信息，對納稅企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營情況不能較透徹分析，對企業(yè)的納稅情況不能進行準確的預測，形成漏征漏管。由于稅源不清監(jiān)控管理弱化，不僅增加了稅務稽查選案的盲目性，弱化了對納稅企業(yè)的日常管理，同時也使偷稅、逃稅問題不能得到有效的遏止。
⒊異地征收不利于稅收征收管理規(guī)范化
全市開始實行新的征管模式，為了實行模式改革的平穩(wěn)過度，新的征管模式繼承了條塊管轄形式。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，各種經(jīng)濟形式的企業(yè)越來越多，這種新興企業(yè)經(jīng)營手段靈活，行政管理薄弱，異地申報納稅不僅給經(jīng)營者帶來諸多不便，也給稅務機關在管理上造成困難，形成“看的見管不著，管得著看不見”怪現(xiàn)象。另外，異地征收極易形成漏征、漏管。如坐落在紅橋區(qū)的企業(yè)需要到南開區(qū)申報納稅，而有的稅種（車船使用稅、房地產(chǎn)稅、印花稅）按稅法規(guī)規(guī)定應在企業(yè)坐落地進行申報納稅。異地申報納稅造成企業(yè)只能在其主管稅務局進行所管稅種的納稅申報，卻漏掉了在座落地應該進行的納稅申報。
異地交叉管理造成了稅源管理混亂，增加了規(guī)范征收工作的難度，也給偷稅者創(chuàng)造了機會。
（二）稽查管理工作不規(guī)范，缺乏監(jiān)督
⒈選案盲目性強，缺乏監(jiān)督
稽查選案工作的有效性，是建立在掌握納稅企業(yè)完全、真實的信息基礎之上的。由于對企業(yè)的監(jiān)控不到位，對納稅人的經(jīng)營情況和財務狀況不能全面掌握僅靠企業(yè)會計報表的表面數(shù)據(jù)和工作經(jīng)驗進行選案很難抓住重點。選案的針對性和準確性都很低，并帶有較強的盲目性。另外，由于“人情”關系和“同事”效應的干擾，加上選案工作崗位長期不變，缺乏必要的監(jiān)督機制，往往使有背景、有關系的大戶免于檢查，造成稅負不公平。
⒉檢查面寬，不能體現(xiàn)重點稽查的原則
由于缺少對納稅企業(yè)日常監(jiān)督管理工作，不得不把工作重點放在對企業(yè)的日常檢查上。而稅務稽查又受到稽查人員的數(shù)量和稽查人員本身業(yè)務能力等因素影響，不可能在有限的時限內將眾多的納稅企業(yè)查深、查透。不能體現(xiàn)稽查工作以點線為主，通過對少數(shù)違法行為的查處來影響廣大納稅人的行為的目的。同時，大面積、拉網(wǎng)式稽查不僅加大了稅收成本，也增加了納稅人的負擔。
⒊個別稽查人員素質不高，造成種種不規(guī)范現(xiàn)象
個別稅務人員素質偏低，執(zhí)法能力差，不能適應偷稅與反偷稅，騙稅與反騙稅，避稅與反避稅斗爭日趨尖銳復雜的新形勢。面對納稅人高智能的偷騙稅手段，束手無策，聽之任之，加上責任心不強，造成該查的不查，該管的不管，或查的不深，管的不嚴，只得讓稅款白白流失。不僅助長了納稅人偷騙稅行為，也使原本依法納稅的企業(yè)產(chǎn)生不平衡心態(tài)，抱著僥幸心理竟相偷逃稅，導致違法案件屢禁不止。稅務稽查人員每天都與納稅人打交道，經(jīng)常接觸錢和物，一些稽查人員意志薄弱，為私利所趨，執(zhí)法犯法，置國家利益于不顧，為蠅頭小利出賣國家賦予的權利與納稅人私下拉手，參與違法行為。有的利用自己對稅收法規(guī)的熟知能力及業(yè)務技能幫助納稅人作假帳或通風報信、包庇縱容，查而不報，查大報小，避重就輕，嚴重破壞稅法的嚴肅性，干擾了稅收工作，給國家的財政收入造成了一定的損失。
⒋稅務文書不統(tǒng)一，不規(guī)范
現(xiàn)行的稅收法律對每一個執(zhí)法環(huán)節(jié)都規(guī)定了相應的執(zhí)法文書。然而，一些單位井未完全準確使用。那種“重組織收人，輕法律文書”的思想大有人在。他們認為使用規(guī)范的文書只是“畫蛇添足”，認為工作太煩瑣，所以常出現(xiàn)以口頭告知或“便條”代替“法律文書”的現(xiàn)象。或者責令納稅人限期納稅時，不下達《限期納稅通知書》查封(扣押)商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，不使用查封扣押證，不開具《查封商品、貨物、財產(chǎn)清單》或者《扣押商品、貨物、財產(chǎn)專用收據(jù)》。即使使用了執(zhí)法文書也有不規(guī)范的現(xiàn)象，如：使用過期稅務文書；文書填寫不規(guī)范、不完整；漏填項目；字跡潦草，反復涂改。還有的沒有加蓋稅務機關的印章對于應當?shù)怯泜?立)案的資料不登記備(立)案等等。
鑒于稅收征管和稽查管理工作中存在的上述問題，我認為，應根據(jù)企業(yè)本身的特點和實際情況，積極采取有利措施，盡快加以規(guī)范和解決。
三、規(guī)范稅務征管、稽查管理工作的幾點措施
（一）規(guī)范稅務征管工作，加強對納稅企業(yè)的動態(tài)監(jiān)督
⒈強化稅源管理的基礎地位
對稅源戶的管理是一個系統(tǒng)工程，涉及很多部門（工商、銀行、公檢法、技術監(jiān)督局、國稅局、地稅局等），稅務部門只是這一管理系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。因此，要強化對稅源戶的管理，必須建立與其他管理部門相聯(lián)系的協(xié)調機制。為此，首先應加強計算機網(wǎng)絡建設，盡快完成與其他子系統(tǒng)的計算機聯(lián)網(wǎng)，形成信息資源共享，最大限度的采集和掌握納稅企業(yè)信息。建立納稅企業(yè)的信息庫，對各類信息進行科學的對比、分析、整理、生成各項指標和數(shù)據(jù)，測定企業(yè)應稅額，并與企業(yè)的納稅申報進行比較，以核定納稅申報的真實性。對有意瞞報的企業(yè)要進行嚴肅處理，以維護稅法的統(tǒng)一公平。其次，強化對稅源的監(jiān)控管理。稅源監(jiān)控管理是稅收管理的基礎，通過規(guī)范稅務登記管理和網(wǎng)絡信息資源共享，有效的減少漏征漏管，使無稅務登記的“地下經(jīng)濟組織”得到監(jiān)控。
⒉規(guī)范稅務稽查選案
稅務稽查的準確性是建立在稽查選案針對性的基礎之上，因此規(guī)范稽查選案工作是至關重要的。首先，要對納稅企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況進行全面、準確的了解多渠道掌握納稅企業(yè)動態(tài)信息；其次，必須建立健定期輪崗制和監(jiān)督機制，對稅務稽查的全過程進行跟蹤監(jiān)督，還必須加強上級對下級的監(jiān)督、檢查和考核，對有意讓企業(yè)欠稅、瞞報欠稅和有意漏選的要進行嚴肅處理，以維護稅法統(tǒng)一與稅負公平。
（二）提高稽查人員的業(yè)務素質，加強稽查執(zhí)法監(jiān)督，完善執(zhí)法制度和復查制度
⒈提高稽查人員的業(yè)務素質
搞好稅收工作，人的因素是第一位的，要努力建立一支素質高、業(yè)務精、敢打硬仗、高效廉潔的稅收隊伍。采取多種形式加強培訓力度，不斷提高稅務干部的業(yè)務技能、執(zhí)法水平。各級稅務部門在普遍重視稅收業(yè)務技能培訓與提高的同時，認真學習稅收法規(guī)、政策及刑法、行政訴訟法、行政處罰法、國家賠償法、行政復議條例以及其他涉稅法律法規(guī)和執(zhí)法程序等，要求稽查人員較系統(tǒng)的熟悉法律理論知識，準確把握具體條法，正確理解實體法與程序法的辯證關系，深刻認識依法治稅的含義，逐步提高執(zhí)法者的法律素質。進一步深化人事制度改革。全面推行競爭上崗，實行分類等級制，拉開收入分配距離，對不稱職的人員予以下崗培訓或辭退，形成可上可下、優(yōu)勝劣汰的競爭局面。以全面促進稅收隊伍素質的提高。
⒉加強對稽查人員的執(zhí)法監(jiān)察
執(zhí)法監(jiān)察制度稅務是指稅務監(jiān)察部門通過多種形式落實各項制度，對各級稅務機關及其工作人員工作執(zhí)法情況進行監(jiān)控，以確保執(zhí)法隊伍的廉潔。如制定稅務稽查人員廉潔自律規(guī)定、職業(yè)道德規(guī)范、設置群眾舉報箱、舉報電話，開展向稅務干部家庭發(fā)放公開信征意見書等活動，強化家庭監(jiān)督。通過有效的監(jiān)督機制及時發(fā)現(xiàn)處理稅務稽查人員執(zhí)法不嚴、、徇私王法、等嚴重破壞稅法貫徹執(zhí)行的行為。加強執(zhí)法監(jiān)察首先要進一步規(guī)范稽查工作的內容、程序。確定稽查程序四環(huán)節(jié)本意是強化對稽查權利的制約。但就目前實際情況看，各環(huán)節(jié)尚未完全實現(xiàn)相互制約。從取證到執(zhí)行由一個或兩個包辦的現(xiàn)象仍然存在。只有嚴格落實四環(huán)節(jié)徹底分離才能確保準確有效地執(zhí)行稅收政策，規(guī)范稽查行為，促進稽查工作健康發(fā)展。其次，不斷完善，嚴格落實執(zhí)法責任制和錯案追究制度。通過建立執(zhí)法責任制，做到執(zhí)法權力和責任的統(tǒng)一。執(zhí)法責任制可把建立錯案追究制度作為突破口。目前面臨的關鍵問題是抓落實，應設置執(zhí)法過錯追究委員會，制定較全面的操作辦法和處罰決定，并將各項辦法、規(guī)定公示于眾，接受群眾的監(jiān)督。對于違法不究者，除對違規(guī)人員進行處罰外，對其直接領導也要進行連帶處罰。而且還要通過開現(xiàn)場會、發(fā)簡報等形式子以曝光，加大警示力度。
⒊完善稅收執(zhí)法檢查制度和復查制度
稅收執(zhí)法檢查制度對保證稅法的嚴肅性是非常必要的措施。可以從兩個方面著手：一是本級稅務機關組織自查。根據(jù)國家法律、法規(guī)、稅收政策進行對照檢查，自我糾正檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，自覺改進、提高。二是由上級稅務機關對下級稅務機關組織開展的稅收執(zhí)法專項檢查，幫助下級稅務機關糾正深層次問題。對執(zhí)法檢查發(fā)現(xiàn)的問題明確責任，按照規(guī)定進行懲處。情節(jié)嚴重的要追究直接責任人的責任外，還要追究有關領導的責任，或處分和誡免甚至撤職。就目前執(zhí)法檢查制度而言，其檢查頻率，檢查力度仍有局限性，還不能真正及時發(fā)現(xiàn)隱蔽問題。做好基層稅務機關干部思想工作，端正自查態(tài)度，放下思想包袱，確實認清稅收執(zhí)法檢查制度的重要性。鼓勵基層稅務機關就實際工作中的問題提出具有創(chuàng)新性建議和措施，并配以相應的獎勵制度，形成一條上下結合的執(zhí)法檢查陣線。
復查制是抽查部分已審查的稽查案件進行重新檢查。這項制度推行以來收效并不明顯。從我國國情出發(fā)，借鑒國際稅收管理的先進做法和經(jīng)驗，對我國依法治稅將有很大的推動作用。比如：對稅務稽查監(jiān)督制約分兩個方面：一是稅務稽查稅前制約，即在處理前，通過稽查對案情事實及適用法律進行審核。二是稅務稽查事后制約，即在檢查內部設有一個質量檢查處。其職責是對已結案的稅務案件進行案頭抽查復審，不面對納稅人。我國的復查制度可參照美國事前事后制約方法，挑選有較高政治素質和業(yè)務技能、具有豐富稽查工作經(jīng)驗的人員組成較穩(wěn)定的機構，從事稽查事前規(guī)范工作以及事后的案件質量檢查工作。在此基礎上，建立相關的獎懲制度，促使稽查人員深入學習業(yè)務知識和法律知識，規(guī)范執(zhí)法行為，保證有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。
（三）建立完善的計算機管理體系
隨著計算機在稅收領域的廣泛應用，開發(fā)研制規(guī)范、統(tǒng)一的計算機應用程序，擴大計算機在稅收工作中的應用范圍，盡量以計算機代替手工操作，在稅務征收管理、稽查過程中減少人員的執(zhí)法隨意性日益重要。
⒈強化計算機功能
進一步開發(fā)軟件應用系統(tǒng)，使計算機的稅控功能涵蓋稅務登記、納稅申稅、稅源動態(tài)、稅款征收、納稅檢查、減免稅管理等全部內容，對納稅人的涉稅事項進行全方位監(jiān)控。進一步強化稅務稽查監(jiān)控功能，開發(fā)運用稅務稽查應用系統(tǒng)，強化專用發(fā)票監(jiān)控功能，對專用發(fā)票的發(fā)售、管理、使用、交叉稽核和防偽稅控，全部納入計算機管理。只有使計算機各項監(jiān)控功能齊全，系統(tǒng)開發(fā)建設模式科學、合理，信息采集、加工輸出和儲存真實、準確，才能充分實現(xiàn)對征、管、查全過程的有效監(jiān)控。
⒉完善計算機網(wǎng)絡
以黨的十和十八屆三中全會、四中全會精神為指導，以“一個定位、兩手齊抓、三個落實、四個突破”為總體目標，以增加稅收總量、提高財政收入、壯大財源建設為目的，充分挖掘稅源，整頓規(guī)范稅收秩序，全力推動開發(fā)區(qū)健康快速發(fā)展，努力實現(xiàn)開發(fā)區(qū)在新的起點上實現(xiàn)新突破。
二、組織領導
稅收是開發(fā)區(qū)財政收入的主要來源，是解決當前基礎設施建設、保障行政運轉和招商引資，用于農民土地補償?shù)呢斄ΡＵ稀榧訌姸愂照鞴芄ぷ黝I導，開發(fā)區(qū)決定成立稅收征管工作協(xié)調領導小組，負責稅收征管的領導工作，做到應收盡收，確保財政收入穩(wěn)定增長。
三、具體措施
（一）根據(jù)開發(fā)區(qū)實際，稅務部門要強化對正常生產(chǎn)企業(yè)稅源的監(jiān)控管理，加大對開發(fā)區(qū)建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及其他服務業(yè)的稅收征收管理力度，進一步加強增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地使用稅、耕地占用稅等重點稅收的征收管理，堵塞稅收漏洞。自2014年2月始，開發(fā)區(qū)轄區(qū)范圍內所有新建項目、新上項目（包括工業(yè)、三產(chǎn)、流通等），均依法依規(guī)向開發(fā)區(qū)財稅部門繳納相應稅收。任何項目、任何企業(yè)、任何個人均不得以任何理由拖欠應繳納的稅收，按規(guī)定及時足額將稅收繳納入庫。
（二）進一步挖掘稅源，做到應收盡收。開發(fā)區(qū)稅務部門要加強對納稅申報的審核和稅款繳庫的監(jiān)控，對開發(fā)區(qū)所有稅源進行普查，對不按期申報、申報資料異常的納稅人，及時核實情況，采取措施防范漏、欠稅；做到應收盡收。
（三）促使新上項目快批快建快投產(chǎn)，力爭當年受益。開發(fā)區(qū)加大培植財源力度，加快融資步伐，建立過橋資金制度，幫助企業(yè)解決暫時資金困難，進一步加強對企業(yè)、項目的服務。加快開發(fā)區(qū)土地開發(fā)步伐，積極引進商品物流企業(yè)，實現(xiàn)利稅效益最快、最大化，力爭當年見效。
（四）國稅、地稅部門要進一步加強協(xié)作。國稅和地稅部門要實行信息共享，充分利用對方征收信息，加強信息比對，避免出現(xiàn)漏管現(xiàn)象，要聯(lián)合開展納稅評定、執(zhí)法檢查和稅收宣傳等工作。
（五）深入開展稅務稽查，打擊涉稅違法行為。稅務部門要充分發(fā)揮查漏補收、以查促管、以管促收的職能作用，進一步加大稽查力度，對長期拖欠稅款，拒不繳納的企業(yè)，要采取稅收法律程序，依法征收。以凈化稅收環(huán)境，規(guī)范稅收秩序。
（六）優(yōu)化納稅服務，提高辦稅效率。開發(fā)區(qū)稅務部門要充分協(xié)調好各自納稅服務大廳的工作，要堅持強化征管與優(yōu)化服務并重，在組織收入中認真做好稅收政策法規(guī)的宣傳解釋工作。切實維護納稅人合法權益，提高辦稅效率，減輕納稅人辦稅負擔。
四、自身建設
（一）嚴格執(zhí)行稅法，維護正常稅收征管秩序。任何部門、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定；任何部門、單位和個人不得非法干預、阻撓或者取代稅務機關依法執(zhí)行職務。
（二）任何單位和個人都有權對違反稅收法律、法規(guī)以及侵犯自身合法權益的稅收違法行為進行舉報。稅務機關接到舉報后應當及時調查，依法處理，并對舉報人的情況嚴格保密。
（三）稅務機關應當加強稅收征收管理，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收稅款。要堅決貫徹落實組織收入原則，做到依法征稅，應收盡收。
（四）稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、法規(guī)，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務。
（五）稅務人員應當秉公執(zhí)法，忠于職守，清正廉潔，文明服務，依法接受監(jiān)督；不得索賄受賄、、。在查處涉稅違法行為中，發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪的，應當及時移送紀檢監(jiān)察部門處理。
五、法律責任
有關部門、單位和個人違反規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定，或者非法干預、阻撓、取代稅務機關依法執(zhí)行職務的；違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收稅款的；對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任。有關企業(yè)違反稅法規(guī)定不依法履行納稅義務，不正確計算、申報、繳納稅款，不正確及時向稅務機關提供生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售情況等稅收資料，造成嚴重后果的，企業(yè)應承擔相應法律責任，必要時依法進入稽查程序。
一、實習目的
我家是西部一個重要城市，在深化西部大開發(fā)的雙重歷史機遇，需要招商引資，打造城市競爭力，優(yōu)化經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。稅收作為國家財政收入的主要組成部分，無疑在其中扮演了極其重要的角色。因此為了加深對稅收政策的領悟，了解稅務機關與企業(yè)二者之間的關系，我來到了國稅局，進行了為期一個月的掛職實習。
二、實習機構簡介
[關鍵詞]稅種結構;優(yōu)化策略;國民經(jīng)濟運行;優(yōu)化稅制理論
一、新時期稅種結構優(yōu)化的基本標準
稅收作為“體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟上的國家存在”①,它天然就和政治與經(jīng)濟兩大問題聯(lián)系在一起,因而研究稅收問題自然離不開政治和經(jīng)濟,必須以此為基本出發(fā)點,稅種結構優(yōu)化也應從政治與經(jīng)濟這兩個層面來界定。檢驗一種稅收是否優(yōu)化的傳統(tǒng)標準是帕累托效率標準,并以此為依據(jù)從經(jīng)濟效率和社會公平兩個方面來定義最優(yōu)稅收,但其舍象掉了兩個重要因素②:一是舍象掉政府稅收收入充裕與否因素,從而在稅收收入既定的假設前提下來探討稅收對經(jīng)濟效率目標與社會公平目標的實現(xiàn)程度;二是舍象掉稅收征收管理技術可行與否因素,從而在稅收征收成本既定的假設前提下來探討稅收制度設計對其需要的滿足程度。因此,從政治與經(jīng)濟兩個方面來界定稅種結構優(yōu)化,更為直觀和科學。政治方面的內涵除了稅收負擔分配最符合社會公平準則以外,還應包括國家機器運轉所需收入的最大滿足;經(jīng)濟方面的內涵除了稅收對經(jīng)濟運行的扭曲程度最小以外,還應包括稅收征管效率的最大提高。根據(jù)稅種結構優(yōu)化的內涵界定,其包含的內容主要從以下六個方面來確定:一是政府所需要稅收收入如何通過各稅種來實現(xiàn),每個稅種應承擔多大的稅收份額才最為科學;二是現(xiàn)行稅制應該設置多少稅種,每個稅種應如何分布才最為合理;三是現(xiàn)行稅制中應包含哪些稅種類型,某一類稅如何設計才能最好地實現(xiàn)某一稅收政策目標;四是稅種的稅率高低應如何確定,怎樣設計才能在收入與激勵上尋求最佳的均衡點;五是稅種的征管構成是否科學,現(xiàn)有的征管技術水平是否與稅種設計的要求達到高度的一致性,理論與現(xiàn)實是否同時兼顧;六是稅種與稅種之間的關系如何科學地協(xié)調,以達到最大合力的發(fā)揮而不致于相互抵消。如果能同時達到以上要求,則稅種結構才能稱得上是優(yōu)化的稅種結構,否則就是一種非優(yōu)化態(tài)勢。由此可見,稅種結構優(yōu)化也就是通過稅種及其各要素的設計來使稅種數(shù)量、稅種類型、稅負高低、稅種關系科學化與合理化,從而形成一個多類型、強功能、廣稅網(wǎng)的稅種體系,最終達到實現(xiàn)諸稅收政策目標的目的。
① 《馬克思恩格斯全集》第四卷,人民出版社1958年版,第342頁。
② 許建國:《中國經(jīng)濟發(fā)展中的稅收優(yōu)化目標與改單思路》,載于《管理世界》1996年第6期。
二、目前稅種結構優(yōu)化的相關理論依據(jù)
(一)國民經(jīng)濟運行與稅種結構優(yōu)化
稅收作為經(jīng)濟運行的一個子系統(tǒng)存在于國民經(jīng)濟運行的總系統(tǒng)之中,它通過對貨幣資金分配的介入來影響和作用于國民經(jīng)濟的運行。美國財政學家馬斯格雷夫首次從市場經(jīng)濟條件下國民經(jīng)濟中的社會流轉過程入手,對稅種在國民經(jīng)濟運行中的稅種分布點以及課稅對象選擇進行的研究,則為科學搭配稅種和正確選擇課稅點提供了基本思路。馬斯格雷夫認為:在由企業(yè)部門和家庭部門所組成的整個國民經(jīng)濟系統(tǒng)中,貨幣資金以要素市場、資本市場、消費貨物市場、資本貨物市場為媒介,形成周而復始的貨幣流量循環(huán),政府稅收就產(chǎn)生于這個循環(huán)系統(tǒng)之中。在各不同循環(huán)路徑上選擇課稅點或課稅環(huán)節(jié)進行征稅,而形成不同類別的稅種,并對經(jīng)濟運行產(chǎn)生不同的經(jīng)濟影響。根據(jù)這些影響可設計出組成稅制的主要稅種,如個人所得稅、公司所得稅、營業(yè)稅、社會保障稅、消費支出稅等,進而構成一個有機的稅種結構。然而,具體到現(xiàn)實的稅種結構中,因為在不同課稅點上設計的不同稅種可能會產(chǎn)生相同的課稅效果。一方面存在稅收等效現(xiàn)象,如對貨物市場上的買者與賣者征稅、對要素市場上的供給方與需求方征稅,都會對稅收收入、毛價與產(chǎn)量產(chǎn)生相同的效果,進而會產(chǎn)生交叉征收或相互替代的可能;另一方面,兩部門經(jīng)濟運行流程圖只能展現(xiàn)主要的稅種,而不能完全揭示整個稅種體系中的所有稅種,未能體現(xiàn)對財產(chǎn)持有和轉移的課稅以及對受益行為和外部不經(jīng)濟行為的課稅。
(二)稅收負擔分配與稅種結構優(yōu)化
稅收負擔分配是稅收理論與稅收實踐中的一個永恒話題和爭論焦點。縱觀稅收理論的發(fā)展歷史,在稅收負擔分配問題上主要存在兩種不同的主張:一是稅收利益稅。這一主張認為,稅收是對市場價格機制的模擬,故又稱稅收價格,社會成員所負擔的稅收份額是對政府提供公共服務所付出成本的一種補償,因而個人應按在國家保護下所獲得的收益大小來按比例負擔政府稅收,做到受益大者多納稅,受益小者少納稅。二是支付能力說。認為要達到公平負擔狀態(tài),社會成員必須依據(jù)各自的納稅能力大小按累進稅率來負擔國家稅收,做到能力大者多納稅,能力小者少納稅。在以上兩種理論主張中,均是以所得作為衡量受益大小或支付能力大小的標準,因而得出兩種不相容的政策主張。按照受益原則,對所得的大小必須按比例稅率進行課征,而按照負擔能力原則,對所得的大小又必須按累進稅率進行課征,同時由于對所得的協(xié)調而不承認財富的自然分配狀態(tài),因此其片面性是顯而易見的。而現(xiàn)代財政學理論認為:在稅收負擔分配問題上,既不能單純以受益原則為依據(jù),也不能單純以支付能力原則為依據(jù);在稅種的設計上,既要存在按受益原則為依據(jù)而設計的稅種,又要存在按支付能力原則為依據(jù)而設計的稅種;在受益或支付能力的衡量標準上,不能僅僅局限于所得標準,對受益原則采用消費標準,而對支付能力原則則應采用所得與財富的綜合標準。因此,從稅收負擔分配的角度得出稅種體系與結構的設計原則:稅種體系與結構只能由流轉稅、所得稅和財產(chǎn)稅等3個系列所構成,流轉稅體現(xiàn)受益原則,所得稅和財產(chǎn)稅體現(xiàn)支付能力原則。
(三)有效稅制理論與稅種結構優(yōu)化
有效稅制理論是由任國際貨幣基金組織財政事務主任的維托。坦茲所提出的衡量稅制的有效性的8個質量特征所構成①。其目的是為了估價稅制的有效性,提出診斷稅制的檢驗方法。具體可歸為三大類:一是反映稅種收入結構的指標,如集中性指標、分散性指標;二是反映稅種要素設計的指標,如從量性指標、客觀性指標;三是反映稅收征管:質量的指標,如稅基侵蝕指標、征收時滯指標、強制執(zhí)行指標、征收成本指標。具體內容體現(xiàn)在三個方面:一是在稅種收入結構方面,有效稅制理論認為:在一個良好的稅制中,相對少量的稅種和稅率就能承擔籌集大部分稅收收入的任務,在整個稅種體系中存在不到4個主要稅種或稅率來確保大部分稅收收入的獲得。與此同時,還必須減少小稅種對稅制的干擾,將收入少的小稅種數(shù)量保持在最低限度。通過收入集中度的提高和分散度的降低,可以提高稅制的透明度。二是在稅種要素設計方面,有效稅制理論強調:從量稅在整個稅制中的比重嚴重影響稅制的收入彈性以及抗通貨膨脹干擾的能力,對從量稅的高度依賴會對稅制產(chǎn)生較大的負面效應。同時有效稅制理論也指出,為提高稅制對經(jīng)濟波動的適應性,應減弱對從量稅的依賴以及淡化主觀評稅的色彩。三是在稅收征管質量方面,有效稅制理論主張:一要減小稅基的侵蝕程度;二要降低稅收征收時滯;三要加強稅收征管;四要降低稅收征收成本。總之,一個有效的稅制所應達到的質量標準是:高的集中性指標;低的分散性指標;低的稅基侵蝕指標;低的征收滯后;高的客觀性指標;低的從量性指標;適當?shù)牧P則;低的征收成本。
(四)優(yōu)化稅制理論與稅種結構優(yōu)化
從古典學派到現(xiàn)代供應學派,許多西方經(jīng)濟學者一直致力于研究和探討優(yōu)化稅制問題。真正意義上的“優(yōu)化稅制理論”的貢獻就在于系統(tǒng)研究了不對稱條件下的稅收激勵理論問題。優(yōu)化稅制理論認為:充分、完全、對稱信息條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)只能是一種理想化的參照系,在不對稱信息的現(xiàn)實條件下,無法獲得完全“中性”的稅收工具,運用“扭曲性”稅收具有不可避免性。在“最優(yōu)稅收”不能滿足的條件下,我們的現(xiàn)實選擇就是通過對各種不同扭曲程度的稅收工具進行比較,從而選擇扭曲程度最小的稅收,運用“次優(yōu)理論”來指導稅制的設計。在公平與效率問題上,優(yōu)化稅制理論突破了傳統(tǒng)研究方法中顧此失彼的現(xiàn)象,即從理論上探討了效率、公平與財稅收入這三大方面的協(xié)調問題,又在實踐中同時運用公平與效率原則來指導稅制建設,強凋信息對稅收征管的約束同樣也是優(yōu)化稅制理論的一大特色。
① 維托。坦茲:《有效稅制的質量特征》,載于《稅收譯叢》1998年第3期。
三、現(xiàn)階段我國稅種結構的優(yōu)化措施與途徑
我國的稅收制度自改革開放以來進行了兩次較大規(guī)模的改革。通過這兩次稅制改革,尤其是1994年的工商稅制改革,使得我國的稅種結構得到了較大程度的優(yōu)化,初步形成了與社會主義市場經(jīng)濟相適應的稅種體系與結構。總的來看,我國稅種結構仍存在一些不足之處:一是稅種在國民經(jīng)濟運行中的分布不甚合理。現(xiàn)有稅種對捕捉經(jīng)濟活動稅源的能力十分有限,有許多重要的稅種仍處于嚴重的缺位狀態(tài)。稅種之間的協(xié)調性較弱,稅種與稅種之間的沖突、稅收的交叉征收以及經(jīng)濟性雙重征稅現(xiàn)象在全國稅制中仍普遍存在,某些稅種對國民經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了較大的負面影響。二是我國稅種結構框架存在較大的缺陷。—個優(yōu)化的稅種結構中所包含的稅種只能是流轉稅類、所得稅類和財產(chǎn)稅類。財產(chǎn)稅類的稅種過少,調節(jié)功能明顯呈弱化狀態(tài),開征與設計具有較大的隨意性,不同類別的稅種對效率目標或公平目標的偏向不是十分明顯。三是我國稅制與有效稅制的幾個質量標準還存在相當?shù)牟罹唷６愔频姆稚⒍戎笜似?稅基侵蝕較為嚴重。稅種中的從量稅過多,簡化定額征收現(xiàn)象較為嚴重,征管力度仍顯疲軟。四是整個的稅制建設及稅種設計對信息需求的考慮不很充分,使得稅收征管的理論與現(xiàn)實難以達到均衡。針對以上狀況,近期優(yōu)化我國稅種結構的思路是: