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說得通俗點，就是增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備和后續支付的技術維護費用由國家買單。
財政部又于2012年7月《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會[2012]13號），對“二項費用”抵減增值稅應納稅額的會計處理進行規范：增值稅納稅人購入的增值稅稅控系統專用設備含稅價計入固定資產，抵減的增值稅應納稅額計入遞延收益，按期計提折舊計入管理費用并同時沖減遞延收益；繳納的技術維護費，計入管理費用，抵減的增值稅應納稅額沖減管理費用。對此會計處理規定，筆者持有不同意見。
一、對“二項費用抵減增值稅應納稅額會計處理規定”的不同意見
筆者認為，此規定在會計核算一貫性、重要性以及與稅收法規協調性等方面都存有不足之處。
（一）與相同或類似經濟事項會計處理方法不一致
按規定抵減的增值稅應納稅額實質是一種直接減稅，與稅收返還同屬稅收優惠，區別只在于優惠的形式不同。財稅[2012]15號文也要求增值稅納稅人在進行納稅申報時，將抵減金額填入“應納稅額減征額”項。
對于相同或類似經濟事項，應當采用相同的會計處理方法。財會[2012]13號文規定的會計處理，與會計準則、會計制度等對此類經濟事項的會計處理規定均不相同。
《企業會計準則第16號―政府補助》要求企業將收到的與資產相關的，或用于補償本企業以后期間的相關費用或虧損的政府補助，確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命內平均分配，或在確認相關費用或發生虧損的期間，計入營業外收入；用于補償本企業已發生的相關費用或虧損的，直接計入營業外收入。但會計準則對直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優惠的會計處理未作出規定。筆者認為，此類稅收優惠的會計處理可以參照會計準則。實際上，財會[2012]13號文規定的會計處理也是參照了政府補助準則的相關規定，不同點在于會計處理的最終結果是沖減管理費用，而不是計入營業外收入。
《小企業會計準則》規定，小企業按照規定實行企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業稅時，計入營業外收入。
對小微企業免征增值稅的會計處理，財政部在財會[2013]24號文中作了如下規定：小微企業在取得銷售收入時，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到規定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期營業外收入。
《企業會計制度》規定，企業收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的增值稅時，應借記：“銀行存款”，貸記：“補貼收入”；如果是國家有關稅收法律、法規規定直接減免（法定減免）的增值稅，則應作借記：“應交稅金―應交增值稅（減免稅款）”，貸記：“補貼收入”的會計處理。
綜上所述，對于直接減征、免征、返還的增值稅，根據會計準則、會計制度的規定和會計處理慣例，計入營業外收入是比較恰當的，比沖減管理費用更符合會計核算的一貫性原則。
（二）沒有遵循重要性原則
“二項費用”無論從性質還是從規模角度，都難以稱的上是企業的重要經濟事項。從各地稅務機關公布的價格標準來看，增值稅稅控系統專用設備價值一般在2000元以下。如，常州市專用設備價格為1416元/套，技術維護費用價格為370元/年。按財會[2012]13號文的規定，企業需要將購入增值稅稅控系統專用設備抵減的增值稅應納稅額確認為遞延收益，然后再根據計提的折舊，按期沖減管理費用。且不說對于一項金額小且偶然發生，不會影響企業決策的經濟事項，如此復雜的會計處理有多大的必要性；而且專用設備的價值是否能夠達到企業確認固定資產的標準也值得懷疑。
（三）缺少與稅收法規的協調性
“二項費用”抵減的增值稅應納稅額屬于財政資金。按照相關稅收法規的規定，企業取得未明確專項用途的財政資金不得作為不征稅收入處理。因此，“二項費用”抵減的增值稅應納稅額應在抵減當期計入收入總額，計算繳納企業所得稅。
財會[2012]13號文規定的會計處理，是將“專用設備”抵減的增值稅應納額在抵減當期確認為遞延收益，費用的沖減需與“專用設備”計提折舊同步。
雖然會計準則與稅收法規存在差異是常態，但這種差異過多無論對會計還是對稅務都不是好事。從目前我國新頒布的稅收法規來看，稅務機關在制定法規時已刻意在減少與會計準則的差異。如，新近頒布的稅收法規規定：“企業固定資產會計折舊年限如果長于稅法規定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除”。會計處理規定是否也應當適度考慮與稅收法規的協調性，在不違反會計準則的前提下盡可能的與稅收法規一致。
（四）沒有考慮固定資產殘值因素
假如增值稅稅控系統專用設備符合企業固定資產標準，那么財會[2012]13號文規定的會計處理沒有考慮固定資產殘值因素。當該專用設備提足折舊保留殘值繼續使用時，殘值額對應的遞延損益將如何處理？若一次性沖減管理費用，則管理費用中已沒有該設備對應的折舊可沖減；若于留待設備處置時再進行會計處理，是沖減設備處置損失，還是沖減管理費用，或者作為設備處置收入？筆者認為無論是沖減設備處置損失，還是沖減管理費用，或者作為設備處置收入，都是講不通的。
二、對“二項費用抵減增值稅應納稅額會計處理”的建議
財會[2012]13號文件對“二項費用”抵減增值稅應納額的會計處理規定，是基于“二項費用”與“抵減增值稅應納稅額”是同一經濟事項的考慮作出的。筆者認為，實際上完全可以將兩者作為兩個經濟事項分別進行會計處理，因為抵減增值稅應納稅額與直接撥付財政資金沒有本質上的區別。
企業購置專用設備時，按正常的資產購置計入固定資產或低值易耗品，借記“固定資產”或“低值易耗品”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；按規定計提折舊或攤銷時，借記“管理費用”科目，貸記“累計折舊”或“低值易耗品”科目。
企業支付技術維護費時，按正常的費用開支計入管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
一、企業所得稅適用階梯優惠稅率的稅務籌劃處理的思考
財稅[2008]51號和財稅[2009]87號兩文都明確規定：企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。同時企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。2008年2月22日，財政部、國家稅務總局的《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅[2008]1號)，該文規定了部分企業享受一定的稅收稅率優惠期限，如：我國境內新辦軟件生產企業、生產線寬小于0.8微米(含)集成電路產品的生產企業經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。這類型企業在收到政府專項補助資金時，就要考慮收到政府專項資金的年份是否在稅收優惠期限，如屬于稅收優惠期限要把政府專項資金計入應納稅所得額，充分享受低稅率優惠，同時專項資金形成的資產所產生的折舊能在以后正常稅率年份享受抵減所得稅。
例如某上市公司是2007年新建的生產線寬小于0.8微米(含)集成電路產品的生產企業，經稅務部門認定該公司享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅優惠政策，2009年8月31日該公司收到當地財政部門重點產業振興和技術改造專項資金政府補助2000萬元，2009年12月15日，該上市公司用專項資金采購專用設備2000萬元，當月已經投入生產。該公司正常企業所得稅率為25％，享受優惠減半稅率為12.5％。(假定政府補助資金所采購的設備都可以抵扣進項稅17％，殘值率為5％，折舊年限為10年)
2009年12月31日～2018年12月31日，該公司把專項資金政府補助2000萬元計入當年應納稅所得額比不計入當年應納稅所得額的企業所得稅節約金額=2000×12.5％-2000/H7×(1 5％)/10×2×12.5％-2000/1.17×(1-5％)/10×8×25％=-115.39(萬元)。
由此可見，經過稅收籌劃后企業所得稅節約金額是很大的。在實際工作中，享受上述優惠政策的企業畢竟是少數，但是許多企業經政府高新技術部門認定后享受高新技術企業15％優惠稅率，另外企業也會因某種原因今后可能不再享受15％高新技術企業所得稅優惠，因此企業在收到政府部門撥付的財政補助資金也要參照上例中的會計處理方法充分享受稅收優惠。
二、政府專項補助資金特殊會計處理的思考
財稅[2008]151號文規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。而《企業會計準則第16號――政府補助》規定，對于與資產相關的政府補助要按資產實際受益年限分期計入當期損益，稅法與會計處理不同就會產生可抵扣性時間差異，對于政府補助的時間性差異，每個財務人員基本都能正確處理。2009年6月1日，財政部了《關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)對搬遷補償支出的會計處理又進行了進一步明確規定，企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號――政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。國稅函[2009]118號文規定，企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。從該文可知，對于企業收到的政府搬遷補助，企業雖然按會計準則分期計入當期損益，但是在稅務處理上，只有在搬遷結束后，才會計算搬遷補償款與搬遷支出的凈額繳納企業所得稅，企業財務人員在年度所得稅匯算清繳時應把按會計準則分期計入當期損益的搬遷補助從當期應納稅所得額中扣減，即確認搬遷補償款的永久性差異，這同其他政府補助有著根本性區別。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補償款6000萬元，該公司計劃在3年內完成廠房和設備的搬遷，2010年發生1000萬元費用性支出，8月20日購入價值2400萬元設備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購入價值1800萬元設備，并在11月份安裝完成(企業所得稅率為25％，設備使用年限為10年，無殘值)，2011年該公司搬遷全部結束，則相關會計處理如下：
2009年收到政府搬遷補償款的會計處理：
借：銀行存款60 000 000
貸：專項應付款60 000 000
2010年會計處理：
借：專項應付款34 000 000
貸：遞延收益34 000 000
對于本年搬遷補償款形成費用性支出，應把費用性支出所對應的遞延收益結轉到當年損益。
借：遞延收益10 000 000
貸：營業外收入10 000 000
對于本年搬遷補償款形成資產性支出，應把資產性支出所對應的遞延收益在相關資產使用壽命內平均分配，分期計入當期損益。
借：遞延收益
400 000(2400/10/12×2)
貸：營業外收入400 000
企業在年度所得稅匯算清繳時應對搬遷補償款產生的遞延收益所結轉的營業外收入不計入當年應納稅所得額(以下相同)。
2011年會計處理：
借：專項應付款18000 000
貸：遞延收益18000 000
借：遞延收益
2 550 000(1800/10/12×1+2400/10)
貸：營業外收入2 550 000
本年搬遷補償款結余數為6000-1000-2400 1800=800(萬元)
借：專項應付款8 000 000
貸：資本公積8 000 000
確認搬遷補償款結余數應繳納的企業所得稅：
借：所得稅――當期所得稅
2 000 000
貸：應交稅費
――應交企業所得稅
2 000 000
另外，國稅函[2009]118號文規定，企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除，這項文件同(財稅[2009]87號)是有根本性區別。(財稅[2009]87號)強調企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除，因此，企業財務人員在實際工作中要把握兩者的區別。
三、不計入應稅收入的財政補助資金形成資產報廢清理稅務處理的思考
關鍵詞：企業 納稅籌劃 研究
一、納稅籌劃的定義
納稅籌劃，是指納稅人根據稅法優惠政策的規定或利用稅法的漏洞和會計政策的選擇，通過對企業的生產經營活動相關的納稅業務進行研究、分析和事先籌劃，制定出完整、可行的納稅籌劃方案，旨在減輕企業整體稅負率和實現財務效益最大化目的的一種行為。
稅收籌劃主要有節稅籌劃和避稅籌劃兩種方式。節稅籌劃是指納稅人采用合法的手段，最大限度的利用現行法律法規中的優惠條款，通過對經營活動的合理安排，以達到減輕稅負和實現財務效益最大化的行為；避稅籌劃是指納稅人采取合法的手段，利用不同的核算方式或入賬時間來減輕稅負和實現財務效益最大化的行為。
二、納稅籌劃的動因
（一）納稅籌劃是企業生存和發展的必由之路
隨著經濟的發展，市場競爭日趨激烈，企業要想不斷發展擴大規模，必須擁有獨特的競爭優勢。在社會資源有限、生產水平相對較穩定的條件下，營業收入增長、相關成本費用降低都有一定的限度。而各種稅金的支出，在企業的成本費用組成中占有相當高的比例，對企業經營目標和會計收益的實現有重要影響，所以通過稅收籌劃，降低稅收成本成為企業發展的必然選擇。
（二）納稅籌劃是市場經濟發展的必然產物
稅收具有無償性特征，這使稅收必然會在一定程度上損害企業的既得經濟利益，與企業利潤最大化的戰略目標相背離，當經濟發展到一定階段后，這種背離會越來越明顯。這就促使企業認真研究政府的相關稅收政策及法律法規，針對自身的營業特點和業務模式，進行有效的納稅籌劃，找到企業能利用的節稅空間，在依法納稅的前提下減輕稅收負擔。
（三）我國稅收優惠政策的差異及稅收制度的不完善使稅收籌劃成為可能
一方面，我國稅收優惠政策的目標體現為多元化的特點，對不同地區、不同企業類型、不同產品類型實行不同的稅收優惠政策。這些優惠政策為企業進行納稅籌劃、尋求最佳的節稅方法提供了廣闊的空間。另一方面，稅收征管細則與我國多變的經濟結構、產品結構、業務模式不能完全匹配，稅務機關在進行相關稅收操作時必然有一定的彈性空間，這種制度彈性的存在也為納稅籌劃提供了更多的機會。
（四）會計核算方法的多樣性，為納稅籌劃提供了重要技術手段
納稅籌劃方法中很多都與會計處理方法的選擇相關聯。在會計核算中，同樣的業務不但存在不同的會計核算方式，而且存在著大量的職業判斷，不同的會計方法選擇，會形成不同的計稅依據，從而使企業的應納稅額產生巨大的差異，這也使納稅籌劃成為可能。
三、納稅籌劃的原則
（一）成本效益原則
稅收籌劃是企業財務管理的重要組成部分，涉及籌資、投資、生產經營等過程。其應服從財務管理的目標，即利潤最大化原則。在籌劃稅收方案時，不能因為過分強調稅收成本降低，造成其他成本費用增加或收益減少，使企業的整體收益下降。
（二）合理合法性原則
要充分意識到，納稅籌劃與偷稅漏稅是完全不同的兩個概念。合理節稅和避稅應建立在依法納稅的前提下，稅收籌劃人員在制定稅收籌劃方案時，要充分了解所在地區和行業的稅收法律法規，了解納稅人的權利和義務，使稅收籌劃在合法、合理的前提下進行。
（三）全局性原則
決定現代企業整體利益的因素是多方面的，節稅收益雖然是企業的一項重要經濟利益，但不是企業的全部經濟利益。因此開展納稅籌劃應服從企業整體戰略目標的需要，納稅籌劃政策的制定應從企業的社會公眾形象、發展戰略、預期效果、成功機率等方面綜合考慮、全面權衡。
（四）可操作性原則
部分節稅方法在實際操作中缺乏可操作性，使預期效果打折。企業在納稅籌劃過程中，應當全面權衡利弊得失，充分考慮節稅方法的可行性，保證納稅籌劃措施不影響企業正常的生產經營活動。
（五）持續性原則
從財務管理的角度來講，納稅籌劃不僅是一種短期獲利方法，更是企業必須長期持之以恒的財務管理手段，企業財務部門相關人員要不斷總結納稅籌劃方面的經驗和教訓，把納稅籌劃作為企業財務管理工作的重點長期持續下去。
四、納稅籌劃的風險防范
（一）把納稅籌劃風險作為財務風險的重要組成部分
稅法隨經濟環境的變化不斷調整及其具有的強制性，決定了企業進行納稅籌劃時存在相應的稅務風險，表現為籌劃方案失敗、偷漏稅款的認定以及由此產生的各種損失的可能性。企業在制定財務風險防范措施時，務必要把納稅籌劃的風險防范作為財務風險防范的重要組成部分。
（二）正確理解、把握稅法精神
企業應全面了解與投資、經營、籌資活動相關的稅收法規、其他法規以及處理慣例，深入研究掌握稅法規定，使納稅籌劃活動遵循立法精神，才能達到納稅籌劃的目的，制訂出對納稅人最有利的投資、經營、籌資等方面的納稅籌劃方案。
（三）重視與稅務機關的互動
目前我國稅法并不能完全覆蓋所有的經濟活動，稅務機關在執行相關的稅務規定時，往往會針對不同的企業業務背景、業務發生方式等按照自己的理解靈活處理。這樣一來，與主管稅務機關的互動和交流就成為了納稅籌劃工作的重點之一。企業的辦稅人員應盡可能的多與主管稅務人員溝通和交流，了解稅務機關在處理一些偶發業務時的習慣做法，以制定相應的納稅籌劃措施。
五、納稅籌劃的主要方法
（一）充分利用稅收優惠政策
企業應充分利用可享受的優惠政策直接減少應納稅額，減輕或免除納稅義務的產生。國家為了鼓勵某些特定地區、特種行業、特殊企業、新產品和特殊業務的發展，制定了大量稅收優惠政策，企業應根據自身業務特點，找到符合企業業務的稅收優惠政策，依靠稅收優惠政策減輕企業的納稅負擔。這是目前企業最重要的納稅籌劃措施之一。用稅收優惠政策進行納稅籌劃常用的方法有：
1、直接利用。國家會對某些生產性企業給予稅收上的優惠，企業可根據自己的實際情況，適當改變生產經營范圍，使自身符合優惠條件，從而獲得稅收上的好處。
2、流動籌劃。企業可以根據實際需要，選擇在稅收優惠地區注冊或將注冊地址轉移到稅收優惠地區，以享受國家給予的稅收優惠政策，減輕稅收負擔，提高企業的經濟效益。
3、掛靠籌劃。企業原本不能享受稅收優惠待遇，但通過掛靠在某些能享受優惠待遇的企業或產業、行業，可以使企業符合優惠條件。
（二）延緩納稅期限
資金是有時間價值的，通過延緩納稅期限的方法，可以達到推遲稅款支出，節約資金成本的目的。例如在年底進行企業所得稅納稅籌劃時，如果當年已完成企業預期的經營目標，就可以把年底可執行的合同推遲到第二年初再執行或年底執行的合同在第二年確認收入。這樣一來，該合同對應的利潤也就體現到了第二年，相應的企業所得稅也就可以整整延后一年繳納。
（三）利用稅收臨界點
由于稅收臨界點前后稅率不一致，這就使利用稅收臨界點進行納稅籌劃成為可能。
按照新個稅規定，年終獎的計算中，一共有7個稅率，由于不同的稅率對應不同的全月應納稅所得額，也就劃定出了6個區間，正是由于這6個區間的臨界點，才導致了年終獎“多發少得”的情況。企業在計算員工的年終獎時，可將位于臨界點區間員工的年終獎降至臨界點之下，這樣，不但企業節省了工資總額和工資費用支出，員工也增加了稅后收入，取得了一舉兩得的效果。
（四）利用會計處理方法的多樣性
利用不同的會計處理方法可以實現節省稅款支出或延緩稅款支出的目標。以固定資產折舊為例，固定資產折舊是繳納企業所得稅稅前準予扣除的項目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應納稅所得額就越少。固定資產折舊一般分為加速折舊法和年限平均折舊法，加速折舊法又包含雙倍余額遞減法和年數總和法等。在企業會計制度和稅法規定允許的前提下，應盡量采用加速折舊法對沒有明確規定折舊或攤銷年限的資產進行折舊操作，以加快固定資產折舊計提速度，增加折舊費用支出，減少應納稅所得額，延緩企業所得稅的繳納時間。
（五）均勻分配稅款支出，避免納稅額大起大落的情況
在生產經營情況良好的條件下，均勻、持續的稅款繳納是企業應負擔的社會義務，同時也是稅務機關進行納稅稽查的排除條件之一。尤其是作為流轉稅中最重要的增值稅，稅務部門要求企業維持一個相對合理的稅負率，如企業長期達不到要求，將成為稅務稽查的重點。目前，大部分企業不重視稅款的均勻支出，有的大型商品流通企業，因前期大量存貨對應的進項稅留抵使得累計銷項稅長期小于累計進項稅。一旦經濟環境發生變化，企業經營方式改變，大量的存貨被全部銷售，這時由于沒有新存貨對應進項稅的補充，如果相應的銷項發票全部開具，企業將面臨長期應交增值稅短期內需全部繳納的尷尬局面，對其生產經營以及資金流將帶來嚴重的影響。
企業在增值稅的納稅籌劃時，應通過計算企業毛利率得出企業當期應繳納的增值稅稅額，通過調整進項稅票認證時間以及銷項稅票開具時間等手段保證企業每月的增值稅繳納金額維持在一個合理的區間，這樣，既能避免稅款繳納金額大起大落給資金計劃帶來的不確定性，也減少了稅務部門稽查的可能性。
六、結束語
正確開展企業納稅籌劃對于深入貫徹國家立法宗旨，維護企業正當利益都具有極其重要的意義。越來越多的企業逐漸認識到納稅籌劃在企業發展過程中的積極作用，納稅籌劃逐步成為企業經營管理的一個重要組成部分，滲透到企業經營活動的各個領域和環節，成為影響企業各級領導決策的一個重要因素。納稅籌劃作為納稅人的一種理財手段，可以為企業節約稅款，實現經濟利益的最大化，但也存在籌劃不當的風險。因此，企業只有正確掌握和熟練運用納稅籌劃的方法，遵循科學的納稅籌劃原則，才能成功的制定納稅籌劃方案，為企業的發展創造有利的條件。
參考文獻：
[1]康娜.論企業納稅籌劃的風險及其防范[J].會計之友，2010；4
關鍵詞：施工企業 稅收籌劃
一、施工企業稅收籌劃的基本方法
（一）減免稅方法
減免稅是對某些納稅人或課稅對象的鼓勵或照顧措施。減免稅是在一定時期內給予納稅人的一種稅收優惠，同時也是稅收的統一性和靈活性相結合的具體體現。這在施工企業的異地經營中是可以的，財務人員通過合理的稅收籌劃，可以相應的降低稅款。
（二）稅率差異方法
稅率差異方法是是指在合法、合理的情況下，盡量利用稅率差異，最大化節稅的方法。一個國家的稅率差異，往往是要鼓勵某種經濟、某種類型企業、某類地區的發展，體現國家的稅收鼓勵政策。對一個施工企業來說，異地業務是需要納稅的，但若有特殊情況或特殊規定的除外。如個別國家重點項目（青藏鐵路）建設期間就減免建設期間的各項稅收。
（三）扣除方法
扣除方法是指在法律允許的范圍內，找出不屬于征稅范圍的內容。任何稅種都明確規定了征稅對象。進行稅務籌劃要利用這些規定作反向思維，找出不屬于征稅范圍的內容，然后利用這些規定開展籌劃工作。
（四）延期納稅方法
延期納稅方法是指在法律允許的范圍內，找出有利于延遲納稅的稅法規定，使納稅人通過延期繳納稅款，降低資金成本相對節稅的方法。這在施工企業中是很常見的。施工企業可以利用這些具體規定，簽訂對自己有利的合同，可最多延遲納稅義務三個月。
（五）分割納稅方法
分割納稅是指在法律允許的范圍內，使所得、財產在兩個乃至更多的納稅人之間進行分割或將兩個乃至更多的納稅人的所得、財產合并，為少數納稅人所有，從而最大化節稅的方法。
二、 施工企業異地經營稅收籌劃的分類
（一）利用優惠政策的稅收籌劃
我司要盡量挖掘不同地區的信息源，多渠道獲取稅收優惠政策。有條件的盡量利用，沒有條件的或條件不充分的要在成本效益原則的基礎上盡量創造條件利用。
（二）合同簽訂的稅收籌劃
我司主要涉及的是勞務及其他地基處理。由于收款期較長，價值較大，因此，該經濟活動一般需要簽訂經濟合同，在簽訂經濟合同時，根據不同的經營項目，需要運用不同的稅目，只有這樣，才能為稅收籌劃提供良好的契機。
（三）會計處理的稅收籌劃
《企業會計制度》規定了會計人員可以根據職業判斷采用不同的會計處理方法，而不同的會計處理方法的選擇又會導致企業會計利潤的實現在時間上形成前移或者后移。因此，在經營過程中可以通過會計處理方法的選擇進行稅收籌劃。
三、 施工企業稅收籌劃的問題
（一）對稅收籌劃的前期準備不足
我司在做重大及日常經營管理決策時，未考慮稅收籌劃，導致很多情況下事后采取補救措施時，才發現“生米已經煮成熟飯”，無法進行稅收籌劃。
（二）對稅收籌劃的涵義不清晰
在市場機制相對較完善的西方國家，稅收籌劃是一種普遍的經濟現象。目前我國很多人對稅收籌劃的涵義不清楚，誤認為稅收籌劃就是偷漏稅等非法手段減少應納稅款。實際上它們兩者有著本質的區別，偷漏稅屬于違法行為，而稅收籌劃是順應立法意圖的，動機是合理的，手段是合法的。
（三）對稅收籌劃的風險不重視
納稅人在進行稅收籌劃過程中多數考慮減輕納稅負擔，很少甚至未考慮籌劃風險。稅收籌劃風險主要體現在兩個方面：一是稅收籌劃是納稅人根據個人的主觀判斷，選擇自己認為合理的方案，這給稅收籌劃造成直接的風險；二是稅收籌劃存在著征納稅雙方的認定差異，由于征納雙方對同一項目的稅收籌劃方案持有不同的意見，因此會造成分歧，這對稅收籌劃造成了間接的風險。
四、施工企業稅收籌劃的建議
（一）做好稅收籌劃的基礎工作
首先，要規范企業的會計行為，其次要注重稅收籌劃方案的綜合性，使之符合財務管理目標。必須建立內部涉稅制度，企業在制定經營計劃或投資政策、融資計劃時，應聽取涉稅風險審查部門的意見，。稅收籌劃必須圍繞企業價值最大化這一總體目標進行綜合策劃。
（二）正確理解稅收籌劃的涵義
正確理解稅收籌劃的涵義必須將它與“偷稅”和“避稅”區別開。首先要認清稅收籌劃是一項合法的活動，稅收籌劃不但為了減輕稅負，還要追求零風險，從手段是看，稅收籌劃主要側重于事先調整，而不是事后補救。在工作中，不僅要堅決杜絕偷稅漏稅，還要從根本上維護國家利益。
（三）稅收籌劃風險的合理規避
首先，研究掌握法律規定和充分領會立法精神，準確把握稅收政策內涵。施工企業所有的外地工程項目都必須辦理外出經營證明，未辦理外出經營證明，將被代征企業所得稅。其次，充分了解當地稅務征管的特點和具體要求，使稅收籌劃行為得到當地稅務機關的認可。
（四）培養稅收籌劃人才
首先，對在職會計人員進行在崗培訓，提高他們的專業素質，同時，委托稅務師事務所、會計師事務所等中介機構培養稅收籌劃專業人才，聘用某些專業籌劃人員對財務人員進行培訓，提高他們的業務素質。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社，2006年版
[2]田敏.淺析施工企業稅務籌劃[J].金融天地，2010年
征集意見
最近，國際會計準則理事會針對養老金會計處理要求了小幅修訂建議并征求公眾意見。我國財政部積極參與，鼓勵會計行業人士參與意見反饋。《國際會計準則第19號――員工福利》（IAS 19）修訂建議規定，實體需按規定使用更新后的信息來確定當前的服務成本和變化發生后的下一個會計期間的凈利息。《國際財務報告解釋第14號（IFRIC 14）――既定收益資產限制、最低供款要求及其相互影響》是針對IAS 19所做的解釋，而針對IFRIC 14的修訂建議則旨在解決其他各方的力量如何影響到實體收回計劃盈余的權利。財政部將在整理、匯總和分析各方意見的基礎上，代表中國向國際會計準則理事會反饋中國的意見。
《會計師事務所審計檔案管理
暫行辦法》征求意見
最近，財政部聯合國家檔案局正式對外《會計師事務所審計檔案管理暫行辦法（征求意見稿）》，向全社會公開征求意見。審計檔案的真實性、完整性、有效性和安全性將在《征求意見稿》的要求下得到進一步的保障，審計檔案功能的充分發揮有了更大的空間。《征求意見稿》的主要內容分為七個部分，其中除總體要求和附則之外，對會計師事務所審計檔案的“歸檔與保管”“移交與代管”“信息化管理”“保密、鑒定與銷毀”以及“監督管理”等五大方面內容做出了詳細的規范。
鋼鐵企業產品成本核算制度
征求意見
最近，財政部了《企業產品成本核算制度――鋼鐵行業（征求意見稿）》向全社會公開征求意見。《征求意見稿》主要明確了制定依據和目的、適用范圍、鋼鐵行業產品定義、成本核算的基本步驟，會計科目設置和使用等內容;明確了鋼鐵企業產品成本核算通常以生產工序為基礎，以工序產出產品為成本核算對象，并規定了相關工序產品的具體內容;規范了鋼鐵產品成本的項目分類和主要費用要素項目和內容;適度引入作業成本法，規定了鋼鐵企業產品成本的歸集、分配和結轉流程;附則中按照生產工序環節較為系統地介紹了鋼鐵行業生產工藝流程。
外貿會計退出職業資格舞臺
最近，國務院印發《關于取消一批職業資格許可和認定事項的決定》，再次取消62項職業資格許可和認定事項。其中，外貿會計職業資格許可和認定事項被取消。外貿會計主要從事與進出口退稅相關的會計工作，是從上個世紀80年代開始設立的職業資格，其業務主管單位為國家商務部。據了解，從此次取消的目錄來看，與財務人相關的外貿領域涉及較多。此前，國務院決定分3批取消了149項職業資格，加上此次取消的62項，國務院公布取消的職業資格達到211項，占國務院部門設置職業資格總數的34%。
保險公司推遲采用
國際財務報告準則第9號
最近，歐洲證券市場管理局（ESMA）就歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）2015年5月提出的對國際財務報告準則第9號的認可建議提出反饋意見，反對在國際會計準則理事會完成保險合同準則修訂前保險公司不采用國際財務報告準則第9號這一建議。ESMA認為，鑒于保險合同準則完成時間的不確定性很強，對于保險公司而言，不應推遲采用國際財務報告準則第9號。此外，ESMA認為咨詢組應當清楚地知道，2015年 1月國際會計準則理事會已經考慮并拒絕推遲保險業主體強制采用國際財務報告準則第9號這一建議。目前，歐洲會計師聯合會（FEE）同意咨詢組意見，認為應當允許具有重大保險業務的企業推遲采用國際財務報告準則第9號，但不應當僅在歐洲范圍內推遲采用。FEE建議咨詢組向國際會計準則理事會反映，在全球范圍內允許保險企業推遲采用國際財務報告準則第9號。
國際財務報告準則基金會
負債會計處理免費教材
最近，國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）下屬的教育倡議部門了其全面框架下的第三部分教材，內容主要集中在負債的會計處理問題上。據了解，這部分新教材主要涉及按IFRS要求對負債進行會計處理。新教材共分4個部分，針對的學生群體是剛接觸財務報告的學生以及接近取得特許會計師或注冊會計師資格的學生。新教材介紹了如何進行負債會計處理、如何對具有權益特征的金融工具進行分類、如何進行“遠期”合約會計處理以及如何進行金融資產和負債會計處理。新教材還隨附案例研究。
日本推出本國修改版
國際會計準則
最近，日本推出了一套新的會計準則，稱之為“經日本修改的國際準則”。該套準則的引入使可供日本上市公司采用的不同會計框架達到以下4個。一是國際財務報告準則（IFRS）。幾乎所有的上市公司以及編制合并財務報表以作上市之用的非上市公司都允許使用IFRS。這意味著IFRS成為日本金融廳長官的指定準則。二是由日本會計準則委員會（ASBJ）的“日本公認會計原則”（Japanese GAAP）。以往，大多數上市公司都采用Japanese GAAP。三是經日本修改的國際準則（JMIS）。這套準則包含IFRS并經ASBJ修改。四是美國公認會計原則。采用該準則需獲得日本金融廳長官的批準。
9月1日起對化肥恢復征收增值稅
最近，財政部、國家稅務總局了《關于對化肥恢復征收增值稅政策的通知》（財稅[2015]90號）。《通知》明確，自2015年9月1日起，對納稅人銷售和進口化肥統一按13%稅率征收國內環節和進口環節增值稅。鉀肥增值稅先征后返政策同時停止執行。化肥的具體范圍，仍然按照《國家稅務總局關于印發<增值稅部分貨物征稅范圍注釋>的通知》的規定執行。
建筑安裝業跨省異地工程作業人員
個稅征管問題明確
最近，國家稅務總局了《關于建筑安裝業跨省異地工程作業人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）。《公告》明確了納稅地點，規定建筑安裝業異地施工作業人員工資、薪金所得，由其所在單位依法代扣代繳個人所得稅并向工程作業所在地稅務機關申報繳納。《公告》規定，跨省異地施工單位代扣的施工人員工資、薪金所得個人所得稅，應向工程作業所在地稅務機關辦理全員全額扣繳明細申報。《公告》還規定，對實行全員全額扣繳明細申報的單位，工程作業所在地稅務機關不得核定征收個人所得稅。《公告》自2015年9月1日起施行。
企業吸納就業稅收優惠范圍擴大
最近，財政部、國家稅務總局、人力資源社會保障部聯合《關于擴大企業吸納就業稅收優惠適用人員范圍的通知》（財稅[2015]77號），將財稅2014年39號文件中“當年新招用在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業一年以上”的內容調整為“當年新招用在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業半年以上”，其他政策內容和具體實施辦法不變。《通知》自2015年5月1日起施行。
一年期以上返還性人身保險產品
免征營業稅
最近，財政部、國家稅務總局了《關于一年期以上返還性人身保險產品營業稅免稅政策的通知》（財稅[2015]86號）。《通知》明確，對保險公司開辦的一年期以上返還性人身保險產品取得的保費收入免征營業稅。一年期以上返還性人身保險，是指一年期及其以上返還本利的人壽保險和養老年金保險，以及一年期及其以上的健康保險。保險公司應當對免稅的人身保險產品單獨核算，未單獨核算的，不得享受營業稅免稅政策。《通知》自2015年9月1日起執行。
殘疾人就業稅收優惠政策明確
最近，國家稅務總局了《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策相關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第55號）。《公告》明確，以勞務派遣形式就業的殘疾人，屬于勞務派遣單位的職工。勞務派遣單位可按照《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（以下簡稱《通知》）規定，享受相關稅收優惠政策。安置殘疾人的機關事業單位以及由機關事業單位改制后的企業，為殘疾人繳納的機關事業單位養老保險，屬于《通知》規定的“基本養老保險”范疇，可按規定享受相關稅收優惠政策。《公告》自2015年9月1日起施行。
個人無償贈與免稅手續簡化
最近，國家稅務總局了《關于簡化個人無償贈與不動產、土地使用權免征營業稅手續的公告》（國家稅務總局公告2015年第50號）《公告》明確，個人以離婚財產分割、贈與特定親屬、贈與撫養人或贍養人方式無償贈與不動產、土地使用權，符合《財政部、國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》第二條免征營業稅規定的，在辦理營業稅免稅手續時，無需提供房產所有人“贈與公證書”、受贈人“接受贈與公證書”，或雙方“贈與合同公證書”。《公告》自2015年7月1日起實施。
（一）基本概念
企業合并會計是一種現代化的經濟管理方式，其核心內容是在對于要收購的企業中，包括其他企業的業務進行相關性賬務處理中，所進行的一套方法和固定程序，其主要涉及到的方面還是對于被收購企業的計價，確認合并費用，商譽，負商譽，合并前利潤，留存利潤的固定化處理及報項調整的內容，內容較為復雜。從處理方式來看，現階段主要有兩種處理方法，包括權益結合法和購買法兩種方法，這兩種方法不僅僅涉及到企業合并時要進行的會計處理，更為主要的是，還會影響到控股合并，并影響其控股合并后的會計報表。
（二）主要方法
權益結合法與購買法。
（三）核心內容
進行相關的賬務處理和賬務報告。
二、同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并會計處理問題
（一）同一控制下的企業合并會計處理
這一現象主要指在同一方的控制之下，一個企業獲得其他企業的凈資產或者管理權，主要表現為其資產受一方控制，并且還有一個顯著特征，那就是這種資產的控制是永久性的，而不是暫時性的，主要方法是用權益結合法，這種方法的主要表現為被合并的企業的全部資產以及全部負債將全部按照原賬面進行確認，而不是按照市場公價進行確認，其合并對價所帶來的差額部分，將按照程序規定調整資本公積，如果資本公積不足而無法使其正常運轉的，將調整留存收益，這是同一控制下的企業合并會計處理的主要表現。
（二）非同一控制下的企業合并會計處理
非同一控制下的企業合并會計處理主要是指不存在一方或多方的控制，從而使一個企業購買另一個企業的凈資產的行為，這時需要注意的是，在非同一控制下的企業合并會計處理中，無論是合并前還是合并后，其資產都不受一方或多方控制，其主要處理方法為購買法，按照其公允價值進行差價計算，從而得到當期損益，同時購買方應該在購買日對其合并資產進行分配，這時分配的重要性便可以顯露出來，主要有兩種情況，一是合并差額大于公價的話，那么就算為商譽，同時企業應該在每個月進行商譽測試，其主要目的便是將商譽進行分類測試，從而進入當期損益，這一點是企業管理者所不能忽視的重要一點，也是差額分配中的重要內容，對于后期控股管理非常重要，因為商譽和當期損益的計算和差額分配是企業合并時的重要參量，對于其資產管理十分重要。還有一種非常重要的情況，那就是如果其成本小于公價差額的話，在進行復核后，和被購買方各項以及其可辨認資產公價價值還小的話，也應該計入其當期損益，這點是十分重要的，也是容易被忽略的。
三、稅收處理
我國并購活動的起始較晚，是從九十年代開始進行的，經過一段時間的完善，開始逐步走向正規，在對其稅法規范中，我國對其提供了兩種稅收處理方法，一種叫做應稅合并，另一種叫做免稅合并，這兩種方式符合中國基本國情，并且實踐證明，在企業并購過程中這兩種方法發揮了巨大的效果，起到了很好的管理作用，但是，由于我國在這一領域發展較晚，所以仍存在一定的問題，包括處理難度增大，容易出現偷稅、漏稅現象等，這是需要不斷在實踐中、發展中進行改進的，同時更要加強法律法規的治理，才能從根本上對其進行規范。
四、存在問題
（一）在并購過程中進行避稅偷稅的行為
這是一種非常普遍和常見的問題，在采用現金支付中，在理論上轉讓方可以立即實現轉讓資本收益，這樣就可以免去其稅收，我國的國情決定了對于資本利得不征收稅，所以導致了這一現象的出現。
（二）利用盈虧相抵避稅
在企業并購中，通過盈利與虧損的互相抵消從而進行避稅，是一種又常見的避稅方法，非常普遍，我國應采取措施抵制這一現象的出現。
（三）通過跨所有制地區并購避稅的方法
這是通過我國的稅利減免政策進行避稅的方式，通過企業的內部利潤轉移進行避稅的方法。
五、改進措施
（一）首先，需要建立完善的資本體系，當務之急是完善資本利得體系
（二）完善稅收優惠政策
明確稅收優惠，能更好的均衡各地區差額，從而避免企業通過跨所有制地區避稅，這是一個很好的解決手段。
（三）明確虧損彌補的限度問題
這一解決方案是針對企業利用盈虧相抵這一方式避稅的，只有進行明確規定虧損限度，才能更好地避免企業運用這一手段，從而完善并購過程中的秩序。
[關鍵詞]企業年金；年金制度；養老保險；稅收優惠
一、當前我國企業年金制度中存在的問題
(一)會計處理方面存在的問題
首先，對企業年金性質的認識與會計處理不一致。當前企業年金已經被認為是職工工作期間為企業服務所獲取的勞動報酬的一部分。但許多企業在企業年金的會計處理上依然遵循收付實現制，把企業年金視為期間費用計入管理費用等，未能體現出企業年金的特性，不符合會計核算的權責發生制原則和配比性原則。其次，企業年金的會計規范不全面。我國企業年金由企業及其職工繳費，交由受托人選擇的專業機構進行投資運營、基金托管、賬戶管理，實行市場化運營。因此企業年金的會計核算主體應涉及企業本身和企業年金基金兩個部分。但由于當前對作為繳費主體的企業本身缺乏對企業年金基金會計的理論指導，導致企業進行會計處理時往往無章可循。
(二)企業年金計劃方面存在的問題
首先，未明確企業年金計劃的實施形式。企業年金按給付方式不同，分為規定繳費制計劃和規定受益制計劃兩種。由于這兩種形式的企業年金在具體內容和約定條款上不同，在企業年金費用、年金資產與負債的會計處理上也存在差異。其次，企業年金計劃在操作上缺乏統一性。企業年金的列支渠道不統一以及企業年金提取比例不統一，在列支渠道上有從成本費用中列支的，也有在應付福利費中列支的。
(三)結構、規模及運營方面存在的問題
從結構方面看，當前我國企業年金制度存在組織結構不明晰、地區及行業分布嚴重失衡的問題。首先就組織結構而言，由于尚未構建起企業年金主體間合理的框架體系，當前我國企業年金組織結構模糊。委托人、受托人、托管人、個人賬戶管理人、投資管理人這五大責任主體責任不明晰、分工不明確，相互制約能力差，導致嚴重的委托問題和高額的資金運行成本。其次就地區及行業分布而言，也存在嚴重失衡的情況。從地區看，企業年金發展主要集中在經濟發達的東南沿海一帶，參保企業、參保人數以及基金積累數量都比較大，企業年金發展相對成熟；從行業看，企業年金的發展主要集中在以電力、電信、石化等行業部門為代表的國有大型企業。
從規模方面看，當前我國企業年金規模小，覆蓋面窄，企業年金的供給與需求均不足。經過多年的發展，雖然我國的企業年金已發展到了近千億元的規模，但與發達國家相比，這一規模還相當小，而且企業年金普及率只有5％左右。從供求角度看，當前企業年金存在供給與需求均不足的問題。在供給方面，當前企業年金的主要供給者是企業經營者，但在目前社會保險的繳費中，企業經營者的負擔已經很大；在需求方面，職工應該是需求的主體，但目前我國的退休職工的工資替代率偏高也導致對企業年金的需求不旺。
從運營方面看，當前我國企業年金基金投資渠道狹窄，運營狀況不佳，增值壓力大。由于國內資本市場的不完善，目前我國企業年金的投資渠道被嚴格限制而無法進入資本市場，我國目前企業年金的投資方向主要是銀行存款和國債，投資效率低，難以滿足企業年金的增值需求。
(四)宏觀環境方面存在的問題
首先，相關支持政策缺失，立法不足。政策方面，到目前為止，我國現行稅法中只有關于社會保險的一些稅收優惠政策，關于企業年金稅收優惠制度的唯一政策依據，只有2000年國務院頒布的《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》中關于企業年金繳費可以在其工資總額4％以內作為成本在稅前列支的規定，但對基金運營中的稅收政策和個人參加企業年金繳費稅收的政策則沒有具體規定。此外，當前我國在與企業年金相關的具體立法方面還是空白，導致我國目前企業年金的運行機制不規范，企業年金運行無法可依。
其次，資本市場的現狀無法滿足企業年金發展的要求。企業年金從成立到員工退休領取養老金中間時期很長，風險較大。而我國目前尚缺乏一個完善的、充分競爭的市場，資本市場運行規范不夠完善，政府對投資活動的監管存在缺陷，加大了企業年金在市場中運行的風險，這將在很大程度上影響到企業年金的最終價值。而且，投資性金融產品嚴重不足，無法滿足市場的需要，致使企業年金投資收益有限。以上這些因素導致企業年金在資本運作中的風險大大增加。如何實現企業年金的保值增值問題成為一個十分現實且迫切的問題。
最后，基本養老保險制度改革滯后。在我國，作為養老保險第一支柱的基本養老保險，由于歷史的原因，從一開始建立就帶有濃厚的計劃經濟色彩，基本養老保險的平均替代率一度長期維持在80％以上。經過近20年的不斷改革和大力推動，尤其是由“現收現付”模式轉向“統賬結合”模式后的10年以來，雖然取得了一定的成效，但是也造成了政府財政養老保障負擔過重，養，老保險個人賬戶不實等問題，這也直接限制了企業年金制度的發展，使得企業年金制度的發展既無必要亦無空間。因此，基本養老保險制度的深入改革及其有效運行是企業年金制度健康發展的必要前提。
二、完善我國企業年金制度的相關建議
(一)制定科學、合理的企業年金稅收優惠政策，明確企業年金計劃的實施形式
目前，我國企業年金稅收優惠政策的缺位，使得企業缺乏建立企業年金計劃的動力，導致企業年金規模小、發展速度緩慢，客觀上制約了企業年金的發展。因此，必須制定科學、合理的企業年金稅收優惠政策，大力發展企業年金，使其在多層次養老保險體系中擔當重要角色，并逐步使企業年金在操作上保持規范統一。結合我國國情，規定繳費制計劃應成為我國企業年金會計制度的主選方式。這主要出于以下幾個方面的考慮：首先，規定繳費制計劃的實施較容易，會計處理也比較簡單，而且職工可以明確知道自己養老金的積累情況，這比較符合我國當前企業會計實際情況的需要；其次，規定繳費制計劃對勞動力流動的阻礙較小，有利于人才的合理流動，能夠適應我國當前勞動力市場的客觀情況；此外，實施規定繳費制計劃有利于減小成本、規避風 險，這對于我國當前的企業而言，無疑是十分重要的。
(二)要規范企業年金會計核算，提高會計人員素質
當前，我國的企業年金會計制度尚處于探索階段，目前缺乏對企業主體的年金會計規范，所以必須結合我國的具體情況，借鑒國外有關企業年金會計的理論架構，加強對這一領域的研究，逐步構建企業年金會計體系，規范企業年金會計的核算。此外，隨著我國養老保險制度改革的深入，需要一大批較高素質的會計人員。當務之急是不斷提高會計人員素質，只有這樣才能滿足企業年金會計核算的需要。
(三)要優化建立企業年金制度的宏觀環境
首先，應加大企業年金的宣傳力度，完善企業年金繳納制度，激勵企業和職工對企業年金的需求。
其次，政府需要頒布專門的法律、法規對企業年金的性質、市場準入與退出制度、資金來源、基金運營方式等問題做出明確規定，為企業年金的發展提供良好的法律環境和制度保證，也為監管機制的建立和完善奠定基礎，使監督和管理能夠有法可依。此外，制定合理的稅收優惠政策，促進企業年金的發展。
(四)要為企業年金尋求更廣闊的發展空間，建立良好的投資與管理機制
首先，要進一步降低基本養老保險的替代率，為企業年金的發展提供更廣闊的空間。從世界各國的發展情況可以看出，基本養老保險的替代率越高，企業年金的替代率就會相對偏低，相反，如果基本養老保險的替代率偏低，則企業年金的替代率就會相對較高。目前我國的基本養老保險金替代率高出國際平均水平30個百分點，這在一定程度上壓制了企業年金的建立與發展。在企業有限的能力范圍內，過高的基本養老保險替代率會使企業的基本養老保險負擔無法減輕，這必然壓縮對企業年金的投人。并且在基本養老保險替代率不降低的情況下，企業也沒有發展企業年金的動力和壓力。因此必須降低基本養老保險替代率，為補充養老保險的發展留下空間。
鑒于此，我們想依據現行的會計政策和稅收法規，對企業發生的研發費用進行專題探討，以期給廣大財會人員一個全面清晰的政策架構和正確的財稅處理方法。
一、研發費用的界定
（一）稅收政策
我國稅收制度大力支持企業投入研發費用，為此也制定了一系列的稅收優惠政策。其中之一就是對研發費用的界定（這也是稅收征管的需要），再三明確研發費用的范圍。國家稅務總局關于印發《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國稅發〔2008〕116號）第四條對研發費用的內容進行了最新界定：
企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。
（一）新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。
（二）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
（三）在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
（四）專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。
（五）專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。
（六）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。
（七）勘探開發技術的現場試驗費。
（八）研發成果的論證、評審、驗收費用。
上述八項研發費用，屬于現行稅法的優惠范圍。凡是歸入其中的，可以享受加計扣除的稅收優惠政策。但在企業實務中，一些研發費用能否歸入“八項費用”的關鍵，不在財會人員，而在業務人員。比如費用合同的簽署決定費用的歸屬，崗位的設置也決定費用的歸屬。所以，在研發立項的前提條件下，一項研發費用能否歸屬“八項費用”，是由業務環節決定的。業務在前，財務在后，財務是跟著業務“走”的；業務是定性的，發生什么業務，財務跟著照章處理。因此，在企業實務中，業務人員要懂一點基本的稅收知識，把享受稅收優惠的基礎工作做好；一些業務流程的設計要有財務人員參加，以便更好地享受稅收優惠。
（二）會計制度
較之于稅收政策，現行會計制度把研發費用分成了兩個部分，并要分別進行會計處理。《企業會計準則第6號―無形資產》規定：
研究開發項目區分為研究階段與開發階段：
1．研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃調查的階段。研究階段的支出，于發生時計入當期損益。
2．開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發階段的支出，同時滿足下列條件的，確認為無形資產，不符合資本化條件的計入當期損益。
3．若確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，將其全部費用化，計入當期損益。
準則列舉了無形資產開發階段滿足資本化的五個條件：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
若是同時滿足了上述五個方面，研發費用就應確認為無形資產。但在會計處理上，研發費用不論是計入當期損益還是無形資產，稅法都有與其配套的加計扣除或攤銷的優惠政策。
二、研發費用的優惠政策和加計扣除程序
（一）稅收優惠政策
對于計入損益或無形資產的研發費用，國稅發[2008]116號第七條明確規定了如下優惠政策：
企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：
（一）研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。
（二）研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
對于研發費用的扣除方法，國稅發[2008]116號第十二條也進行了明確：企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除；在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規定計算加計扣除。
（二）加計扣除程序
國家為了鼓勵企業投資研發頒布了稅收優惠制度，但進行研發的企業要享受這些優惠政策，還要進行操辦，也就是履行研發費用的扣除程序。
在企業實務中，研發費用的加計扣除一般要分三步完成：
一是項目確認。企業持自己出具的《項目立項計劃及其研究開發費用預算》報告到當地科技管理部門進行項目確認，審核通過后取得《企業研究開發項目確認書》。
二是項目登記。企業持當地科技管理部門出具的《企業研究開發項目確認書》到當地主管稅務機關進行項目登記，審核無異議后，取得《企業研發項目登記信息告知書》。
三是加計扣除。企業將《項目立項計劃及其研究開發費用預算》、《企業研究開發項目確認書》、《企業研發項目登記信息告知書》以及會計師事務所出具《研究開發費用專項審計報告》備案后，對研發費用進行稅前加計扣除。
至于企業向稅務機關報送的資料，國稅發[2008]116號第十一條規定，企業申請研究開發費加計扣除時，應向主管稅務機關報送：自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算；研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單；研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表；企業總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件；委托、合作研究開發項目的合同或協議；研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
三、一些特殊研發費用的財稅處理
企業的研發實務是復雜的。常規的研發費用，其財稅處理方法是相對簡單的。我們再側重討論一些特殊的研發費用的財稅處理方法。
（一）參與研發的非技術人員的費用處理
在企業的研發活動中，除了技術人員外，一般還有其他人員參與，比如車間人員或其他部門人員等。研發活動光靠技術人員是無法進行的，新產品的試制、實驗就離不開車間人員和其他人員的參與。所以，非技術人員發生的費用，只要與研發活動直接相關的，也可享受加計扣除的優惠政策。
（二）研發設備用于破壞性實驗的費用處理
企業購買設備用于破壞性實驗，要分兩種情況進行財稅處理。一是該設備本身若是試驗品，購買時在會計處理上可先計入周轉材料，等破壞實驗領用時相應轉銷計入管理費用等損益科目，在稅前加計扣除。二是該設備本身不是試驗品，而是用來檢驗其他實驗品的（破壞性），則應作為固定資產入賬與管理，其研發階段的折舊費可以加計扣除，形成無形資產的折舊費可以加計攤銷。
（三）同時研發多個新產品的費用處理
如果企業在一個納稅年度內進行多個新產品的研究開發，依據現行稅收政策，首先要履行加計扣除程序，進行新產品研發項目確認；其次是要按照不同新產品開發項目，分別歸集其研發費用額，并對研究開發費用實行專賬管理，準確歸集年度可加計扣除的各個新產品的研發費用實際發生金額；最后要向主管稅務機關報送加計扣除的相關資料。
（四）共同研發項目的費用處理
在企業的研發實務中，往往會出現共同研發項目。對于共同研發項目的費用處理，應分三種情況分別進行財稅處理：
1．對企業共同合作開發的項目，各合作方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。
2．對企業委托給外單位進行開發的研發費用，由委托方按照規定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；同時，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。
3．企業未設立專門的研發機構，或者企業研發機構同時承擔生產經營任務，應對研發費用和生產經營費用分開核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出；對劃分不清的，不得實行加計扣除。
另外需要注意，財政部、國家稅務總局、海關總署和商務部近日聯合下發《關于繼續執行研發機構采購設備稅收政策的通知》（財稅[2011]88號）文件，延續對外資研發中心進口科技開發用品免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅，繼續對內資研發機構和外資研發中心采購國產設備全額退還增值稅的政策。
一、小企業所得稅納稅調整
小企業的會計處理與稅法之間的差異，是指小企業會計與稅法對某些收入、費用由于計入“利潤總額”與“應納稅所得”的“口徑”與“時間”不同而產生的。小企業會計和稅法之間有差異的項目，主要包括以下五大類。對于這些差異項目，小企業需要進行納稅調整，即在會計利潤的基礎上調增或調減應納稅所得額。
（一）按會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用 會計上已將其作為稅前費用、損失扣除，而稅法規定不能在稅前列支的，在計算應納稅所得額時，應作為利潤總額的附加調整項目予以考慮，增加當期應納稅所得額。常見的不得稅前扣除的支出或費用項目有：向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；企業所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；非公益性損贈支出；贊助支出；未經核定的準備金支出；企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息；與取得收入無關的其他支出。
[例1]長江玩具廠是一家小型企業，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年全年會計利潤為100萬元，因對環境造成污染，被環保部門罰款3萬元。因稅法規定“罰金、罰款”等不得稅前扣除，因此罰款支出應調增的應納稅所得額3萬元。
（二）計入利潤表的費用與可予稅前抵扣的費用之間的差額 此類費用可分為：（1）按規定標準可以在稅前扣除的費用項目。在會計上有些費用，如職工福利費、工會經費、職工教育經費、利息費用、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益捐贈支出、手續費及傭金等費用項目可以按標準、按規定在稅前扣除，但對于超標、超規部分，在計算應納稅所得額時，須增加當期應納稅所得額。
[例2]長江玩具廠是一家小型企業，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年實現銷售收入300萬元，全年會計利潤為100萬元。2×13年上半年公司公益性捐贈共計15萬元，另發生非公益性捐贈20萬元。
由于“公益性捐贈”15萬元>100×12%=12，超過了稅法允許稅前扣除的限額，應調增應納稅所得額15-12=3萬元；而“非公益性捐贈”稅法規定不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額20萬元。
（2）可加計扣除的成本費用項目。在會計上有些費用，在按照規定據實扣除的基礎上，可以加計扣除。如，研究開發費可按照研究開發費用的50%加計扣除，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷；企業安置殘疾人員所支付的工資，按照支付給殘疾職工工資的l00%加計扣除。
（三）計入利潤表的收入與計入應納稅所得額的收入之間的差額 此類收入可分為：（1）稅法規定視同銷售行為所確定的收入。凡是會計上不作為收入、收益處理，而稅法規定應確定收入并應交所得稅的，在計算應納稅所得額時，應增加當期應納稅所得。如，稅法規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，確定收入并補交應交所得稅，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
[例3]長江玩具廠2×13年2月自產的一批玩具成本為15萬元，售價18萬（不含稅），現在用于對外的捐贈。用自產貨物對外捐贈，稅法上視同銷售，應確定收入并補交所得稅，即調增應納稅所得額=18-15=3（萬元）。
（2）免稅收入。會計上已將其作為收入、收益計入利潤總額，而稅法規定不計入納稅所得的，企業在計算本年度應納稅所得額時，應將其作為利潤總額的備抵調整項目，從本年實現的利潤總額中予以扣除，調減應納稅所得額。常見的免稅收入項目有：國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入；技術轉讓收入等。
[例4]長江玩具廠2×13年取得國債利息收入36萬元。
由于國債利息收入免稅，因此應調減應納稅所得額36萬元。
（四）稅法規定的不征稅收入 會計上已將其作為收入，收益計入利潤總額，而稅法規定不予征稅，企業在計算本年度應納稅所得額時，調減應納稅所得額。常見的不征稅收入項目有：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入等。
（五）其他需要調整的因素 由于會計處理與稅收處理的不同以及稅收優惠政策，還存在一些其他需要調整的因素，常見的有下列幾項：（1）企業會計政策的運用所導致的差異。一些會計政策的運用，比如固定資產、無形資產等的折舊政策，也會導致計入利潤表的費用與按照稅法規定可予稅前抵扣的費用金額存在一定的差額，應增加或減少當期應納稅所得。
[例5]長江玩具廠2×13年4月10日購進一臺機械設備，取得增值稅專用發票上注明價款60萬元（購入成本），當月投入使用。按稅法規定，該設備按直線法折舊，期限為10年，殘值率5%。然而，企業將設備購入成本一次性計入費用在稅前作了扣除。
2×13年可稅前扣除的折舊額=60×（1-5%）÷10÷12×8=3.8（萬元）
外購設備應調增的應納稅所得額=60-3.8=56.2（萬元）
（2）符合條件的以前年度虧損彌補。稅法規定，企業某一納稅年度發生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但最長不得超過5年。但是，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。
[例6]長江玩具廠2×13年經稅務機關核準結轉到本年度的待彌補虧損額為78萬元。
本年度的待彌補虧損額為78萬元，應調減應納稅所得額78萬元。
另外，未包括在以上2項中的其他稅收優惠政策及調整因素還有：減計收入優惠、稅額抵免優惠、免征與減征優惠、高新技術企業優惠、小型微利企業優惠、創投企業優惠、低稅率優惠過渡政策、“兩免三減半”與“五免五減半”過渡政策等。
二、小企業所得稅會計處理
《小企業會計準則》明確要求小企業采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應交所得稅確認為所得稅費用，從而簡化了所得稅的會計處理。所謂應付稅款法，是指將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的所有差異對所得稅費用的影響均在當期確認所得稅費用。也就是說，不管稅前會計利潤是多少，在計算交納所得稅時，均應按稅法規定將稅前會計利潤調整為應稅所得額，再按應稅所得額計算本期應交納所得稅，并作為本期所得稅費用，因此企業只需設置“所得稅費用”和“應交所得稅”兩個科目，即可完成會計處理任務。具體核算程序包括：（1）確定本期會計利潤。（2）針對當期所發生的每一交易或事項，依據稅法規定，識別存在差異的項目，包括永久性差異和時間性差異。（3）依據適用稅收法規的規定，對會計與稅法之間有差異的項目進行納稅調整，計算得到當期應納稅所得額。計算公式為：應納稅所得額=會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額。（4）根據當期應納稅所得額乘以適用稅率計算得到當期應交的所得稅。計算公式為：當期應交所得稅=應納稅所得額×適用所得稅稅率 （5）確定所得稅費用。在應付稅款法核算所得稅下，所得稅費用等于當期應交所得稅。（6）小企業計提當期應繳的所得稅時，所得稅會計處理為：借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交企業所得稅”科目。
[例7]長江玩具廠是一家小型企業，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年實現會計利潤為100萬元。結合上文[例1]至[例6]，該廠2×13年應納稅所得額和應交所得稅計算如下（小企業適用所得稅稅率20%）：
2×13年度應納稅所得額=100+3+3+20+3-36+56.2-78=71.2（萬元）
應交所得稅=71.2×20%=14.24（萬元）
《小企業會計準則》采用應付稅款法，所得稅賬務處理如下：
借：所得稅費用 142400
貸：應交稅費——應交所得稅 142400
參考文獻：