時(shí)間：2024-02-02 17:15:23
導(dǎo)語(yǔ)：在稅法體系的主體和核心的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體
法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個(gè)法學(xué)體系的基石之一，它可以被到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定和意義的該部門法學(xué)所獨(dú)有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進(jìn)一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對(duì)象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇。“的性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對(duì)于稅法學(xué)的與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對(duì)于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。
一、稅收法律關(guān)系的體系
在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因?yàn)椋愂贞P(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。
稅法的體系是由一國(guó)現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機(jī)整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對(duì)象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法。4
稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過(guò)程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。
稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機(jī)整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實(shí)體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。
探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論的重要前提。同時(shí)，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問(wèn)題構(gòu)筑了一個(gè)理論平臺(tái)，只有站在這個(gè)共同的理論平臺(tái)上，我們才有可能進(jìn)行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來(lái)看，學(xué)者們是在討論同一問(wèn)題，而實(shí)際上，由于他們所“站”的理論平臺(tái)與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問(wèn)題，或并非同一問(wèn)題的同一個(gè)方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺(tái)是有著極為重要而深遠(yuǎn)的意義的。
二、稅收法律關(guān)系的客體
稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在這一問(wèn)題上稅法學(xué)界的爭(zhēng)議不大，一般認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實(shí)物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5
然而，從整個(gè)法學(xué)界的角度來(lái)講，法律關(guān)系的客體卻是一個(gè)存在很大爭(zhēng)議的問(wèn)題，無(wú)論是法界，還是部門法學(xué)界對(duì)此問(wèn)題都存在著激烈的爭(zhēng)論。
首先，就法理學(xué)本身對(duì)法律關(guān)系客體的研究來(lái)說(shuō)，其觀點(diǎn)是眾說(shuō)紛紜，至今沒(méi)有定論。如有學(xué)者認(rèn)為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問(wèn)題。”6
其次，從部門法學(xué)的角度來(lái)講，對(duì)法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭(zhēng)議。在民法學(xué)界就存在著“利益說(shuō)”、“行為說(shuō)”和“關(guān)系說(shuō)”三種不同的觀點(diǎn)。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點(diǎn)。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動(dòng)法律關(guān)系的客體是勞動(dòng)力”9 、競(jìng)爭(zhēng)法律關(guān)系的客體是“競(jìng)爭(zhēng)秩序（也可以理解為競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制）”10 、“統(tǒng)計(jì)法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機(jī)關(guān)、社會(huì)組織和個(gè)人”11 、“目標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營(yíng)控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購(gòu)法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點(diǎn)。
法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對(duì)法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問(wèn)題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無(wú)法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對(duì)象進(jìn)行創(chuàng)造性地研究。
借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認(rèn)為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因?yàn)椋瑥恼Z(yǔ)義上講，“客體”與“主體”相對(duì)，指的是主體的意志和行為所指向、和作用的客觀對(duì)象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過(guò)中介而發(fā)生，又通過(guò)中介而構(gòu)成。13
法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對(duì)象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無(wú)限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國(guó)家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識(shí)產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進(jìn)一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說(shuō)，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14
本文從稅收關(guān)系的體系出發(fā)認(rèn)為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅權(quán)，因?yàn)槎愂阵w制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個(gè)有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國(guó)家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國(guó)家對(duì)稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國(guó)家所享有的這種稅權(quán)是一種從國(guó)家統(tǒng)治權(quán)派生出來(lái)的一種權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來(lái)調(diào)整時(shí)就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。
國(guó)家是一個(gè)抽象的政治實(shí)體，它由一系列行使國(guó)家各項(xiàng)權(quán)能的職能機(jī)關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機(jī)關(guān)來(lái)行使，這樣就會(huì)出現(xiàn)如何在國(guó)家的各職能機(jī)關(guān)分配國(guó)家的某項(xiàng)權(quán)力的。在這種分配國(guó)家某項(xiàng)權(quán)力的過(guò)程中所發(fā)生的關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來(lái)規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和一定級(jí)別以上的地方立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對(duì)象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。
在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，其主體分別是國(guó)家與納稅人，國(guó)家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對(duì)象是稅收收入，主要包括貨幣和實(shí)物。
在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機(jī)關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅收行為，因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為或不為某種稅收上的行為。
由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說(shuō)的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實(shí)體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實(shí)物等利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。
本文所述觀點(diǎn)與稅法學(xué)界的一般觀點(diǎn)的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的框架下來(lái)探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問(wèn)題組成一個(gè)具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點(diǎn)，筆者尚未見(jiàn)到學(xué)界有人提出這一觀點(diǎn)，其性及價(jià)值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說(shuō)的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)及其所屬稅收征收管理機(jī)關(guān)在制定、頒布和實(shí)現(xiàn)稅法的過(guò)程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機(jī)關(guān)定位于國(guó)家稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點(diǎn)相一致的。18 本文這一觀點(diǎn)的科學(xué)性及其價(jià)值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來(lái)理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時(shí)本文主張用稅收收入來(lái)取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。
注釋：
1 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)》1999年第4期。
2 參見(jiàn)（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989，18頁(yè)。
3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1993，3頁(yè)。
4 參見(jiàn)張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁(yè)。
5 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。
6 王勇飛、張貴成主編：《中國(guó)法研究綜述與評(píng)價(jià)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁(yè)。
7 “利益說(shuō)”參見(jiàn)鄭少華、金慧華：《試論商人法-規(guī)范市場(chǎng)交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期。“行為說(shuō)”參見(jiàn)佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁(yè)。“社會(huì)關(guān)系說(shuō)”參見(jiàn)[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會(huì)主義法律關(guān)系的幾個(gè)理論問(wèn)題》，《政法譯叢》1957年第5期。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 規(guī)避 價(jià)值最大化
一、企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
1）經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的納稅事宜與稅收政策及所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)。一般來(lái)說(shuō)，政府為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，會(huì)施行積極的財(cái)稅政策，制定減免稅或退稅等稅收政策，鼓勵(lì)企業(yè)的生產(chǎn)和投資，企業(yè)的稅賦相對(duì)較輕或穩(wěn)定；反之，政府為抑制某產(chǎn)業(yè)的發(fā)展就會(huì)利用稅收杠桿調(diào)整稅收政策，企業(yè)的稅賦可能加重或不穩(wěn)定。政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，會(huì)在不同時(shí)期或地區(qū)，運(yùn)用稅收杠桿在內(nèi)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，針對(duì)不同產(chǎn)品或行業(yè)實(shí)行差別的稅收政策，使稅收政策常處于變化之中，這種不確定性將會(huì)對(duì)籌劃人員開(kāi)展稅務(wù)籌劃特別是中長(zhǎng)期籌劃產(chǎn)生較大的風(fēng)險(xiǎn)。所以稅務(wù)籌劃將面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化所引致的風(fēng)險(xiǎn)。
2）稅收法律及執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。即由于稅收法律的不明晰性和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)未按相關(guān)法律或法定程序受理稅收籌劃事項(xiàng)所導(dǎo)致的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。一方面，我國(guó)尚未制定統(tǒng)一的稅收基本法，現(xiàn)有的稅收法律、法規(guī)層次較多，部門規(guī)章和地方性法規(guī)眾多，企業(yè)可能要應(yīng)對(duì)國(guó)稅和地稅兩套征納系統(tǒng)，所以籌劃人員適用法律時(shí)就可能因不了解相關(guān)稅收法規(guī)或是對(duì)法律理解有偏差或適用不當(dāng)，從而導(dǎo)致籌劃失敗。同時(shí)，由于稅收法律法規(guī)龐雜，稅務(wù)籌劃人員在籌劃時(shí)可能對(duì)稅法精神認(rèn)識(shí)不足、理解不透、把握不準(zhǔn)，引致稅收法律選擇風(fēng)險(xiǎn)。
二、企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃需注意的問(wèn)題
（一）投資稅收籌劃應(yīng)該注意的問(wèn)題
投資稅收籌劃是指納稅人利用稅法中對(duì)投資規(guī)定的有關(guān)減免稅政策以及優(yōu)惠政策，設(shè)計(jì)多種投資方案，實(shí)現(xiàn)為企業(yè)節(jié)稅的目的。在稅收籌劃過(guò)程中要考慮公司的創(chuàng)立形式以及附屬公司是分公司還是子公司，或者是否將公司設(shè)立在稅收優(yōu)惠地區(qū)，這些都是要考慮的。這都是為了節(jié)省稅收，但是企業(yè)投資稅收籌劃要注意一些問(wèn)題，這樣才能真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅的目標(biāo)。首先，企業(yè)在進(jìn)行投資稅收籌劃時(shí)要考慮成本效益原則，稅收籌劃不僅僅是為企業(yè)節(jié)省稅收，同樣進(jìn)行稅收籌劃也要企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用，不能僅僅使稅收籌劃方案在理論上可行，更要符合成本效益原則，在稅收籌劃時(shí)，不能單純的只考慮節(jié)稅帶來(lái)的現(xiàn)金流量，要考慮增量現(xiàn)金流量。企業(yè)往往為了達(dá)到節(jié)稅的目的，選擇對(duì)企業(yè)并不是最有利的投資方案，這對(duì)于企業(yè)的發(fā)展并不會(huì)非常有利，也就不能真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。其次，企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)，稅收籌劃自身是存在風(fēng)險(xiǎn)的。企業(yè)能否把握好國(guó)家相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，是否按照國(guó)家稅法的規(guī)定對(duì)投資進(jìn)行納稅，如果不能深刻理解國(guó)家相關(guān)法律政策，整個(gè)稅收籌劃方案很可能是失敗的。因此，企業(yè)在進(jìn)行投資稅收籌劃的同時(shí)也要注意防范稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，不要讓企業(yè)陷入兩難境地。
（二）籌資稅收籌劃應(yīng)該注意的問(wèn)題
企業(yè)籌資稅收籌劃，即企業(yè)采用稅收籌劃方法為企業(yè)減少籌資成本的方法。企業(yè)籌資的渠道包括兩大方面，一個(gè)是權(quán)益籌資，一個(gè)是負(fù)債籌資，無(wú)論哪一方面，都要付出一定的資金成本。企業(yè)籌資稅收籌劃的過(guò)程中，不能片面的考慮成本的節(jié)約，負(fù)債籌資資金成本可以抵稅，但是也要考慮對(duì)其它因素的影響，只有稅收籌劃方案帶來(lái)的收益大于費(fèi)用支出時(shí)，稅收籌劃方案才是可行的。對(duì)于籌資利息支出，在稅收籌劃的過(guò)程中也要密切注意國(guó)家的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于租賃問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)租賃以及融資租賃二者之間要進(jìn)行權(quán)衡，對(duì)于企業(yè)不同的角色即出租人或者承租人考慮不同的節(jié)稅方法，這樣才能達(dá)到有效減稅的目的。
（三）企業(yè)收益分配納稅籌劃應(yīng)該注意的問(wèn)題
企業(yè)在進(jìn)行收益分配的過(guò)程中，對(duì)企業(yè)自身是沒(méi)有太大的影響的，關(guān)鍵是要注意對(duì)投資者的影響，不同稅率地區(qū)對(duì)投資者利潤(rùn)分配的形式要加以區(qū)分，為投資者創(chuàng)造利潤(rùn)，減少稅收負(fù)擔(dān)。另一方面，股利發(fā)放形式也影響著股東的收益，發(fā)放現(xiàn)金股利，需要繳納所得稅，發(fā)放股票股利，投資者可以獲得增值收益。因此，在收益分配的過(guò)程中也要注意各種形式的選擇，為投資者減少稅負(fù)，確保企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（四）資本運(yùn)營(yíng)稅收籌劃需要注意的問(wèn)題
財(cái)務(wù)管理的各個(gè)活動(dòng)都是通過(guò)資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)展開(kāi)循環(huán)的，因此，在展開(kāi)資本運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，要注意為企業(yè)節(jié)稅。在資本運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中可以通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇為企業(yè)節(jié)稅。例如，在營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量中，固定資產(chǎn)可以抵稅，而且不同的折舊方法納稅是不同的。存貨也有多種計(jì)價(jià)方法，選擇不同的計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)有著直接的影響。而且企業(yè)在出售資產(chǎn)時(shí)，按照規(guī)定是需要繳納流轉(zhuǎn)稅以及所得稅的，但是如果企業(yè)出售資本時(shí)，就可以獲得稅收優(yōu)化，企業(yè)在資本運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中不僅僅可以運(yùn)用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行節(jié)稅，也可以通過(guò)將某些出售資產(chǎn)的行為轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y本的行為，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。但是企業(yè)在資本運(yùn)營(yíng)稅收籌劃的過(guò)程中是面臨著稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的，企業(yè)要密切關(guān)注這一點(diǎn)，如果企業(yè)處理不當(dāng)，就會(huì)受到稅收部門的懲罰，稅收罰款也會(huì)加重企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，而且利用會(huì)計(jì)政策來(lái)進(jìn)行節(jié)稅的同時(shí)，也面臨著不確定性，會(huì)計(jì)政策雖然是固定的，但是風(fēng)險(xiǎn)是伴隨而來(lái)的，如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收政策不清晰，對(duì)具體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處理不恰當(dāng)，不會(huì)為企業(yè)節(jié)省稅收，相反會(huì)為企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)必須合理掌握好會(huì)計(jì)政策以及資本以及資產(chǎn)的靈活運(yùn)用，最大限度的為企業(yè)創(chuàng)造收益，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。
三、解決我國(guó)企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題的對(duì)策
（1）加強(qiáng)稅收籌劃的宣傳，樹(shù)立正確的稅收籌劃觀念。開(kāi)展稅收籌劃首先應(yīng)該增強(qiáng)納稅人法制觀念和納稅意識(shí)，通過(guò)對(duì)依法納稅的正確宣傳與理解，明確稅收籌劃是納稅人享有的維護(hù)自身利益的正當(dāng)權(quán)力，使人們對(duì)稅收籌劃有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。事實(shí)上，納稅人納稅意識(shí)增強(qiáng)了，才會(huì)在不違背和不違反稅法規(guī)定的情況下謀求合法的稅收利益。其次，開(kāi)展稅收籌劃要改變稅務(wù)人員的觀念。一部分稅務(wù)人員對(duì)稅收籌劃與偷稅、漏稅、避稅識(shí)別能力低下，將稅收籌劃和偷稅、避稅等同對(duì)待，這就使納稅人無(wú)所適從。因此，對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，要更新觀念，要正確理解稅收籌劃的合法性和必要性，要正視納稅人的權(quán)利，要依法治稅。
（2）廣泛開(kāi)展稅收籌劃的理論研究，加強(qiáng)籌劃指導(dǎo)。我國(guó)對(duì)稅收籌劃的研究較為膚淺，大多是引進(jìn)國(guó)際稅收方面的論著，理論和技巧也大多是國(guó)外現(xiàn)成的東西，沒(méi)有根據(jù)我國(guó)國(guó)情和現(xiàn)行的稅法體系形成一套成型國(guó)產(chǎn)理論，可行性差。因此我們?cè)诮榻B國(guó)外稅收籌劃的研究成果、借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，要結(jié)合我國(guó)稅法和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立有中國(guó)特色的稅收籌劃理論，用以指導(dǎo)我國(guó)稅收籌劃的開(kāi)展，同時(shí)正確評(píng)價(jià)稅收籌劃對(duì)國(guó)家稅收以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展所產(chǎn)生的影響。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)管理 稅收流失 稅務(wù)管理發(fā)展
當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)管理面臨需要解決的問(wèn)題
1 短期迫切需要解決的問(wèn)題
我國(guó)稅務(wù)管理短期面臨的問(wèn)題是如何加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的剛性，樹(shù)立稅法的絕對(duì)權(quán)威。如何完善稅務(wù)管理，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，樹(shù)立稅法和稅務(wù)部門的權(quán)威。
依據(jù)納稅人知法、懂法的不同情況，我們可以將納稅人分為以下三大類：①知法且愿意守法者；②想守法但不知法者；③不愿意守法者。
對(duì)于第一類納稅人，稅務(wù)管理部門要盡量為其履行納稅義務(wù)提供方便；對(duì)于第二類納稅人，稅務(wù)管理部門要加強(qiáng)稅法宣傳，讓納稅人了解稅法或者為其提供社會(huì)中介服務(wù)；對(duì)于第三類納稅人，稅務(wù)管理部門要嚴(yán)懲違法者，讓逃者得不償失。從我國(guó)目前情況來(lái)看，第三類納稅人占的比重較高，但懲罰不力，使得逃稅的“收益”大于逃稅的“成本”，因?yàn)楹笳呷Q于逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和被發(fā)現(xiàn)之后所受的處罰。由于稅收?qǐng)?zhí)法不完善和執(zhí)法中的隨意性，逃稅一來(lái)難以被發(fā)現(xiàn)；二來(lái)即使被發(fā)現(xiàn)，其處罰的力度也不夠。因此，以追求收入（稅后）最大化為目標(biāo)的納稅人的逃稅就成為必然。
針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況，借鑒別國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，要樹(shù)立我國(guó)稅法與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)威，可從以下幾個(gè)方面采取措施：
1.1 完善稅法體系 稅法體系包括稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法。我國(guó)目前尚無(wú)稅收基本法，稅收原則和一些重大的稅收問(wèn)題缺乏明確的法律依據(jù)，如稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力、義務(wù)界定等重大問(wèn)題往往只見(jiàn)諸于學(xué)術(shù)討論之中，而缺乏明確的法律規(guī)定，這就弱化了稅法的權(quán)威性。為此，在充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上制訂一部稅收基本法是一個(gè)必然的選擇。其次，我國(guó)的稅收實(shí)體法目前僅有兩個(gè)（《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》）是人大通過(guò)規(guī)范的立法程序制定的，其他大部分稅（包括增值稅）都是以暫行條例、條例形式出現(xiàn)。《稅收征管法》的核心應(yīng)該是要確立基本的稅收保全、稅收強(qiáng)制條款；對(duì)于需要由其他部門配合執(zhí)行的稅收強(qiáng)制措施，要在此法中明確其法律責(zé)任，以加強(qiáng)對(duì)配合執(zhí)行部門的法律約束力，增強(qiáng)稅法的剛性。
1.2 設(shè)置獨(dú)立的稅收司法機(jī)構(gòu) 我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法的隨意性同稅務(wù)部門缺乏獨(dú)立的執(zhí)法機(jī)構(gòu)有關(guān)。現(xiàn)行的《稅收征管法》雖然規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以查封納稅人的財(cái)產(chǎn)、貨物，但實(shí)際上由于缺乏足夠的警力作后盾而難以執(zhí)行；許多惡性逃稅事件與此有關(guān)。因此，目前迫切需要設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)檢察機(jī)構(gòu)與稅務(wù)法院。稅法是以國(guó)家政權(quán)為依據(jù)的一種對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的“侵犯”，這種“侵犯”是必需的，是為公不為私的。當(dāng)納稅人不能正確認(rèn)識(shí)這種“侵犯”時(shí)，必然對(duì)政府的征稅行為進(jìn)行抵制，這時(shí)候就必須用國(guó)家政權(quán)來(lái)保障政府的征稅行為，稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)便是這種強(qiáng)性權(quán)力執(zhí)行者的具體體現(xiàn)。稅法以及稅務(wù)部門的權(quán)威性的樹(shù)立也有賴于此。我國(guó)目前雖然已經(jīng)設(shè)立一些稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)，但一方面由于對(duì)其重要性缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善，難以獨(dú)立執(zhí)法；另一方面，設(shè)立的機(jī)構(gòu)力量薄弱，缺乏足夠的威攝力，難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。目前迫切需要充實(shí)其力量，并在相關(guān)的稅法中明確其法律地位、權(quán)力、義務(wù)等重大問(wèn)題，使之成為稅收征管強(qiáng)有力的后盾。
1.3 強(qiáng)化納稅檢查 納稅人是否逃稅在很大程度上取決于其對(duì)逃稅的“成本”與“收益”的預(yù)期。稅收審計(jì)、納稅檢查能夠大大地增加納稅人逃稅的“成本”，因而是防范逃稅的有效方法之一。我國(guó)目前的稅收檢查，最主要的形式是年度稅收財(cái)務(wù)物價(jià)大檢查。從每年檢查的結(jié)果來(lái)看，其積極作用不言而喻，但年度納稅檢查方法的缺點(diǎn)是缺乏針對(duì)性，費(fèi)時(shí)費(fèi)力。在檢查力量有限的情況下，對(duì)所有的納稅人都進(jìn)行檢查，一方面造成檢查力量的浪費(fèi)（比如對(duì)照章納稅者的檢查）；另一方面，對(duì)問(wèn)題嚴(yán)重的納稅人卻因時(shí)間和工作任務(wù)等方面的限制而難以查清查透。對(duì)此，首先應(yīng)通過(guò)稅收立法，明確納稅人對(duì)其納稅情況有自我審查的義務(wù)，比如規(guī)定符合條件的納稅人，有接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)其納稅情況進(jìn)行審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告的責(zé)任。其次，要加強(qiáng)日常的納稅檢查。第三，稅收征收部門和檢查部門之間要加強(qiáng)信息交流。第四，在此基礎(chǔ)上，年度納稅檢查要根據(jù)平時(shí)所掌握的納稅情況，對(duì)逃稅問(wèn)題較嚴(yán)重的納稅人進(jìn)行重點(diǎn)檢查。
2 長(zhǎng)期需要解決的一些問(wèn)題
從較長(zhǎng)的時(shí)期來(lái)說(shuō)，以下四個(gè)方面的問(wèn)題需在逐步解決：第一，納稅人的納稅意識(shí)問(wèn)題；第二，稅務(wù)人員的素質(zhì)問(wèn)題；第三，稅務(wù)問(wèn)題；第四，稅務(wù)管理計(jì)算機(jī)化問(wèn)題。
2.1 加強(qiáng)納稅人服務(wù) 許多稅務(wù)管理專家和研究人員認(rèn)為，稅務(wù)部門幫助、教育納稅人并向他們提供信息的計(jì)劃，大大地提高了照章納稅水平。
可以考慮設(shè)置專司稅收宣傳、教育和納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)的主要職責(zé)是制訂稅收宣傳和教育的長(zhǎng)期計(jì)劃。
稅收宣傳、教育的形式應(yīng)力求多樣化，內(nèi)容做到通俗易懂。稅收宣傳、教育的目的是要讓納稅人真正認(rèn)識(shí)到他們?yōu)槭裁幢仨毤{稅，消除納稅人對(duì)稅務(wù)部門的對(duì)抗心理。使之主動(dòng)地履行納稅義務(wù)。而對(duì)大多數(shù)納稅人來(lái)講，“社會(huì)主義稅收取之于民用之于民”之類的宣傳難以理解，更難以使他們理解征稅的必要性。因此，稅收宣傳應(yīng)貼近生活，從納稅人的日常生活中為他們指出稅收的“影子”，避免專業(yè)化。
要通過(guò)多種方式向納稅人提供有效及時(shí)的服務(wù)、信息和建議。大多數(shù)納稅人沒(méi)有必要對(duì)稅法做全面的了解，他只需知道自己應(yīng)好好納稅。稅務(wù)部門的職責(zé)之一是，讓不了解稅法的納稅人能夠非常方便地了解他該如何納稅。為此，稅務(wù)部門可以來(lái)取多種方式為納稅人提供服務(wù)、信息和建議。
2.2 全面提高稅務(wù)人員素質(zhì) 雇員是決定組織工作效果的關(guān)鍵因素，有什么樣的人就有什么樣的組織。這一觀點(diǎn)指出了稅務(wù)工作人員的素質(zhì)和能力的重要性。實(shí)際上還不止于此，它還包含著提高稅務(wù)人員的政治素質(zhì)，做到甘當(dāng)公仆、廉潔奉公，加強(qiáng)依法為國(guó)收稅的職業(yè)道德修養(yǎng)；提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，做到精通稅法、熟悉業(yè)務(wù)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)理論，稅收理論的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)自己分析和解決問(wèn)題的能力；提高稅務(wù)人員的文化素質(zhì)，做到學(xué)習(xí)文化、明辨是非，具有適應(yīng)時(shí)代要求寫作能力、口頭表達(dá)能力和人際交往能力。
2.3 加快稅務(wù)的完善和發(fā)展
2.3.1 擴(kuò)大稅務(wù)市場(chǎng)占有率 作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，稅務(wù)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中穩(wěn)步前進(jìn)，首先就要加大宣傳力度，針對(duì)目前納稅人認(rèn)識(shí)不夠、理解不透的現(xiàn)象，運(yùn)用新聞媒體、廣告等多種形式，從廣度與深度上進(jìn)行全方位的宣傳，把自己推銷出去，讓納稅人從心理上認(rèn)可并接受這一特殊“商品”。
2.3.2 加快法制建設(shè)步伐 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種法制經(jīng)濟(jì)，稅務(wù)是一種法律行為，沒(méi)有專門的法律法規(guī)保障是行不通的。要加快立法步伐，盡早建立起全國(guó)統(tǒng)一的、獨(dú)立的、完善的、規(guī)范的稅務(wù)法律體制。與此同時(shí)，我們也要重視協(xié)議的簽訂和總行，明確雙充的權(quán)利義務(wù)，范圍及連帶責(zé)任，避免在發(fā)生爭(zhēng)議或糾紛時(shí)，因法律界定責(zé)任不明兩影響稅務(wù)的社會(huì)聲譽(yù)。
2.3.3 規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)的建設(shè) 稅務(wù)要獨(dú)立發(fā)展，首先必須在人員、資金、財(cái)產(chǎn)等方面徹底與稅務(wù)部門脫鈞，按照獨(dú)立法人具備的法定條件，由廣大社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)通過(guò)嚴(yán)格的資格認(rèn)定，來(lái)從事稅務(wù)工作。尤其是在目前打基礎(chǔ)的階段，稅務(wù)更是要在范圍、服務(wù)質(zhì)量、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等方面講求規(guī)范，吸引“回頭客”，使我國(guó)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)真正成為獨(dú)立執(zhí)業(yè)、自我管理、自我約束、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的社會(huì)中介組織。
2.3.4 宏觀引導(dǎo)納稅人的消費(fèi)傾向 委托人對(duì)稅務(wù)的需，不同于消費(fèi)者對(duì)生活必需品的需要，彈性系數(shù)比較大。在其發(fā)展的初始階段，政府不妨在可行的范圍內(nèi)，規(guī)客十些“法定代表業(yè)務(wù)”，以保證稅務(wù)有其行市。在此基礎(chǔ)上，可以仿照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理辦法，賦予注冊(cè)稅務(wù)師一定程度的法定鑒證權(quán)。同時(shí)稅務(wù)部門可以積極予以配合，模仿廠家與商家的協(xié)議合作關(guān)系，對(duì)于已經(jīng)存在關(guān)系的納稅人在稅務(wù)調(diào)查、稽核特方面給予一定程度的寬讓，為稅務(wù)創(chuàng)造一個(gè)寬松的自我發(fā)展空間，共同推動(dòng)稅務(wù)業(yè)的發(fā)展。
2.3.5 深化稅制改革 在體制上，目前可實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅、所得稅并重的主體稅種模式，以后逐步過(guò)渡到以所得稅為主體稅種的模式，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和與國(guó)際慣例的接軌。
建立健全與信息化建設(shè)相配套的崗考體系。完善崗位責(zé)任制，制定與計(jì)算機(jī)征管系統(tǒng)和操作模塊相配套的科學(xué)、合理、規(guī)范的工作流程，包括從稅務(wù)登記、發(fā)票發(fā)售、稅款繳納、停歇業(yè)管理到出口退稅、日常稽查、文書管理、違章處罰等一系列環(huán)節(jié)，使干部嚴(yán)格按照軟件要求進(jìn)行操作，切實(shí)糾正以往工作中不規(guī)范的習(xí)慣做法，保障系統(tǒng)有序運(yùn)行。加強(qiáng)稅收征管，提高稅收監(jiān)控能力，需要借助社會(huì)有關(guān)部門的內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)資源來(lái)實(shí)現(xiàn)。
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經(jīng)濟(jì)法在傳統(tǒng)三大訴訟中的應(yīng)用和公益訴訟必然要求司法在體制上進(jìn)行創(chuàng)新，其中包括法官的知識(shí)結(jié)構(gòu)、審判機(jī)構(gòu)和司法程序三個(gè)方面。法官是司法制度的核心和靈魂，是法律和正義的化身，司法的實(shí)質(zhì)就是法官解釋法律和運(yùn)用法律進(jìn)行裁判的過(guò)程。從某種意義講，法律的實(shí)施程度最終是由法官的法律意識(shí)、認(rèn)知能力、道德素養(yǎng)、知識(shí)結(jié)構(gòu)和社會(huì)閱歷等個(gè)人因素所決定的。其中，法律知識(shí)結(jié)構(gòu)和水平是一個(gè)重要因素。任何法官都要受其所在時(shí)代和所在國(guó)家或地區(qū)法律知識(shí)結(jié)構(gòu)和理論水平的制約，是其所屬時(shí)代和地域的法律代言人。自
由競(jìng)爭(zhēng)時(shí)期法官的法律知識(shí)結(jié)構(gòu)和水平與當(dāng)時(shí)的法學(xué)理論和法律體系內(nèi)容相適應(yīng)，所有權(quán)神圣、契約自由和過(guò)錯(cuò)原則等觀念主導(dǎo)著其理念，因此體現(xiàn)自由主義和個(gè)人權(quán)利的私法在這一時(shí)期得到充分彰顯。進(jìn)入 20 世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)法極大豐富了法律的內(nèi)容，改變了原有的法律體系和法律知識(shí)結(jié)構(gòu)以及司法壟斷法律實(shí)施權(quán)的傳統(tǒng)。雖然監(jiān)管機(jī)構(gòu)執(zhí)法是經(jīng)濟(jì)法實(shí)施的一個(gè)重要途徑，但是，如果法官缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)法的制度、理論和思維方式的了解和認(rèn)同，不能將經(jīng)濟(jì)法規(guī)則和觀念植入自己的法律知識(shí)體系中，經(jīng)濟(jì)法的司法實(shí)施將完全失去基礎(chǔ)，甚至其地位也會(huì)被有意淡化或扭曲。我國(guó)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)法在司法實(shí)施中的困境和法學(xué)影響力下降，與當(dāng)前法官經(jīng)濟(jì)法知識(shí)的不足不無(wú)關(guān)系。為此，學(xué)界一方面亟需在法官群體中宣傳和普及經(jīng)濟(jì)法知識(shí)，提高經(jīng)濟(jì)法在處理具體案件中適用的自覺(jué)性;另一方面，應(yīng)在法學(xué)教育過(guò)程中，從社會(huì)事實(shí)、案例、制度和理論等幾個(gè)方面，將經(jīng)濟(jì)法知識(shí)固化在法律職業(yè)群體的思維中，形成用經(jīng)濟(jì)法規(guī)則處理案件以及用經(jīng)濟(jì)法思維方式思考問(wèn)題的習(xí)慣。除了法官外，專業(yè)的審判機(jī)構(gòu)是經(jīng)濟(jì)法司法實(shí)施的基本條件。英美法系法官的精英化和法律知識(shí)體系的高度開(kāi)放性，使其能夠適應(yīng)不同部門法以及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷涌現(xiàn)的法律適用需求，不需要設(shè)立刑事、民事和行政等專門法庭。相反，大陸法系往往以部門法為基礎(chǔ)設(shè)立專門的法院或?qū)徟袡C(jī)構(gòu)。
為此，當(dāng)法律體系擴(kuò)張時(shí)，司法體制就必須及時(shí)改革。德國(guó)現(xiàn)行的多元司法體制就是不斷適應(yīng)法律體系擴(kuò)張的結(jié)果。
①所以，大陸法系的審判機(jī)構(gòu)必須根據(jù)法律的變化進(jìn)行調(diào)適和創(chuàng)新，不斷適應(yīng)法律專業(yè)化的實(shí)施需求。20 世紀(jì) 80 年代，我國(guó)法院普遍建立了經(jīng)濟(jì)審判庭，但當(dāng)時(shí)由于缺乏與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)法作為基礎(chǔ)，《競(jìng)爭(zhēng)法》《消費(fèi)者法》《勞動(dòng)法》《金融法》和《財(cái)稅法》等真正意義上的經(jīng)濟(jì)法尚未形成，也沒(méi)有市場(chǎng)壟斷、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、消費(fèi)者權(quán)益、勞動(dòng)者權(quán)益和財(cái)稅等真正的需要適用經(jīng)濟(jì)法處理的經(jīng)濟(jì)案件，所謂的經(jīng)濟(jì)審判庭審理的其實(shí)仍然是平等主體之間的民商事糾紛，從而給人以名不符實(shí)之感。進(jìn)入社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段，經(jīng)濟(jì)法以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行了重構(gòu)，《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》《產(chǎn)品質(zhì)量法》等單行法陸續(xù)通過(guò)，不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、壟斷、消費(fèi)者糾紛、勞動(dòng)糾紛、財(cái)稅和證券欺詐等許多需要適用經(jīng)濟(jì)法審理的案件也頻頻發(fā)生，但是，由于經(jīng)濟(jì)法與司法界長(zhǎng)期脫離，忽略了與司法界的溝通和交流，未能從理論和
實(shí)踐上指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)審判庭及時(shí)轉(zhuǎn)變成為真正的適用經(jīng)濟(jì)法處理經(jīng)濟(jì)和社會(huì)糾紛的審判機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致該審判庭被廢除。以致現(xiàn)在大量的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、壟斷、消費(fèi)者權(quán)益和勞動(dòng)者權(quán)益案件，是以普通民商事案件方式進(jìn)行審理，經(jīng)濟(jì)法的適用受到了極大限制。經(jīng)濟(jì)庭的廢除隔斷了經(jīng)濟(jì)法與司法的聯(lián)系，從司法層面上否定了經(jīng)濟(jì)法，對(duì)經(jīng)濟(jì)法的司法實(shí)施是一個(gè)重大損失。目前的經(jīng)濟(jì)法研究尚不能為經(jīng)濟(jì)審判庭的恢復(fù)提供實(shí)踐和理論支持，但隨著競(jìng)爭(zhēng)法、消費(fèi)者、財(cái)稅法和金融法的日益成熟和實(shí)際案例增多，以適用此類法律審理相關(guān)案件為目的，逐步設(shè)立相應(yīng)的審判機(jī)構(gòu)是一個(gè)切實(shí)可行的思路。知識(shí)產(chǎn)權(quán)法院和杭州網(wǎng)絡(luò)法院的設(shè)立實(shí)際預(yù)示著人們已認(rèn)識(shí)到此前建立的司法審判體制存在的缺陷，認(rèn)識(shí)到了司法應(yīng)當(dāng)適應(yīng)法律專業(yè)化的實(shí)施這一需求。為此，學(xué)界應(yīng)當(dāng)重視經(jīng)濟(jì)法的司法應(yīng)用研究，以所適用的法律為前提，以
設(shè)立相應(yīng)的審判機(jī)構(gòu)為目的提出實(shí)際可行的方案和實(shí)踐依據(jù)。除了專門的審判機(jī)構(gòu)和具有專門知識(shí)的法官外，經(jīng)濟(jì)法的司法實(shí)施還必須有特殊的程序。“實(shí)體公正應(yīng)該是司法系統(tǒng)追求的根本目標(biāo)，程序公正則是實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正的措施和保障。”① 基于各自的立法
目的和保護(hù)利益，部門法在司法適用過(guò)程中都有各自的程序規(guī)則，對(duì)原告資格、起訴條件、舉證責(zé)任分配、審判方式等做出規(guī)定。不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、壟斷、消費(fèi)者、勞動(dòng)者、財(cái)稅和金融類案件，既包括當(dāng)事人為維護(hù)自己權(quán)益的私益訴訟，也包括為維護(hù)社會(huì)公共利益的公益訴訟，不僅在法律適用上具有特殊性，而且在起訴條件和舉證責(zé)任分配方面都有特殊性，因此需要有相應(yīng)的程序規(guī)則。但是，不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和壟斷糾紛當(dāng)前卻被視為知識(shí)產(chǎn)權(quán)案件進(jìn)行審理，侵犯消費(fèi)者和勞動(dòng)者權(quán)益案件以及金融欺詐案件則按照普通民事程序進(jìn)行審理，既沒(méi)有優(yōu)先從經(jīng)濟(jì)法上進(jìn)行實(shí)體判斷，也沒(méi)有體現(xiàn)此類法律的程序規(guī)則。近年來(lái)，最高人民法院雖然針對(duì)審理壟斷、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、消費(fèi)者和環(huán)境公益訴訟案件在程序和適用法律方面做出了司法解釋，但這些解釋仍然是從民事訴訟程序思維出發(fā)，沒(méi)有形成系統(tǒng)的適用于經(jīng)濟(jì)類案件的程序規(guī)則。這是制約經(jīng)濟(jì)法司法實(shí)施的一個(gè)重要因素。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；協(xié)作；差異
一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)關(guān)系的基本問(wèn)題
1、會(huì)計(jì)與稅收的基本關(guān)系
會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系既緊密又獨(dú)立。相比而言,會(huì)計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域,會(huì)計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會(huì)計(jì)為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡(jiǎn)單地理解為:稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會(huì)計(jì)與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會(huì)計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)過(guò)程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范。
2、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的歷史演變
我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，企業(yè)大都是公有的，且政企不分，國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)之間的利益高度一致，1994年以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問(wèn)題的提出，企業(yè)理財(cái)?shù)淖詥?wèn)題被重新擺在一個(gè)突出位置上。我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異性已很明顯了。
2003年4月24日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)），2003年10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)了財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）》。
由此，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的國(guó)際比較
稅務(wù)會(huì)計(jì)模式與經(jīng)濟(jì)模式息息相關(guān)，既受各國(guó)稅法立法背景、程序的影響，又受各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范方式、歷史傳統(tǒng)的影響，但基本上可歸為非立法會(huì)計(jì)（社會(huì)公認(rèn)型）、立法會(huì)計(jì)（法治型）。
在大多數(shù)歐洲大陸國(guó)家和日本，會(huì)計(jì)一直是國(guó)家的工具（比如為了征稅）。在法國(guó)、德國(guó)等立法會(huì)計(jì)的國(guó)家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導(dǎo)向。因此，其會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得基本一致，只需對(duì)個(gè)別永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，稅務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本一致，形成財(cái)稅合一的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。在法國(guó)，稅法凌駕于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上，稅務(wù)當(dāng)局是商法所明確規(guī)定的法定會(huì)計(jì)信息使用者；稅法高度獨(dú)立，稅務(wù)當(dāng)局不僅可以確定用于納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與格式，而且規(guī)定了許多關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的實(shí)務(wù)。
而在以英美為代表的非立法會(huì)計(jì)國(guó)家和部分立法會(huì)計(jì)國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度獨(dú)立于稅法的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務(wù)對(duì)象），水發(fā)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量有較大差異。因此，需要稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分開(kāi)，形成一門獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)屬于不同會(huì)計(jì)領(lǐng)域，兩者分離有利于形成具有獨(dú)立意義、目標(biāo)明確、科學(xué)規(guī)范的會(huì)計(jì)理論和方法體系，應(yīng)是會(huì)計(jì)發(fā)展的主流方向，這種模式為財(cái)稅分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的原則差異分析
1、稅法導(dǎo)向原則
稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅調(diào)整、納稅申報(bào)，在遵從或不違反說(shuō)法的前提下，尋求企業(yè)的稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于其他會(huì)計(jì)法規(guī)。
2、收入實(shí)現(xiàn)原則
稅法對(duì)收入實(shí)現(xiàn)原則的選用因流轉(zhuǎn)稅和所得稅而有所不同，一般來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅從嚴(yán)，所得稅從寬，其原因是：流轉(zhuǎn)稅主要依靠發(fā)票計(jì)征，相對(duì)獨(dú)立于會(huì)計(jì)的賬戶系統(tǒng)，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，稅法不能對(duì)實(shí)現(xiàn)原則偏離過(guò)多。例如，稅法在增值稅上規(guī)定了單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實(shí)現(xiàn)原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續(xù)視同銷售，即將自產(chǎn)或委托加工貨物用于基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利。
3、歷史成本原則
稅法對(duì)歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)制度則不然，當(dāng)歷史成本的相關(guān)性很差時(shí)，必須代之以公允價(jià)值，否則報(bào)表使用者就有可能被誤導(dǎo)。現(xiàn)代社會(huì)中，隨著技術(shù)的進(jìn)步和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，價(jià)格變動(dòng)明顯擴(kuò)大，糧食成本的有用性在很多方面受到質(zhì)疑。西方發(fā)達(dá)國(guó)家在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)已越來(lái)越多地進(jìn)入公允價(jià)值，這幾乎已成為一種潮流。我國(guó)近年的“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已頻繁使用公允價(jià)值概念，然而幾乎均未得到稅法的認(rèn)可，這必然帶來(lái)大量的差異和納稅調(diào)整問(wèn)題。
4、配比原則
配比原則是確認(rèn)費(fèi)用的基本原則。所得稅對(duì)配比原則基本上認(rèn)可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產(chǎn)生的最主要原因。
在增值稅上，稅法對(duì)配比原則持否定態(tài)度。增值稅不使用增值額作為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，而是按購(gòu)進(jìn)扣稅法設(shè)計(jì)發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)，從總體上避免了對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的依賴。然而，增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必不可少的一項(xiàng)費(fèi)用支出，不應(yīng)當(dāng)越過(guò)利潤(rùn)表。而要使增值稅費(fèi)用化，必須實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的配比，核心問(wèn)題是計(jì)算出與本期銷售產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額，為此，需要對(duì)增值稅進(jìn)行價(jià)內(nèi)處理，將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入存貨成本，將銷項(xiàng)稅額計(jì)入銷售收入。在這個(gè)過(guò)程中，我們會(huì)看到大量的增值稅差異，有時(shí)間性差異，也有永久性差異。事實(shí)上，增值稅差異遠(yuǎn)比所得稅差異復(fù)雜，因?yàn)槎惙ㄔ谠鲋刀悊?wèn)題上并不認(rèn)可配比原則，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費(fèi)用無(wú)法在利潤(rùn)表中得到披露。
5、權(quán)責(zé)發(fā)生制
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這與稅法確定納稅業(yè)務(wù)的基本精神是一致的，所以稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上表現(xiàn)得很明顯，應(yīng)稅所得是根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整出來(lái)的。然而另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)于其中的某些職業(yè)判斷，稅法持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問(wèn)題上表現(xiàn)得很突出。對(duì)于增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法支持權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣，企業(yè)未等到實(shí)際收到貨款就可以確認(rèn)其納稅義務(wù)。而對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法則規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制所進(jìn)行的修訂，其用意是遞延進(jìn)項(xiàng)稅的確認(rèn)，這樣必然會(huì)造成增值稅差異。
6、謹(jǐn)慎性原則
會(huì)計(jì)制度在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，必然要實(shí)行謹(jǐn)慎性原則。他要求在會(huì)計(jì)核算中，為了避免盲目樂(lè)觀地確定收益，應(yīng)合理地確認(rèn)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失。為了反映企業(yè)面對(duì)的各種市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)制度開(kāi)始頻繁使用謹(jǐn)慎性原則。稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度，原因主要是：（1）謹(jǐn)慎性原則對(duì)收入和費(fèi)用的處理不對(duì)稱。（2）謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的是持產(chǎn)損失，沒(méi)有交易憑據(jù)，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹(jǐn)慎性原則依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，難以取信稅務(wù)部門。
征稅行為不能建立在對(duì)某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上，稅法與會(huì)計(jì)制度在謹(jǐn)慎性原則上的矛盾是難以調(diào)和的。可以說(shuō)，謹(jǐn)慎性原則已成為所得稅差異產(chǎn)生的一個(gè)重要根源。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作方式
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計(jì)算繳納稅款的總原則,可以作為會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個(gè)起點(diǎn)。會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)作是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程,二者的協(xié)作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進(jìn)而作出合理的調(diào)整。協(xié)作的過(guò)程要依照原則差異采取不同的標(biāo)準(zhǔn),在差異分析的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提出以下思路。
第一,會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的協(xié)作是一個(gè)相互協(xié)調(diào)的過(guò)程。會(huì)計(jì)改革與稅收改革總是相伴而來(lái),會(huì)計(jì)和稅收都要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)需要而各自作出相應(yīng)的調(diào)整。
第二,要加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同,所以兩個(gè)政府主管部門之間加強(qiáng)溝通合作是會(huì)計(jì)和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個(gè)重要保證。
第三，在協(xié)調(diào)過(guò)程中要充分聽(tīng)取市場(chǎng)行為主體的意見(jiàn)，努力調(diào)動(dòng)各方面的積極性。從我國(guó)稅收與會(huì)計(jì)制度的實(shí)踐來(lái)看，稅收對(duì)會(huì)計(jì)的制約從內(nèi)在遵從向內(nèi)在遵從與外部調(diào)整并存形式的轉(zhuǎn)變是由政府主導(dǎo)的，這當(dāng)然有利于相關(guān)部門加快對(duì)兩者差異的協(xié)調(diào)，但該協(xié)調(diào)過(guò)程一定要充分反映市場(chǎng)力量的要求。
作者單位：廣東省惠州市技工學(xué)校
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：納稅遵從；稅收管理；博弈
一、引言
納稅遵從，是指納稅人遵照稅法及稅收政策，向國(guó)家正確計(jì)算繳納應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅收，并服從稅務(wù)部門及稅務(wù)執(zhí)法人員符合法律規(guī)范的管理行為。納稅遵從反映了稅收征管的質(zhì)量和效率，是稅收征管的最終目標(biāo)。稅收管理與納稅遵從是稅收征管最本質(zhì)、最核心的兩大因素，在稅收征管現(xiàn)代化的進(jìn)程中，由于征納雙方各自利益最大化的差異性，再加上雙方信息不對(duì)稱等因素的長(zhǎng)期客觀存在，納稅遵從與稅收管理兩者博弈是一個(gè)永恒的話題。經(jīng)濟(jì)決定稅源，但稅源不等于稅收，在稅源一定、稅法不變的前提下，稅源轉(zhuǎn)化為稅收的多少主要取決于征管能力和水平的高低，而稅收征管水平和納稅主體遵從程度是緊密聯(lián)系的。
二、納稅遵從與稅收管理博弈分析
在傳統(tǒng)的納稅遵從經(jīng)濟(jì)學(xué)分析中，逃稅問(wèn)題通常被視為一種資產(chǎn)組合選擇：申報(bào)的收入被看作是一種零回報(bào)的安全性資產(chǎn)，而隱瞞的收入則被看作是一種有回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)性資產(chǎn)。假定納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)都是追求預(yù)期收益的最大化，納稅人所選擇的遵從形式是向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)應(yīng)稅收入，所選擇的不遵從形式是故意低報(bào)應(yīng)稅收入。故意低報(bào)收入被查獲后不僅要補(bǔ)稅，而且要受到處罰。為了便于分析，還假定稅收管理便捷、高效，因而納稅人的遵從成本很小，可以忽略不計(jì)；稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查能力足夠強(qiáng)，并且高度廉潔，依法治稅，因而違法的納稅人不可能通過(guò)賄賂等手段使稅務(wù)執(zhí)法人員徇私舞弊。根據(jù)博弈論原理，可構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的博弈模型，列出對(duì)應(yīng)于不同策略組合的效用矩陣。
1、博弈模型基本假設(shè)。設(shè)納稅人的實(shí)際應(yīng)稅收入為i，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的應(yīng)稅收入為d（d小于或等于i），適用比例稅率t（t1），納稅人的逃稅概率為r，稅務(wù)機(jī)關(guān)的查獲概率或者逃稅被查獲的概率為p（0t），稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本為c，納稅人的預(yù)期收益以其稅后凈收入（或者稅后可支配收入）來(lái)表示。首先來(lái)看納稅人的預(yù)期凈收益。在欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況下，如果未受到查處，其預(yù)期收益為i-td；如果受到查處，其預(yù)期收益為（1-t）i-ft（i-d），而納稅人在誠(chéng)實(shí)申報(bào)的情況下，不管是否受到檢查，其預(yù)期收益均為（1-t）i（不考慮納稅人受到檢查時(shí)的遵從成本）；再看稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)期收益，在納稅人逃稅的情況下，檢查與不檢查的預(yù)期收益分別為ti+ft（i-d）-c和td；在納稅人不逃稅的情況下，檢查與不檢查的預(yù)期收益分別為ti-c和ti。
2、混合戰(zhàn)略納什均衡。根據(jù)雙方博弈的假設(shè)條件，得到征納博弈的收益矩陣，如表1所示。（表1）
在征納博弈中，參與者所選擇的戰(zhàn)略既可能是純戰(zhàn)略，也可能是混合戰(zhàn)略。在純戰(zhàn)略選擇的情況下，由于檢查概率和逃稅概率要么為0，要么為1，因而征納雙方的博弈不存在均衡解。現(xiàn)在分析博弈雙方選擇混合戰(zhàn)略情況下的均衡問(wèn)題，即參與人以某種概率分布隨機(jī)選擇不同行動(dòng)達(dá)到的均衡狀態(tài)。對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，選擇混合戰(zhàn)略就是分別選擇一定概率的遵從或者不遵從和一定概率的檢查或者不檢查，也就是說(shuō)檢查概率p和逃稅概率r都不等于0。當(dāng)納稅人在欺騙與不欺騙情況下所獲得的預(yù)期收益相等，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查與不檢查情況下所獲得的預(yù)期收益也相等時(shí)，兩者間的博弈就達(dá)到了一種混合戰(zhàn)略納什均衡，可以求出兩者間的均衡解。
（1）檢查概率的均衡解。給定檢查概率p，納稅人選擇逃稅和不逃稅時(shí)預(yù)期收益分別為：
選擇逃稅時(shí)的預(yù)期收益：
g1=［（1-t）i-ft（i-d）］p+（i-td）（1-p）
選擇誠(chéng)實(shí)納稅時(shí)的預(yù)期收益：
g2=（1-t）ip+（1-t）（1-p）
令g1=g2，解得p=1/（f+l）
（2）逃稅概率的均衡解。給定納稅人的逃稅概率r，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇檢查與不檢查的預(yù)期收益分別為：
選擇檢查時(shí)的預(yù)期收益：
r1=［ti+ft（i-d）-c］r+（ti-c）（1-r）
選擇不檢查時(shí)的預(yù)期收益：
r2=trd+ti（1-r）
令r1=r2，解得r=c/t（f+l）（i-d）
根據(jù)求解結(jié)果可知，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)以p=1/（f+l）的概率進(jìn)行檢查，納稅人以r=c/t（f+l）（i-d）的概率逃稅時(shí)，征納雙方的博弈達(dá)到均衡狀態(tài)。這一均衡解意味著，逃稅程度隨著稅務(wù)檢查的邊際成本的提高而提高，隨著處罰率的提高而降低。
3、博弈均衡的啟示。首先，稅收管理廣度與納稅遵從度具有相關(guān)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率越大，納稅人偷逃稅的機(jī)會(huì)成本就越大，相對(duì)來(lái)說(shuō)納稅遵從度越高；其次，稅收管理深度與納稅遵從度有很大的相關(guān)性，查獲率與偷稅概率成反比；再次，處罰力度越大，違法風(fēng)險(xiǎn)越大，違法成本越高，納稅遵從度越高。在適度管理中，管理與遵從呈正比關(guān)系，在過(guò)度管理或管理不到位情況下，管理與遵從則呈反比關(guān)系。要在征納博弈中取得最佳效果，必須正確把握管理與遵從的閥值，也就是博弈均衡點(diǎn)，使之從強(qiáng)制型遵從向自覺(jué)型遵從轉(zhuǎn)變。
三、納稅遵從影響因素具體分析
征納博弈的結(jié)果就是能夠達(dá)成征納雙方都接受的一種均衡，但在現(xiàn)實(shí)中，納稅人對(duì)稅務(wù)部門的行為、信息了解得比較清楚，而稅務(wù)部門對(duì)納稅人的信息了解得相對(duì)不夠，這種信息的不對(duì)稱，使得納稅人有機(jī)可乘。有研究數(shù)據(jù)顯示，在我國(guó)現(xiàn)有納稅人中，40%的納稅人自覺(jué)遵從稅法，30%的納稅人通過(guò)輔導(dǎo)遵從稅法，還有30%的納稅人遵從度不高。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這一遵從度與發(fā)達(dá)國(guó)家相比差距不小，造成這一狀況的因素主要有以下幾個(gè)方面：
1、稅收管理因素。在管理措施上，主要表現(xiàn)在征管力量分布不均，稅源管理比較薄弱，征管力度不夠，導(dǎo)致偷逃稅成為部分納稅人經(jīng)常使用的小伎倆，初犯轉(zhuǎn)變成慣犯，形成心理適應(yīng)。同時(shí)，影響原本具有良好稅收遵從意識(shí)的納稅人，造成其心理失衡，從納稅遵從轉(zhuǎn)變不遵從，形成惡性循環(huán)；在管理手段上，稽查查獲率與涉案定罪率偏低，處罰率低。在現(xiàn)實(shí)征管中絕大部分都取最低限處罰，沒(méi)有根據(jù)偷稅性質(zhì)、情節(jié)、數(shù)額大小等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處罰，這對(duì)少數(shù)存在僥幸心理不依法納稅的企業(yè)，根本起不到震懾作用。
2、納稅遵從成本因素。納稅人遵從成本高而不遵從成本低是重要原因。征管業(yè)務(wù)流程較為繁瑣，納稅人面對(duì)兩稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)，使遵從成本偏高。而納稅人不遵從成本較低，對(duì)不遵從稅法所受到的處罰偏輕和罰款數(shù)量規(guī)定上的彈性安排，加之稅管人員的主觀隨意性，使納稅人的不遵從成本微乎其微，在一定程度上助長(zhǎng)了納稅不遵從的主觀故意。
3、法制因素。稅收法律環(huán)境是規(guī)范征納關(guān)系的剛性環(huán)境，能促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅，納稅人依法納稅，而我國(guó)還沒(méi)形成良好的法律環(huán)境，表現(xiàn)為：稅收法律制度不夠健全和完備，這給了納稅人鉆法律空子的機(jī)會(huì)，引發(fā)了懶惰性不遵從行為；稅收?qǐng)?zhí)法程序不規(guī)范，稅收?qǐng)?zhí)法手段軟化，納稅人逃稅成本小于遵從成本；稅收司法保障體系不健全，納稅人偷漏稅的僥幸心理增強(qiáng)。
四、基于稅收管理影響提升納稅遵從的建議
盡管納稅遵從受到法律制度等客觀因素的影響，但稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的博弈分析告訴我們，優(yōu)化稅收管理能夠有效提升納稅人的遵從度。理解稅法是遵從的基礎(chǔ)，降低辦稅難度是遵從的保障，而嚴(yán)厲打擊不遵從則是對(duì)遵從的最好鼓勵(lì)。
1、樹(shù)立“人性化”征管理念，提供“專業(yè)化”稅務(wù)咨詢。提高納稅遵從首先要從稅務(wù)人員理念的轉(zhuǎn)變上著手，要建立有效的納稅人訴求和反饋機(jī)制，充分傾聽(tīng)并汲取納稅人的意見(jiàn)，以“更容易、更節(jié)省、更人性化”為核心制定遵從規(guī)劃。要從方便納稅人辦稅而不是從方便內(nèi)部管理出發(fā)來(lái)設(shè)計(jì)征管流程和相關(guān)信息系統(tǒng)。要本著公開(kāi)、負(fù)責(zé)的態(tài)度與納稅人交流潛在的不遵從風(fēng)險(xiǎn)并指導(dǎo)其主動(dòng)糾正，而不是利用信息不對(duì)稱保持手中權(quán)力的神秘感。其次，稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)納稅人個(gè)體情況，從復(fù)雜的稅法體系中梳理出適合的部分，提供“個(gè)性化、專業(yè)化、人性化”的輔導(dǎo)，并加強(qiáng)后續(xù)的跟蹤管理。
2、開(kāi)展流程再造，降低辦稅難度。辦稅流程越復(fù)雜，納稅人承擔(dān)的時(shí)間成本、貨幣成本、心理成本等遵從成本就越高，納稅人遵從度也越低。因此，我們需要以納稅人為中心開(kāi)展流程再造，簡(jiǎn)化納稅程序，統(tǒng)一報(bào)表資料報(bào)送要求，實(shí)現(xiàn)納稅人一次提交資料，后臺(tái)信息共享。要加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門之間的統(tǒng)籌，避免各業(yè)務(wù)部門與同一納稅人多點(diǎn)接觸，多頭管理，讓納稅人在設(shè)定的辦稅流程中以較低的成本獲得較優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。要加強(qiáng)征管手段的信息化建設(shè)，擴(kuò)大網(wǎng)上申報(bào)的稅種，擴(kuò)充申報(bào)表填寫引導(dǎo)、自動(dòng)計(jì)算、自動(dòng)等功能。此外，應(yīng)盡快完善信譽(yù)等級(jí)管理，通過(guò)為誠(chéng)信納稅人提供“綠色通道”以顯示對(duì)稅收遵從者的鼓勵(lì)。
3、加大查處力度，增強(qiáng)稅法威懾力。納稅人受不完全信息和認(rèn)知能力的限制，對(duì)一項(xiàng)稅收不遵從行為將面臨多大風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法完全準(zhǔn)確判斷的。如果納稅人能高估違法受罰的風(fēng)險(xiǎn)，那么其從事不遵從行為的風(fēng)險(xiǎn)愛(ài)好動(dòng)機(jī)將減弱。這種高估，一方面取決于法定的處罰標(biāo)準(zhǔn)；另一方面根據(jù)其他違法納稅人實(shí)際受到的處罰程度來(lái)定，特別是在法定處罰標(biāo)準(zhǔn)彈性比較大的情況下更是如此。因而，要加強(qiáng)對(duì)故意不遵從的打擊，對(duì)輕微的涉稅犯罪，也不輕易放過(guò)，增大稅收不遵從壓力，使納稅人內(nèi)化稅收威懾。
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1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無(wú)論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，中國(guó)已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國(guó)，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國(guó)的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國(guó)際市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過(guò)嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問(wèn)題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來(lái)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒(méi)有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過(guò)程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過(guò)頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒(méi)有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無(wú)視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負(fù)差異過(guò)大，部分企業(yè)稅負(fù)過(guò)重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。
我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過(guò)所得稅制改革來(lái)完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析
1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。
二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。
三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少國(guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。
2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來(lái)，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過(guò)規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國(guó)的稅制改革無(wú)疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過(guò)取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購(gòu)支出的扣除、購(gòu)買設(shè)備投資的10%的減免等。
西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)椋环矫媸钱?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放度越來(lái)越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問(wèn)題，都競(jìng)相降低公司所得稅。
三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問(wèn)題研究
1.企業(yè)所得稅的功能定位問(wèn)題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問(wèn)題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國(guó)稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國(guó)稅收收入的比重。稅收作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無(wú)效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國(guó)的普遍做法。通過(guò)所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國(guó)所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國(guó)對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國(guó)際間的流動(dòng)。由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤(rùn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。
3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用。加入WTO，意味著我國(guó)將在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)WTO成員國(guó)承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國(guó)家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來(lái)解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問(wèn)題。
四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇
1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來(lái)說(shuō)是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過(guò)小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國(guó)際水平，尤其是周邊國(guó)家稅率水平基本保持平衡，我國(guó)周邊14個(gè)國(guó)家或地區(qū)，10個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國(guó)應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來(lái)說(shuō)：
一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)旨在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過(guò)規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。
二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。
三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來(lái)越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來(lái)的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國(guó)務(wù)院結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。
二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠。
四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問(wèn)題。兩法合并，必將帶來(lái)各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對(duì)穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過(guò)渡性措施。如對(duì)原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對(duì)外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過(guò)渡性措施等。
統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡(jiǎn)單的兩稅合并，而是對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革和完善過(guò)程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國(guó)際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的方方面面。
【參考文獻(xiàn)】
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【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅；問(wèn)題；建議
1.引言
2011年6月30日，人大常委會(huì)決定將個(gè)稅起征點(diǎn)從現(xiàn)行的2000元提高到3500元，并將工薪所得9級(jí)超額累進(jìn)稅率縮減至7級(jí)。至此，我國(guó)已是近五年內(nèi)第三次對(duì)個(gè)稅起征點(diǎn)進(jìn)行提高調(diào)整。個(gè)人所得稅在籌集政府收入同時(shí)發(fā)揮的收入分配調(diào)節(jié)作用，是其重要性的最為核心的內(nèi)容，然而當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅并沒(méi)有真正起到對(duì)收入差距進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)的作用，而是已出現(xiàn)了“逆向調(diào)節(jié)”現(xiàn)象，即高收入者繳稅少而工薪階層成了稅負(fù)的主體。
2.個(gè)人所得稅內(nèi)涵
（1）個(gè)人所得稅的定義
個(gè)人所得稅是以個(gè)人(自然人)取得的應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象所征收的一種稅，它1799年誕生于英國(guó)，作為以“劫富濟(jì)貧”為立法初衷和主要功能開(kāi)征的一種稅種，200多年來(lái)在全世界迅速發(fā)展起來(lái)。
（2）我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展歷程
個(gè)人所得稅作為一個(gè)稅種，征收的歷史并不長(zhǎng)。1980年9月《個(gè)人所得稅法》頒布后，個(gè)人所得稅正式開(kāi)征。1981年個(gè)稅適用超額累進(jìn)稅率，同時(shí)規(guī)定了800元為個(gè)稅起征點(diǎn)，我國(guó)的個(gè)稅制度至此方始建立。2005年8月，第一輪個(gè)稅改革落定，其最大變化就是個(gè)稅起征點(diǎn)從每月800元調(diào)至1600元，同時(shí)高收入者實(shí)行自行申報(bào)納稅。2008年3月，在個(gè)稅第二輪改革中，個(gè)稅起征點(diǎn)由每月1600元提高到2000元。
3.我國(guó)個(gè)人所得稅存在的問(wèn)題
（1）公民個(gè)人納稅意識(shí)淡薄
我國(guó)公民納稅意識(shí)普遍淡薄，是本已淡漠的法律意識(shí)中最為淡漠的一類。個(gè)人在納稅時(shí)因直接感受“犧牲性”，成為征收困難的各個(gè)稅種中最為困難的。“人的一生中，只有兩件事不可避免，一個(gè)是死亡，一個(gè)是納稅。”這是反映西方國(guó)家公民納稅意識(shí)的一句諺語(yǔ)，它既表明納稅是無(wú)法逃避的，也反映了人們對(duì)稅法的強(qiáng)制性和納稅的必要性的認(rèn)識(shí)。由于個(gè)人所得稅征稅項(xiàng)目復(fù)雜，政策變化快，納稅人或扣繳義務(wù)人不易掌握，導(dǎo)致許多該申報(bào)的未申報(bào)、該扣繳的未扣繳、該并入工薪收入申報(bào)的不懂得并入申報(bào)，甚至故意以各種名目隱瞞不申報(bào)，個(gè)稅往往成了憑良心申報(bào)或扣繳的“良心稅”。
（2）稅負(fù)不公，無(wú)法體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”原則
我國(guó)目前采用的是分類所得稅制，即按照所得類型不同分別使用不同的計(jì)征方式，如不同的扣除額或稅率等，難以考慮個(gè)人全年各項(xiàng)應(yīng)稅收入綜合計(jì)算征稅，不能真實(shí)反映納稅人的納稅能力，無(wú)法體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，實(shí)際上造成了納稅人的稅負(fù)不公平。同時(shí)分類所得稅制廣泛采用源泉課征，容易造成所得來(lái)源多、綜合收入高的納稅人不用納稅或少納稅，所得來(lái)源少的、收入相對(duì)集中的納稅人卻要多納稅的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅負(fù)不公、征管困難和效率低下。
（3）費(fèi)用扣除方式不科學(xué)
實(shí)行總收入減去固定扣除部分作為應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅辦法，標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，在精細(xì)化和人文化方面不夠到位，無(wú)法反映納稅人的真正納稅能力和負(fù)擔(dān)水平。對(duì)個(gè)人所得征稅只有建立在“凈所得”概念上才有意義，為得出應(yīng)稅凈所得，必須在調(diào)整后的毛所得中如實(shí)扣除納稅人應(yīng)該扣減的費(fèi)用。現(xiàn)實(shí)生活中，由于每個(gè)納稅人取得相同收入所支付的成本、費(fèi)用所占收入的比重不同，且每個(gè)家庭的總收入，撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)，用于住房、教育、醫(yī)療、保險(xiǎn)等方面的支出也存在較大的差異，規(guī)定所有納稅人均從所得中扣除相同數(shù)額或相同比率的費(fèi)用是不合理的，很容易造成稅負(fù)不公。就目前稅法而言，有些所得是沒(méi)有扣除勞動(dòng)力成本的，即個(gè)體工商戶所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得以及偶然所得。
（4）計(jì)算方法不科學(xué)
現(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行稅前扣繳并根據(jù)不同所得分別按年、月綜合計(jì)算和按次單項(xiàng)計(jì)算應(yīng)納稅款，既容易造成對(duì)一些納稅人的不合理征稅，又會(huì)使一些納稅人合法避稅。現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人由于眾多原因各月獲得的收入是不均等的，有的人是分散獲得個(gè)人收入，而有的人則是一次性獲得收入。在總收入相同的情況下，分多次和多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或繳較少的稅，而集中一次和一個(gè)月取得收入的納稅人則要繳納較多的稅。同時(shí)，納稅人可以在總收入不變的條件下，變一次性發(fā)放為多次發(fā)放，或轉(zhuǎn)移不同項(xiàng)目收入等辦法合法避稅。這樣不僅無(wú)法體現(xiàn)稅法“多得多征，公平稅負(fù)”原則，還易造成一些高收入者分散一次收入，以便適用低稅率，造成合理避稅，導(dǎo)致國(guó)家稅源流失。
（5）征管制度不健全，征管乏力
1）個(gè)人收入透明度低，征管難度大。納稅人同一納稅期內(nèi)取得哪些應(yīng)稅收入，在銀行里沒(méi)有統(tǒng)一的賬號(hào)，且以現(xiàn)金方式取得的較多，與銀行個(gè)人賬號(hào)不發(fā)生直接聯(lián)系，同時(shí)一些灰色收入往往不直接經(jīng)銀行發(fā)生，稅務(wù)部門難以通過(guò)銀行系統(tǒng)掌握，又缺乏其他有效的監(jiān)控手段，在公民納稅意識(shí)相對(duì)淡薄的情況下，造成大量的稅收流失。
2）征管信息不暢，征管效率低下。受征管體制局限，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)征管信息傳遞不夠及時(shí)準(zhǔn)確，納稅人信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞，甚至同級(jí)稅務(wù)部門征管與征管之間、征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息傳遞也會(huì)受阻。同時(shí)由于稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門缺乏實(shí)質(zhì)性的配合措施，信息不能實(shí)現(xiàn)共享，造成外部信息來(lái)源不暢，對(duì)同一納稅人在不同地區(qū)、不同時(shí)間內(nèi)取得的收入，稅務(wù)部門無(wú)法統(tǒng)計(jì)匯總并讓其納稅，形成較大的稅收流失。
3）執(zhí)法力度不嚴(yán)。雖然刑法中有關(guān)于偷漏稅達(dá)到一定數(shù)額要追究刑事責(zé)任的條款，但是在司法實(shí)踐中對(duì)偷漏稅行為的追究卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)輕于對(duì)詐騙、偷盜等犯罪行為的追究。現(xiàn)實(shí)中偷漏稅行為非常普遍，而真正受到法律追究的案例卻非常少。這使得很多人存在僥幸心理，認(rèn)為偷點(diǎn)稅被查到后頂多再補(bǔ)交，沒(méi)什么更多的麻煩。
4.完善我國(guó)個(gè)人所得稅的建議
（1）提高公民的納稅觀念和政府的服務(wù)意識(shí)
要調(diào)動(dòng)各方面力量，加強(qiáng)稅法的宣傳教育工作，提高全體公民依法納稅意識(shí)，增強(qiáng)其納稅自覺(jué)性，為依法治稅提供良好的社會(huì)環(huán)境，同時(shí)擴(kuò)大納稅人知情權(quán)，增加政府財(cái)政預(yù)算、財(cái)政開(kāi)支的透明度。政府用稅應(yīng)更多轉(zhuǎn)向公共服務(wù)、公共產(chǎn)品方面，實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化，最大程度滿足納稅人最基本的需要；稅款應(yīng)合理公平均衡地分配應(yīng)用；政府采購(gòu)應(yīng)公平、公正、公開(kāi)、透明，投資應(yīng)更傾斜于基礎(chǔ)設(shè)施、高新產(chǎn)業(yè)、并可逐步設(shè)立完善聽(tīng)證、專家咨詢等程序，使納稅人真正感受到是國(guó)家的主人。
提高稅務(wù)部門工作人員的工作態(tài)度、業(yè)務(wù)技能，簡(jiǎn)化申報(bào)環(huán)節(jié)及申報(bào)方式，有效提升納稅服務(wù)質(zhì)量，為納稅人自行申報(bào)提供快捷、良好的服務(wù)環(huán)境。針對(duì)不同的征稅主體，采取不同的方法，有目的性地開(kāi)展各種形式的宣傳教育活動(dòng)，開(kāi)展各種內(nèi)容的個(gè)人所得稅政策培訓(xùn)，對(duì)稅務(wù)部門而言，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)從嚴(yán)治稅，制定針對(duì)性措施，嚴(yán)查細(xì)管，減少和防止稅收流失。
（2）選擇綜合與分類相結(jié)合的混合所得稅制模式
單純的分類征收稅制模式既缺乏彈性，又增加了征管難度和成本，幾乎沒(méi)有國(guó)家再采用。我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，應(yīng)努力適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，逐步采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。應(yīng)考慮在征管水平可能的情況下，將盡可能多的項(xiàng)目納入綜合課征的范圍，以個(gè)人為計(jì)稅單位，以年度為課稅期，以個(gè)人的全部收入為稅基并全面進(jìn)行納稅人的統(tǒng)一登記，給予每個(gè)人一個(gè)納稅編號(hào)，個(gè)人的全部收入?yún)R集在相應(yīng)的納稅號(hào)下。同時(shí)，對(duì)個(gè)人的非勞動(dòng)所得如股息、利息、租金收入等，實(shí)行分類征收時(shí)可運(yùn)用特殊的稅率。對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，要強(qiáng)制其建立健全賬證，采取建賬與核定相結(jié)合，嚴(yán)把發(fā)票關(guān)。對(duì)企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得，要沖破傳統(tǒng)觀念以工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照認(rèn)定企業(yè)性質(zhì)的原則，嚴(yán)格按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)性質(zhì)認(rèn)定，征收個(gè)人所得稅。
（3）確定計(jì)稅單位，實(shí)行動(dòng)態(tài)化、指數(shù)化的免征額
個(gè)人所得稅改革的方向和目標(biāo)不應(yīng)局限在提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)上，而應(yīng)將征稅的主體由現(xiàn)行的個(gè)人改為家庭，在我國(guó)，家庭是最基本的利益共同體，家庭的收入狀況比個(gè)人更能全面反映納稅能力，以家庭為單位納稅，更能增強(qiáng)家庭觀念，有利于家庭和社會(huì)的穩(wěn)定。將個(gè)人所得稅與養(yǎng)老金相掛鉤，將個(gè)人所得稅按一定比例專戶存儲(chǔ)作為養(yǎng)老金之用，納稅越多，未來(lái)受益越大。同時(shí)免征額的確定應(yīng)以人為本，力求公平，實(shí)行指數(shù)化。指數(shù)的制定應(yīng)考慮到納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出、家庭基本生活費(fèi)用和納稅人的發(fā)展費(fèi)用和CPI的上漲等因素。家庭基本費(fèi)用的扣除應(yīng)考慮到住房、醫(yī)療、教育、就業(yè)等國(guó)家的基本政策和需要特別照顧的家庭成員如殘疾、智障人員和重病號(hào)成員。這樣既體現(xiàn)了不同地區(qū)的生活成本的差異，又照顧到了不同家庭的實(shí)際情況，體現(xiàn)了稅制的公平，讓個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。
（4）科學(xué)確定稅基，合理應(yīng)稅所得
個(gè)人所得既有勞動(dòng)性所得，又有資本性所得。我國(guó)目前征收個(gè)人所得稅的項(xiàng)目主要是勞動(dòng)性所得。在個(gè)人所得中，隨著新的所得的加入，其構(gòu)成結(jié)構(gòu)將發(fā)生重大變化。針對(duì)這些現(xiàn)實(shí)，應(yīng)在原有所得項(xiàng)目基礎(chǔ)上增加以下幾項(xiàng)所得：
1）資本性所得。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，資本市場(chǎng)特別是證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)等不斷發(fā)育和擴(kuò)大，使得個(gè)人投資于這些方面的資本性所得不斷增加，這也是引起個(gè)人收入分配差距擴(kuò)大的重要原因之一。因此應(yīng)增加國(guó)庫(kù)券利息、金融債券利息、證券交易所得作為應(yīng)納稅所得。
2）附加福利所得。我國(guó)應(yīng)稅所得還包括個(gè)人收入之外的福利，如供勞務(wù)人員使用的汽車、休息場(chǎng)所以及為其支付的醫(yī)療保險(xiǎn)和人壽保險(xiǎn)等附加福利所得。
另外，對(duì)某些可能產(chǎn)生避稅問(wèn)題的用貨幣表現(xiàn)的實(shí)物性收入也應(yīng)納入征稅范圍。
（5）完善稅收制度，加強(qiáng)稅收征管
1）完善個(gè)人信息管理制度，加快建立重點(diǎn)納稅人的監(jiān)控體系。在全國(guó)范圍內(nèi)建立針對(duì)高收入重點(diǎn)納稅人的檔案管理系統(tǒng)，主動(dòng)進(jìn)行重點(diǎn)追蹤管理和納稅提醒，促進(jìn)重點(diǎn)納稅人年終自覺(jué)自行匯總申報(bào)，并將所有數(shù)據(jù)存入納稅檔案中。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)稅監(jiān)控系統(tǒng)要與政府其它公共部門實(shí)行網(wǎng)絡(luò)對(duì)接，以充分利用政府各部門與納稅人有關(guān)的公共資料和數(shù)據(jù)。
2）部門協(xié)作，建立健全協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)。稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與財(cái)政、銀行、工商、海關(guān)、邊防、公安、法院、檢察院、新聞媒體等部門的協(xié)作配合，建立健全聯(lián)席會(huì)議制度和信息共享制度，定期掌握并登記納稅人個(gè)人的有關(guān)涉稅信息。應(yīng)將個(gè)人的個(gè)稅違法行為與其誠(chéng)信記錄聯(lián)系起來(lái)，這樣不僅從稅收角度懲罰了其違法行為，而且在其他方面給違法行為給予了一定的懲罰。
3）充實(shí)稽查力量，加大處罰力度。強(qiáng)有力的稅務(wù)稽查制度是個(gè)人納稅申報(bào)制度得以高效運(yùn)行的關(guān)鍵。應(yīng)為稽查人員配備現(xiàn)代化的稽查手段，實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理和高效運(yùn)作的緊密結(jié)合，不斷提高稽查質(zhì)量。同時(shí)提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，熟練掌握稅收政策，充實(shí)稽查力量，開(kāi)展各項(xiàng)征稅內(nèi)容的個(gè)人所得稅專項(xiàng)檢查，對(duì)查出的偷漏稅者要嚴(yán)格執(zhí)法，嚴(yán)厲懲處，增強(qiáng)稅法的威懾力。
5.總結(jié)
個(gè)人所得稅是世界上最復(fù)雜的稅種之一，具有很強(qiáng)的政策性，也要求較高的征管和配套條件。全面改革個(gè)人所得稅法，使改革一步到位是很難做到的。改革和完善個(gè)人所得稅應(yīng)與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，不能超越我國(guó)歷史文化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處階段，特別是在稅收諸多征管和配套條件不具備的情況下，我國(guó)個(gè)人所得稅的改革必將呈循序漸進(jìn)、不斷完善的過(guò)程。因此，我們應(yīng)樹(shù)立長(zhǎng)期改革思路，不宜要求一役全功。
個(gè)稅改革的根本問(wèn)題，其實(shí)既在個(gè)稅之內(nèi)，也在個(gè)稅之外：說(shuō)在個(gè)稅之內(nèi)乃是通過(guò)糾偏正弊建立合乎法律而又不失情理，鼓勵(lì)創(chuàng)造而又寬厚體恤的個(gè)稅制。說(shuō)在個(gè)稅之外是政府要充分發(fā)揮完善社會(huì)保障，縮小能力的差距的作用，如果個(gè)人所得稅改革能使每個(gè)人的能力充分發(fā)揮，使人性和諧的一面得到彰顯，這才真正達(dá)到調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目的。
總之，盡管存在種種局限，在當(dāng)前我國(guó)收入差距日益加大，通脹壓力激增，民生問(wèn)題凸顯的背景下，個(gè)人所得稅的修訂有著里程碑的意義，它不僅可以在減低中低收入階層稅負(fù)，保障人民基本生活上發(fā)揮作用，更為重要的是使民眾看到政府為百姓謀福的信念，從這個(gè)角度看，這次個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的上調(diào)在當(dāng)前具有深刻的必要性。當(dāng)然，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)個(gè)人所得稅的完善及其收入分配調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮還有很長(zhǎng)的路要走。
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摘 要 企業(yè)合并是企業(yè)重組的核心內(nèi)容之一，在進(jìn)行企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理是在進(jìn)行企業(yè)合并過(guò)程中重要的關(guān)注點(diǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已對(duì)企業(yè)合并相關(guān)形式做出了相關(guān)規(guī)定以及賬務(wù)處理，而企業(yè)合并的相關(guān)稅務(wù)處理雖有相關(guān)規(guī)定，然分散于各個(gè)稅收法律法規(guī)中。本文擬在綜合運(yùn)用相關(guān)稅收法律法規(guī)，剖析企業(yè)合并的稅務(wù)處理。
關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 稅務(wù)處理 所得稅特殊性稅務(wù)處理 增值稅 營(yíng)業(yè)稅
企業(yè)只有迅速實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張、主動(dòng)應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化、突破進(jìn)入壁壘和規(guī)模的限制，企業(yè)才能在在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存下去，而拓寬企業(yè)企業(yè)發(fā)展的途徑，一是通過(guò)內(nèi)部投資、資本的自身積累獲得發(fā)展；二是通過(guò)企業(yè)之間的合并獲得長(zhǎng)足的發(fā)展，較二者相比，企業(yè)合并方式的效率更高。
企業(yè)合并中相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)移，必然涉及到這些資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)合并相關(guān)形式均相關(guān)規(guī)定，且有嚴(yán)格的賬務(wù)處理程序，會(huì)計(jì)處理操作簡(jiǎn)易；然關(guān)于企業(yè)合并的稅務(wù)處理分散于各個(gè)稅收法律法規(guī)中，主要表現(xiàn)在企業(yè)流轉(zhuǎn)稅類、企業(yè)所得稅類、財(cái)產(chǎn)稅類等有關(guān)稅收法律法規(guī)，稅務(wù)操作程序復(fù)雜，需要企業(yè)按照征稅綜合運(yùn)用相關(guān)規(guī)定。
一、明確稅法上企業(yè)合并的含義，界定其合并的方式
財(cái)稅【2009】59號(hào)文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）對(duì)“企業(yè)合并”作出如下定義“企業(yè)合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并”。
從《通知》中對(duì)企業(yè)合并的定義來(lái)看，界定了企業(yè)合并的方式，即為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所規(guī)定的新設(shè)合并和吸收合并，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的控股合并則屬于稅法上規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)。
二、企業(yè)合并中企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理
財(cái)稅【2009】59號(hào)文中，對(duì)于企業(yè)合并涉及的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理明確規(guī)定了兩種處理方式，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，并對(duì)前述兩種的稅務(wù)處理方式均規(guī)定了資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，累計(jì)損益的結(jié)轉(zhuǎn)方法。
對(duì)一般性企業(yè)合并的稅務(wù)處理做僅規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、累計(jì)損益的結(jié)轉(zhuǎn)方法。也就講凡是不符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并應(yīng)嚴(yán)格按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。
特殊性稅務(wù)處理必須同時(shí)符合以下五條，方可采用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
⑴ 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的
⑵ 被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例
⑶ 企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)
⑷ 重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例
⑸ 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
綜觀適用特殊性所得稅稅務(wù)處理滿足條件，除其中的第（2）及（4）項(xiàng)外，其他三項(xiàng)僅僅是一般原則性的規(guī)定，第（1）項(xiàng)規(guī)定了企業(yè)重組的動(dòng)機(jī)或目的，第（3）及（5）項(xiàng)是對(duì)重組后存續(xù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和股東持有股權(quán)的期限限定，對(duì)需要采用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并而言，較容易實(shí)施或控制；而第（2）及（4）項(xiàng)是才是適用該處理原則的必備條件。
對(duì)于企業(yè)合并而言，第（2）及（4）項(xiàng)條件必須是下列條件中之一者，方可采用所得稅的特殊性原則進(jìn)行相關(guān)處理：
① 股權(quán)支付額不低于其交易總額的85%；
股權(quán)支付額是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的金額，并且其占合并方支付交易總額的比例不得低于85%。
② 同一控制下且不需支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。
同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的企業(yè)合并，或新設(shè)合并或吸收合并；同一控制下且不需支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并是吸收合并，是母公司對(duì)其持有100%股份子公司的進(jìn)行的合并。
只有在企業(yè)合并滿足了特殊性稅務(wù)處理五項(xiàng)條件之后，方可實(shí)施如下《通知》規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理：
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
三、企業(yè)合并中涉及存貨類商品轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
（一）企業(yè)合并中被合并方存貨類商品轉(zhuǎn)讓增值稅的稅務(wù)處理
增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)我國(guó)增值稅法的規(guī)定，增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其銷售貨物或提供勞務(wù)的增值額或貨物進(jìn)口額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
從企業(yè)合并的含義以及企業(yè)合并合并的形式來(lái)看，被合并方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并方，若被合并方僅持有貨幣、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)資產(chǎn)，在上述相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中不會(huì)產(chǎn)生增值稅法上所規(guī)定的增值額，不涉及增值稅問(wèn)題。然若被合并方是一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅主體，持有存貨或應(yīng)交增值稅的勞務(wù)等，在企業(yè)合并中是否涉及到增值稅問(wèn)題？
國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文）明確規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
從13號(hào)文的規(guī)定，通過(guò)合并方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，能否獲得免稅待遇的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，若不將資產(chǎn)和勞動(dòng)力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。
（二）企業(yè)合并中被合并方增值稅留抵稅額的稅務(wù)處理
我國(guó)目前對(duì)增值稅一般納稅人采用的計(jì)稅方法是購(gòu)進(jìn)扣稅法，即先按當(dāng)期銷售額和使用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，然后對(duì)當(dāng)前購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目已經(jīng)納稅的稅款進(jìn)行抵扣，從而間接計(jì)算出對(duì)當(dāng)期增值額部分的應(yīng)納稅額。
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷售額*使用稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
增值稅一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的多少，取決于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額這兩個(gè)因素。在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，便產(chǎn)生了留抵稅額，對(duì)于一家持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)生的留抵稅額可留在下期繼續(xù)抵扣。稅法上所規(guī)定的企業(yè)合并，在被合并方納入合并方時(shí)需要辦理注銷稅務(wù)登記的，前文曾指出與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓時(shí)，涉及貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但13號(hào)文未曾涉及被合并方留底稅額應(yīng)如何處理？ 留抵稅額，實(shí)際上是納稅人對(duì)國(guó)家的債權(quán)。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組，其所有的資產(chǎn)、負(fù)債和人員全部由重組后新公司承接，作為該企業(yè)債權(quán)之一的增值稅留抵稅款，理應(yīng)也由重組后新公司繼續(xù)享有。國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》明確規(guī)定資產(chǎn)重組行為中納稅人的增值稅留抵稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)至重組后新企業(yè)繼續(xù)抵扣，從而保護(hù)了納稅人的權(quán)益。
四、企業(yè)合并中涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
（一）企業(yè)合并中被合并方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理
營(yíng)業(yè)稅是以在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅。
稅法定義的企業(yè)合并是新設(shè)合并、吸收合并，是將被合并方的全部資產(chǎn)和負(fù)債及勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給存續(xù)企業(yè)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值決定的，由企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格決定，是與企業(yè)單獨(dú)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的一般行為完全不同的，為此國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱51號(hào)文）明確規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，在企業(yè)合并時(shí)涉及被合并方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
被合并企業(yè)若想享有51號(hào)文的免稅優(yōu)惠的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，若不將不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和勞動(dòng)力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅。
（二）企業(yè)合并中存續(xù)企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)契稅的稅務(wù)處理
契稅是以在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬為課稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。
財(cái)稅[2012]4號(hào)文《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》企業(yè)合并、且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
從財(cái)稅【2012】4號(hào)文規(guī)定免征契稅的條件來(lái)看，稅法上定義的企業(yè)合并，即新設(shè)合并、吸收合并，新設(shè)或存續(xù)企業(yè)的投資主體必須是合并前的投資主體，因變更投資主體的企業(yè)合并不得享有免征契稅的優(yōu)惠政策。
企業(yè)合并是企業(yè)重組的主要表現(xiàn)形式，在其合并過(guò)程中基本上涉獵到我國(guó)稅法體系中各個(gè)稅種，所以合并雙方必須關(guān)注各個(gè)稅種的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)關(guān)注各個(gè)稅種規(guī)定的不斷變化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)處理效益的最大化。
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