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1中醫對“水”的論述
1.1生理之水
中醫理論中關于“水”的概念，內涵豐富，種類繁多。通過對中醫古籍文獻的歸納總結，筆者認為水為形象，飲食所用，質較氣重，位在氣下土上，性濕寒、味淡、無色；津液為抽象，是水的化生，其中清者為“津”，隨氣而行，流動性大，充皮膚，可從腠理發泄，濁者為“液”，“流而不行”，以液態方式為其生理常態，所處位置固定。
筆者試將人體內的“水”分為流質水（排出的形式）和黏滯水（留存的形式）。流質水包括汗液、淚液、唾液、尿液、乳汁、經水等，并非皆水中糟粕排出體外，也可布散于皮膚、肌肉和孔竅等部位，能滲入血脈，滋潤臟腑；黏滯水包括血液、、胃液、腸液、關節液、骨髓等，通過中焦的作用，輸化各種形態，多在骨、腦、臟腑組織。流質水與黏滯水之間無界限，在一定情況下可相互流動轉化。津液隨人體氣化而異名，即《素問·宣明五氣篇》所謂“心為汗，肺為涕，肝為淚，脾為涎，腎為唾”，又《素問·脈要精微論篇》“水泉不止者，是膀胱不藏也”，以及《醫學心悟·婦人門·胎漏》中“女人之血，無孕時，則為經水；有孕時，則聚之以養胎，蓄之為乳汁”，以上均可視為流質水。而“腎者水藏，主津液”（《素問·逆調論篇》）、“津液調和，變化而赤為血”（《靈樞·癰疽》）、“五谷之津液和合而為膏者，內滲入于骨空，補益腦髓，而下流于陰股”（《靈樞·五癃津液別》）、“飲食飽甚，汗出于胃”（《素問·經脈別論篇》），以及《醫學指要·藏府總論》提到的“大腸液”、“小腸液”均為黏滯水。
1.2水液代謝
《靈樞·決氣》認為水液運行“若霧露之溉”。水液在體內的轉輸、布散應是通過經脈運行全身，涵蓋了血管、淋巴管等。人體內而五臟，外而肌膚、七竅、關節等全身各個部位細胞內、細胞外，其水液的分布是動態平衡的[1]。水在臟腑間以“降濁”為驅動，緣于“升清”布散周身，“濁中之清”蒸騰氣化，“清中之濁”化而為濕。雖然中醫學所指的五臟與西醫的器官定義不同，但中西醫在水的吸收和排泄途徑方面認識則基本一致。如西醫學另辟“代謝內生水”——糖分解代謝產生水和二氧化碳，這與中醫學有關脾的運化、肺的宣發肅降和腎的蒸騰氣化理論如出一轍。
水谷精微于三焦行走有道，先有《素問·經脈別論篇》“飲入于胃，游溢精氣，上輸于脾，脾氣散精，上歸于肺，通調水道，下輸膀胱”，后有清代鄒澎《本經疏證》“水者，節制于肺，輸引于脾，敷布于腎，通調于三焦、膀胱……”，清晰勾勒出水液運行在各臟腑中的路線，闡明水液在各臟腑之間的運化規律，即上制中-化中-中制下-下奉中-中奉上[2]，心肺治節臟腑，脾、胃、肝、膽泌別清濁，引水行腎，輸出膀胱，腎氣化騰供養脾肺。
1.3病理之水及水病
凡人體內生化、分泌和排泄流通的液體，皆為“水”之列。此水可從生理以化精，具營養、濡潤及運輸等功能；亦可因病理而化濁，則成損傷、侵害、阻滯人體之邪。“然水即氣也，水聚則氣生，氣化則水注”（《類經·疾病類》）。水中有氣，則為正常水液而能周轉運化；水中無氣，則聚而成病理之水，如《素問·陰陽別論篇》所謂“三陰結，謂之水”。《金匱要略·痰飲咳嗽病脈證并治》中“水去嘔止”所言之“水”亦為病水。病水的形成多由臟腑陽氣虛衰，功能不足，代謝失調而產生，又因水性陰寒、凝聚、沉降，故有“水為陰邪”之說[3]。
柯韻伯《醫宗金鑒·刪補名醫方論》辨水有陰陽之別，羅東逸《名醫匯萃》則有真客之分，但總屬病水。一般認為，濕聚為水，水停成飲，飲凝成痰，四者均為水液不歸正化，停積而成，其中飲清澈，痰稠濁，濕無形，水有形。那么，假定水飲為流質水的病理狀態，痰濕為黏滯水的病理狀態。流質水喜停于體內某些間隙部位，如胸脅、腸胃等處，多為腫脹，內包大量液體；而黏滯水流動不暢，常聚于體內通路堵塞管道，如淋巴、血管等處，多為硬包，致組織異常增生。病理狀態下的水在一定條件下可相互轉化，正如生理狀態下的交叉轉換。
2水病及其辨治
2.1水病概況
水腫之病首載于《內經》，皆以具體癥狀出現，如《素問·水熱穴論篇》“水病下為胕腫大腹，上為喘呼，不得臥者，標本俱病，故肺為喘呼，腎為水腫，肺為逆不得臥”，此“水腫”與“喘呼”、“不得臥”皆為癥狀。《傷寒論》除與《金匱要略》中相同的風水、皮水、正水、石水、黃汗這些病種外，還有如結胸、奔豚這類獨有的水病。后世水病名稱則發展眾多，如腎風、水脹、溢飲、涌水、十水等，通稱為“水腫”。這些名詞皆可視為“水病”的不同種類，而“水病”二字則總括諸癥，當為病名。
中醫學的水病并非單指可見水腫之病，而是一個廣泛的病理概念，由五臟功能失調，水液代謝障礙，津液不歸正化所形成。狹義水病是指在致病因素作用下，水液生化輸布失常，致水液潴留，泛溢肌膚，停蓄胸腹，出現頭面、眼瞼、四肢乃至全身浮腫、胸腹腔積水的一類病證，被稱為“水腫”、“水脹”等。而中醫學的水病諸證涵蓋甚廣，涉及西醫學腎臟、肝臟、心臟、營養代謝、內分泌等多個系統的疾病。如急慢性腎炎、腎盂腎炎、腎病綜合征、慢性肝炎、肝硬化，以及慢性充血性心力衰竭、營養不良、貧血、維生素B1缺乏癥、甲狀腺機能減退癥等。
2.2病因病機
中醫學認為，體內之水在臟腑陽氣的氣化作用下，以氣的形式得以代謝。水得陽，則能為正常水液宜運化；氣得陰，則多停留于中積滯成病理之水。縱覽歷代文獻中有關水液疾病的病因病機，大致有外感六、水漬妄行、飲食失節、瘡毒歸內、瘀血阻滯、久病勞損等因素，但也可能與先天稟賦有密切關系。
2.3治則與治法
《素問·陰陽應象大論篇》提出了“謹察陰陽之所在而調之，以平為期”的治療原則。從整體出發，通過辨證施治而確立的治則與治法，就是要針對陰陽失調而確定調整陰陽之法，使其達到“陰平陽秘”之態。調節陰陽是治療一切疾病的總綱，推而論之，調節水濕是治療一切水病的總綱。
《素問·湯液醪醴論篇》認為水腫治療當“平治于權衡”、“疏滌五藏”、“去菀陳莝”、“開鬼門”、“潔凈府”。唐宋之前，水腫多從實治，概用瀉法；宋之后，或清熱解毒，或活血利水，或理氣化水，并重視補益脾腎。基于此，筆者認為，水病當治水，“利水”二字可囊括水病諸多治法，足以達到使陰陽協調，行氣如意，水腫自消。利水之法有瀉下利水法、平肝利水法、化濕利水、活血利水、溫陽利水、補氣利水、滋陰利水、健脾利水及淡滲利水等。瀉下利水多用大黃、葶藶子、大戟、甘遂等消痞行水、泄熱蕩實；平肝利水常選丹參、蒺藜、羅布麻、地龍等通利；化濕利水當酌加路路通、桑枝、厚樸、黃柏等解肌散水、清泄郁熱；活血利水用澤蘭、桂心、赤芍、益母草等（《醫門法律·脹病諸方》）；溫陽利水可選用麻黃、附子、羊藿、生姜等通陽散寒（《素問·湯液醪醴論篇》）；補氣利水可依《醫學衷中參西錄》用黃芪、知母，即《金匱要略·水氣病脈證并治》所言“大氣一轉，其氣乃散”；滋陰利水慣用玄參、生地黃、石斛、麥冬等；健脾利水、通陽化氣常用防己、桂枝、白術等；淡滲利水、化濁降逆可用茯苓、豬苓、澤瀉。
3結語
通過對古醫籍文獻的系統總結，力求完整將歷代醫家對“水液疾病”的治療方案進行細致概括，為利水中藥的合理使用奠定一定的基礎，為臨床準確使用利水中藥提供了理論依據。本文以“癥-病-治則-中藥”的總結模式，使傳統的中醫概念與現代疾病之間得以建立良好溝通的橋梁，使中醫學概念得以豐富和發展，并為今后的中醫理論研究提供一定的借鑒。
參考文獻：
[1] 衡先培，馬麗.金水相生學說淺析[J].河南中醫，1998，18（1）：16.
[2] 劉志杰.傷寒論師承課堂實錄[M].北京：人民軍醫出版社，2009：12.
[關鍵詞] 水分平衡法 芒果大樹 高樁嫁接 改良品種 技術應用
一、“水份平衡法”的概念
“平衡水份法”，即是使植物生長中地下部份提供的水份與地上部分需求的水份平衡一樣。從而使植物能正常生長發育，開花結果，提高成效。在實際生產過程中，會造成芒果樹等植物地下部分與地上部分水份供需失去平衡，使植物無法正常生長，甚至造成植物死亡，影響成效，因而就要采取“斷根、剪除部分枝葉或剪半葉”等措施，來使其地下部和地上部水分、養分供需平衡，使植物能正常生長發育。
二、水份平衡在生產中的應用
1.應用芒果園情況
華坪縣飛播林場芒果園，面積100畝，植株3000余顆，1990年前開發種植，平均樹齡20年以上，樹高8～10米，樹木直徑20厘米以上，最大樹直徑40cm，品種屬于三年芒和野生芒果，試驗示范前樹陰茂密，結果疏少，果實病蟲害嚴重，果小質差，無商品競爭力，無經濟價值，屬廢棄芒果園。
2.高樁嫁接改良品種技術措施
2.1選擇了在華坪適應性強，掛果率高，品質好的臺農1號、圣心、凱特三個品種進行改良示范；
2.2接穗的選擇：接穗種條均在華坪當地無病害蟲的健康母樹上采集。選擇品種純正，生勢健壯充實，葉芽多而芽眼飽滿的1～2年枝條作接穗；
2.3嫁接時間：于2007年3至5月進行，氣溫穩定保持25～30℃；
2.4試驗示范數量：嫁接改良凱特品種1000棵，臺農1號和圣心品種各500棵，共計2000棵；
2.5嫁接方法：原芒果林統一從根部距地面1米高處作嫁接口，矮化樹體，1米以上的樹干一次性整體切除，采用枝接法中的切接法進行嫁接。
3.嫁接后的技術管理措施
3.1嫁接頭殺蟲，剎菌：嫁接后的2～3天用多菌靈和百蟲靈每隔7天一次，連續3～4次噴霧嫁接頭和整個樹體，防止包扎薄膜被蟲害咬穿和感染細菌，保證發芽率。
3.2保護樹體防止日曬干枯：大樹樹冠切除嫁接后，原茂密成蔭的樹林突然變成一片空白地，砧木樹樁完全暴曬于日光下，樹皮易被曬裂，喪失水分而干枯。嫁接后7天內須用生石灰液加5%食鹽將嫁接頭以上全部樹樁粉刷保護樹體。
3.3斷根平衡養分和水分：芒果大樹根系發達，嫁接后為防止大量水分向上輸送引起嫁接頭積水霉爛，采取斷根措施；嫁接后在距樹干1～1.5米處挖寬30～40厘米，深40～50厘米的環行深溝，切斷根系，使嫁接前期減少水分和養分向上輸送，使其樹體上下供需平衡，促使嫁接成活，同時斷根還能誘發大量須根，后期吸收養分供給嫁接成活新梢生長，迅速形成結果樹冠。
3.4摘心促梢：當嫁接成活后發出的新梢長到15～20cm時，及時人工摘心，促發大量側枝萌發生長，通過春、夏、秋三次梢的摘心處理，使其迅速形成1.5～2米大的掛果樹冠，為迅速開花結果產生經濟效益打下了基礎。
3.5采取人工綁結嫁接部位支撐牢固未愈合好的嫁接口，防止嫁接新梢被風等自然災害折斷。
4.芒果大樹品種嫁接改良示范結果
4.1矮化樹冠（嫁接前樹高8～10米，嫁接后1.54～2米）利于管理。由于高樁嫁接后，樹冠被矮化了4～5倍，日常管理（修剪、噴藥、噴肥、套袋、采果等）方便果農，降低了勞動強度，提高了效力。
4.2見效快。嫁接后12個月即形成2米左右大樹冠，并開花掛果。
4.3品種更新快，適應市場需求。縮短了掛果周期2—3年，嫁接后第二年即開花結果，效益明顯。
4.4示范效果明顯，嫁接成活率93%以上。由于采取了相應的幾點技術措施，從而提高了嫁接成活率。
4.5推廣應用前景廣闊。大樹與幼樹，高樁與高枝，嫁接方法與管理措施有所不同，但大樹高樁嫁接的幾點技術要點簡單易學，容易操作，推廣應用性強。
4.6節省管理成本。由于樹冠被矮化，日常管理中的修剪，葉面施肥，噴藥防止病蟲害，果實套袋，采收果實等工作方便易行，可節約工時費，各種材料費（肥料、農藥）50%左右。大大降低了管理成本，提高了經濟效益。
4.7經濟效益成倍增加。2008年換接后凱特結果15750斤，圣心結果5600斤，總產量21350斤，高樁換接2000株，平均株產10.14斤，總產值42700斤（是更新前的3～4倍）。隨著樹冠的逐年長大，預計3～5年后產量將達到10萬～15萬斤，平均株產50～75斤。總產值20～30萬元，是更新前的13～20倍。
4.8減少了病蟲的危害。由于高樁嫁接時，從樹干1米處一次性整體切除了1米以上，10米左右高的樹冠徹底清除了介殼蟲，煤煙病等病蟲害病源，減少了危害。
4.9提高了芒果產品的品質及商品性。高樁嫁接后，一是樹冠矮化，通風透光好，果實光合作用好；二是減少了病蟲的危害；三是新品種本身的品質、外觀、商品性好；四是通過套袋等技術措施提高商品率。
4.10社會效益顯著。芒果大樹（20年生）高樁嫁接改良品種技術的成功，可挽救更新我縣一大批老芒果園，乃至解決5～10年后華坪10多萬畝老芒果園品種更新的大問題，填補了我縣乃至全國這一技術難題空白。
三、結論
芒果大樹（20年生）高樁嫁接技術，與目前國內有資料記載的技術有所不同，最大的不同就是在老樹樁上直接嫁接，并根據芒果的生物學特性原理，使用斷根平衡水分和養分法等創新措施，提高了嫁接成活率，成活率達到了93%，從而取得了顯著成效。該技術主要針對我縣乃至全國芒果產業的實際，解決芒果大樹衰退老化，掛果差、果實品質差、病蟲害嚴重的問題，具有較強的針對性、實用性，創新性和推廣性﹙該技術已獲得國家發明專利﹚。該技術促進了我縣芒果產業的正常發展，取得了顯著的生態效益和社會效益。
參考文獻
[1]芒果無公害生產技術 馬薪紅等編著 北京：中國農業出版社，2002.12
[2]中國名優行道樹生產技術.嚴學兵，馬進編著.北京：中國農業出版社2007年10月.
（一）國家稅收管轄權獨立原則
各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。
按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司。控股權標準是以控制公司表決權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協調
由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協調
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協調
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用oecd范本和un范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。
（四）我國居民標準的稅法調整
我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。
我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。 理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
關鍵詞：常設機構；電子商務；稅收管轄權
中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）10-0226-02
1常設機構原則
常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和來源地國在跨國營業利潤征稅權的標準。在稅收協定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內的各項權利。
2電子商務對常設機構原則的挑戰
從常設機構的發展歷史看，不論常設機構概念作任何發展，物的要素（固定營業場所）和人的要素（營業人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現給這兩個核心要素都提出了新的挑戰，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統的商務活動中，企業開展營業活動的營業場所都有雇員的存在，雇員在營業場所中為企業處理各種營業事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業在來源國擁有或使用的服務器或網址，難以構成一個營業場所。
（2）在線交易是一種全新的商業運作模式，其動作媒介不是有形的營業場所，而是虛擬的數字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網址和服務器具有很強的流動性。很難認定服務器或網址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務器和網址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業活動也難以認定。服務器和網址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發訂單、收款、儲蓄和發送數字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發達的情況下，很難追蹤到服務器和網址實際交易的情況，因而服務器和網址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析――網絡提供商是否構成營業人的問題
根據OECD稅收協定范本和UN稅收協定范本的規定，該人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權以企業的名義簽訂合同并且經常行使這種權利（即締約人）；②雖然沒有締約權，但是經常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業經常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務，特別是進入國際互聯網的訪問服務。相對于銷售商而言，網絡提供商是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網絡提供商向銷售商提供維持網址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網絡提供商也應當為處于獨立地位人。根據營業人構成常設機構的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業常規進行營業活動時，才可以構成被企業的常設機構，此類活動與其自身從事的
網絡提供服務完全不同，顯然非其行業慣例，而是超出其營業活動常規。
3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策
正如有學者認為：“應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息時代下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內摸索電子商務交易存在的標記。”
3.1虛擬性常設機構
虛擬性常設機構方案從常設機構本質涵義出發，更強調的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質性的經濟聯系。隨著商業流動性增強，技術進一步發展，常設機構原則的固定營業場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違背了“經濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經濟忠誠和相當的基礎上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區分商業主流以及輔商業活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經濟存在標準
加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發表的《數字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環境下如何變革》提出了一個“數字生物圈”模型，深刻分析了網絡、計算機空間、傳統稅法規范和稅法（基于網絡的稅法）在網絡環境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向――基于消費地經濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。
ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務的稅法規范，要充分考慮網絡、計算機空間、傳統稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩定的稅收收入并保證公共產品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統稅法的穩定性要求，結合網絡的特點，努力維護現行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務的快速發展。
在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創建規則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數量和服務的進口數量（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數量這一經濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替代傳統的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設機構的概念應予保留，但應賦予其新的實質內涵。
首先，在內涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業活動與來源地國存在著實質性的經濟聯系。而在跨境電子商務環境下，雖然傳統的以物理形式表現出來的實質性聯系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質性的經濟聯系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產生和發展的歷史啟示我們,現行的作為協調居住國與來源國在跨國營業所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內涵和外延也是隨著跨國經濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據跨國經濟活動的范圍和形式的發展而變化。例如，常設機構概念根據營業活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設立場所、機構直接從事營業活動，通過東道國的機構、人員從事營業活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業場所為核心要素與以人為核心要素構成常設機構并重的局面。網絡技術帶來的跨國經濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發展的良好契機。
（2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業場所”的限制，而將“實質性聯系”適用于跨境電子商務活動。
“固定營業場所”是一種適應于傳統商務形式的概念，在電子商務中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業場所”在傳統交易中的作用。而對于網址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業場所，其活動如果滿足“從事營業活動”以及質、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網址轉讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網址存在所有、租賃或其他支配關系，只要其實際使用了該網址即可。
①質的要求：外國企業從事的應是“實質性”營業活動，而非準備性、輔的營業活動。一般而言，如果這些營業活動的目的與整個企業的總目的相同，則可以認定為“實質性”。關于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業在來源國所從事的營業活動客觀上應達到“連續的、系統的”標準。國際稅收協定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續的時間,設定一個最低期限。規定網址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業活動在來源地國構成常設機構的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外,明確設定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務機關在執行稅收協定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協調一致。其次是網址活動的系統性標準。非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額,在規定的期限內達到一定的數量規模。在這方面國際稅收協定應定出適當的量化標準,如在6個月或12個月內達到或超過一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關事實及情況如交易的頻率、數量、持續時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協商與協調。
參考文獻
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關鍵詞：職工薪酬；企業會計準則；企業所得稅法；差異分析
自2014年7月1日起《企業會計準則第9號――職工薪酬》修訂版正式于所有執行企業會計準則的企業當中施行。該修訂版準則對職工薪酬有關方面的規定作出了相應變化，由此對企業所得稅的影響也頗大。兩者對職工薪酬的范圍界定及其計量方法存在比較大的差異，此外對職工薪酬的處理也不盡相同。
一、職工薪酬概念的界定
1.企業會計準則對職工薪酬的概念界定
在未修改的企業會計準則中對職工薪酬的概念界定只停留在其表面層次，認為職工薪酬僅僅只是為了能夠得到員工對企業所投入的服務而為其提供的各種形式的薪酬，而這里的職工也僅僅是指的與企業已經簽訂了勞動合同的人員；在企業會計準則修訂之后，對職工薪酬有了一個新的概念界定，它認為職工薪酬不僅僅包括了提供服務期間的薪酬，同時還包括了各種福利，與此同時，職工的界定也突破了與企業簽訂勞動合同的局限，認為其還包括了雖然沒有與企業簽訂勞動合同但是為企業提供給了服務的人員，企業會計準則的這一修訂讓職工薪酬有了一個新的概念界定，讓職工范疇定義更廣，也更趨于合理。總的說來，職工薪酬的內容主體包括以下主要部分：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療、養老、失業、工傷以及生育險等社會保險費用；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣利；解除勞動關系所作補償費用；短期薪酬、離職后的福利、辭退福利以及其他長期職工福利；其他職工薪酬等。
2.所得稅法職工薪酬的概念
在我國的所得稅法中，沒有針對職工薪酬提出了其具體的概念界定，知識對其中的各種概念加以了一定程度的規定。所以對于企業來說，在進行相關的會計處理的時候，不能夠直接的將職工薪酬加以稅前扣除作為最終的會計處理元素，而是應該將所得稅法進行對比，最終將職工薪酬中的各個部分進行調整，以此來讓其能夠適應整體的稅法法則。
二、企業會計準則職工薪酬和企業所得稅會計處理差異分析
1.職工薪酬范圍上的差異分析
（1）職工范圍上的差異分析
在新版的企業會計準則上對職工進行了詳盡的分類，主要將其分為了三種類型，第一種類型主要是與企業簽訂了勞動合同的人員，其中不僅僅是正式員工，還包括了臨時性員工，但都與企業簽訂了合同；第二種類型則是沒有與企業簽訂勞動合同，但是企業正式對其進行任命，這就讓其在某種程度上也屬于企業的員工，其薪酬也應該計入職工薪酬的范圍當中；第三種類型則是以上兩種情況都不符合，既沒有簽訂正式合同，也沒有被企業正式命名，但是這一類人為企業也提供了服務，需要從企業那里得到其應有的勞動報酬。但是在所得稅會計處理當中，僅僅是將第一類和第二類人作為職工的范圍。由此可見，會計準則規定的職工范圍更廣，分類更明確，而所得稅法對企業職工的范圍有所限定，不計入成本和費用的職工工資不被包括在內。
（2）職工薪酬范圍上的差異分析
在上文中已經針對會計準則的職工薪酬范圍加以闡述，下面就針對稅法中職工薪酬的范圍進行了界定，其中主要指的是企業應該支付給與企業簽訂了正式合同或者是正式任職的員工在一個年度之類的勞動報酬形式，其原則上只包含了企業支付給職工的于會計科目“應付工資”欄核定的費用，而企業會計準則對職工薪酬的規定不僅包括了核定的應付工資費用，與此同時，其還包括了各種福利等等。所以總體上來看，企業會計準則在職工薪酬范圍上大于所得稅法在此方面的規定，兩者在這方面上存在著很大的不同。
2.職工薪酬計量方法上的差異分析
在企業會計準則當中對職工薪酬的計量方法有著非常明確的規定，即首先企業應該按照國家相關的規定把包括計提基礎以及計提比例的方式來計算職工的薪酬；而如果國家沒有針對其加以明確的規定，企業就應該結合自身的情況科學合理的去計量職工薪酬。所得稅法則是遵循實際發生的原則，職工工薪酬主要按照實際發放和支出的數額為基數，不超過規定比例和實際支付的金額在稅前列支，會計準則下已經計提但沒有發放的職工薪酬在所得稅法下不允許稅前扣除。
（1）商業保險費計量的差異
企業會計準則對商業保險費的計量方法，主要是按照國家、各地政府或者企業年金計劃所規定的基準及比率來進行計算，企業為職工購買的五金及其人職工購買的各類商業保險同屬于職工薪酬范圍內。而在所得稅法則規定中商業保險并不屬于職工薪酬的范疇，而被列為與企業生產經營沒有關聯的支出，因此不能在稅前列支。所以，企業職工薪酬中如果有為投資者或是職工支付的商業保險費，那么在年終匯算清繳時要進行調整。
（2）職工福利費計量的差異
企業所得稅法中規定企業支付的職工福利費用只要不超過總工資、薪金的14%，則準許扣除。所以，要計算職工福利費占實付職工薪酬的比例，若超過14%，那么，超過14%的金額要作調整。
（3）公會經費計量的差異
在所得稅會計處理當中，只要公會經費要小于其最終總和工資的2%，企業就能夠將其作為實際發生并且加以扣除。計提的工會經費無法在稅前扣除，而是在費用實際發生時才能被扣除，此外如果企業實際支付的公會經費超出了工資、薪金的2%，則超出部分費用需要在企業進行年終匯算清繳時作出相關調整。
（4）職工教育經費計量的差異和處理
在企業所得稅會計處理當中，企業的職工教育經費如果不超過其總工資的2.5%，就能夠對其加以扣除；而如果超過了2.5%，就需要對超過的部分進行年度結轉再扣除。
3.企業薪酬處理差異分析
（1）非貨幣利存在的差異分析
針對企業非貨幣利可分為以下幾種情況：
①企業給職工發放本公司自行生產的產品，所發產品按正常銷售行為處理，按商品實際價值與稅費進行記錄：應付職工薪酬――非貨幣利，產品發放給職工轉變為企業的收入。同時，企業實物福利也是職工的薪酬的一種形式，因此應被計入職工個人收入，與職工薪金一起計算個人所得稅，從職工當月工資中扣除。
②職工無償使用企業名下資產的行為，屬于企業向職工提供的非貨幣利，資產折舊計入公司成本。公司為職工租賃的住房是非貨幣利的一種，如職工是無償使用，房屋租金應計入企業成本或者當期損益。
③企業獲得資產或服務后以更低價格提供給職工，是對員工的一種變相補貼行為，因此也是非貨幣利的一種。在會計處理中，企業向職工提供補貼與企業補貼之后向職工提供非貨幣利是不同的，需注意區分對待。
根據所得稅法，企業給職工發放本公司自行生產的產品，與公司正常銷售商品行為一樣，銷售收入等于該商品公允價值。同時，以該產品公允價值計算職工工資收入和企業薪金支出；職工無償使用企業名下資產的行為，如果該資產的折舊費用不能計入成本或者當期損益的，需要在年終匯算清繳時進行納稅調整處理；企業租賃住房并無償提供給職工使用的，如果每期應付租金不能計入企業成本或者當期損益的，需要在年終匯算清繳時進行納稅調整處理。
（2）辭退福利處理的差異分析
企業在計算辭退福利給公司帶來的負債時，應嚴格按照辭退計劃條款執行，這也是企業會計準則規定的。具體有三種情況：
①如企業對員工實施強制辭退，根據辭退計劃條款，企業應記錄此次辭退過程中，因此辭退福利而給企業帶來的負債情況。會計分錄，借：管理費用，貸：應付職工薪酬――辭退福利。
②如員工對于辭退是自愿接受的，在辭退行為發生之前，企業需預估辭退人數及每一位員工辭退補償金額，以辭退福利計提。會計分錄，借：管理費用，貸：預計負債――辭退福利。
③如企業中員工的辭退工作在一年的期限就已經全部完成了，這時候的補償資金卻需要在接下來的幾年之內逐步下發，這個時候企業就應該對這些金額加以折現，讓其計入當期的發生金額，以此來讓其能夠實現最終的費用管理。另外，這部分也需要計入企業的辭退計劃會計分錄當中，以此來對企業的辭退情況有一個較好的呈現情況，借：管理費用、未確認融資費用，貸：應付職工薪酬――辭退福利；實際支付辭退款項時的會計分錄，借：應付職工薪酬――辭退福利，貸：銀行存款，同時，借：財務費用，貸：未確認融資費用。
除此以外，企業由于預計和確認才產生的辭退福利應該根據其實際發生情況作出最終的抉擇，只有在實際發生之后才能夠將其加以稅前扣除并且計入損益當中。
三、會計準則和所得稅法在職工薪酬上會計處理差異的調整建議
1.財務人員要全面掌握企業會計準則和所得稅法，分析了解兩者間的差異，全面準確的完成納稅調整工作。
2.企業會計準則和所得稅法在職工薪酬處理上的不一致，導致年終匯算清繳時調整內容過多，增加了許多工作量。建議立法部門需充分考慮實際情況，統一職工薪酬的內涵，包括對職工的界定、職工薪酬的概念，將會計準則和所得稅法口徑協調一致。
3.所得稅因牽扯到福利費、公會經營費等的扣除比例，可以有效防止企業為減少賦稅而人為虛假調整行為，因此保護了國家的財政收入。但過度的賦稅會增加企業的支出，對企業的發展不利。因此在扣除標準的確定上應以保證財務收入為前提，采取統一處理的方式。
四、結束語
企業職工薪酬的劃分一直是很多財務人員混淆不清的概念，在職工薪酬的計量和處理上，企業會計準則和所得稅法有著許多差異。我們必須清楚明確的知道企業會計準則和所得稅法在職工薪酬上的差異并能夠協調處理。也希望立法部門能全面統一職工薪酬，讓納稅工作能夠更加順利進行。
參考文獻：
[1]杜雪華.新會計準則下職工薪酬變化及其影響[J].經濟研究導刊，2015（01）.
[2]全泉.淺議新會計準則下的應付職工薪酬[J].會計師，2015（18）.
[3]趙延.基于新會計準則下應付職工薪酬運用的研究[J].企業改革與管理，2015（09）.
[4]向仕雄.職工薪酬會計準則的變化及對企業的影響研究[J].財經界（學術版），2015（02）.
摘要：將新會計準則與所得稅法中涉及固定資產的規定進行全面歸納，在此基礎上進行對比分析后發現，由于稅收必需依賴會計資料，稅法在固定資產確認、計量屬性等方面表現出與會計協同的一面；另一方面，由于稅法與會計服務的目的不同，稅法在初始計量、后續計量等具體操作方面叉與會計有很多差異、稅法突出強調確定性和權威性、稅法規定比會計更加明確、具體。而會計為了體現經濟業務的實質，更加強調企業的個性和自主性。
關鍵詞：財務會計；所得稅會計；固定資產處理
一、財務會計和所得稅會計對固定資產處理的協同
（一）確認標準基本相同
會計與稅法對固定資產持有目的規定完全一致，但稅法采用“使用時間”概念，而且明確使用時間超過12個月；會計則采用“使用壽命”概念。另外，兩者均取消了過去對固定資產單位價值標準的規定。
（二）均以歷史成本為基礎
實施條例第五十六條規定，固定資產以歷史成本為計稅基礎，歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出；固定資產會計準則第七條規定，固定資產應當按照成本進行初始計量。可見兩者均以歷史成本為基礎。
1、外購固定資產的成本。企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使用固定資產達到預定可使用狀態前所發生歸屬于該項固定資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。企業收到的稅務機關退還的與所購買固定資產相關的增值稅款，應當沖減固定資產的成本。
2、自行建造的固定資產。自行建造的固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應當按照實際發生的支出確定其工程成本并單獨核算。
3、其他方式取得的固定資產的成本。(1)投資者投入的固定資產的成本。投資者投入的固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在合同或協議約定價值不公允的情況下，按照該項固定資產的公允價值作為入賬價值。
(2)通過非貨幣性固定資產交換、債務重組、企業合并等方式取得的固定資產的成本。其成本應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》《企業會計準則第12號——債務重組》《企業會計準則第20號——企業合并》等的規定確定。但是，該項固定資產的后續計量和披露應當執行國定資產準則的規定。
(3)盤盈固定資產的成本。盤盈的固定資產，作為前期差錯處理，在按管理權限報經批準處理前，應當通過“以前年度損益調整”科目核算。
二、財務會計和所得稅會計對固定資產處理的差異
（一）固定資產原始計量上的差異
（二）固定資產使用年限（使用壽命）的差異
稅法采用“使用年限”概念，并采用列舉方式將固定資產分類規定了最低年限。關于固定資產計算折舊的使用年限，稅法在兩個地方明確：1、實施條例第二章應納稅所得額第四節資產的稅務處理第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物為20年；飛機、輪船、機器、機械和其它生產設備為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設備為3年。2、實施條例第四章稅收優惠第九十八條規定，可以采取縮短折舊年限的固定資產包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于條例第六十條規定折舊年限的60%。而會計采用使用壽命概念，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。固定資產的使用壽命一經確定，不得隨意變更。企業確定固定資產的使用壽命，應當考慮下列因素：1、預計生產能力或實物產量。2、預計有形損耗和無形損耗。3、法律或者類似規定對資產使用的限制。另外還有對固定資產的使用壽命每年進行復核的規定。
（三）固定資產折舊方法選擇的差異
對固定資產的折舊方法，稅法在兩個地方明確：1、實施條例第二章應納稅所得額第四節資產的稅務處理第五十九條規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。2、實施條例第四章稅收優惠第九十八條規定，可以采取加速折舊方法的固定資產包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。稅法將加速折舊方法作為一種稅收優惠，一般情況下只能按直線法計算扣除。會計上對折舊方法的選擇則更加注重經濟實質。固定資產會計準則第十七條規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。稅法還明確了計提折舊的時點，實施條例第五十九條規定，企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。會計實務中也是這樣處理，但會計準則并未對此明確，只是原則性規定，折舊是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。
（四）固定資產處置的差異
關鍵詞：高職；稅法；教學改革；思路
稅法在企業生產經營過程中具有很重要的作用，是財務人員應具備的法律知識。因此，《稅法》課程在高職院校會計專業是基礎技能課程之一，通過《稅法》課程的學習能夠了解企業所繳納的稅收情況，并了解企業生產經營管理內容和會計基礎理論知識。由于稅收的強制性特點，每個企業應該遵守稅法的每一項條例。高職院校《稅法》課程實際應用性很強，所以一般的高職院校在教學中比較重視這門課程。筆者經過幾年的高職教學過程，發現有以下幾個方面的教學特點和難點，需要加以重視和改進。
高職《稅法》課程的特點
稅法的知識結構具有綜合性《稅法》課程教學必須在學生學完《基礎會計》課程之后，有一定的企業經營知識的基礎后才能開設。因為《稅法》課程是在會計核算的基礎上進行，涉及編制會計憑證、賬簿的登記及報表的編制等基本業務，所以，要求學生有較好的會計專業知識，能夠將稅法內容和會計知識結合起來綜合運用。比如企業所得稅的計算，如果學生不會核算本年利潤的形成過程就無法進行企業所得稅的核算。
稅法的運用具有靈活性稅法知識在實際工作運用中具有很大的靈活性，一定要讓學生在學習中明白這一點，也就是具體情況具體分析。以流轉稅為例，學生要根據企業的性質采用不同的稅種。制造業企業和商業企業一般交納增值稅，服務業、金融企業、建筑企業交納營業稅較多。還有的稅種需要再分類，例如增值稅企業分為一般納稅人和小規模納稅人兩種。梳理清楚思路再進行核算，這樣能夠提高學習效率。
《稅法》課程教學具有實踐性稅法知識的掌握需要依賴具體企業經營的過程。在《稅法》課程中稅的種類較多，一般企業繳納的稅種里金額較大的有流轉稅和所得稅。目前，在企業流轉稅中，主要是增值稅和營業稅，其核算過程和上交過程都是網上操作。因此，在教學過程中盡量讓學生了解納稅的上網操作過程，并且將網上納稅的內容和教材中的理論部分結合起來，提高學生實際操作能力，使學生盡快適應企業實際工作。
高職《稅法》教學中存在的問題
理論教學內容較多，不符合于高職學生的特點《稅法》課程內容一開始就是法律基礎知識。在教學中，教師給學生介紹這部分法律基礎時，大部分學生認為理論性太強，比較抽象，不太好理解，還有的學生覺得沒有必要學習。法律基礎知識講授雖然不適合高職學生的特點，但是為了普及法律的相關知識，每次課堂教學教師都很認真講解這部分內容，并告訴學生法律基礎和稅法的關系，這樣，學生漸漸意識到法律的嚴肅性和重要性。
稅法所涉及的行業較多，學生能力有限稅法的內容適用于我國各行各業，所涉及的范圍很廣。對于高職學生來講，制造業企業和商業企業的情況都難以掌握，再涉及建筑業、服務業、金融業等行業的內容，學生要掌握的范圍太廣。再加上高職的學生大部分不擅長學習理論性的知識，所以，在課堂教學中采用教學互動環節時，教學效果受到一定的影響。
稅法的核算內容對高職學生來說比較復雜稅法內容中稅收種類繁多，其中主要的稅種是流轉稅類和所得稅類。流轉稅中增值稅和消費稅的內容較復雜。在增值稅教學中，一般要求學生將一些固定的公式背下來后，按照套用的核算方法計算，有些學生覺得比較復雜，業務內容中的邏輯關系總是處理不好，容易造成計算錯誤。還有在企業所得稅的計算中，學生由于會計核算的知識缺乏，導致企業所得稅的計算不準確。
學生對稅法的理論概念理解不夠深刻稅法是法律的一部分，其法律概念非常嚴謹。高職學生對理論的概念理解不夠深刻，容易混淆幾個概念，導致在稅法的學習中困難重重。稅法本身有一定的難度，學生如果不下工夫，容易造成思維混亂，出現計算不準確的現象。如在增值稅的計算中混合銷售和兼營銷售的概念容易混淆，經常出現計算錯誤的現象。
高職《稅法》的教學改革措施
為了使高職學生掌握稅法知識，筆者結合高職學生的特點，采取種種措施，想盡一切辦法讓學生掌握稅法知識并靈活應用。
讓學生多了解企業的生產運營過程作為《稅法》課程的教師，首先對稅法的各個應用領域要充分了解，才不至于使課堂枯燥乏味。目前，一般高職學生從高中進入我校以后，嚴重缺乏對企業生產經營情況的了解，缺乏對社會的了解。學生一年級時，建議學生多看一些介紹企業經營學的小說，增加對企業經營的觀念。并且，要求學生到企業了解生產經營管理的過程，上網找資料學習先進企業經營的故事。還要求學生有經營的理念，了解企業生產經營中稅法的重要性和資金的重要性。只要學生有這種意識，就能學好稅法的內容。學生的實踐能力是需要建立在教師實踐知識充足的基礎上的，因此，在教學中組織學生到管理比較完善的企業參觀，同時在參觀過程中讓學生計算出每件商品或產品的稅金，并計算一個月企業繳納的稅金。經過幾次參觀，學生對企業經營的觀念提高，深深體會到企業經營的過程，也知道了稅金作為資金流出，對企業資金的影響，并了解企業領導層對稅金的重視程度。
化繁為簡，總結規律《稅法》課程的內容比起其他課程整體感較差，其所計算的范圍很廣，這對學生學習《稅法》課程難度較大。因此，在教學中教師將相似的計算公式總結歸納起來，找出共同點和不同點，這樣學習起來省時、省力。例如，增值稅的進項稅額和銷項稅額抵扣計算的方法和委托加工生產消費品計算抵扣辦法相似，講完這兩部分內容之后可以進行計算上比較，并歸納整理，這樣有助于學生掌握這兩個稅種。還有在計算所得稅時，將企業所得稅和個人所得稅的計算共同的部分歸納整理，找出不同的計算方法。這樣，能加深稅法知識理解的程度，提高計算能力，同時訓練學生的邏輯思維能力。通過歸納整理的學習方式，學生清楚了增值稅的計算過程，并且相似的計算不再容易混淆。經過比較學習，學生對兩種所得稅的計算掌握得很牢固，2008年畢業的學生反饋，企業所得稅和個人所得稅的計算在學校時學得比較扎實，在實際工作中運用得得心應手，到企業進行會計核算工作時適應很快。
運用模擬企業核算，解決理論教學中的難點在高職教學中經常采用企業案例來說明企業實際繳納稅額的情況。通過企業案例，學生可以多了解企業實際經營情況，有真實感。比如制造業企業，供應、生產、銷售的過程發生以后，當月需要繳納的稅額有增值稅、營業稅、企業所得稅及個人所得稅，同時還發生城建稅、教育費附加等附加稅，此外還有的企業根據情況進行印花稅、車船使用稅、房產稅等稅額的計算。給學生介紹模擬的制造業企業的經營情況之后，給出一些相關的會計資料，計算增值稅和附加稅，并計算個人所得稅和企業所得稅，最后計算所要繳納稅金總額，讓學生了解企業給國家繳納的稅金情況，使學生在學習中了解整體的企業稅金的核算過程，這樣，漸漸提高了學生稅金核算的能力，同時提高了教學效率。
注重實踐活動，進行企業稅收調查學習知識的真正意義就在于運用它解決實際問題，體現出知識應有的價值。教師可以根據《稅法》的教學目標，針對教學重點，設計出既有利于幫助學生鞏固所學知識，又有利于培養學生的實際應用意識和實踐能力的練習；不僅要解決課本上的知識，更重要的是要解決社會生產、企業中的實際問題，尤其是企業繳稅的實際問題，給學生提供更多的思考和探索的空間，充分發揮學生的創造性，培養學生的實踐能力。在《稅法》課程教學過程中，第1~3周的時間給學生詳細講授增值稅和營業稅的理論知識，之后從第4周開始要求學生聯系制造業企業或商業企業或者服務業等企業，了解并調查企業實際繳納各種稅的情況。首鋼工學院會計班每班一般有40人左右，布置稅法調查作業時，每班分成10個小組，大約4人為一個小組，每個小組找一家交納增值稅或營業稅的單位，調查流轉稅和所得稅的繳納情況。每組設有一名組長負責，要求每名學生都要參與，到教學結束之前一周時間完成每組的稅收調查報告。學生開始對調查活動表現積極，對稅法的學習興趣也很濃。經過一段時間學生調查收集企業的真實數據，并參與了企業的經營管理活動，對企業管理工作有了更深層次的了解。但是，學生對調查報告的整理比較茫然，針對學生具體情況，教師給學生展示往屆學生的調查范文，讓學生根據每組調查的企業的情況來計算所繳納的每個稅種，這樣，學生漸漸清晰了調查報告的整理思路。經過每組成員的共同努力，最終完成電子版調查報告。教學最后一周安排學生匯報稅收調查的社會實踐成果，利用兩節課的課堂時間，每小組的一名代表陳述稅收調查的經過和分析過程，同小組的學生互相可以補充說明。教師根據每組陳述的內容和調查報告的分析情況，給每組進行成績評價，最后把評價結果納入到期末綜合考核當中。稅法調查實踐活動在首鋼工學院已經在三屆學生中開展，學生一開始茫然失措，后來逐漸地對稅法的了解加深。總之，經過稅法調查活動，調動了會計專業學生對專業課學習的積極性。學生深入企業了解之后，才意識到自己專業知識的匱乏，同時更加了解了稅法知識的靈活性。去年我校2008級會計班學生參加稅法調查的實踐活動以后，有的學生暗自下決心利用在校期間好好學習會計專業課知識，有的學生準備利用假期時間找一份兼職會計的工作，以便練習所學的稅法專業知識。通過組織稅法調查實踐活動，不僅提高了學生的語言表達能力、自主學習的能力，而且也提高了分析問題的能力、解決問題的能力，關鍵是提高了學生相互之間的團結協作能力。
綜上所述，《稅法》是在高職課程教學中重要的課程，也是職業基礎課程。作為高職院校會計專業教師，應重視對學生實踐能力、動手能力的培養，為了提高學生會計專業能力，采取各種教學措施，從而提高學生的綜合水平，使學生盡快地適應社會奠定了基礎。
參考文獻：
[1]張冬云.稅法[M].沈陽：東北財經大學出版社，2008.
內容提要:傳統概念認為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應當包括特殊管征待遇形成的財政支持等。
關鍵詞：稅式支出；征管方式；表現形式；政策目的
一、傳統意義的稅式支出概念
從上個世紀六十年代美國理論學界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個概念以來，國際國內的學者對其進行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財政理論與政策》一書中的解釋可認為是一般的定義：稅收支出是在現行稅制結構不變的條件下，對于某些納稅個人、企業，或其特定經濟行為，實行激勵性的區別對待，給予不同的稅收減免的優惠待遇（不直接給予現金）。其所以稱為稅收“支出”，是因為這類優惠和其他政府支出的項目一樣，作為開支，列入預算。
這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統定義稅式支出則主要從表現形式上進行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規定的稅率計算的應納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規中規定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵和支持。稅收減征都是按稅法規定進行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計算出來的應納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規定應納的稅額不予征收，也是鼓勵某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務部門根據稅法規定，對出口企業已出口商品原來所承擔的流轉稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵出口。四是先征后退。先征后退是先依據稅法，將納稅人應繳的稅款征收上來，再由財政部門予以全額或部分返還的措施。
二、稅式支出概念的重新思考
本文認為傳統意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補助”，稅式支出就是在稅收領域給予納稅人以隱性的資金補貼，因此，只要事實上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負擔就可以視為稅式支出。
上世紀30年代爆發的世界經濟危機讓政府看到宏觀調控的重要意義，政府在調控經濟的過程中越發認識到自身在經濟中的大有可為，各種各樣的經濟政策隨之成熟和發展。稅收做為重要的經濟政策，更是當仁不讓地成為政府調控經濟的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經濟政策，出于調控經濟的目的，可以設定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應當從經濟政策目的來分類。
1.基于產業宏觀調控的稅式支出。經濟學將各種產品分為優值品與劣值品。政府對各種產品同樣有自己的認識。從有利于國家職能發揮的角度出發，政府對不同的產業采取不同的價值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關系國計民生的產業，稅收政策給予充分關注，不僅在稅收收入上對此類產業有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業的匯總納稅，為此類企業節省巨額的財務支出，提供企業內部資金調配的便利，事實上等于財政為其提供隱形的財政支持。國家需要優先發展的產業，如涉及國家安全和軍事利益的產業，國家給予稅收上的特別優惠待遇。國家需要特別扶持的產業，如進口替代產品、出口替代產品、幼稚產業、正外部效應產業等，國家在稅收政策上提供特殊優惠。
2.基于區域經濟發展的稅式支出。非平衡發展的戰略已經被世界大多數國家所認同。我國改革開放的實踐也是采用這種非平衡發展的戰略，先后劃定經濟特區、沿海開放城市、經濟技術開發區等各種層次的開放區域。為吸引資金，主要是外資在這些區域的注入，國家制訂了不同層次的稅收優惠政策。如外商投資企業所得稅的不同優惠制度。
3.基于納稅人身份的稅式支出。因為納稅人身份的不同而享受不同的稅收待遇，看似違背平等原則，但是在世界各國都事實上存在著，而且從政策制訂者的本意來看，無不是為了實現更高層次上的公平，或者基于某種特殊的社會和政治目的。在我國，下崗工人、退伍軍人、殘疾人等等，可以享受到不同的稅收優惠。在英國、美國，二戰爆發后為了鼓勵婦女就業，補充男勞動力的不足，特意制訂了針對家庭婦女就業的稅收扣除和寬免辦法。內容提要:傳統概念認為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應當包括特殊管征待遇形成的財政支持等。
關鍵詞：稅式支出；征管方式；表現形式；政策目的
一、傳統意義的稅式支出概念
從上個世紀六十年代美國理論學界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個概念以來，國際國內的學者對其進行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財政理論與政策》一書中的解釋可認為是一般的定義：稅收支出是在現行稅制結構不變的條件下，對于某些納稅個人、企業，或其特定經濟行為，實行激勵性的區別對待，給予不同的稅收減免的優惠待遇（不直接給予現金）。其所以稱為稅收“支出”，是因為這類優惠和其他政府支出的項目一樣，作為開支，列入預算。
這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統定義稅式支出則主要從表現形式上進行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規定的稅率計算的應納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規中規定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵和支持。稅收減征都是按稅法規定進行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計算出來的應納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規定應納的稅額不予征收，也是鼓勵某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務部門根據稅法規定，對出口企業已出口商品原來所承擔的流轉稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵出口。四是先征后退。先征后退是先依據稅法，將納稅人應繳的稅款征收上來，再由財政部門予以全額或部分返還的措施。
二、稅式支出概念的重新思考
本文認為傳統意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補助”，稅式支出就是在稅收領域給予納稅人以隱性的資金補貼，因此，只要事實上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負擔就可以視為稅式支出。
上世紀30年代爆發的世界經濟危機讓政府看到宏觀調控的重要意義，政府在調控經濟的過程中越發認識到自身在經濟中的大有可為，各種各樣的經濟政策隨之成熟和發展。稅收做為重要的經濟政策，更是當仁不讓地成為政府調控經濟的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經濟政策，出于調控經濟的目的，可以設定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應當從經濟政策目的來分類。
1.基于產業宏觀調控的稅式支出。經濟學將各種產品分為優值品與劣值品。政府對各種產品同樣有自己的認識。從有利于國家職能發揮的角度出發，政府對不同的產業采取不同的價值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關系國計民生的產業，稅收政策給予充分關注，不僅在稅收收入上對此類產業有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業的匯總納稅，為此類企業節省巨額的財務支出，提供企業內部資金調配的便利，事實上等于財政為其提供隱形的財政支持。國家需要優先發展的產業，如涉及國家安全和軍事利益的產業，國家給予稅收上的特別優惠待遇。國家需要特別扶持的產業，如進口替代產品、出口替代產品、幼稚產業、正外部效應產業等，國家在稅收政策上提供特殊優惠。
[關鍵詞]企業會計準則；所得稅；暫時性差異；資產負債表債務法
2006年2月15日財政部頒布了39條企業會計準則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業會計準則的和實施標志著中國企業會計準則和國際財務報告準則的趨同。在新的《企業會計準則第18號――所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準則，新所得稅會計準則對比《企業所得稅會計處理的暫行規定》(1994)、《企業會計準則――所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、對報作出了新的規定。新準則充分借鑒了《國際財務報告準則第12號――所得稅會計》(IFRS 12)，體現了與國際會計慣例的接軌。
一、所得稅會計中的相關定義
各國在對會計利潤與應稅利潤之間的差異進行分類時有所不同：美國及國際會計準則分為永久性差異和暫時性差異，而我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，將差異區分為永久性差異和時間性差異，新準則中以暫時性差異取代了時間性差異。
(一)永久性差異、暫時性差異和時間性差異的概念
1、永久性差異。指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。具體項目分為四類，即按會計規定核算時作為收益。但稅法計算應稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規定核算時不作為收益，但稅法計算應稅所得時作為收益，如接收捐贈資產、自產產品用于在建工程等；按會計規定核算時確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業因合并、分立等改組業務發生的重估凈損失等；按會計規定核算時不確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時允許扣除，如關聯交易轉讓定價已納稅調整部分等。
2、暫時性差異。與我國不同，美國財務會計準則第109號公告(FAS109)及國際會計準則第12號公告(IAS12)中，都采用了暫時性差異的概念，是指在資產負債表內一項資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
3、時間性差異。指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。具體項目也分為四類，即按會計規定確認為當期收益，但稅法規定以后期間確認為應稅所得，如企業按權益法核算的長期股權投資收益實際未分配；按會計規定核算時確認為當期費用和損失，但稅法規定需待以后期間從應稅所得中扣除，如企業計提的各項準備；按會計規定應于以后期間確認為當收益，但稅法規定當期確認為應稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規定核算時應于以后期間確認為費用和損失，但稅法規定可以從當期應稅所得中扣除，如對固定資產折舊，會計采用直線法，稅法規定采用加速折舊法。
(二)時間性差異與暫時性差異的關系及比較
我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，區分永久性差異與時間性差異，所得稅會計準則第7條卻科學地引進了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。
暫時性差異包括兩類情況。一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業固定資產賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎只有50萬元，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發費用直接進入當期損益，但按稅法的規定無形資產要按開發過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債清償時，會產生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產生的差異；暫時性差異則是基于資產負債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。
暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從利潤表出發考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來。
所以，基于資產負債表確認的暫時性差異包括了時間性差異，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤和應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異；暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析會計收益和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。
二、我國對所得稅會計理念的轉變――資產負債觀取代收入費用觀，體現了所得稅會計理論的創新
所謂資產負債觀是指在制定規范某類交易或事項的準則時，首先規范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產和負債以及與這些交易或事項相關的資產和負債的變動。
所得稅準則第4條規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認正是資產負債觀的體現。在資產負債觀下對收益的確定，不需要考慮實現問題，只要企業的凈資產增加了，就應當作為收益確認(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。
與之對應，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。必須按照實現原則確認收入和費用并根據配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。
但按此法計算的收益由于與稅法規定不一致，由此產生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產負債表會計信息與真實公允原則背離。新準則資產負債觀的確立，體現了我國會計發展的新趨勢。
新準則還規定未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業務所得稅差異的認證和進一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎，這不僅是觀念上的轉變，也實現了我國所得稅會計基本理論與國際會計準則的進一步協調。
三、新準則進一步規范了對所得稅的會計核算方法
我國原制度規定所得稅會計核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。
所得稅會計準則第17條規定。資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
新準則摒棄了應付稅款法和遞延法，規定采用資產負債表債務法(前述債務法屬于收益表債務法)，此規定與國際會計準則一致。此方法將資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額歸屬為暫時性差異，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。如果會計上某項資產的賬面價值低于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大干應稅所得，應當確認一項遞延資產。如果會計上某項資產的賬面價值高于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應稅所得，應當確認一項遞延負債。在不發生在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費用與本期應交所得稅之間存在如下關系：
本期所得稅費用=本期應交所得稅+期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)
資產負債表債務法核算的對象主要是暫時性差異，強調的是差異的內容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務法核算的對象主要是時間性差異，強調的是差異的形成和轉回，揭示的是某個時期內存在的此類差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產負債表債務法以資產負債觀為指導。旨在真實體現資產(或負債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產和負債未來為企業帶來的實際的現金流量，更科學更合理，更適合我國國情。
因為我國當前正致力于國有企業改造，企業重組、合并事件定會大量發生，資產評估等業務越來越多，必將對所得稅產生重大影響，時間性差異概念的內涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產負債表債務法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產負債表債務法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉回的情況下又產生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的合理性不足。
四、對完善我國所得稅會計的建議
(一)全面采用資產負債表債務法
首先，相對于其他三種方法而言，資產負債表債務法對遞延稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債(資產)能更好地表示企業未來應付(應收)的債務(資產)，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀況。其次，資產負債表債務法的優勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化進程。
(二)增強財務報表列示的明細度，提高會計信息的有用性
與美國及國際會計準則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業應在資產負債表上分別列示遞延所得稅資產總數和遞延所得稅負債總數，并在財務報表附注中詳細說明產生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構成項目及其期內分攤情況，以便于財務報告使用者理解和掌握。
(三)應將營業虧損所產生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產
在資產負債表債務法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關定義，理應按暫時性差異進行處理。因此，只要有充分證據表明，企業將來有足夠的經營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應將這一差異確認為一項遞延所得稅資產，以使資產負債表更為準確真實地反映企業實際的資產負債狀況。