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[論文關鍵詞]稅收公平 稅法公平 區別 內涵
稅法基本原則是指規定于稅收法律之中對稅收立法、稅收執法、稅收司法及稅法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想或規則，是稅法本質的集中體現，是稅收立法和執法必須遵循的基本規則。現代稅法的基本原則一般包括效率和公平原則，其中稅法公平原則對社會的分配、個人權益、各方利益乃至整個社會的發展都會產生重大而深遠的影響，因此，各國政府都非常重視這一關系國計民生的稅法基本原則。我國的稅法學研究也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴重弱化了該原則對稅收理論及實踐的指導意義，導致稅法不公平現象大量存在。筆者認為，有必要厘清稅法公平原則與稅收公平原則的區別，闡述稅法公平原則的真正內涵，完善我國的稅法公平原則。
一、稅收公平原則的發展及其含義
（一）稅收公平原則的發展
早在17世紀，英國古典經濟學家威廉·配第就提出了公平、便利、節省的稅收原則。18世紀德國尤斯蒂提出的六大稅收原則就包括了“平等課稅”。18世紀美國的亞當·斯密。亞當·斯密從經濟自由主義立場出發，提出了平等、確實、便利、最少征收費用四大課稅原則。20世紀初德國經濟學家瓦格納提出的稅收原則是財政政策原則、國民經濟原則、社會公正原則、稅務行政原則。其中社會公正原則包含普遍原則和平等原則，普遍原則是指課稅應毫無遺漏地遍及社會上的每個人；平等原則是指社會上的所有人都應當按其能力的大小納稅，能力大的多納，能力小的少納，無能力的（貧困者）不納，實行累進稅率。著名的經濟學家馬斯格雷夫將稅收公平原則分為橫向公平和縱向公平。他認為，稅負的分配應該是公平的，每個人應支付他合理的份額，這稱之為橫向公平。另外，根據納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人們必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人們則必須交納更多一些，這稱之為縱向公平。20世紀八十年代至今，西方國家稅收公平原則發生了重大變革，首先是由注重效率到注重公平的變化；其次是由注重橫向公平到更注重縱向公平的變化。
（二）稅收公平原則的含義
所謂稅收公平原則是指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平是指經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，亦即應該以同等的課稅標準對待經濟條件相同的人；縱向公平是指經濟能力或者納稅能力不同的人應當繳納數額不同的稅收，亦即應以不同的課稅標準對待經濟條件不同的人。
二、稅法公平原則與稅收公平原則的比較
稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現形式，稅收則是稅法所確定的實質性內容。稅法公平原則與稅收公平原則也是密不可分的兩個概念，稅收公平原則是稅法公平原則的實質性內容的體現，但不等同于稅法公平原則。稅法公平原則的內涵遠大于現在稅法學界所公認的“稅收公平原則”的內涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。二者的區別主要有：
（一）本質不同
稅收公平原則本質上是一種經濟原則，體現了經濟分配關系或經濟杠桿作用，是稅收在執行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負分配、稅后經濟影響等各種問題的經濟意義上的準則。而稅法公平原則本質上是一種法律原則，它不僅關注經濟上的公平，更重要的是實現整個社會層面上的公平。這里的社會是包含了經濟、政治、環境等多方面的統一體。
（二）內容不同
稅收公平原則主要指的是納稅人之間的稅負公平，而稅法公平原則有兩層含義，第一層含義不僅包括稅收負擔的合理分配，還包括稅收法律關系中征稅納稅主體之間的公平及納稅人與國家之間的用稅公平。第二層含義包括從稅收立法、執法、司法等各個環節綜合考慮稅的公平問題，在這些環節，納稅人既可要求實體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。
（三）目的不同
一個國家在征納稅中實行稅收公平原則通過稅收負擔的合理分配，其目的是保證納稅義務人之間的公平。而一個國家確定稅法公平原則是通過對稅收法律關系中實體利益的公平及征納稅程序公平的保證，最終目的是實現終極的社會公平和社會效益。
三、稅法公平原則的內涵
稅法公平原則的內涵遠大于稅收公平原則的內涵，主要包括：
（一）納稅人之間的稅負的公平
納稅人之間的稅負公平實際上就是傳統上所說的“稅收公平原則”的內容，即橫向公平和縱向公平。在我國，主要表現為：普遍征稅、平等征稅和量能征稅。普遍征稅是指所有發生應稅行為的納稅人都有依法納稅的義務。我國《憲法》56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”任何符合與滿足稅法規定，為稅法要求應當承擔相應納稅義務的人，均應按有關稅法的要求，按期、及時、足額地向國家繳納應納稅款，以保證國家稅款的實現，為國家提供充足財政，維護國家的正常運行和稅法的尊嚴。平等征稅是指法定統一稅率，體現了受益公平。大多數實行比例稅率的稅種都規定了一個統一稅率，它不區分行業、地區、納稅人規模大小、經濟性質，一概適用，如企業所得稅。量能征稅指的是適當考慮不同納稅人的負擔能力，實行累進稅率和分檔稅率。有些稅種按課稅對象數額的大小劃分為若干等級，規定最低稅率、最高稅率和若干等級的中間稅率，不同等級的課稅數額分別適用不同的稅率，課稅數額越大，適用稅率越高。還有些稅種規定一些差別比例稅率，用于對統一稅率進行政策或技術上的調整，如增值稅為解決小規模納稅人無法抵扣進項稅額的問題，釆用了兩檔征收率征收稅款，以保證納稅人之間實際稅負的公平。
（二）稅收法律關系主體及內容的公平
在稅收法律關系中，有兩個主體，一個是征稅主體，在實質意義上是國家，表現形式上是征稅機關，兩者重疊構成征稅主體。另一個主體是納稅主體，為廣大納稅人。隨著稅收法律關系的“債權債務”性質日益被人們所接受，納稅人與征稅機關之間的關系應該是一種平等的關系。稅收法律關系的內容是指稅收法律關系主體所享有的權利（力）和承擔的義務，也就是征稅機關與納稅人的權利（力）和義務。在稅收法律關系中，征稅機關與納稅人的權利（力）義務的分配上應該是公平的的，即征稅機關享有征稅權力的同時，還應該承擔相應的義務，納稅人承擔納稅義務的同時，也應當享有相應的權利。如果只強調征稅機關的權力和納稅人的義務，而忽視征稅機關的義務和納稅人的權利，這種主體權利義務的不平等會引起承擔納稅義務人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識的形成，對于稅收收入會造成消極影響。因此，在稅收法律關系中，合理分配納稅人與征稅機關的權利（力）和義務，是稅法公平原則的基本要求。
在西方發達國家的稅收法律體系中，都十分注重納稅人權利的保護，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權利公告》；美國先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權利法案》，該法案不僅對納稅人應當享有的實體權利進行了明確規定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟的權利。我國憲法中，僅是在“公民的基本義務”一節規定了“公民有依照法律納稅的義務”，而未規定納稅人的基本權利。雖然在《稅收征管法》總則中也加入了保護納稅人合法權益的語句，但在實際的執法過程中，一味強調征稅機關的權力和納稅人的義務，導致征稅機關權力意識至上，侵害納稅人權利的現象時有發生。要真正實現納稅人與征稅機關之間的征納稅公平，就要在憲法中規定納稅人的權利。稅務機關在征稅也要提高執法理念，尊重納稅人合法權利，平等、公平地對待每一個納稅人，樹立為納稅人服務的征稅意識。
（三）納稅人與國家之間的用稅公平
關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
參考文獻：
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一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三） 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一） 否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一） 適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二） 適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一） 信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料
關鍵詞:經濟法;基本原則;確立
無論是在法學理論研究領域，還是在立法、司法實踐過程中，經濟法基本原則都有著巨大積極意義和重要推動作用。另外，了解經濟法基本原則，不僅可以深入把握經濟法內容、本質、特征，還可進一步明確區分經濟法與其他部門法，基本原則的界限，分析總結出經濟法產生、發展規律，明白經濟法是歷史進步的必然趨勢。
一、確立標準
(一)高度標準
法律原則的權威性決定其必然具備一定的“高度”，即法律原則需達到詳細說明相關法律規則和制度目的功能。經濟法基本原則同樣如此，在匯聚經濟法法律規則和經濟法基本價值取向下，既要表現出經濟法立法宗旨，又要在內容上統領所有具體規則，且制定的經濟法具體規則不得違背基本原則，與其相抵觸，簡而言之，經濟法中相關具體規則就是基本原則衍生出來的。因此，在確立經濟法基本原則就必須遵循一定高度標準，保證基本原則高度概括性，且與經濟法法律地位相適應性。
(二)普遍標準
經濟法基本原則是貫穿于立法、司法、執法全過程的指導思想，其應當與經濟法各制度切合，具有基礎性地位。確立經濟法基本原則就必須考慮到普遍適用性問題，不能僅僅只是在某些法律環節起作用，否則就不能稱為經濟法基本原則。例如貨幣發行原則、稅收公平原則等，在特定法律適用時其指導，只是單純的貨幣法原則、稅法原則，達不到經濟法基本原則適用范圍標準。
(三)特色標準
經濟法基本原則，顧名思義，其所指導的內容是經濟法所特有，不是在所有部門法中通用的基本原則。在體現出經濟法特色同時又滿足其某些特殊需要，但又不排除其與一般法律原則具有共通之處。不能對經濟法領域起指導作用，或是不屬于法律原則的通通不能作為經濟法基本原則，不管純粹經濟原則、社會原則，對經濟起到了多么重大的作用都不屬于經濟法基本原則。
二、我國經濟法基本原則
(一)調制法定原則
根據該原則明確對經濟調制規范的內容和程序必須要有相關法律制定，除非法律明確授權給行政法規，否則只能由法律進行調整。這一原則可以說是“法律保留”原則形式體現，其主要是為了限制權力部門擅自干預市場經濟，濫用權力，同時保證對經濟合理、合法調制。
(二)調制適度原則
調制適度原則是指經濟法中規定進行調制的行為，首先來講，必須對實際情況進行深入調研，再根據具體條件進行統籌規劃，保證調控合理性的同時，還要兼顧規章制度的要求。在此過程中全部主體的法定權利都需得到保障。經濟法的規制性和經濟性是建立在適度調控的基礎上的，且與調制法定原則的遵守聯系緊密。調控適度原則，重點在于適度二字，這就要求所有調控行為都要適度，包括行使權力、選擇方式、周期變異規范等。
(三)調制績效原則
作為經濟法調整的重要目標之一，公平與效率在市場經濟中調制，能夠確保績效總量始終保持平衡，提升社會中總體福利。公平與效率是經濟法領域中一種原則和普遍價值。現實生活里，不管是失調問題還是非均衡問題都屢見不鮮，想要達到經濟調制最優績效，與平衡協調是密不可分的。平衡協調既包括了宏觀經濟調整活動，也包括個體經濟活動調整，同時還包括調整過程中各項相關基礎性法律地變動。調制績效原則，體現了規制調制行為平衡的必要性，它力圖對調制手段、措施、力度等方面設立一個協調杠桿要求。貫徹落實經濟法調整中的公平和效率原則，必須遵循平衡協調和調制績效，這樣才能夠實現經濟法調整的最終目標。
三、結束語
經濟法基本原則確立不是一件輕而易舉的事情，在隨著對經濟法深入調查研究，且在處于不斷變化中的市場經濟背景下，對經濟法相關立法是不可能始終一成不變。同理，在理解和指導經濟法立法體系上確立經濟法基本原則也處于相對穩定的狀態。既需要從理論聯系實際角度出發，還應從制度實踐角度驗證推理，最終才可能確立出被認可的、科學合理的經濟法基本原則，充分發揮出其理論指導意義和實踐導向價值。
參考文獻:
誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協調進行探討。
[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則
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「關鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則
一：有關避稅行為定性的幾種觀點
關于避稅行為的法律性質，法學界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點者認為避稅雖形式合法但實質違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義，因此應定性為違法，并予以法律規制。持脫法觀點者認為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質在于利用法律上的漏洞，實現一定的行為目標，同時達成法律無法對其適用的目的。第一種觀點因為避稅行為越演越烈及其導致的稅收功能實現的嚴重障礙和避稅規制的現實必要性而漸漸被多數學者所擯棄，而后二種觀點應為稅法學界現今的主流觀點——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。
二：對避稅概念的界定與分析
在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區分，又因對稅法宗旨的違反與節稅相區分。稅收規避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。聯合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為。“利用稅法漏洞、規避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題——稅收法律法規和其他規范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現行稅法已予以規制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。
三：避稅非法性質疑
（一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人
從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望。客觀上由于現實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現法律的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能性。再者，各國稅制的現實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規定的課稅要件，才能發生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現為保障稅收三大職能的有效實現。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標。而這三個目標的實現應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。
從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。
稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規定不納稅”。正如現代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環節、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。
（三）避稅非法性界定在實踐中的困境
從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規制或規制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發生。而且對非法行為不予規制，稅務執法機關就是失職。規制的話，學理有兩種規制手段，一般性規制和特殊性規制。特殊性規制前已論及，其規制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規制的困境。
對這些法律沒有明確規定而被認為是實質違法的避稅行為予以規制，出發點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規制的后果如何卻是一個難題。由稅收執法機關予以認定？——對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業務素質和職業道德基礎上，且不說現有稅務機關的業務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業性技術性極強的工作，在中國現有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現實的。眾所周知，避稅和節稅在現實中也是很難區分的，廣泛的企業、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節稅、那些是避稅、那些是節稅是很難區分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發生——這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規制，必然導致節稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益——法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！
避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規定：公民有依法納稅的義務。（只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。
此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規制，這是一種廣泛的授權，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權后果可能是毀滅性。雖然許多發達國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎上的。在發達國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務，要求自己的權利被保障甚至是直接抗爭政府的權力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態出現在強大的國家權力面前。中國如果在現有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎的情況下盲目跟風，后果只能是征管的進一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎的國家，一般性規制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:
任何稅制的設計都是一個利益權衡的機制，在國庫利益和個人權益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現實而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產以求效率一樣，如果避稅導致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結構、更精巧的稅制設計。筆者認為也是值得的。
「注釋
①臺灣學者多持此種觀點，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應是一種非此即比的關系，“法無明文禁止即為可”——這是現代法治、人權理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區分，但這會給守法、執法與司法帶來困難。筆者認為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點較具代表性，筆者仍予以介紹。
②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第80頁。
③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務2003.8④本文將力圖否認對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導致了避稅與節稅難以區分。事實上，節稅曾經屬于廣義的避稅概念，如中國稅務大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負擔的行為。節稅是納稅人為了達到避稅的目的而制定的納稅計劃，這種納稅計劃是在稅法規定范圍內，當存在著多種可選納稅方案時，以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項。中國稅務百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規定，也不違背立法意圖（也就是我們現在所說的節稅）；一是雖不違反法律規定，卻違背了立法意圖（也就是我們現在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負擔減至最低的技術，從而將節稅包含在內。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區分為可接受避稅（節稅）和不可接受避稅（避稅）。現在，稅法學界已較為一致的區分了節稅與避稅，將節稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎上的。雖然筆者否認避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當的規避了本應承擔的納稅義務，不僅危害國家財政收入，也可能使稅法的宏觀調控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規制的一類行為。
⑤[美]曼昆著梁小民譯《經濟學原理》北京大學出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。
⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩定的預期。
【關鍵詞】實質課稅原則,立法確認,稅收征收
【正文】
一、 問題的提出
憲法保障的最重要的基本權利,除了自由權之外,便是財產權。財產權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產權;公民也可以援引憲法的規定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產物,同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會深刻介入納稅義務人之財產權及工作權,影響其自由發展的機會。因此,現代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據,并沒有納稅義務。”①
因此,稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉化為具體的納稅義務。
“依據課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規定的課稅要素。”②稅法的規范的生活事實稱為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規范。應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現實生活豐富多彩,根據“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規范的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法規范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規范。問題在于自由市場經濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權依經濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟實質不相符,多數國家認為應就其經濟實質課稅。是為實質課稅原則。
實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規定實質課稅原則,但在諸如《特別納稅調整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業會計制度》等部門規章、規范性文件中明確提出了“實質重于形式”的原則及其適用。并且,稅務機關經常根據實質課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中,稅務機關也經常借實質課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。
二、 實質課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質課稅原則,又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據實際情況,尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質,判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅。”③簡言之,納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔能力決定。實質課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內實質課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經濟的負擔,故賦稅法規的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質;與其重視法的評價,不如重視其實現的經濟結果。”④然而,也有學者并不認同實質課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經濟的規范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤
實質課稅原則,主要起源于德國,繼而日本繼受德國經濟觀察法的思想,提出“實質課稅原則”的概念,并在韓國和我國的臺灣地區發揚光大。在德國,經濟觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認。《帝國稅收通則》第4條規定,稅法的解釋應當考慮其經濟意義。1934年制定《稅收調整法》時,該條內容從《帝國稅收通則》中刪除,成為《稅收調整法》第1條第2項:“稅法的解釋應考慮國民通念、稅法的目的與經濟意義及各關系的發展。”并增設“對構成要件之判斷同其適用。”其后,經濟觀察法在德國稅法理論界和實務界經歷了曲折的歷程。現今德國有關經濟觀察法的規定,集中體現在1977年《德國稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬,第40條關于無效行為和第41條關于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關于一般反避稅條款的規定。⑥
日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論,并正式提出實質課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質課稅原則”作為法律條文標題,相當于現行法律中的“實質所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時,則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定,而應按其實質內容適用稅法。”
我國臺灣地區行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數仍支持稽征機關以實質課稅原則或脫法行為應予否認的見解。⑦臺灣地區《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規定:“涉及租稅事項之法律,其解釋應本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。”該款主要參照“司法院”大法官會議釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱:“然租稅法所重視者,應為足以表征納稅能力之經濟事實,而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應根據者為經濟事實,不僅止于形式上之公平,應就實質上經濟利益之享受者予以課稅,始符實質課稅及公平課稅原則。”《稅捐稽征法》第12條之1第2款規定:“稅捐稽征機關認定課征租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關系及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。”
英美法系國家注重判例法傳統,雖然在成文法上并沒有太多規定,但由法院判例形成“實質高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導原則:其一,目的標準:商業目的原則;其二,人為標準:實質重于形式原則。”⑧
三、 實質課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質課稅原則的一般規定,故法學界以制定法的缺失質疑實質課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業所得稅法,首度在第六章專章規范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規避中,為了保護國家稅權的實現,同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關實質課稅的權利。同時,也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規范性文件中,體現實質課稅原則精神的,還占了不少比重。
概括而言,實質課稅原則在我國法律法規、各種規范性文件中的表現形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規定,而應秉持實質課稅原則來找到實質的納稅人。《稅收征管法》第49條規定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅。”其次,關聯企業納稅調整。《企業所得稅法》明文規定了“關聯企業非獨立往來納稅調整”。再次,特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法規范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理基礎。實質課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規則和制度的合法性,可以說,特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在依據就是實質課稅原則。《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定的避稅安排有:濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排等。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質,訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現行的稅收規范性文件還根據實質課稅原則對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟實質確定征收額度。財政部的部門規章《企業會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質重于形式原則”:“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”可見,我國稅收執法實踐已經確立了實質課稅原則,藉以否認法律形式與其經濟實質不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據經濟實質認定應稅事實的稽征規則。⑩
關鍵詞：會計制度；稅收法規；協作；差異
一、我國會計制度與稅收法規關系的基本問題
1、會計與稅收的基本關系
會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系既緊密又獨立。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域,會計直接面向企業但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業實施征收管理。會計為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡單地理解為:稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發展,會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業務規范。
2、我國會計制度與稅收法規的歷史演變
我國在計劃經濟時期，企業大都是公有的，且政企不分，國家、企業、社會之間的利益高度一致，1994年以前，會計準則、制度與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認方面基本一致，按會計準則、制度規定計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致。
隨著經濟體制改革的深入，轉換企業經營機制和建立現代企業制度問題的提出，企業理財的自問題被重新擺在一個突出位置上。我國會計制度與稅收法規的差異性已很明顯了。
2003年4月24日，國家稅務總局頒布《關于執行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），2003年10月20日，財政部、國家稅務總局聯合簽發了財會[2003]29號《關于執行和相關會計準則問題解答（三）》。
由此，我國會計制度與稅收法規的關系經歷了從統一到差異再到協作的動態發展過程。
二、稅務會計模式的國際比較
稅務會計模式與經濟模式息息相關，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計規范方式、歷史傳統的影響，但基本上可歸為非立法會計（社會公認型）、立法會計（法治型）。
在大多數歐洲大陸國家和日本，會計一直是國家的工具（比如為了征稅）。在法國、德國等立法會計的國家，其會計準則、會計制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導向。因此，其會計所得與應稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進行納稅調整，稅務會計與企業會計基本一致，形成財稅合一的稅務會計模式。在法國，稅法凌駕于會計準則之上，稅務當局是商法所明確規定的法定會計信息使用者；稅法高度獨立，稅務當局不僅可以確定用于納稅申報的財務報表的內容與格式，而且規定了許多關于財務會計及其報告的實務。
而在以英美為代表的非立法會計國家和部分立法會計國家，會計準則、會計制度獨立于稅法的要求，財務會計報告主要服務于投資人、債權人，稅務機關也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務對象），水發與會計準則對收入、費用的確認計量有較大差異。因此，需要稅務會計與財務會計分開，形成一門獨立的專業會計。財務會計與稅務會計屬于不同會計領域，兩者分離有利于形成具有獨立意義、目標明確、科學規范的會計理論和方法體系，應是會計發展的主流方向，這種模式為財稅分離的稅務會計模式。
三、我國會計制度與稅收法規的原則差異分析
1、稅法導向原則
稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準進行納稅調整、納稅申報，在遵從或不違反說法的前提下，尋求企業的稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優先于其他會計法規。
2、收入實現原則
稅法對收入實現原則的選用因流轉稅和所得稅而有所不同，一般來說，流轉稅從嚴，所得稅從寬，其原因是：流轉稅主要依靠發票計征，相對獨立于會計的賬戶系統，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據會計利潤進行調整，稅法不能對實現原則偏離過多。例如，稅法在增值稅上規定了單位或個體經營者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實現原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續視同銷售，即將自產或委托加工貨物用于基本建設、專項工程及職工福利。
3、歷史成本原則
稅法對歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進行會計處理，能客觀、真實地反映企業的財務狀況和經營成果。會計制度則不然，當歷史成本的相關性很差時，必須代之以公允價值，否則報表使用者就有可能被誤導。現代社會中，隨著技術的進步和競爭的加劇，價格變動明顯擴大，糧食成本的有用性在很多方面受到質疑。西方發達國家在制訂會計準則時已越來越多地進入公允價值，這幾乎已成為一種潮流。我國近年的“債務重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會計準則，已頻繁使用公允價值概念，然而幾乎均未得到稅法的認可，這必然帶來大量的差異和納稅調整問題。
4、配比原則
配比原則是確認費用的基本原則。所得稅對配比原則基本上認可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產生的最主要原因。
在增值稅上，稅法對配比原則持否定態度。增值稅不使用增值額作為計稅標準，而是按購進扣稅法設計發票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環節，從總體上避免了對會計核算系統的依賴。然而，增值稅是企業生產經營過程中必不可少的一項費用支出，不應當越過利潤表。而要使增值稅費用化，必須實現進項稅額與銷項稅額的配比，核心問題是計算出與本期銷售產品相對應的那部分進項稅額，為此，需要對增值稅進行價內處理，將進項稅額計入存貨成本，將銷項稅額計入銷售收入。在這個過程中，我們會看到大量的增值稅差異，有時間性差異，也有永久性差異。事實上，增值稅差異遠比所得稅差異復雜，因為稅法在增值稅問題上并不認可配比原則，現行會計制度沒有保持應有的獨立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費用無法在利潤表中得到披露。
5、權責發生制
按照權責發生制，企業必須以經濟業務中權利義務的發生為前提進行會計核算，這與稅法確定納稅業務的基本精神是一致的，所以稅法對權責發生制總體上持肯定態度，這在所得稅上表現得很明顯，應稅所得是根據會計利潤調整出來的。然而另一方面，權責發生制帶來了大量的會計估計，對于其中的某些職業判斷，稅法持保留態度。當權責發生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問題上表現得很突出。對于增值稅銷項稅額的計算，稅法支持權責發生制，這樣，企業未等到實際收到貨款就可以確認其納稅義務。而對于進項稅額的計算，稅法則規定，工業企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。稅法對權責發生制所進行的修訂，其用意是遞延進項稅的確認，這樣必然會造成增值稅差異。
6、謹慎性原則
會計制度在貫徹權責發生制的同時，必然要實行謹慎性原則。他要求在會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發生的費用和損失。為了反映企業面對的各種市場風險，會計制度開始頻繁使用謹慎性原則。稅法對謹慎性原則基本上持否定態度，原因主要是：（1）謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱。（2）謹慎性原則確認的是持產損失，沒有交易憑據，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹慎性原則依賴于會計人員的職業判斷，難以取信稅務部門。
征稅行為不能建立在對某些事項的會計估計上，稅法與會計制度在謹慎性原則上的矛盾是難以調和的。可以說，謹慎性原則已成為所得稅差異產生的一個重要根源。
四、我國會計制度與稅收法規的協作方式
《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業計算繳納稅款的總原則,可以作為會計制度與稅收法規協作的一個起點。會計制度與稅收法規的差異與協作是一個不斷博弈的過程,二者的協作必然要以其中一種規范為主要參照,進而作出合理的調整。協作的過程要依照原則差異采取不同的標準,在差異分析的基礎上對會計制度與稅收法規的協作提出以下思路。
第一,會計制度和稅收法規的協作是一個相互協調的過程。會計改革與稅收改革總是相伴而來,會計和稅收都要適應經濟發展和經營的現實需要而各自作出相應的調整。
第二,要加強會計制度和稅收法規之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規制上進行協作的一個重要保證。
第三，在協調過程中要充分聽取市場行為主體的意見，努力調動各方面的積極性。從我國稅收與會計制度的實踐來看，稅收對會計的制約從內在遵從向內在遵從與外部調整并存形式的轉變是由政府主導的，這當然有利于相關部門加快對兩者差異的協調，但該協調過程一定要充分反映市場力量的要求。
作者單位：廣東省惠州市技工學校
參考文獻：
[1]戴德明,張妍,何玉潤.我國會計制度與稅收法規的協作研究――基于稅會關系模式與二者差異的分析[J].會計研究,2005(1).49-53.
[2]鄧力平,鄧永勤.現代市場經濟下的稅收法規與會計制度：差異與協調[J].稅務研究，2004(9):37-41.
[3]鄧力平,曲曉輝.稅收國際協調與會計準則全球趨同關系之辨析[J].會計研究，2003(9):24-28.
一、會計與稅法原則的差異
會計的基本原則是企業進行會計核算所必須遵循的規則和要求，《企業會計制度》規定了13條會計核算原則，具體包括衡量會計信息質量的一般原則（相關性、一貫性原則）、確認和計量的一般原則（如權責發生制和配比原則）、起修正作用的一般原則（如謹慎性、重要性原則）。而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性、確定性和合理性原則。經過比較，我們不難發現稅法原則與會計核算原則的不同：
1.權責發生制原則。企業會計制度和稅法在權責發生制的應用上存在不一致的地方。在所得稅會計上，稅法要求納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除，這與會計制度是一致的，但增值稅會計處理卻不完全適用權責發生制原則，其進項稅金抵扣時采取購進扣除法。例如，工業企業購進的貨物只有在驗收入庫后才能申報抵扣進項稅額，而商業企業則必須在購進貨物付款后申報抵扣進項稅款。因此，企業每期交納的增值稅，并不是企業真正增值部分的稅金，即并非完全按照權責發生制原則進行處理。
2.謹慎性原則。新的會計制度充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短/長期投資減值準備、在建工程/固定資產／無形資產/委托貸款減值準備。但稅收制度中根據《企業財務通則》，對壞賬準備的計提作了規定，允許稅前列支，而對其他7項減值準備卻不允許稅前列支，必須在繳納所得稅時進行納稅調整。而且，會計制度與稅法對謹慎性原則的理解也是不完全一致的。會計制度對謹慎性的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，更多地是從反避稅的角度出發。
3.確定性原則。確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅法的規定，在納稅收入和費用的實際實現上應具有確定性的性質。例如在所得稅的“遞延法”處理上，當初所得稅的稅率必須是可確證的，遞延所得稅是產生暫時性差異的歷史交易事項造成的結果。按照交易發生時的稅率報告遞延所得稅，符合會計以歷史成本基礎報告絕大部分經濟事項的特點，體現了會計信息可靠性的要求。另外，稅法規定，不論企業會計賬務中對投資采取何種方式核算，被投資企業會計賬務上實際作分配處理時（而不是收付實現制），投資方企業應確認投資所得的實現。也就是說，企業當年實現的收益，由于第二年宣告分配，因此稅法上確認所得的時間應該在第二年。會計制度則要求嚴格按照權責發生制進行核算，不存在確定性原則。
4.重要性原則。會計上的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小，均需按規定計算所得。例如會計制度對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法上則要求必須嚴格按稅法規定辦事，從不采用“重要性”原則。
5.實質重于形式原則。新會計制度增加了一條原則：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。在售后回購業務的會計核算上，按照 “實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。
二、財務會計核算和稅法規定的差異
財務會計制度是為了向會計信息使用者提供真實、可靠、完整的會計信息，而稅法是為了籌集財政收入，引導社會投資等。財務會計核算和稅法規定的差異也很多，歸納起來，主要表現為以下幾類：
1.收入實現確認。包括銷售收入實現確認的差異、應納稅收入確認的差異等。比如，按會計制度的規定，企業銷售商品時，需要同時符合四個條件才能確認收入實現，即：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；企業既沒有保留與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠計量。稅法對銷售收入實現的確認與此不同，《增值稅暫行條例實施細則》第33條對商品銷售納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同分為5種，納稅人可以根據實際情況選擇合適的銷售方式，遞延納稅時間。
2.投資收益確認。例如對短期投資利息，會計制度規定沖減短期投資的賬面價值，而稅法規定計入企業收入總額繳稅；進行債務重組時，對應付款項的差額，會計制度規定計入資本公積，而稅法規定計入應納稅所得額；會計制度規定，對長期股權投資，采用權益法的企業，應按在被投資企業所占份額分享或分擔被投資企業當年的盈虧，以確認投資收益，而稅法規定被投資企業發生的經營虧損，投資方不得確認投資損失。
3．成本費用與稅前扣除。例如會計制度規定，除購建固定資產外，企業所有籌建期間所發生的開辦費，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產的當月一次計入當月損益。稅法規定，企業在籌建期間發生的開辦費，應當從開始生產月份的次月起，在不短于5年期限內分期扣除。
4.關聯方交易。會計制度對關聯方交易主要是從關聯方關系的形式、交易的類型，以及相關的信息披露等方面進行規范，目的是為會計報表使用者提供更為可靠的信息。稅法則是為了防止納稅人利用關聯方關系避稅，而針對關聯方交易專門制定其稅務處理的原則和規則。會計上對關聯方企業之間的業務往來不要求按公平價格調整賬務，而稅法則明確規定“稅務機關有權進行合理調整”。
5.債務重組。會計制度規定債務人通過重組獲得的收益不計入損益，而計入資本公積。而稅法則規定債務重組收益應全額確認為當期應稅所得。
6.非貨幣易。非貨幣易在會計上不確認為收入，但按照現行稅法的規定，非貨幣易雙方均要視同銷售處理，根據換出資產的不同類別計算應交流轉稅，同時按照公允市價（計稅價）與換出資產的賬面價值的差額，確認為當期所得，調整應納稅所得額。
三、會計與稅法差異的處理原則與方法
由于會計制度與稅法規范的對象和目標不同，兩者的差異無法消除。如果以稅法為依據進行會計核算，會導致會計信息失真，如果以會計核算的收入和利潤作為計算流轉稅和所得稅的計稅依據將會弱化稅收職能，因此“財稅合一”的思路是行不通的，我國采取了國際通行的做法――財稅適度分離。
1.處理原則。對會計與稅法差異的處理應堅持統一性與獨立性兩項原則。（1）統一性原則。會計與稅法的差異是無法避免的，但如果制定稅法時完全不考慮會計處理方法，將會無端產生許多不必要的差異。這些差異是沒有必要的。筆者認為，制定稅法時應當盡量參照會計制度的相關規定，畢竟計算稅款的數據是以會計為基礎的。（2）獨立性原則。只有會計處理和稅務處理保持各自的獨立性，才能保證會計信息的真實性和應納稅額的準確性。因此，在進行會計核算時，所有企業都必須嚴格執行會計制度（企業會計制度、會計準則等）的相關要求，進行會計要素的確認、計量和報告。在完成納稅義務時，必須按照稅法的規定計算稅額，及時申報繳納。