時間：2022-09-28 20:10:41
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獨立審計準則是規范審計行為的權威性標準，其建立目的是促使注冊會計師獨立、客觀、公正地按統一的執業準則執行審計業務，以提高審計工作質量和執業水平，促進社會主義市場經濟的健康發展。獨立審計準則的制定與實施，對促進注冊會計師審計工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨立審計準則體系并不完善，還存在以下一些問題。
一、獨立審計基本準則中產問題
《獨立審計準則》序言中規定：獨立審計準則體系由獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執業規范指南三個層次組成。按序言的表述基本準則應對具體準則和實務公告有統馭指導的作用，但筆者通過對準則的研究發現，有些并非如此，基本準則共分五部分，除總則和附則外，一般準則、外勤準則、報告準則構成了主體部分。下面就其中一般準則和報告準則的內容分別說明。
1、一般準則，在總則第2條中，獨立審計被定義為“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表審計意見。”第3條規定：“本準則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關資料進行的以發表審計意見為目的的獨立審計。”而準則第4條規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。”由此帶來一個問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預測審核、破產清算審計等特殊的審計業務，這些業務也是以發表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但它們的審計目的又顯然不符合第4條的規定。審計目的既然被寫入基本準則，就應適用于所有獨立審計，不能對一些適用而對另一些又不適用。
2、報告準則。報告準則中的問題與一般準則很相似。報告準則第22條規定，審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規的規定等。第23條規定，審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計報告特指對會計報表發表審計意見的報告，而不是針對所有審計業務而言的廣義審計報告。既然準則序言和基本準則的總則中都明確了驗資等特殊業務也屬獨立審計范圍，那么，在基本準則的報告準則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導，未免有以偏概全之嫌。
二、獨立審計具體準則中的問題
1、會計報表審計準則。獨立審計具體準則是依基本準則制定的注冊會計師執行審計業務的具體規范。它與實務公告同處準則體系的第二層。但個體準則第1號的內容來看，它既不是審計業務的具體規范郵局不是具有指導意義的基本準則。有人認為，指導會計報表審計的具體準則內容較復雜零散，制定一個會計報表準則，有處于形成系統完整的具體準則概念，因而此準則是其他具體準則的統帥。照這樣理解，具體準則第1號可以作為一個單獨的層次，準則體系就不是三層而是四層了。事實上，第1號準則確實缺乏具體規范的作用。比如對審計任務約定書、審計計劃、審計工作認錯稿和審計報告均有專門的具體準則進行規范，在第1號準則中它們出均被提及，但筆墨相當節約，有些是對基本準則相應內容的重復或簡單擴充，有些甚至比基本準則還要簡約。例如，基本準則第15條規定：“注冊會計師方興未艾當將審計計劃及其實施過程、結果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作認錯稿。”而第1號具體準則第19條規定：“注冊會計師應當對審計工作進行記錄，形成工作認錯稿。”這是具體準則對形成工作認錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準則具體到何處了呢？并且在報告部分，也會發現同樣的問題。
2、重要性準則。重要性的定義在該準則第2條：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或汛報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這個概念高度抽象，報表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。
另外，該準則第19條至第23條，列舉了評價審計結果時對重要性應加以考慮的種種情形，但筆者認為，準則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準則似乎概括了所有方面：注冊會計師在評價審計結果時，應當匯總已發現但沿未高速的錯漏報。匯總數如果超過重要性水平，應追加審計程序或提請被審計單位高速報表；如果匯總數接近重要性水平，由于該匯總數連同尚未發現的錯漏報可能超過重要性水平，注冊會計師也應追加審計程序或提請被審計單位高速如果未追加審計程序或被審計單位拒絕高速報表，注冊會計師方興未艾當發表保留意見或否定意見。
成本是會計師事務所為實現經營管理目標，生產合格審計產品，取得收益補償所發生的以貨幣計量的價值損耗。進行成本費用分析有助于提高會計師事務所的經營管理水平，提升其市場競爭能力。當今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務所成本費用的構成，了解其影響因素，設計有效的控制措施具有重要的意義。
我們認為，會計師事務所的成本可以按照多種方式進行分類，如會計師事務所根據會計核算目標需要，按照費用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經營決策需要又可以按成本性態劃分為固定成本和變動成本等。
首先，為滿足會計核算目的、按照費用的用途可將會計師事務所的成本費用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務所為組織和管理審計或咨詢項目所發生的機構或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費用，辦公費用、差旅費、會員費、會務費、會員后續教育費、事務所合并費用，房屋租金，折舊費、計提的風險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費等。這類費用是會計師事務所為保證企業日常行政管理和服務需要而發生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務所為取得和維持審計或咨詢項目所發生的業務談判費、差旅費、招待費、營銷人員的項目提成費、形象宣傳費和業務推介會務費等。這類費用是會計師事務所為取得業務必須發生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發生的費用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費用、營業稅及城市維護建設費、教育費附加、差旅費、項目審計人員培訓費、資料費、通訊費、文印費等。這類費用是會計師事務所為取得業務收入，在外勤工作過程中或結束后所發生的直接費用支出。
其次，為滿足會計師事務所經營決策、進行成本分析或控制需要，按照成本費用的性態可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務所發生的不隨業務量增減而變動的費用。其中一部分通過事務所管理當局的決策行動可以改變其數額的部分為酌量性固定成本，如會員后續教育費、員工培訓費、風險基金、行業審計信息平臺建設費、保險基金等。這類成本支出數額的多少服從于會計師事務所一定期間的經營管理實際需要，伴隨著經營方針和財務狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當局的決策行動而改變，是會計師事務所維護其正常經營活動所必須發生的費用，如機構或部門人員工資、固定資產折舊費、會員費、保險費等。
2、變動成本。是會計師事務所發生的隨審計業務量的增減而正比例變動的費用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務所未來經營具有戰略意義。進行成本費用分析時應從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務所因對成本費用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務所成本費用的影響因素分析
1、事務所規模大小
一般說來，事務所的成本費用與其規模大小呈同向變動關系，規模越大其成本費用越高。然而，事務所要發展又必須建立在規模擴張的基礎上，規模擴張勢必使事務所的人員工資、福利費用等大幅度提高，管理成本、購并費用及購并后的企業文化融合成本、人員培訓成本的絕對金額增加，固定資產投資規模擴大等。但是，規模擴張對事務所成本費用的影響并非全部為負面因素，只要控制適當，就能因勢利導，產生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務所規模越大，其規模經濟效應越明顯，事務所越有能力健全風險管理機制，對客戶的擔保能力越強，審計質量越能得到保障。此外，規模優勢可以轉化為成本優勢的因素有：一方面，規模大的事務所可以攤薄建立培訓設施的成本，使員工培訓的單位成本降低，同時事務所業務量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產的投入等。另一方面，規模大的事務所為執業人員的經驗交流提供了方便，可以承攬更大規模客戶的審計業務，其品牌和聲譽可以使事務所自動獲取一部分審計或咨詢業務，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規模經濟優勢在競爭中占得先機。
2、行業專業化經營程度
行業專業化經營在我國尚未得到應有的重視，事實上，會計師事務所通過行業專業化經營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業是智力密集型行業，就其主導產品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執行審計業務過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分[1]。隨著行業審計資料庫的建設、行業審計經驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業專業化經營條件下，業務量的增加依靠拓展的行業客戶增加實現，事務所又能降低每開拓不同行業的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業越分散，事務所由此而分攤的固定成本會越多，因而其獲利空間會變小，否則結果正好相反。
3、審計模式的選用
審計模式一般包括賬項基礎、制度基礎和風險導向審計模式。在三種不同的審計模式中，賬項基礎審計模式所耗費的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎審計盡管是建立在評價客戶內部控制的基礎上進行的抽樣審計，如果內控有效可以降低實質性測試的工作量，但是卻難以發現企業的重大錯報風險領域。為此，我國的新審計準則要求全面實行風險導向審計。理論界有觀點認為，風險導向審計需要在審計之前對企業及其環境進行調查了解，評估企業是否存在重大錯報風險，需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發現了問題，就要對既定的程序進行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應地增加審計的總成本。但是，風險導向審計可以有效地降低審計失敗的風險，減少訴訟（風險）成本。審計風險成本是當今影響事務所成本提高的主要因素。早在上世紀80年代，審計界尚未采用風險導向審計模式前，美國17家最大的會計師事務所每年因支付的未經保險的損失等開支達到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務所的訴訟費用占其審計收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風險導向審計模式強調采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務所降低審計項目成本提供條件，因此，事務所要從戰略經營的高度對其選用的審計模式進行成本與收益的決策。
4、CPA專業勝任能力
注冊會計師專業服務水平的高低通常可以用工作量來體現，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務所審計項目直接成本高低的關鍵。爭取成本領先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業務人員業績的核心指標，以促進業務人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業勝任能力的高低[3]。專業勝任能力是對審計執業人員專業素質的要求，注冊會計師具備更高的專業勝任能力是保證審計質量的基本條件。會計師事務所聘請的注冊會計師專業素質越高，經驗越豐富、越具有行業審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。
5、管理效率
會計師事務所一流的管理隊伍、有效的組織架構、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊伍是其中的關鍵要素，管理隊伍素質高才能將事務所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個新的高度，也只有這樣才能進一步提高管理工作效率。同時，一定的組織形式會對企業的運行效率產生決定性的影響。管理學認為，任何一個組織都有一個權力等級和專業化任務的分工。事務所只有建立一套嚴密的組織架構，科學地組織各部門和人員去實現事務所的共同目標，才能從組織架構上為審計質量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學理論告訴我們，會計師事務所采用直式管理結構，盡管會具有管理嚴密、分工細致的特點，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協調工作也急劇增加，在管理層次上所花費的設備與開支，所消耗的時間與精力也自然增加。而扁平式的管理結構能使信息流通快，管理費用低，被管理者具有較大的自由性和創造性，是一種節約事務所成本費用支出的較好架構。最后，先進管理技術不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進管理水平的進一步提高。
6、審計質量
根據成本與效益原則,能以最少的審計資源耗費取得高的審計質量,是解決審計質量與審計效率的關鍵。審計資源的耗費表現為審計成本,審計質量要求高,證據收集量多，審計資源的耗費必然也相對多些,審計成本也相應增加。但審計質量穩定,反過來可以降低審計成本。同時，審計質量的提高可以避免發生審計失敗，降低訴訟成本。
三、會計師事務所對成本費用的控制策略
1、事務所對規模擴張成本的控制
上述分析表明，事務所的規模擴展是做大做強的必要手段。那么，如何控制規模擴張所產生的成本費用呢？筆者認為，總的控制原則是規模擴張后邊際收益的增加額至少應大于邊際成本的增加額。規模擴張成本主要是擴張過程中所產生的購并費用以及購并后企業文化融合成本等。因此，事務所的規模擴張，最好是選擇具有相同或相近業務范圍、執業特色的事務所進行，這樣不僅能迅速擴大新的聯合體在某一行業內的市場占有率，實現經營戰略的目標集聚，注冊會計師在特定行業領域的人才集聚。同時可以有效減少購并后企業的文化融合成本，攤薄業務啟動成本、固定資產投入成本。對于管理水平不高的小型會計師事務所而言，不應盲目進行規模擴張，它們可以選擇先做強然后再做大的發展策略。
2、事務所對管理成本的控制
管理工作是會計事務所為保證其正常運轉、為審計工作提供服務所產生的費用支出，它一般不直接創造價值，但管理效率的高低關系到成本費用的控制成效。因此，整合審計資源，進行科學化管理是控制注冊會計師行業管理服務成本的有效手段。其基本方法是運用系統論、信息論、控制論的方法將審計的人力資源、信息資源、技術資源和社會資源進行合理配置，使審計資源形成最優化組合。具體來說，在管理結構上，會計師事務所應采用扁平式的組織管理架構，遵循保證事務所內部信息通暢、降低管理成本、提高運行效率和控制有效等原則。目前，我國會計師事務所內部的組織架構不必設置過多管理環節，要盡量減少中間層次，按行業審計服務線管理審計項目。其次，事務所要實行辦公自動化管理，重要的工作底稿、行業與客戶資源、審計專家支持系統應錄入計算機系統，方便查詢，在事務所內部快速傳遞各種信息，以提高整體的運行效率，同時，事務所在廣泛采用計算機管理后，應減少管理服務人員，降低管理服務成本。
3、事務所對審計風險成本的控制
風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。科學地運用風險導向型審計就是指在“了解被審單位及其環境并評估重大錯報風險”、“針對評估的重大錯報風險實施程序”。注冊會計師嚴格遵行風險導向審計程序可以有效減少審計失敗的可能性，從而降低審計訴訟成本。同時，采用風險導向審計過程也可以節約會計師事務所的審計項目成本。因為：風險導向審計模式以分析性測試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執行針對舞弊的審計程序，而不是對所有報表項目余額都必須按常規審計程序“走一遍”，從而節約審計測試的樣本量。
1.認識不到位，重視不夠
廣西共有9所獨立學院，但設置有獨立內部審計部門的學院不到一半。即使設置了的學校，也往往是流于形式。長期以來，獨立學院對內部審計的重要性認識不足，宣傳不到位，大多數教職工對內部審計工作的職責、目的、程序不了解，造成被審計單位或個人滋生抵觸情緒，認為審計介入時可能該部門或個人出了問題，而忽視了內部審計除監督之外的服務和管理職能。
2.人員配備不足，專業單一
筆者從實地調研了解廣西9所獨立學院的審計人員信息，內部審計人員配備不足是不爭的事實。就連辦學規模最大的獨立學院也只配備了2名內部審計人員，其他3所獨立學院配置審計人員各1人，還有5所根本沒有配置專職的審計人員。另一方面，這些審計人員幾乎都是從會計崗位轉崗到審計崗位的，基本上以會計、經濟管理專業為主，缺少審計專業知識，不熟悉審計業務流程，無法應對像竣工決算、建設工程量等的非常規審計項目，成為制約獨立學院內部審計發展的瓶頸因素。獨立學院無法按照審計工作要求組建審計小組開展審計業務，無法深入檢查和有效監督校內的經濟活動，內部審計名存實亡，難以適應學校發展需要。
3.審計手段單一，方式落后
調查發現，目前廣西區內獨立學院的內部審計信息化程度極低，先進的信息網絡化幾乎是空白，內部審計沒有利用計算機審計軟件和網絡技術輔助審計。個別學院除在建筑工程造價時應用計算機軟件算量外，其他的審計工作仍停留在手工方式上，沿用傳統的賬項基礎審計，即查賬對賬、抽樣調查，耗費大量時間查閱會計憑證、會計賬和匯總數據，審計工作的重點單純地將財務數據準確性與差異性對比，若抽樣判斷或樣本選擇不當，都有可能使審計結論帶有一定的片面性，甚至與事實嚴重偏離，收效甚微。在審計程序上，大部分審計項目也都是事后審計，很少有學校內審能夠在預算控制階段就事先介入。
4.審計制度不健全，管理混亂
內部審計工作在高等院校中開展的時間較短，在獨立學院中開展更晚。內部審計制度不健全普遍存在,廣西至今仍有部分獨立學院尚未建立內部審計制度。即便少數獨立學院根據國家相關規定建立了內部審計制度，但審計也只是一種形式，未能充分發揮監督和服務作用。由于內部審計制度不健全不完善，對學校經濟活動中出現的各種作弊和違法亂紀行為無法進行有效監控，最終導致管理上無章可循、有法不依的混亂局面，給學院發展埋下重大隱患。
二、實施獨立學院內部審計的應對對策
1.重視審計工作，是做好內部審計工作的首要因素
加強內部審計工作，不僅可以為獨立學院的健康發展提供強有力的管理支撐，而且可以有效地保護各級領導干部和管理人員，為他們營造更加安全的工作環境。為此，學院領導層要高度重視內部審計工作，建立健全相應的內部審計制度，合理設置審計機構，配備素質過硬的審計人員，營造良好的審計環境，這樣才能確保學院內部審計工作的順利進行。同時，應該充分發揮審計部門的監督和服務功能，讓審計部門參與學院的管理，參與學院重大經濟決策,將傳統的事后審計方式改進為事前預防、事中控制和事后監督相結合的方式，增強防風險、抗腐敗的職能。另外，學院審計部門更要重視內部審計的宣傳工作，可以充分利用學院墻報、校園網絡資源等宣傳工具，廣泛宣傳審計法規、政策及措施，宣傳內部審計的職能、工作任務和目標，讓廣大教職員工不斷更新審計觀念，充分認識審計工作在學院健康發展的重要性，積極支持和配合內部審計工作。
2.加強隊伍建設，是做好內部審計工作的根本保證
內部審計工作隨著辦學規模的擴大而不斷拓展。除了原來主要的財務收支、預決算執行審計、領導干部經濟責任審計外，審計工作已經擴展到內部控制審計、科研項目經費審計、教學改革實驗項目審計、基建工程項目結算審計、工程維修審計及各種專項審計等，內部審計呈現出多樣化精細化的局面。獨立學院應根據內部審計發展的需要，及時充實審計隊伍，配備一支具有審計與財會知識、工程造價管理知識、法律法規知識、信息網絡系統知識等現代管理專業知識和素質的審計人才隊伍，確保內部審計工作的順利開展。學院還應加大審計繼續教育、專業培訓和業務交流，使審計人員不斷拓展視野，更新專業知識。加強溝通，互通有無，分享審計經驗，提升業務技能，提高綜合素質，從而積極有效地防范和控制審計風險，高質量完成學院內部審計工作。
3.實施審計信息化，是高效完成內部審計工作的技術保障
當今社會已經進入信息化、數據化的時代，傳統的審計手段已難以適應管理現代化的時代要求。獨立學院應大膽改革傳統的審計方法,逐步實現從手工審計轉向計算機審計的轉變。內部審計部門要購買財務審計和工程造價審計方面的軟件，運用計算機數據庫、審計軟件、網絡等現代技術與學院財務處聯網進行數據采集，獲取相關審計證據，充分發揮和利用審計在網絡管理與數據處理上的功能，整合資源，節約時間，實現審計工作的數字化、網絡化、科學化，逐步實現三個相結合，即：現場審計與遠程審計相結合，以及事前審計、事中審計與事后審計相結合，全面審計與重點審計相結合，從而更好地實現審計目標，提高內部審計工作效率。
4.建立完善內部審計制度，是有效執行內部審計工作的關鍵
關鍵詞：人力資本有限理性經濟人審計合謀人力資本產權審計制度安排
會計師事務所是一典型的“人合”企業，人力資本作為一個“人合”企業的立家之本，他在審計執業過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統經濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經濟學的研究內容中有深刻體現。具體到審計中，現行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經濟利益、規避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經理級以上人員列為人力資本，因為只有經理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經濟人及對審計制度安排的影響
傳統經濟學理論中，經濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現實生活中，人在復雜環境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經濟學對傳統經濟學的挑戰。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經濟人，在現階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數情況下會遵守審計準則、法規進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經濟人，那么在現行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據行為經濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發生的事件賦予較高的權重，而給低概率發生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據現實中這種“損人利己”的合謀被發現曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發現的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發現的嚴重后果，就算被發現，由于現階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發生。據行為經濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發現的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發生。此外，相關部門要加強審計的監管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發現的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發現的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經濟人特征便起作用了。現行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發現所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人的“理性經濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發生，企業管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業利益相關者利益受損為代價的。據吳聯生的“利益協調論”，利益相關者之間現有的利益關系一旦發生變化，便產生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷。“審計制度安排是一個利益相關者利益協調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：
（1）審計委托權由證監會掌管
注冊會計師對企業經營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規模有限，所以應該進行委托（吳聯生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變為管理當局委托CPA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優勢代表政府來執行審計委托權呢？證監會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監管機構，具有信息優勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發生。
（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀。現在，把事務所的經濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發現，合伙人可能就面臨傾家蕩產的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發生。
在此基礎上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。
二：人力資本在審計行為中的產權特征及對審計制度安排的影響
人力資本產權是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，從某種意義上說，人力資本產權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產權主體的意志體現，以至于出現了產權殘缺時，產權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產權特征影響更明顯。
如經濟學家周其仁所說，人力資本產權具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產權特征使得這個企業契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純人力資本無法在事前就可能影響雙方關系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發展階段上明確或默契地對出現的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創新。人力資本是需要激勵的具有創造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產權的“殘缺”，產權的主人——審計師就把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創新，人力資本的經濟價值得不到充分利用甚至浪費。
理解了人力資本的產權特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業創造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當的控制，引發事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創新過度沒有節制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創新同時，約束機制也是必不可少的。
參考文獻
[1]周其仁.市場里的企業：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經濟研究,1996,6：71－80
[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產與創新能力[J]，2005，
內審網[3]吳聯生.利益協調與審計制度安排[J].審計研究，2003，2
［論文摘要］獨立性是民間審計生命力之所在，本文在分析了獨立性所包含的內容后，側重從形式上的獨立性方面闡述我國民間審計存在的問題，并有針對性地提出增強我國民間審計獨立性的對策。
引言
現代審計理論認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應的對策。
一、民間審計的起源與獨立性
目前學術界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業所有權與經營權的分離密不可分。隨著企業所有權與經營權的分離，所有者與經營者對企業的經營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經營者的第三方對企業的經營成果進行核實，經營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經營責任，于是受所有者委托，專門負責對企業會計報表所反映的財務狀況和經營成果進行鑒證的民間審計產生了。可見，獨立于所有者和經營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。
何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內容，在審計理論界不同的學者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結構理論》一書中認為審計獨立性包括實務人員的獨立性和職業的獨立性，實務人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業的獨立性則指民間審計這一行業作為一個整體所表現出來的獨立性。另一些學者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現于一種獨立于被審計單位的狀態，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業務獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業獨立性的判斷。當公眾對單個注冊會計師的獨立性產生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個注冊會計師職業界的獨立性產生懷疑時，公眾將不再依據經審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業的發展。可見形式上的獨立性對注冊會計師職業的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經營者）三者之間的關系以及與審計相關的法律、法規等經濟環境來表現。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
二、影響我國民間審計獨立性的因素分析
從形式上獨立的角度出發，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當事人的關系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產生的初期，所有者委托經營者經營企業并委托審計人對經營成果進行審計，審計人與經營者為審計與被審計關系。隨著經濟的發展，公司規模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優勢插手企業經營管理，表現在審計委托上則是利用控股權優勢委托有利于自身的會計師事務所進行審計。大股東權利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結構及相關法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發達、相應的法律法規又不健全再加上我國股份制企業的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復雜：國有股一股獨大，國家在企業的經營決策中占主導地位，但在企業管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經營管理權的是國家派出的高級經營管理人員，表現在民間審計上則是國家派出的經營管理者對會計師事務所的聘請具有決定權，并由于我國公司治理結構不完善缺乏相應的制約機制，審計人對經營者有了明顯的經濟依賴性，形成了經營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現象，造成了我國審計委托關系上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業經營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經營者為了圈錢、完成利潤指標等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。
其次我們從審計者的角度出發分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業，在我國卻屬于競爭性行業，我國會計師事務所數量眾多且規模不大，在會計報表審計業務中具有壟斷地位的大型事務所不多，使得單一依賴報表審計業務為生的我國會計師事務所競爭激烈，為了生存許多事務所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業務，降低收費的代價是審計質量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業的長期發展。加上我國注冊會計師行業發展初期，與當時的情況相適應，我國的會計師事務所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業的發展，我國會計師事務所先后都與掛靠單位脫鉤，但現實中效果并不理想，事務所依賴原掛靠單位獲取審計業務的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務所在獲得審計業務上的不公平競爭和對被審計單位的經濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務所為了生存更是置獨立性于不顧。
第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業經營者對資源的利用狀況和經營成果，經營者為了解脫受托經營責任的情況下二者共同需求產生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經營者界限的模糊導致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業經營決策上處于弱勢甚至根本沒有發表意見的機會從而并不關注企業的長期發展狀況，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質上的獨立性，因此我國近幾年接連出現喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業整體的獨立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業起步晚，行業自律管理經驗不足，特別是省級注冊會計師協會受中國注冊會計師協會和省級財政部門的雙重領導，財政、稅務等政府部門對注冊會計師行業的干預較多，不利于行業自律管理，影響注冊會計師行業的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學認為買方市場比賣方市場更有利于經濟的發展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權，公司治
理結構的不健全及相應法律制度的缺位無法制約經營者，眾多會計師事務所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關的各項法律法規本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責任規定較少，對刑事、行政責任規定較多，使得因喪失獨立性而導致審計失敗的當事人得不到應有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法成本低廉，作為一個理性的經濟人，在權衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務所均傾向于喪失獨立性，結果是整個注冊會計師行業的獨立性遭到公眾的置疑。
三、加強我國民間審計獨立性的途徑
形式上的獨立性主要通過各種相關制度來體現，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關的各項制度建設。
第一、加快公司治理結構的改革，減少國家對企業的干預，在公司內部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權、同股同利，將審計委托與付費的權利歸還所有者，消除審計人對經營者的經濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關部門要求企業審計的被動審計狀況為經營者主動要求審計的積極審計狀況。
第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務所擴大規模，開展多樣化業務，降低對會計報表審計及單一客戶的經濟依賴。
第四、加強我國注冊會計師行業的自律管理。在注冊會計師行業的管理上，我們應減少政府行政部門的干預，增強行業在管理形式上的獨立性，參考國外經驗，結合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業管理模式。
第五、加強職業道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計相關的各項法律法規，加大注冊會計師的民事賠償責任。完善與審計相關的法律制度，加大民間審計的民事賠償責任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。
參考文獻：
（一）能有效地使著作權人的私人利益與公共利益之間的沖突得到平衡
著作權延伸性集體管理制度，通過集中對著作權人的利益進行管理，使得這種代表性變得很強，一定程度上保護了可能受到侵權的個體的著作權人，而同時在經過授權后的使用人則可以安全使用著作權，不用擔心會侵犯權利人的權利，因此，筆者認為，著作權集體管理制度充分考慮著作權的私人利益與公共利益之間的平衡，使得著作權成為具有獨占性和壟斷性的權利，也就意味著，沒有經過集體組織的授權同意或者法律允許的情況下，任何人不得占有、使用和控制作品，否則就構成侵權。而這就保護了著作權人的利益。
（二）充分的維護著作權人的獲得經濟利益的權利
著作權延伸性集體管理制度通過對會員與非會員的著作權進行管理，最大程度上實現對著作權人作品的經濟利益進行保護，通過來自于法律的授權，實現對會員作品的管理，保障會員的經濟利益，并通過“延伸性”的規定實現對非會員著作權的管理，保障了非會員著作權的經濟利益的實現。著作權延伸性集體管理制度，體現的是一種知識產權的私權屬性，這種制度不僅以保護著作權人利益為前提，而且大范圍的保護著作權人的權益，使得著作權人能過獲得更多的作品使用費，增加著作權人的收入，實現組織設立的目標，保障著作權人利益。
（三）使用者可以以較低的成本進行使用，方便交易的進行
著作權延伸性集體管理制度在給予非會員作品保護的同時，大大降低了作品使用費，方便了交易的進行，同時使得獲得使用權的使用人，一經授權使用，便可以使用該作品，并且對作品侵權免責，如果著作權人要對使用人進行追責，也只能以集體組織為對象，進行責任的追責。[5]在經過機體組織的授權，使用人可以放心進行使用，但如果這個作品并不是著作權人授權給集體組織進行管理的，而是通過延伸性的方式實現管理，在這時，就應該考慮著作權人是否愿意接受機體組織的管理，如果著作權人選擇接受，那么使用人便可以進行使用，另外，還應該注意的是，如果使用者一經繳費，對作品在許可范圍內的使用就可以免責。這樣就很大程度上，減少了不必要的交易程序，使得集體組織可以代表著作權人進行著作權管理，而且這種管理，也是行之有效的，代表性也更強，使用人在這種情況下，也避免了可能發生的侵權糾紛，他只需要向集體組織繳納一定的費用，就可以實現對作品的使用，這樣進行使用的成本也是最低的。
二、著作權延伸性集體管理制度的局限性
（一）著作權延伸性集體管理組織對非會員作品的管理不盡合理
著作權延伸性集體管理組織根據法律規定的授權，對某些特定的著作權范圍內專有的著作權人的作品的權利進行管理，使著作權集體管理組織不但有權管理會員的作品，而且有權進行“延伸”管理非會員的作品，這種“延伸”對非會員的管理是未經授權的，在沒有正當授權的前提下賦予使用人對著作權的處分權，會帶來許多難以想象的問題。
（二）著作權延伸性集體管理組織對自由市場的依賴性高。著作權延伸性集體管理制度的發展源于對著作權的保護，為的是克服著作權人和使用人缺乏溝通的缺陷，使得著作權的管理變得更有效，但是該制度是對著作權的管理是來自著作權人的授權，來進行管理。從性質上看，著作權延伸性集體管理制度具有一個市場經濟的主體性質，對市場依賴性高，使用人對作品的使用可以有多重的選擇，而且各集體組織之間存在不一的選擇。
（三）著作權延伸性集體管理制度非會員與會員之間存在不平等的待遇差別
著作權延伸性集體管理制度，存在“會員”與“非會員”的差別，對“會員”的管理是來自于法律的規定，也是“會員”的授權，而對“非會員”作品的管理，源自于“延伸性”的規定，因此權利來源不同，將存在很大的問題，比如“會員”與“非會員”獲得的報酬存在差別，而且“會員”還要交一定的會費，對“非會員”是從收取的著作權的費用用扣除。
（四）著作權延伸性集體管理制度非會員與集體組織的關系不明
著作權延伸性集體管理制度對非會員作品的管理，是由于“延伸性”的規定，沒有經過著作權人的授權，而這種關系可以說是無權管理權利人的作品。未經授權對著作權人作品的處分，會給著作權人的利益帶來很多損害，使得的著作權人的權利有被濫用的嫌疑。
三、在我國應當如何建立著作權延伸性集體管理制度
劉明輝教授治學嚴謹，開拓創新，打破“就會計論會計”的思維定式，主張采用多學科、多領域的多種方法研究財務、會計、審計問題，提出了許多新穎的見解。他的學術專長主要集中在獨立審計、內部控制與風險管理、公司理財等領域。
在獨立審計領域，劉明輝教授是最早參與中國注冊會計師職業準則研究與建設的學者之一。作為獨立審計準則研究的資深專家，自1994年加入中國注冊會計師獨立審計準則組以來，直接參與中國注冊會計師執業準則第一至第七批共90余個項目的研究，起草和修訂工作，為中國注冊會計師執業準則體系的建立和完善做出了重要貢獻。他撰著的《獨立審計準則研究》《高級審計研究》是國內該領域主要代表作之一，他主編的《獨立審計學》《審計與鑒證服務》均為國內該領域第一部系統闡述獨立審計和鑒證服務的教材，主編的《審計》被評為普通高等教育“十一”國家級規劃教材的精品教材。劉明輝教授認為，建立和完善獨立審計準則是實現注冊會計師審計規范化、法制化、國際化和現代化的必然要求；審計準則的實質在于規范，審計準則對于保證審計質量、減少審計失誤、保護審計人員、為審計本身提供可信性等有其積極作用，也有其負面影響；制定獨立審計準則必須考慮經濟環境、政府部門、法律體系以及審計歷史等因素的影響，與審計環境相一致。
劉明輝教授在現代財務管理與分析領域頗有成就，先后發表、出版了大量著述，如《財務管理原理》、《企業財務管理》、《財務管理》《財務成本管理》《公司財務理論》(譯著)、《廠內銀行的理論與實務》等著作和論文，著重研究了財務管理理論與方法、企業經濟活動分析，財務報表分析等問題。劉明輝教授指出，會計報表是衡量企業經營成果與財務狀況的晴雨表，經濟活動分析是引導企業正確進行經營決策的信號彈。為適應市場經濟體制的要求，企業經濟活動分析應不斷加強預見性、及時性、全面性、針對性和科學性，財務分析要向制度化、系統化、電算化和現代化的方向發展。
[論文摘要]正確區分審計責任和會計責任，是注冊會計師規避法律責任的前提：注冊會計師如果不按照獨立審計準則的要求執行業務，那他就必須承擔法律責任；不斷地提高注冊會計師的職業素質和專業能力，強化注冊會計師的責任意識，嚴格規避注冊會計師的法律責任，是保證其職業道德和執業質量的前提。
隨著改革開放的不斷深入，我國商品經濟得到了迅猛發展，特別是加入WTO之后，即將面臨國門的全面敞開，為與國際慣例接軌，中國注冊會計師行業迎來了方興未艾的發展，注冊會計師審計備受重視并被廣泛應用。隨著注冊會計師社會地位的日漸提高，其所負擔的法律責任也在不斷增長，這在世界各國已成為一種趨勢。
一、在認識注冊會計師法律責任之前，應先清
楚會計責任與審計責任的區別《中國注冊會計師獨立審計準則》中規定：(1)被審計單位管理當局的會計責任是建立和健全內部控制制度；保護資產安全和完整；保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。被審計單位的會計責任應寫入審計業務約定書中以示負責。(2)審計責任是注冊會計師對委托人應盡的義務，是審計職業賴以生存和發展的基礎。注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責。注冊會計師審計責任也要寫入審計業務約定書中予以明確。
這使我們認識到：注冊會計師審計(又稱獨立審計)是注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表審計意見，即對會計報表的合法性和公允性作出正確的判斷并出具恰當的審計報告，以增強會計報表的可信性。也就是說，審計報告只是注冊會計師表述審計結論的手段，它本身不能替代會計報表。由于審計報告與會計報表是屬于性質不同的兩種報告文件，那么，注冊會計師的責任就應只限于檢查會計報表的合法性和公允性，只對出具的審計報告負責；而會計報表編制是否正確、是否完整，最終責任應由管理當局而非注冊會計師承擔。由此可見，審計責任是有別于會計責任的，不能將兩者簡單地混淆在一起。正確區分兩者，是注冊會計師規避法律責任的前提。
二、注冊會計師法律責任的成因及判斷標準
隨著注冊會計師審計不斷的應用，注冊會計師被控告起訴的事件也呈遞增趨勢。究其原因，最主要的不外乎這兩種：被審計單位方面的責任和注冊會計師方面的責任。
兩種責任的類型及成因如下表所示：
從表中可看出：注冊會計師在實施審計時，只要根據獨立審計準則的要求，保持職業上應有的認真和謹慎態度，充分考慮審計風險，通過實施必要和適當的審計程序，就會將會計報表中的重大錯誤與舞弊揭示出來，這是注冊會計師應盡的責任。但由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即便完全根據獨立審計準則進行審計，也不可能將所有錯誤與舞弊揭示出來，只能合理確信會計報表不存在重大錯誤與舞弊。至于重大錯誤與舞弊未能查出的原因，關鍵要看是否源自注冊會計師本身的過錯。如果注冊會計師有過錯，那么他就要承擔表2中所述的責任；即使注冊會計師沒有過錯，被審計單位管理當局通常也會將錯報、漏報及舞弊未被查出的風險轉嫁到注冊會計師身上，特別是當公司發生經營失敗時，管理當局往往會指責審計失敗，而起訴注冊會計師，主要原因是他們不了解注冊會計師的審計責任和管理當局的會計責任；其次是將經營失敗與審計失敗混淆了。所以，正確區分審計責任和會計責任對注冊會計師非常重要，否則注冊會計師有可能要無辜地替管理當局承擔法律責任。法律責任是指注冊會計師未盡職業責任可能導致的直接后果，主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。注冊會計師被起訴后是否應承擔法律責任的判斷標準為：檢查注冊會計師是否嚴格地遵循了獨立審計準則的要求執行審計業務并出具恰當的審計報告。如果注冊會計師不按照獨立準則的要求執行審計業務，那么，他就必須承擔法律責
三、注冊會計幣如何規避法律訴訟
注冊會計師職業本身就決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業，如何規避就顯得尤為重要。
從注冊會計師來說，在執業過程中應采取的措施主要有：
首先，要堅持獨立、客觀、公正的原則。因為獨立性是注冊會計師審計的靈魂，保持獨立性、客觀性、公正性是杜絕產生過失行為和欺詐行為的根源所在。
其次，應具備較高的專業能力，不但要熟練掌握審計業務的知識要領，更要熟悉會計、法律、稅務、企業管理等方面的標準與實務。因為審計是對會計認定的再認定，如果注冊會計師本身不是會計高手的話，就很難查出被審計單位會計報表中的錯報、漏報事項，那么他面對的審計風險就太大了，隨時都有被起訴和受到法律制裁的可能性。
再次，注重提高職業判斷能力。專業判斷來源于平時知識的全面和經驗的積累。只有具備了高水平的判斷能力，才能出具合理的、恰當的審計報告。最后，保持應有的職業謹慎。注冊會計師應嚴格按照獨立審計準則的要求執行審計業務，在審計過程中發現有錯誤或舞弊的可能性時，應對其重要性進行評估和判斷，并確定是否修改或追加審計程序；如證實錯誤或舞弊確實存在，應提請被審計單位適當處理，并考慮其對會計報表的影響。必要時，應征求律師的意見或解除業務約定。注冊會計師采取的這些措施，均可避免審計過失的發生。
從會計師事務所來說，在開展日常業務時應采取的措施主要有：
1．嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。注冊會計師執行審計業務時，必須嚴格遵循《獨立審計準則》的要求；嚴格按照《職業道德準則》的要求，不斷地提升自己的職業素質和專業能力。
2．建立、健全會計師事務所質量控制制度。質量控制是保證獨立審計準則得到遵守和落實的重要手段。質量控制是整個注冊會計師職業贏得社會信賴的重要措施。
3．與委托人簽訂業務約定書。在業務約定書中，應明確會計責任和審計責任。一旦發生法律訴訟時，它可將糾紛降到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位。會計師事務所可以拒絕不正直的，特別是已陷入財務和法律困境的被審計單位的委托。這樣可以降低審計風險，避免承擔不必要的法律責任。
5．深入了解被審計單位的業務。熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，可幫助注冊會計師發現某些錯誤，以提高審計質量，降低風險。
6．提取風險基金或購買責任保險，可防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發生的財務損失。
[論文摘要]目前，注冊會計師法律責任的規避是注冊會計師行業面臨的重大問題，協調法律之間的矛盾，成立獨立CPA法律責任的專業鑒定委員會為注冊會計師法律責任的規避提供了組織保障。應積極建立關于完善的上市公司虛假陳述民事責任體系，加快推進會計師事務所性質的轉變，結合合伙制與有限責任制的優點，進行制度創新，更好的保護注冊會計師的合法權益。
一、完善有關CPA的法律、法規。明確界定CPA的法律責任
1．協調法律條款之間的矛盾，完善相關的法律、法規。對于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊會計師法》及《獨立審計準則》之間的矛盾，CPA和CPA協會應積極主動地爭取立法機構對《公司法》與《刑法》相關條款進行修訂，或頒布相關司法解釋確贏《注冊會計師法》及《獨立審計準則》為判決與CPA有關的法律訴訟的法律依據，其他法律與之沖突的應以《注冊會計師法》及《獨立審計準則》規定為準，使相關法律協調一致，從而避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執，減少由法律依據而引起的CPA法律責任風險。完善與CPA的刑事責任與民事責任相關的法律條款，使CPA的刑事與民事責任真正做到有法可依。
2．確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。獨立審計準則是規范CPA審計服務手段和技術方法的質量標準，它應該成為法庭判定CPA法律責任的重要依據。但目前司法人員在審理CPA法律責任的案件時，主要依據一般的法律，對審計準則考慮較少。獨審計準則應該成為我國司法界判定CPA法律責任的重要依據，即CPA嚴格遵循了獨立審計準則，但審計在客觀上與實際不符時小應承擔法律責任，使之既有法律約束又有法律保障。
3．增加保護條款，免受無謂訴訟。《注冊會計師法》應當將已存在于《獨立審計準則》中保護CPA的條款補充進來，在法律責任方面就責任對象、責任范圍和責任程序給予明確規定，以保護CPA免受無謂訴訟的騷擾。
(1)就責任對象而言，應當參照其他國家的經驗，確定審計受益第三人的范圍，限定CPA承擔法律責任的第j人的具體對象范圍。即將第三人細分為直接第三人、應預見的第j人、可預見的其他第三人。犯有普通過失的CPA只對委托人直接第三人和應預見的第三人負責：而犯有重大過失和欺詐時，應對上述所有第三人負責。
(2)就責任范圍而言，當務之急是建立有關“普通過失”、“重大過失”和“欺詐”的判定標準，并從有利于我國CPA事業長遠發展的角度出發，在《注冊會計師法》中明確規定，CPA僅對自身的“重大過失”和“欺詐”行為對第三者承擔法律責任。
(3)就責任程序而言，應該在《注冊會計師法》中有明確會計責任與審計責任，強調CPA的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任，然后可借漿美國司法中的“比例責任”，減輕CPA的責任程度。
4．成立獨立CPA法律責任的專業鑒定委員會。隨著市場經濟向法制化方向的發展，民事責任及刑事責任將成為處理CPA法律責任的重要形式，但當涉及的訴訟案件專業性強時，法院將難以獨立對案件做出合理鑒定。例如認定一項會計信息是虛假的，但如何界定這項會計信息的產生是故意還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。因此，我國注冊會計師協會可以借鑒西方經驗，成立專家鑒定委員會。作為CPA法律責任的界定機構，其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。
二、加強對CPA和會計事務所的管理。減少法律訴訟
1．嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。CPA是否要承擔法律責任，關鍵在于CPA是否有過失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過失的關鍵在于CPA是否遵循了專業標準的要求執業。因此，保持良好的職業道德，嚴格遵循專業標準的要求執行業務，出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護CPA是非常重要的。
2．建立、健全會計事務所質量控制制度。會計事務所不同于一般的公司、企業，質量管理是會計事務所各項管理工作的核心。如果一個會計事務所質量管理不嚴，很有可能因某一個人或一個部門的操作失職而導致會計事務所的信譽掃地。
3．與委托人簽訂業務約定書，明確雙方責任。《注冊會計師法》第十六條規定，CPA承辦業務，會計事務所應與委托人簽訂委托合同(即業務約定書)。業務約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責任的一個重要文件。會計事務所不論承辦何種業務，都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發生法律訴訟時將一切爭辯減少到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業務。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙CPA，使CPA落人它們設定的圈套。北京中誠會計事務所就是在長城公司非法集資出現危機之時輕信長城公司謊言而被卷入的。這就要求會計事務所接受委托之前，一定要采取必要的措施對被審計單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執行特殊目的的審計業務時更應如此。二是對陷入財務和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。
5．提取風險基金或購買責任保險。在西方國家，投保充分的責任保險是會計事務所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。我國《注冊會計師法》規定了會計事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。
6．聘請熟悉CPA法律貴任的律師。會計事務所應盡可能聘請熟悉相關法規及CPA責任的律師。在執業過程中，如遇重大的法律問題，CPA應同本所的律師或外聘律師詳細討論所有潛在的危險情況并仔細考慮律師的建議。一旦發生法律訴訟，也應請有經驗的律師參與訴訟。
7．建立有效的同業復核制度。同業復核首先應用在美國，1974～1975年，普華和安達信先后聘請杜羅斯會計公司對其審計質量進行檢查，由此揭開了同業復核的序幕。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度，對于提高CPA行業的執業質量和社會可信度，進而促進整個行業的良性發展具有重大意義。
三、法律責任體系的創新
1．建立以民事責任為主的法律責任追究模式。目前，最高人民法院下發了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案有關問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權責任追究制度，但是，由于缺乏相應的司法解釋和實施細則，CPA要真正承擔起年報審計的民事賠償責任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
當前亟須解決的是：(1)結合行業的特點明確相關民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償的歸責及賠償金的認定方式。可借鑒美國《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據責任主體過錯承擔相應比例賠償責任”的原則，明確CPA承擔的會計信息造假的連帶賠償責任：盡快實施細則對上述問題做出具體規定。這是健全民事賠償責任制度的關鍵。
2．積極推進有限責任制度向有限合伙制的轉變。
1998年以來，我國大多數會計事務所改制成有限責任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業中新出現的一些事件，使得有限責任制的弊端逐漸暴露，長期以來的掛靠制使得會計事務所的風險意識很低，CPA的職業道德也處于一個較低的層次，如果再不讓它面向社會承擔無限責任，那么它的職業道德和執業質量就失去了最根本的機制約束和保障。考慮到公平和效率的問題，我們認為在現階段，我國CPA行業應選擇有限合伙的機制。合伙制通過使CPA對其行為所導致的事件承擔無限連帶責任的規定，增加了CPA在執業時的壓力和風險意識，然而，它也讓沒有欺詐或過錯的CPA因合伙關系而承擔相同的責任，有失公平。而有限責任合伙制(LIP)是會計事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人則對個人執業行為承擔無限責任，在一定程度上就能彌補合伙制的缺陷。在有限合伙制會計所賠償責任方面可以分別情況規定如下：若屬會計事務所經營管理工作造成的，每個合伙人都應以各自的財產對會計事務所承擔無限連帶責任。若屬合伙人個人職業性違規造成的，有過錯的合伙人要承擔無限連帶責任，而無過錯的合伙人不必承擔連帶責任，只需就其出資額承擔賠償責任。這樣，既加大了對違規CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無過錯合伙人的利益。