時間：2023-08-31 16:37:26
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一、企業(yè)兼并的征稅原則
對企業(yè)兼并活動的稅制設(shè)計應(yīng)該遵循兩個基本原則：
（一）經(jīng)濟促進原則
公司的合并、兼并是企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求、擴大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風(fēng)險、提高競爭能力的正當經(jīng)營管理決策行為。在企業(yè)合并、兼并的過程中，可能發(fā)生公司與公司、公司與股東之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈與，涉及有關(guān)的稅務(wù)問題。對此，國家的稅收政策不應(yīng)阻礙企業(yè)這種合理的經(jīng)營管理決策行為，而應(yīng)促進其發(fā)展。從我國來看，企業(yè)兼并活動始于80年代初期，是我國經(jīng)濟體制改革的產(chǎn)物。雖然起步較晚，但發(fā)展勢頭迅猛，尤其是黨的十五大提出加快推進國有企業(yè)改革戰(zhàn)略后，企業(yè)兼并、重組活動更趨活躍。我們應(yīng)該制定合理的稅收政策，鼓勵、促進正當?shù)钠髽I(yè)兼并活動，推進國有企業(yè)改制工作。
（二）防范原則
從企業(yè)兼并的動機看，可以分為經(jīng)營戰(zhàn)略兼并與稅務(wù)型兼并。前者主要是從經(jīng)營戰(zhàn)略的角度出發(fā)，通過兼并，達到擴大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風(fēng)險、增強競爭力的目的；而后者主要是從稅務(wù)出發(fā)，企圖通過兼并，達到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤、逃避或減輕稅負的目的。對經(jīng)營戰(zhàn)略型兼并應(yīng)當鼓勵，而對稅務(wù)兼并則應(yīng)制定嚴密的稅務(wù)防范條款，以防止企業(yè)通過兼并有意逃稅。
二、企業(yè)兼并的稅收政策調(diào)
從稅收政策的角度分析，企業(yè)兼并活動的稅務(wù)處理主要涉及以下幾方面的問題：
（一）納稅義務(wù)的確定
在企業(yè)兼并活動中，原公司法人資格的變動必然涉及到公司法人納稅義務(wù)的重新確定。在購買式兼并中，被兼并企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消失。那么，對被兼并企業(yè)的舊納稅義務(wù)（補繳欠稅的義務(wù)）與新納稅義務(wù)（兼并后的納稅應(yīng)該如何確定等），依據(jù)兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)的法律原理，兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù)，即一方面承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù)，補繳欠稅；另一方面，承擔(dān)兼并后新企業(yè)的納稅義務(wù)。
從我國企業(yè)兼并的實踐來看，關(guān)鍵是如何解決被兼并企業(yè)的欠稅問題。我們認為，可以采取以下措施：（1）將進行改制的企業(yè)應(yīng)提前向稅務(wù)機關(guān)申報，由稅務(wù)機關(guān)首先對被兼并企業(yè)進行清算，對其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫；（2）對被兼并企業(yè)確實無力繳納的欠稅，由兼并企業(yè)承繼，并限期繳納；（3）對兼并企業(yè)在限其內(nèi)補繳原企業(yè)欠稅確有困難的，一律不能沖銷欠稅，而是先掛賬，待效益好后及時繳納入庫。
（二）企業(yè)所得稅稅基的確定
在企業(yè)兼并活動中，由于兼并公司與被兼并公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盈虧沖抵，必然會引起稅基的變動，從而影響應(yīng)征稅額的升降。分稅種來看，企業(yè)兼并活動對企業(yè)所得稅的影響最大，計征最為復(fù)雜，因此，我們將著重考察企業(yè)所得稅稅基的確定。
1.資產(chǎn)計價的問題。
在企業(yè)兼并活動中，對兼并企業(yè)購入被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價格采用何種標準判定，其結(jié)果是不同的。如果采用被兼并企業(yè)資產(chǎn)負債表中的數(shù)據(jù)來衡量，則它基本反映了其資產(chǎn)的歷史成本，而兼并企業(yè)計提的折舊額以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù)；如果采用當前的市場價值計價，在資產(chǎn)的市場價值大大超過其歷史成本的條件下（這種情況在通貨膨脹時期尤為顯著），則兼并企業(yè)的資產(chǎn)價值總額將增加，而計提折舊也隨之上升，從而使兼并企業(yè)享受到增加折舊額避稅的好處，這正是某些避稅型企業(yè)從事兼并活動的稅務(wù)動機之一。為了貫徹防范措施，我們也應(yīng)向以達國家一樣，在稅法中規(guī)定以被兼并企業(yè)資產(chǎn)負債表中的帳簿價為兼并企業(yè)收購被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價格。
2.經(jīng)營虧損與經(jīng)營利潤沖抵的問題。
避稅型兼并企業(yè)的稅務(wù)動機之一就是尋求一個有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為兼并對象，以期通過兼并活動，使自身的大量盈利與被兼并企業(yè)的大量虧損相沖抵，減少新公司的應(yīng)納所得額，減輕納稅義務(wù)。發(fā)達國家的稅法對企業(yè)兼并活動中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進行盈虧沖抵；美國的《1986年稅收改革法案》對原稅法較寬松的凈經(jīng)營虧損結(jié)轉(zhuǎn)條款進行了修改與限制。稅收改革法案規(guī)定，如果一家虧損公司在3年內(nèi)發(fā)生了超過50%所有權(quán)的變化，對凈經(jīng)營虧損的使用將受到一個年度限額的限制，可以用來扣減收益的凈經(jīng)營虧損不得大于所有權(quán)變化日虧損公司的價值與長期免稅債券利率的乘積。
從我國企業(yè)所得稅法來看，僅規(guī)定企業(yè)當年發(fā)生的經(jīng)營虧損可向后轉(zhuǎn)5年沖抵經(jīng)營利潤，而對企業(yè)兼并中的經(jīng)營盈利與虧損相抵的問題未做特別規(guī)定。因此，應(yīng)針對避稅型企業(yè)兼并活動做出經(jīng)營利潤與經(jīng)營虧損沖抵的限制性規(guī)定。
3.資本利得的稅務(wù)處理。
稅收收入歸屬權(quán)（以下簡稱收入歸屬權(quán)）與稅收收入來源相一致，是稅收分配的基本原則，也即稅收與稅源相一致原則。由于稅收收入歸屬機制不盡合理，導(dǎo)致區(qū)域稅收差距漸行擴大，這一客觀現(xiàn)實要求稅收與稅源應(yīng)當盡可能一致。
隨著國民經(jīng)濟持續(xù)快速增長，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡進一步加劇，一些問題日益暴露出來。在這一背景下，因區(qū)域橫向稅收轉(zhuǎn)移問題大量存在，進一步加劇了稅收在區(qū)域之間分配的不平衡。從本質(zhì)上講，稅收分配屬于國民收入再分配范疇，對市場經(jīng)濟條件下的初次分配具有調(diào)節(jié)作用。這種調(diào)節(jié)不僅包括對不同納稅能力納稅人之調(diào)節(jié)，還應(yīng)包括對不同區(qū)域稅收利益者之調(diào)節(jié)。堅持稅收與稅源相一致原則，可以解決因稅收收入歸屬不合理引發(fā)區(qū)域稅收轉(zhuǎn)移問題，從而逐步縮小區(qū)域稅收收入差距。
稅收來源地享有稅收管轄權(quán)
稅收管轄權(quán)是指一個區(qū)域政府擁有的對于稅收征收和管理的基本權(quán)力，其基本含義是：區(qū)域政府行使區(qū)域管轄權(quán)，行使區(qū)域稅收征收管理權(quán)是其中應(yīng)有之義。在現(xiàn)實生活中，區(qū)域稅收管轄權(quán)已成為區(qū)域政府行使區(qū)域行政管理權(quán)不可或缺的重要組成部分。
地域管轄權(quán)（以下簡稱管轄權(quán)）是指按照屬地原則建立起來的稅收管轄權(quán)，也稱屬地管轄權(quán)或者稅收收入來源管轄權(quán)。地域管轄權(quán)以應(yīng)稅收益、所得來源地或者一般應(yīng)稅財產(chǎn)所在地為標準來區(qū)分誰來行使稅收權(quán)力。區(qū)域政府行使稅收管轄權(quán)，其根據(jù)是納稅人所納稅收是否來源于本政府管轄區(qū)域，是否享有收入歸屬權(quán)。
在現(xiàn)行分稅制下，按照管轄權(quán)享有區(qū)域收入歸屬權(quán)非常必要，管轄權(quán)之標的是稅收來源。
共有稅收征收管理權(quán)是指兩個或兩個以上區(qū)域政府，對跨區(qū)經(jīng)營納稅人各自享有稅收征收管理權(quán)。沒有各區(qū)域政府對其管轄范圍內(nèi)的跨區(qū)經(jīng)營納稅人進行稅收征收管理，也就不可能產(chǎn)生區(qū)域政府之間的橫向稅收分配。這方面，美國稅法十分明確，中國可以借鑒。跨區(qū)經(jīng)營納稅人，其繳納的稅收來源于多個區(qū)域，各有/！/關(guān)區(qū)域政府都享有稅收管轄權(quán)，都可以實施稅收征收管理。稅收征收管理權(quán)主體唯一
稅收征收管理權(quán)和收入歸屬權(quán)在通常情況下是一致的，負責(zé)稅收征收管理的區(qū)域政府同時就是享有收入歸屬的區(qū)域政府。但是在跨區(qū)經(jīng)營情況下，收入歸屬權(quán)也可能分屬于不同區(qū)域政府，這在相關(guān)區(qū)域政府之間實行橫向稅收分配情況下更為常見，也更為明顯。按照稅收征收管理權(quán)和收入歸屬權(quán)匹配原則，這些區(qū)域政府都有權(quán)實施稅收征收管理。那么，稅收征收管理如何實施才更科學(xué)、合理呢？
在堅持稅收屬地管理原則下，稅收征收管理地可以是稅源直接產(chǎn)生地，也可以是稅源間接產(chǎn)生地，稅收收入可以在稅收征收管理地入庫。但是，稅收征收管理地并不意味著就是稅收收入歸屬地，稅收征收管理與稅收收入歸屬可以分離，稅收收入歸屬與有權(quán)參與稅收分配的區(qū)域政府必須具有對應(yīng)關(guān)系。
原則上，有權(quán)參與稅收收入分配的所有區(qū)域政府都享有稅收管理權(quán)。但是，為了簡化手續(xù)、方便管理，一個區(qū)域政府可以委托另一個區(qū)域政府代為稅收管理，或者由上級機關(guān)指定管理，受托區(qū)域政府或者被指定區(qū)域政府應(yīng)當按照事先約定行使稅收管理權(quán)，分配稅收收入，分別繳入各個相關(guān)方國庫。這樣，收入歸屬權(quán)和征收管理權(quán)就發(fā)生了分離，但依法有序，不會產(chǎn)生混亂。
一、營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定
1、《營業(yè)稅暫行條例》第一條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，有償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。
《營業(yè)稅問題解答》（國稅發(fā)[1995]156號）規(guī)定，非金融企業(yè)將資金貸給他人使用，并收取資金占用費，應(yīng)視同發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
按上述法規(guī)及文件規(guī)定，在關(guān)聯(lián)企業(yè)無息借款業(yè)務(wù)中，資金借出方并沒有向借入方收取貨幣、實物及其他經(jīng)濟利益，不屬有償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因而，不屬營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不需就借出資金行為繳納營業(yè)稅。
2、《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。該法第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。
《稅收征收管理法實施細則》第五十四條規(guī)定，納稅人向關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。
按《稅收征收管理法》第四條規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務(wù)人由《營業(yè)稅暫行條例》來規(guī)定，也就是說，無償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人不是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。按《稅收征收管理法實施細則》第五十四條規(guī)定，只有成為了營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金融通才可能受到稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整。從法規(guī)條款上看，《稅收征收管理法實施細則》第五十四條是圍繞《稅收征收管理法》第三十六條展開的，并作了細化，由此，我們可認為，第三十六條規(guī)定的企業(yè)也是指營業(yè)稅的納稅人。
因此，無息借款的資金借出方不是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不受《稅收征收管理法》第三十六條及《稅收征收管理法實施細則》第五十四條的約束，不需作納稅調(diào)整處理。
3、2012年3月30日上午10時，國家稅務(wù)總局局長，副局長解學(xué)智、宋蘭來到中國政府網(wǎng)訪談室，同廣大網(wǎng)友進行稅務(wù)知識在線交流，回答了網(wǎng)友咨詢的問題。其中與關(guān)聯(lián)企業(yè)無息借款有關(guān)的問答如下：
有網(wǎng)友就關(guān)聯(lián)企業(yè)無息貸款是否應(yīng)該按金融保險業(yè)繳納應(yīng)計未計利息的營業(yè)稅時，肖局長的回復(fù)為：按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人是營業(yè)稅納稅的義務(wù)人。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無息借款，如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益形式的利息，則貸款方的此項貸款行為不屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅行為，也就是說不征收營業(yè)稅。
肖局長在此次交流中觀點非常明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無息資金借貸是不征收營業(yè)稅的。
二、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及按財稅〔2008〕121號文件精神，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無息拆借業(yè)務(wù)中，借出方應(yīng)納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額，借入方應(yīng)等額作納稅調(diào)減處理，只要雙方企業(yè)所得稅稅率一致、稅收優(yōu)惠政策一致，不存在一方虧損另一方盈利情況，那么是否作納稅調(diào)整對國家總體稅收并無影響，可根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法》規(guī)定，不作納稅調(diào)整。
三、當前社會經(jīng)濟發(fā)展的要求
[關(guān)鍵詞]稅收征管效率;稅收征管有效性;稅收成本收入率;納稅遵從度;稅收征收率;稅收征管效率指數(shù)
稅收效率原則包括稅收行政效率原則和稅收經(jīng)濟效率原則。稅收行政效率原則屬于稅收管理方面的原則,是指征稅過程本身的效率,即應(yīng)當以盡可能少的征收費用取得盡可能多的稅收收入。在稅收工作中,稅收行政效率原則一般表現(xiàn)為稅收征管效率原則。而稅收經(jīng)濟效率原則屬于稅收效應(yīng)方面的原則,是指應(yīng)當盡可能降低稅收的超額負擔(dān),促進經(jīng)濟運行效率的提高,實現(xiàn)資源的有效配置。本文主要對稅收征管效率問題進行研究。
一、稅收征管效率研究綜述
(一)國外對稅收征管效率的研究
稅收征管效率的思想在西方古典經(jīng)濟學(xué)家的著述中已有體現(xiàn),威廉.配第在其代表作《賦稅論》中最早提出了稅收的“公平、簡便、節(jié)省”三原則,其中“節(jié)省”原則即應(yīng)當實現(xiàn)征收費用最小,已經(jīng)包含了提高征管效率的思想。德國官房學(xué)派經(jīng)濟學(xué)家尤斯蒂在《財政學(xué)體系》中提出了稅收的六原則,認為“捐稅應(yīng)當用最簡便的方式進行征收,對國家和人民雙方來說,所涉及的費用應(yīng)減至最低度。在收集稅款時所必須支出的費用要盡可能予以壓縮,這對政府和人民雙方都有利。收稅時的費用愈大,國家所能享受的稅收愈少,人民在稅款方面不必要的負擔(dān)愈重”。亞當.斯密在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中提出了“平等、確實、便利和征收經(jīng)濟”的稅收四原則,認為“一切賦稅的征收要有所安排,設(shè)法從人民那里征收的盡可能等于最終國家得到的收入”,其中“確實”和“便利”原則意味著節(jié)省納稅成本,而“征收經(jīng)濟”原則意味著節(jié)省征稅成本。瓦格納在《財政學(xué)》中提出了“四端九項”的稅收原則,其中稅務(wù)行政原則中包括“確實、簡便和節(jié)省征收費”三項原則。馬斯格雷夫在《財政理論與實踐》中建立了較為完善的稅收原則體系,明確提出了“管理和征納費用應(yīng)當盡可能地減少”的原則。
20世紀70年代以后,西方對于稅收征管效率的研究主要從兩個方面進行:一是對于稅收成本的研究,研究重點逐漸由征稅成本(管理成本)過渡到納稅成本(奉行成本或遵從成本)。stanford(1973)研究認為,1973年英國個人稅制的遵從成本占稅收收入的比重約在2.4%～4.4%之間。slemrod和sorum(1984)經(jīng)過調(diào)查估算出,1982納稅年度美國全國個人所得稅納稅人花在納稅上的時間約為21.3億小時,折合納稅成本267億美元,占當年聯(lián)邦和州所得稅收入的7%以上。二是對于稅收征管有效性的研究,形成了較為成熟的稅收遵從理論。allingham和sandmo(1972)對稅收遵從問題進行了開創(chuàng)性的研究,建立了逃稅模型的基本框架,并逐漸得到完善和擴展。經(jīng)驗分析也在同步進行,通過對調(diào)查數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)和實驗結(jié)果的統(tǒng)計分析,認為影響納稅人稅收遵從決策的主要因素是不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率、對不遵從行為的處罰、稅率水平、社會規(guī)范與社會制裁以及心理因素。
(二)國內(nèi)對稅收征管效率的研究
國內(nèi)對稅收征管效率問題的研究起步較晚,主要從理論研究和實證研究兩個方面進行。理論研究上,主要從兩個方面進行:第一,對稅收征管效率的內(nèi)涵、影響因素及衡量稅收征管效率的指標體系進行的研究。李大明認為稅收征管效率是稅收征管成果與征管付出之間的數(shù)值比較關(guān)系,是稅收征管質(zhì)量與數(shù)量的綜合反映,其內(nèi)涵應(yīng)包括兩個方面:一是表明取得一定稅收收入所耗費的征管成本高低的征管機構(gòu)效率;二是反映納稅人遵從稅法以及稅法被征稅機構(gòu)執(zhí)行程度的征管制度效率。相應(yīng)地稅收征管效率的評價指標體系可以分為征稅機構(gòu)效率評價指標和征管制度效率評價指標兩大類。應(yīng)亞珍等認為稅收征管效率的影響因素主要有稅收法律制度的科學(xué)合理性、對稅收法律制度的依從度、稅收征管模式的適應(yīng)性、經(jīng)濟組織的規(guī)范化程度以及稅務(wù)征管人員的努力程度。臧秀清等依據(jù)規(guī)范性、經(jīng)濟性、有效性的原則,構(gòu)建了包含登記率、申報率、入庫率、處罰率、征管成本率、人均征稅額、稅收計劃完成程度和稅收收入增長率等8個指標的稅收征管效率綜合評價指標體系。第二,對稅收遵從理論的研究。馬國強將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠型遵從三類,將稅收不遵從分為自私性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從四類,將決定稅收遵從與不遵從的因素總結(jié)為稅收觀念、稅收知識、稅收制度、納稅程序、逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和稅收處罰的標準等六個方面,認為應(yīng)當建立納稅服務(wù)系統(tǒng)、稅收處罰系統(tǒng)和環(huán)境建設(shè)系統(tǒng),從而構(gòu)建起稅收管理的完整框架。
國內(nèi)對稅收征管效率的實證研究同樣從兩個方面進行:一是對于稅收征管效率的測算和分析。崔興芳等利用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析技術(shù)(dea)分析了稅收征管效率進步水平及其對經(jīng)濟增長的影響,認為分稅制改革以來我國絕大部分地區(qū)稅收征管效率有較大幅度提高,原因是財政支出規(guī)模增長的壓力迫使稅收要迅速增長,同時,分稅制改革使得中央政府和地方政府都擁有部分稅種的征收和支配權(quán)。謝濱、王德祥等利用隨機前沿分析(sfa)方法對稅收征管效率進行了實證分析,后者認為1997—2005年各地區(qū)稅收征管效率都呈上升趨勢,但我國稅收征管效率水平總體仍不高,雖然地區(qū)間征管效率差距較大,但其呈現(xiàn)出收斂趨勢。楊得前(2008)利用solow余值法對我國稅收征管效率進行定量測算,認為1994—2005年我國稅收征管效率對稅收增收的貢獻率為28.11%。劉窮志等利用malmquist指數(shù)法分析,認為改革開放以來中央與地方稅收分權(quán)的制度改革,對稅收征管前沿技術(shù)進步和技術(shù)效率都存在著當期的正向促進作用和滯后一期的抑制作用,稅權(quán)劃分對稅收征管效率激勵作用不強,原因在于稅權(quán)制度改革帶來的成本激增,認為應(yīng)盡量控制征管成本,使稅收分權(quán)制度創(chuàng)新顯現(xiàn)其對稅收征管效率的促進作用。二是對于地下經(jīng)濟和稅收流失的研究。梁朋運用現(xiàn)金比率法和收支差異法對我國1985—1998年的地下經(jīng)濟和因地下經(jīng)濟導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模進行了估測,結(jié)論是我國因地下經(jīng)濟導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模從1985年的178.14億元上升到1997年的675.25億元,1994年最高達到975.60億元;用收支差異法估測的1993～1997 年的逃稅規(guī)模也一直在600億元以上。賈紹華同樣用現(xiàn)金比率法估測了1995—2000年我國的地下經(jīng)濟規(guī)模和稅收流失額以及稅收流失率,測算出的稅收流失率高達26.24%～42.56%。
綜上所述,學(xué)界特別是國內(nèi)對于稅收征管效率問題的研究尚處于初級階段,在理論上沒有廓清稅收征管效率的內(nèi)涵和外延,從而也不可能建立比較完備的稅收征管效率評價指標體系;實證分析方面較多地借鑒了生產(chǎn)函數(shù)和技術(shù)效率的分析方法,在方法的適用性、數(shù)據(jù)的準確性方面存在較多的不確定因素,從而實證分析結(jié)論的可靠性也有待思考。
二、稅收征管效率的內(nèi)涵辨析
(一)稅收征管效率的基本內(nèi)涵
1 對稅收征管效率內(nèi)涵的各種認識。基于對“效率”的不同理解,人們對稅收征管效率的認識有兩種不同的觀點:一是將效率理解為效益,對稅收征管過程進行成本收益分析,目標在于稅收成本既定的前提下,通過稅收征管取得盡可能多的收益,或者在稅收征管收益既定的前提下,盡可能降低稅收成本。具體來說,稅收成本包括征稅成本和納稅成本,而稅收征管收益主要體現(xiàn)為政府通過稅收征管活動取得的稅收收入。從這個意義上說,提高稅收征管效率意味著應(yīng)當降低稅收成本在稅收收入中的比重,稅收征管效率與稅收收入正相關(guān),而與稅收成本負相關(guān)。二是將效率理解為有效性,對稅收征管過程進行有效性分析,目標在于通過稅收征管活動,保證納稅人依法納稅。具體來說,稅收征管的有效性主要體現(xiàn)為納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。從這個意義上說,提高稅收征管效率意味著應(yīng)當提高納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。
上述兩種認識均有偏頗之處。第一種認識是對稅收征管過程做投入產(chǎn)出分析,這種方法本身沒有問題,但是錯誤地將稅收收入視作稅收征管過程的產(chǎn)出;第二種認識雖然將稅收征管的有效性視作稅收征管過程的產(chǎn)出,但是缺乏對于稅收征管過程投入要素的分析。
2.正確認識稅收征管效率的基本內(nèi)涵。“效率”衡量的是投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,在投入一定的情況下,產(chǎn)出越多效率越高;在產(chǎn)出一定的情況下,投入越低效率越高。稅收征管效率用于衡量稅收征管的投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,如果將稅收征管過程視作一個“黑箱”,稅收征管的各種投入要素通過稅收征管過程轉(zhuǎn)化為稅收征管的產(chǎn)出。因此,正確認識稅收征管效率內(nèi)涵的關(guān)鍵在于科學(xué)確定稅收征管過程的投人與產(chǎn)出。
(1)稅收征管過程的投入。稅收征管過程的投入即稅收成本。但是,在衡量稅收征管過程的投人水平時,有意義的并不是稅收成本的絕對數(shù)值,而是相對稅收成本即稅收成本占稅收收入的比重,這樣也便于對不同國家之間的稅收征管投入水平進行比較。
(2)稅收征管過程的產(chǎn)出。稅收征管過程的產(chǎn)出取決于稅收管理的目標。現(xiàn)代稅收管理理論認為。稅收制度確定之后,之所以還要進行稅收管理,或者說,稅收制度已經(jīng)明確規(guī)定了對什么征稅、由誰納稅、納多少稅和在何時、何地納稅等基本事項,之所以不能只設(shè)置一個受理納稅的窗口,完全由納稅義務(wù)人自己根據(jù)稅收制度的規(guī)定履行納稅義務(wù),這是因為,由于利益關(guān)系、知識結(jié)構(gòu)等方面的原因,如果沒有稅收管理,納稅義務(wù)人就不能自覺、準確、及時地履行納稅義務(wù)。所以,為保證納稅義務(wù)人自覺、準確、及時地履行納稅義務(wù),就必須進行稅收管理。稅收管理的目標,就是保證納稅義務(wù)人依法納稅。因此,稅收征管過程的產(chǎn)出并不是稅收收入,而是稅收征管的有效性,即通過稅收征管過程保證納稅義務(wù)人依法納稅目標實現(xiàn)的程度。
(3)稅收征管效率的內(nèi)涵。稅收征管效率衡量的是稅收征管過程的投入水平(稅收成本占稅收收入的比重)與產(chǎn)出水平(稅收征管的有效性)之間的關(guān)系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收成本占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本占稅收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應(yīng)當盡可能降低稅收成本占稅收收入的比重。或者盡可能提高稅收征管的有效性。
(二)稅收征管效率的評價指標
設(shè)計稅收征管效率的評價指標,應(yīng)當從稅收征管效率的基本內(nèi)涵出發(fā),首先確定稅收征管的投入指標和產(chǎn)出指標。
1 稅收征管投入指標。稅收征管的投入水平由相對稅收成本決定,具體指標包括:
稅收成本收入率=一定時期稅收總成本/一定時期稅收收入×100%。
稅收成本由征稅成本和納稅成本構(gòu)成,由此可以派生出以下兩項指標:
征稅成本收入率=一定時期征稅成本/一定時期稅收收入×100%;
納稅成本收入率=一定時期納稅成本/一定時期稅收收入×100%。
征稅成本和納稅成本可以進一步細分,如按稅種不同,可以分為增值稅、營業(yè)稅、所得稅等征(納)稅成本;按成本項目不同,征稅成本可以分為人員經(jīng)費和公用經(jīng)費,納稅成本可以分為貨幣成本、時間成本、精神成本等。
2 稅收征管產(chǎn)出指標。稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,具體指標包括:
(1)衡量稅收征管有效性的最終指標。稅收征管的最終目標,就是保證納稅人依法納稅、提高納稅遵從度和稅收征收率,所以衡量稅收征管有效性的最終指標就是納稅遵從度和稅收征收率。國際貨幣基金組織(imf)用“納稅人不遵從系數(shù)”來表示納稅遵從度,其計算方法是:納稅人不遵從系數(shù)=稅收缺口(tax gap)/依法應(yīng)征稅額×100%,其中稅收缺口為依法應(yīng)征稅額與實征稅額的差額,它包含了逃稅、欠稅、由于納稅人誤解稅收法律造成的少繳稅款以及其他任何形式的不遵從行為造成的少繳稅款。而稅收征收率指標一般是指實征稅額占依法應(yīng)征稅額的比重,與其相對應(yīng)的是稅收流失率指標,它是指稅收流失額占依法應(yīng)征稅額的比重,其中稅收流失額包括地上經(jīng)濟的稅收流失額與地下經(jīng)濟的稅收流失額。不難看出,imf的納稅人不遵從系數(shù)指標的內(nèi)涵與稅收流失率的內(nèi)涵是基本一致的,納稅遵從度和稅收征收率的內(nèi)涵同樣也是基本一致的。所以,衡量稅收征管有效性的最終指標就是納稅遵從度或稅收征收率,二者只是表述方式上的不同,即:
納稅遵從度(稅收征收率)=一定時期實征稅收/一定時期依法應(yīng)征稅收×100%
(2)衡量稅收征管有效性的中間指標。作為衡量稅收征管有效性最終指標的納稅遵從度或稅收征收率指標,雖然在理論上具有合理性,但其測算具有較高的難度和較強的主觀隨意性。因此,需要建立衡量稅收征管有效性的中間指標,通過對中間指標的觀測間接推斷稅收征管的有效性。為了推斷納稅遵從度,應(yīng)當對納稅人不遵從行為進行分析。加拿大稅務(wù)局(cra)認為納稅人不遵從行為表現(xiàn)為:不申報或不進行g(shù)st(goods and services tax,商品及服務(wù)稅)/hst(harmonized sales tax,統(tǒng)一銷售稅)登記;錯誤地報告收入和成本;不繳納稅款。從我國來看,納稅人不遵從行為的表現(xiàn)有四種形式:一是不登記,即應(yīng)當辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的稅務(wù)機關(guān)漏征漏管戶,包括已辦理工商登記而未辦理稅務(wù)登記,或者不需辦理工商登記但應(yīng)當辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的地上經(jīng)濟的漏征漏管戶,也包括既未按 規(guī)定辦理工商登記也未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記形成的地下經(jīng)濟的漏征漏管戶;二是不申報,即納稅人雖然辦理了稅務(wù)登記,但是未按照稅收法律規(guī)定及時辦理納稅申報;三是申報不實,即納稅人雖然按期辦理了納稅申報,但因申報不準確,造成少繳或多繳稅款;四是不繳納入庫,即納稅人雖然按期、準確辦理了納稅申報,但未按照稅收法律規(guī)定及時辦理稅款繳納入庫,從而形成欠繳稅款。針對納稅人不遵從的四種表現(xiàn),可以設(shè)計相應(yīng)的衡量稅收征管有效性的中間指標:
指標1:稅務(wù)登記率=實際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)×100%。
由于未辦理稅務(wù)登記的納稅人包含了地上經(jīng)濟和地下經(jīng)濟兩部分,而事實上地下經(jīng)濟的納稅人全部沒有納入稅務(wù)機關(guān)的稅收管理,所以應(yīng)當對地上經(jīng)濟的稅務(wù)登記率單獨進行考核,即:地上經(jīng)濟稅務(wù)登記率=實際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/(領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)+其他不需領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照但應(yīng)辦理稅務(wù)登記的戶數(shù))×100%。
指標2:納稅申報率=按期申報戶數(shù)/應(yīng)申報戶數(shù)×100%。
指標3:申報準確率=納稅人申報的納稅數(shù)額/(納稅人申報的納稅數(shù)額+稅務(wù)機關(guān)查補的同期稅額)×100%。
指標4:稅款入庫率=當期申報實際征收入庫的稅款/當期申報應(yīng)繳納稅款×100%。
3 稅收征管效率的評價指標——稅收征管效率指數(shù)。衡量稅收征管效率,必須將稅收征管投入指標和產(chǎn)出指標結(jié)合起來進行分析。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的條件下,稅收成本收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本收入率一定的條件下,納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。但是,這種方法對具有不同納稅遵從度(稅收征收率)和稅收成本收入率的國家的稅收征管效率無法進行比較。要解決這一問題,必須基于層次分析法(analytical hierarchy process,簡稱ahp)設(shè)計稅收征管效率的評價指標——稅收征管效率指數(shù)。如圖1所示,稅收征管效率高體現(xiàn)在“稅收成本低”和“納稅遵從度高”兩個方面,假定人們分別對其賦予w1和w2的權(quán)重(w1+w2=1),可以根據(jù)a、b兩國的稅收成本收入率計算出各自在“稅收成本低”這一目標上的相對得分ma和mb(ma+mb=1),根據(jù)a、b兩國的納稅遵從度計算出各自在“納稅遵從度高”這一目標上的相對得分na和nb(na+nb=1),則a國的稅收征管效率指數(shù)可以表示為:ea=ma×w1+na×w1,b國的稅收征管效率指數(shù)為:eb=mb×w1+nb×w2,利用ea和eb可以比較兩國稅收征管效率的高低。
如意大利的增值稅征收成本率只有0.5%,但漏稅率為30%;而葡萄牙的增值稅征收成本率雖然為1%,但漏稅率僅為10%,顯然無法直接比較兩國的稅收征管效率高低。根據(jù)ahp層次分析法(見表1),意大利在“稅收成本低”目標上的得分ma=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“稅收成本低”目標上的得分mb=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“納稅遵從度高”目標上的得分na=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“納稅遵從度高”目標上的得分nb=90%/(70%+90%)=9/16。假定人們對于“稅收成本低”和“納稅遵從度高”兩個目標分別賦予w.=0.2、w,=0.8的權(quán)重,則意大利的稅收征管效率指數(shù)為ea=2/3×0.2+7/16×0.8:0.483,而葡萄牙的稅收征管效率指數(shù)為eb=1/3×0.2+9/16×0.8=0.517,可以得出意大利的增值稅稅收征管效率低于葡萄牙的結(jié)論。
但是,稅收征管效率指數(shù)的應(yīng)用必須受到嚴格的限制,因為對稅收征管效率的評價實際上具有相當?shù)闹饔^性,表現(xiàn)在對“稅收成本低”和“納稅遵從度高”各自賦予的權(quán)重上,在很大程度上取決于一定時期內(nèi)一國的政策目標取向。如果一國認為提高納稅遵從度比降低稅收成本更為重要,則在衡量稅收征管效率時,會賦予提高納稅遵從度目標以較高的權(quán)重(w2較高),而賦予降低稅收成本目標以較低的權(quán)重(w1較低),表現(xiàn)為不惜以較高的稅收成本為代價來提高納稅遵從度;相反,如果一國認為降低稅收成本比提高納稅遵從度更為重要,則在衡量稅收征管效率時,會賦予降低稅收成本目標以較高的權(quán)重(w1較高),而賦予提高納稅遵從度目標以較低的權(quán)重(w2較低),表現(xiàn)為不惜以較低的納稅遵從度為代價來降低稅收成本。實際上,不同國家的政策目標可能不同,其w1和w2也不相同,或者,即使是同一個國家在不同的時期,其w1和w2隨著國家政策目標的調(diào)整也在不斷變化。因此,從理論上說,稅收征管效率指數(shù)這一指標有簡單化之嫌,但作為對稅收征管效率進行比較的參照指標,還是具有一定實用價值的。稅收征管效率評價指標體系如圖2所示。
(三)稅收征管效率的影響因素
稅收征管效率的影響因素可以從經(jīng)濟、稅制和征管三個方面來進行分析。
1 經(jīng)濟稅源因素。經(jīng)濟決定稅源,從而影響稅收征管效率。一是經(jīng)濟發(fā)展水平。經(jīng)濟發(fā)展水平越高,稅源總量越大,越容易帶來稅收征管的規(guī)模效應(yīng),從而降低單位稅額的稅收成本,提高征管效率。二是經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性。經(jīng)濟結(jié)構(gòu)越復(fù)雜,稅收征管難度越大,要求稅收征管方式和手段具有區(qū)別性和針對性,要求稅務(wù)人員具有與之相適應(yīng)的知識結(jié)構(gòu)和管理能力,這無疑將增加稅收成本,降低征管效率。三是稅源分布的集中程度。稅源分布集中,征管成本相應(yīng)減少,征管效率也就比較高。相反,稅源分布分散,征管成本相應(yīng)增加,征管效率必然降低。四是經(jīng)濟組織的規(guī)范化程度。主要是指財務(wù)核算體系的完善程度以及經(jīng)濟組織在理財活動中遵守相關(guān)法律制度的自覺程度。當稅務(wù)機關(guān)面對的是會計核算規(guī)范、財務(wù)活動嚴格遵守相關(guān)的法律制度、自動申報及時正確的經(jīng)濟組織時,其征管成本較低,征管效率較高。
那* 穿越小說網(wǎng) 言情小說網(wǎng) 免費小說網(wǎng) 一、稅收征收管理中賬簿憑證管理存在的問題
多年的稅收征收管理實踐證明，賬簿憑證管理的作用是顯而易見的，新的稅收征管法及其實施細則的頒布實施，使賬簿憑證管理得到了進一步的加強和完善，為賬簿憑證管理創(chuàng)造了更為有利的條件。但是近年來賬簿憑證管理仍然存在不少薄弱環(huán)節(jié)和不規(guī)范的行為，主要表現(xiàn)在以下四個方面：
1、少數(shù)單位會計制度不夠健全，會計基礎(chǔ)較為薄弱。一是會計基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制制度十分薄弱，應(yīng)當建賬而不建賬或賬目混亂，不按財務(wù)會計制度設(shè)置會計科目、使用憑證和賬簿、進行會計核算、編制會計報表等；二是應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)報送財務(wù)會計制度備案，而不報送備案或張冠李戴，報送備案的財務(wù)會計制度與實際使用的不一致；三是使用的財務(wù)會計制度與國家稅收規(guī)定有抵觸的，沒有及時按國家稅收規(guī)定計算應(yīng)納稅款。
2、部分會計人員素質(zhì)不高，不能適應(yīng)會計業(yè)務(wù)的需要。一些單位任用素質(zhì)不高的人從事會計工作，造成記賬隨意，手續(xù)不清，差錯嚴重。有些會計人員違反會計職業(yè)道德，不認真行使會計監(jiān)督職權(quán)，參與違法違紀活動，甚至為違法違紀活動出謀劃策。
3、個別單位會計核算不夠真實，管理較為混亂。一是內(nèi)部管理混亂，財務(wù)收支失控，財產(chǎn)不實，數(shù)據(jù)失真。一些單位為了掩蓋真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，偷逃稅收，任意偽造、變造會計憑證、會計賬簿、會計報表；二是被稅務(wù)稽查后，對查補的稅款不及時調(diào)賬或不調(diào)賬，造成應(yīng)納稅款失真，渾水摸魚。
4、一些單位會計資料保管不規(guī)范，會計檔案難以查找。一些單位會計年度終了后，賬簿憑證不及時立卷歸檔，一些單位隨意注銷、注冊企業(yè)，不按規(guī)定保管和銷毀賬簿憑證，造成一些涉稅案件查無對證。
以上種種，不僅干擾了國家正常的經(jīng)濟秩序，為偷稅大開方便之門，給國家財政造成相當損失，違背了依法治稅的根本宗旨，而且對賬簿憑證管理乃至整個稅收征收管理工作都提出了新的挑戰(zhàn)。
二、稅收征管工作中賬簿憑證管理問題的根源
形成上述問題的原因是多方面的，有納稅人和扣繳義務(wù)人法律意識淡薄，自身利益驅(qū)動的因素；有社會監(jiān)督（如財政、審計、稅務(wù)）各自為政，形不成合力的因素，也有稅務(wù)機關(guān)自身監(jiān)控手段滯后，管理不到位，甚至執(zhí)法不嚴的因素。稅務(wù)機關(guān)的因素主要反映在以下幾個方面：
1、稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員對賬簿憑證管理重要性認識不足，存在四個認識誤區(qū)。一是認為稅收征管法及其他相關(guān)法律，對納稅人和扣繳義務(wù)人如何加強賬簿憑證管理提出了明確的要求，納稅人和扣繳義務(wù)人一定會遵照辦理。《稅收征管法》及其實施細則只是對納稅人和扣繳義務(wù)人如何進行賬簿憑證管理提出了要求，對稅務(wù)機關(guān)如何加強賬簿憑證管理沒有做出相應(yīng)的規(guī)定。二是認為賬簿憑證管理的主管部門是財政部門，稅務(wù)機關(guān)的主要任務(wù)是把該收的稅收上來。三是認為長期的稅收征管實踐中，賬簿憑證管理環(huán)節(jié)與稅務(wù)登記等環(huán)節(jié)相比，一直處于次要位置。四是認為目前在國有經(jīng)濟、股份制經(jīng)濟等其他經(jīng)濟類型的納稅人中賬簿憑證管理已經(jīng)有一定的基礎(chǔ)，只有個體私營經(jīng)濟，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模小、企業(yè)穩(wěn)定性差、人員素質(zhì)參差不齊、法律意識相對淡薄，賬簿憑證管理需要加強。
2、稅務(wù)機關(guān)賬簿憑證管理的組織機構(gòu)不到位。稅收征收管理中各個環(huán)節(jié)的工作都由相應(yīng)的職能部門承擔(dān)并付諸實施，唯獨賬簿憑證管理工作沒有明確由哪個部門承擔(dān)并負責(zé)實施，從國家稅務(wù)總局到省、市、縣稅務(wù)機關(guān)都是如此，稅務(wù)機關(guān)對賬簿憑證管理的信息缺乏系統(tǒng)有效的采集、加工、應(yīng)用的機制。
3、賬簿憑證管理的相關(guān)制度不配套。無論是原《稅收征管法》還是新《稅收征管法》頒布實施以后，均未出臺賬簿憑證管理的相關(guān)規(guī)章或規(guī)范性文件，即使原《稅收征管法》施行時期制定的《稅收征管規(guī)程》規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)進行賬簿憑證管理的條款也比較籠統(tǒng)，不便于操作管理。
4、稅務(wù)機關(guān)賬簿憑證管理的崗位職責(zé)不明確，賬簿憑證管理的執(zhí)法程序不規(guī)范。一是稅收執(zhí)法責(zé)任制中沒有要求設(shè)置賬簿憑證管理的相應(yīng)崗位，也沒有明確崗位職責(zé)，造成有事無人管；二是稅收執(zhí)法責(zé)任制中的工作流程沒有涉及賬簿憑證管理的內(nèi)容和相應(yīng)程序，賬簿憑證管理究竟怎么進行，管理到何種程度，如何對賬簿憑證管理進行監(jiān)督制約沒有一套適應(yīng)稅收征管需要的完整、規(guī)范的工作程序；三是ctais稅收征管軟件和其他種類的稅收征管軟件沒有設(shè)計賬簿憑證管理的模塊，沒有規(guī)定相關(guān)的內(nèi)容和操作程序，納稅人和扣繳義務(wù)人未按規(guī)定進行賬簿憑證的設(shè)置、會計核算、
大爭之世 網(wǎng)游之復(fù)活 煉寶專家 混在三國當軍閥 重生之官道財務(wù)會計制度的報送備案、賬簿憑證的保管，該處罰的不處罰，該重罰的輕罰，構(gòu)成犯罪的該移送的不移送，賬簿憑證管理的法律責(zé)任落實不到位。
三、稅收征收管理中加強賬簿憑證管理的途徑
1、提高認識。一是按照新《稅收征管法》及其實施細則的要求進一步提高稅收執(zhí)法人員對賬簿憑證管理重要性的認識，把賬簿憑證管理擺上應(yīng)有的位置，真那* 穿越小說網(wǎng) 言情小說網(wǎng) 免費小說網(wǎng)正抓上手；二是深入研究在稅收征管中如何提高賬簿憑證管理水平的措施，促進稅收征收管理工作。
2、建立健全賬簿憑證管理的組織機構(gòu)。各級稅務(wù)機關(guān)都應(yīng)當建立賬簿憑證管理的組織機構(gòu)，賦予相應(yīng)的管理權(quán)限和管理職責(zé)，在新一輪深化稅收征管改革方案中按照精簡效能的原則，在相關(guān)的征管機構(gòu)中明確賬簿憑證管理的管理權(quán)限和管理職責(zé)，使賬簿憑證管理工作落到實處。
3、盡快制定和完善賬簿憑證管理的相關(guān)配套制度。一是根據(jù)新《稅收征管法》及其相關(guān)的法律法規(guī)制定賬簿憑證管理的規(guī)章或規(guī)范性文件， 4、在現(xiàn)有的相關(guān)制度中加入賬簿憑證管理的要求：一是在《納稅人納稅信譽等級評定辦法》中將賬簿憑證管理是否達標作為主要評定條件之一；二是在《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中補充對賬簿憑證管理的檢查方法、要求以及檢查結(jié)論如何對被查單位的賬簿憑證管理質(zhì)量進行評價的內(nèi)容；三是在《稅務(wù)登記管理辦法》中規(guī)定賬簿憑證管理不達標的納稅人和扣繳義務(wù)人，稅務(wù)登記驗證、年檢不予通過。
5、完善稅收執(zhí)法責(zé)任制，規(guī)范賬簿憑證管理的執(zhí)法程序。一是在《稅收執(zhí)法責(zé)任制崗位職責(zé)和工作規(guī)程》中設(shè)置賬簿憑證管理的崗位，明確工作職責(zé)，全面、系統(tǒng)、連續(xù)地對賬簿憑證管理的信息進行采集、加工、分析，使之為稅收征收管理工作服務(wù)，對賬簿憑證管理形成有效的監(jiān)督制約；二是在《稅收執(zhí)法責(zé)任制崗位職責(zé)和工作規(guī)程》中納入賬簿憑證管理的程序，使之與稅務(wù)登記、納稅申報、稅款征收、稅務(wù)檢查等稅收征收管理環(huán)節(jié)相銜接；三是ctais稅收征管軟件和其他種類的稅收征管軟件應(yīng)開發(fā)賬簿憑證管理的模塊，設(shè)計從賬簿憑證的設(shè)置、會計核算、財務(wù)會計制度的報送備案、到賬簿憑證的保管等內(nèi)容和操作程序以及相關(guān)的表式，利用信息化手段解決賬簿憑證管理面廣量大的問題；四是開展賬簿憑證管理的稅收執(zhí)法檢查，嚴厲打擊賬簿憑證管理中的違法犯罪行為，該處罰的處罰，該移送的移送，及時糾正賬簿憑證管理中的不規(guī)范行為。
一、經(jīng)濟法理念與全會精神不謀而合
經(jīng)濟法所倡導(dǎo)公平正義、平衡協(xié)調(diào)、以人為本的價值理念與依法治國在全面深化改革中所發(fā)揮的作用相契合，即統(tǒng)籌社會力量、平衡社會利益、調(diào)節(jié)社會關(guān)系、規(guī)范社會行為。經(jīng)濟法中的公平正義,是指社會整體的公平正義，這種公平觀念包括了競爭環(huán)境的公平、社會分配的公平和社會結(jié)果的公平,即經(jīng)濟法確保各市場主體有一個公平的市場競爭環(huán)境展開競爭,保障社會的公平分配以期達到結(jié)果的公平。經(jīng)濟法的平衡協(xié)調(diào)，是指經(jīng)濟法的立法和執(zhí)法是從整個國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展和社會整體利益出發(fā)，來協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益關(guān)系，以促進實現(xiàn)社會整體目標與個體目標的統(tǒng)一，即其主張個人利益與社會整體利益的協(xié)調(diào)。經(jīng)濟法的以人為本，是指經(jīng)濟社會發(fā)展必須以提髙人們的生活水平、促進人們的全面發(fā)展為目標，公平正義、平衡協(xié)調(diào)理念歸根結(jié)底還是要回歸人自身，只有這些理念與人的發(fā)展結(jié)合起來，才能有其存在價值。具體到稅收法律制度，其公平正義體現(xiàn)在置能課稅、稅負公平合理，通過稅收實現(xiàn)社會收人的再分配功能，追求結(jié)果上的實質(zhì)正義;其平衡協(xié)調(diào)體現(xiàn)在通過稅收這一宏觀調(diào)控手段實現(xiàn)納稅主體之間、地域之間的平衡協(xié)調(diào)，兼顧短期利益與長期利益、局部利益與整體利益、個人利益與社會利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，讓稅收“取之于民，用之于民”的理念貫穿于稅收法律制度的始終。
二、深化改革稅收法律制度發(fā)展
(一)稅收基本法的制定
稅收基本法是稅收的一般性規(guī)范，是稅法領(lǐng)域內(nèi)的“憲法性法律”，它用以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力。它通常對稅收的基本制度做出規(guī)定，對稅收的共同問題進行規(guī)范，主要規(guī)定稅收的立法原則、稅務(wù)管理機構(gòu)及其權(quán)利與義務(wù)、稅收立法及管理權(quán)限、納稅人的權(quán)利與義務(wù)等。稅收基本法是稅法體系的重要法律，稅收基本法處于主導(dǎo)統(tǒng)領(lǐng)地位，是稅法體系的核心和靈魂。稅收基本法堅持公平原則、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一原則和概括性與可操作性相結(jié)合原則。具體來說，稅收基本法作為稅收法律制度的統(tǒng)領(lǐng)性規(guī)范，其必應(yīng)彰顯稅收法律的稅負公平原則，同等條件同等對待，不同條件區(qū)別對待;納稅人權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一,既要規(guī)定納稅人在納稅過程中所享有的誠實推定權(quán)、信息保密權(quán)等各種權(quán)利，同時負有依法納稅的義務(wù)。
現(xiàn)階段，稅收基本法的制定對深化財稅體制改革，全面推進依法治國具有重要意義。首先，制定稅收基本法是稅收法治的需要。從稅收法治的內(nèi)涵來看，必須要有法可依，無法可依也就無從談及法治。要做到有法可依，必須要建立稅收法律體系，其中稅收基本法又處于核心地位，畏其他稅收法律的“母法”。依法治國，推進稅收法治，必然需要完善我國的稅法體系。其次，制定稅收基本法是構(gòu)筑現(xiàn)代稅法體系的內(nèi)在要求。雖然我國已制定《稅收征收管理法》，各單行稅種也以法律或行政法規(guī)的形式分別加以規(guī)定，但完整的稅收法律體系仍未形成。另外,為了彌補單行稅法的不穩(wěn)定、不完整，完善稅收法律體系，更好的維護稅法的系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和規(guī)范性，充分發(fā)揮稅法的功能，實現(xiàn)依法治稅，需要制定一部稅收基本法，對其他各單行稅收法律、法規(guī)發(fā)揮統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和制約作用，最終建立一個以稅收基本法為統(tǒng)帥、稅收實體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的稅收體系。
(二)進一步完善《稅收征收管理法》
《稅收征收管理法》作為稅收程序法，它以規(guī)范稅收征納程序、保障納稅人權(quán)利為立法宗旨，并通過稅收法定和正當程序兩項法律原則的支撐來促進立法宗旨的實現(xiàn)。稅收法定主要包括課稅要素法定、課稅要素明確和征稅程序合法三個層面的內(nèi)容,《稅收征收管理法》所指向的主要是征稅程序合法。《稅收征收管理法》作為程序法,正當程序理念價值維度的充分表達是其實現(xiàn)稅收正義無法替代的方式。稅收征管的制度化表達應(yīng)遵循正當程序理念，這種導(dǎo)向性的作用不僅為稅務(wù)機關(guān)行使征管權(quán)設(shè)定了基本界限，而且為納稅人提供了權(quán)益表達渠道。在對將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動進行評價時，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當性,而且應(yīng)當考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。
我國《稅收征收管理法》仍存在許多問題，例如，整個條文修改幅度過小，忽視了稅收征管理念的提升，保留了許多保守與落后的成分。當前形勢下，為深化改革、促進發(fā)展，我們應(yīng)該摒棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，而導(dǎo)向以納稅人為中心的“治理法”、”服務(wù)法”的基本定位。雖然民主與法治首先表現(xiàn)在形式上，但彤式也是走向?qū)嵸|(zhì)的必然之路。在形式的制約下，普通民眾的權(quán)利越來越豐富，在社會中的地位也越來越高。因此，在具體制度的設(shè)計上，對納稅人權(quán)利應(yīng)該妥加考量，特別是要增設(shè)納稅人誠實推定權(quán)、納稅信息保密權(quán)等具體權(quán)利。當然，基于稅收征納平衡之考量，在立法宗旨中強調(diào)“維護納稅人合法權(quán)益”的同時，也要倡導(dǎo)納稅人的“納稅遵從”。通過國家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)的合理配置，協(xié)調(diào)國家稅收利益與納稅人基本利益之間的沖突，最終實現(xiàn)國家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)之間的相互制約與平衡。
(三)營業(yè)稅弊端需要加快推進“營改增”步伐
我國營業(yè)稅這一稅種產(chǎn)生于上世紀的分稅制改革，是中央與地方之間財權(quán)妥協(xié)的產(chǎn)物。在當時的歷史背景下，它的產(chǎn)生有力地推進了我國分稅制改革的進程，同時也增加了地方政府的財政收人，極大促進了我國經(jīng)濟社會發(fā)展。然而，營業(yè)稅的全額征稅模式這一弊端已經(jīng)越來越不適應(yīng)經(jīng)濟社會的發(fā)展，一定程度上打擊我國企業(yè)發(fā)展的積極性，阻礙了企業(yè)發(fā)展與進步。肇始于2012年的“營改增”正在如火如荼地進行，正逐步地擴展到各個服務(wù)行業(yè)營改增”打破了我國經(jīng)濟社會發(fā)展瓶頸，順應(yīng)了經(jīng)濟社會的發(fā)展規(guī)律，“營改增”的順利實施必將迎來我國經(jīng)濟的再次騰飛。“營改增”也絕非一般意義上的稅制調(diào)整或稅制改革舉措。它所產(chǎn)生的效應(yīng),不僅可以跨越稅制改革領(lǐng)域而延伸至宏觀經(jīng)濟運行層面，而且可以跨越宏觀經(jīng)濟運行層面而延伸至財稅體制改革領(lǐng)域，并通過財稅體制改革牽動包括經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)和黨的建設(shè)在內(nèi)的全面改革。因此，在我國深化稅收體制改革的背景下，加快推進“營改增”步伐正是迎合了我國深化改革、推動發(fā)展的大勢。
(四)稅制結(jié)構(gòu)亟需調(diào)整
社會主義市場經(jīng)濟要求市場在資源配置中起決定性作用。如果存在完全競爭市場，那么市場配置資源便能達到最佳狀態(tài)。然而，由于“市場失靈”的存在，導(dǎo)致市場配置資源不可能達到最佳狀態(tài)，這就要求政府配置資源。具體來說，就是政府綜合運用經(jīng)濟、法律等手段以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。而政府配置資源在很大程度上就是財政配置。其中一個童要方面就是通過稅收手段調(diào)節(jié)收入分配，即通過科學(xué)的稅制模式、稅收優(yōu)惠等方式調(diào)節(jié)級差收人，促進收人的公平分配。然而，)我國現(xiàn)階段以商品稅為主、所得稅為輔的稅制模式卻約束了稅收的公平調(diào)節(jié)功能，從而不利于社會公平的實現(xiàn)。商品稅因其具有累退性,違背公平原則，調(diào)節(jié)收入分配的功能十分有限。具體來說，它包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅:營業(yè)稅的全額征稅本來就存在著不公平的問題，并且，現(xiàn)階段如火如荼進行的“營改增”也充分說明了營業(yè)稅全額征稅的弊端;消費稅形式上消費數(shù)量越大、稅負越重，消費數(shù)量越小、稅負越輕，符合公平課稅原則，但個人收人的髙低與消費品的數(shù)量多寡并不是成比例的，因此，實質(zhì)上也是不公平的。而所得稅對于促進公平的作用較大，尤其是個人所得稅，實行超額累進稅率，真正符合“量能負擔(dān)、公平稅負”的原則，因此它也成為調(diào)節(jié)收人分配，實現(xiàn)社會公平的主要稅種。但是，我國當前的稅制結(jié)構(gòu)中個人所得稅所占比重較低，這極大限制了個人所得稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平的功能。因此，應(yīng)當調(diào)整稅制結(jié)構(gòu),提髙所得稅在稅收中的比重，特別是個稅的比重，以強化稅收對我國收人分配的調(diào)節(jié)力度。社會公平正義的實現(xiàn),不僅契合三中、四中全會精神,而且有利于我國改革的進一步深化，經(jīng)濟社會的進一步發(fā)展。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整對我國經(jīng)濟社會的發(fā)展有著不可估量的作用。
(五)推進個人所得稅稅制模式改革
我國現(xiàn)階段個人所得稅分類征收制的稅制模式阻礙了對收人進行公平調(diào)節(jié)的目的。從世界范圍來看，個人所得稅的稅制模式包括三種:分類征收制、綜合征收制和混合征收制。分類征收制，即我國所采取的模式，是指將納稅人不同來源、性質(zhì)的所得項目，分別規(guī)定不同的稅率進行征稅。這種方式能夠充分體現(xiàn)國家的政治、經(jīng)濟和社會政策，但是,對納稅人整體所得把握的不一定全面，容易導(dǎo)致實際稅負的不公平。綜合征收制，是指對納稅人全年的各項所得加以匯總，就其總額進行征稅。這種方式從收人角度體現(xiàn)了稅收公平的原則，但不能針對不同收人進行調(diào)節(jié)，并且不能充分體現(xiàn)國家的經(jīng)濟、政治和社會政策。混合征收制綜合了上述兩種稅制模式，是指對納稅人不同來源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的稅率征稅，然后將全年的各項所得進行忙總征稅。這樣一來,既可以實現(xiàn)稅收的政策性調(diào)節(jié)功能，又可以體現(xiàn)稅收公平原則，發(fā)揮稅收對收入分配的調(diào)節(jié)功能。因此，在我國深化財稅體制改革的背景下，應(yīng)當推進我國個稅的稅制模式改革，由分類征收制逐步過渡到混合征收制，以充分發(fā)揮個稅在收人分配中的調(diào)節(jié)作用，促進社會實質(zhì)公平的實現(xiàn)，為我國深化改革創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。
三、經(jīng)濟法發(fā)展之展望
一、稅收會計核算現(xiàn)狀及存在的主要問題
隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來稅務(wù)信息化建設(shè)的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會計核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應(yīng)，嚴重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：
（一）稅收會計在會計體系中的地位不明確
按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩類。一種觀點認為，稅收會計是預(yù)算會計體系的組成部分；另一種觀點認為，稅收會計并非預(yù)算會計的組成部分，稅收會計與預(yù)算會計是并列的關(guān)系。對于這一問題，國家有關(guān)的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預(yù)算會計制度改革中出臺的一系列預(yù)算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預(yù)算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預(yù)算會計之外，其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會計的進一步發(fā)展。
（二）稅收會計核算內(nèi)容存在局限性
從稅收會計的定義來看，稅收會計核算的對象始終圍繞著稅收資金運動，實質(zhì)上就是圍繞著稅收收入的實現(xiàn)、征解、入庫、減免和提退進行核算的，而對稅收成本這一問題卻視而不見。目前，因我國對稅收成本缺乏一個科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會上對我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達5%～6%；有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個突出問題，這在建設(shè)節(jié)約型社會、強調(diào)增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務(wù)機關(guān)必須面對的重大問題。
（三）稅收會計核算功能趨于統(tǒng)計化
從現(xiàn)行稅收會計核算科目設(shè)置和核算內(nèi)容來看.歷次稅收會計核算改革或會計報表的調(diào)整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內(nèi)容越改越復(fù)雜.核算指標和核算體系越來越龐大，也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件，其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計范疇的，會計與統(tǒng)計不分，所需的統(tǒng)計指標用會計核算的方式反映和獲取，勢必加大會計核算難度，也不利于稅收會計職能的發(fā)揮。
（四）現(xiàn)行稅收會計制度的設(shè)計過于復(fù)雜
會計制度的設(shè)計是圍繞會計目標，依據(jù)基本會計法律法規(guī)來進行的。現(xiàn)行稅收會計制度設(shè)計除了要遵循一般會計法律法規(guī)之外，還要結(jié)合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來設(shè)計。由于這個特殊性的存在，使得稅收會計核算制度既要符合國家統(tǒng)一會計制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務(wù)需求。從現(xiàn)行稅收會計制度的設(shè)計情況看，存在著會計核算單位設(shè)置層次過多、會計科目設(shè)計繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問題，具體表現(xiàn)在：
1.會計核算單位設(shè)置層次過多。稅收會計設(shè)置了上解單位、混合業(yè)務(wù)單位、雙重業(yè)務(wù)單位和入庫單位四種不同的會計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設(shè)置，雖然與稅收征管機構(gòu)的設(shè)置比較接近，但從會計核算體系上看并不科學(xué)，造成了對同一核算對象多次重復(fù)核算問題。
2.會計核算科目設(shè)置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會計對同一個數(shù)據(jù)從不同角度進行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會計明細科目的設(shè)置非常復(fù)雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設(shè)置明細，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設(shè)置明細，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設(shè)置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質(zhì)量的需要。稅收會計明細科目的這種復(fù)雜性在其他專業(yè)會計中較為少見。
3.會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預(yù)算收入憑證，還是統(tǒng)計核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。
4.會計明細賬設(shè)置量過大，且大量使用多欄式。一個基層稅務(wù)機關(guān)所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達幾千戶，稅種一般有十幾種，每個納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設(shè)置大量的明細賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細賬.并且為盡量減少明細賬的設(shè)置，大部分明細賬都采用多欄格式，其賬簿的長度均超出其他專業(yè)會計所能承受的水平，會計核算的形式重于核算實質(zhì)，使稅收會計核算日趨復(fù)雜化。
二、影響現(xiàn)行稅收會計核算改革的因素分析
（一）稅收征管模式對現(xiàn)行稅收會計核算改革的影響
現(xiàn)行的稅收征管模式是1994年新稅制實施后逐步建立的，2000年以后進行了完善，形成了目前“以納稅申報為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設(shè)，在全國逐步實現(xiàn)了“一個平臺，兩級處理，三個覆蓋，四個系統(tǒng)”的信息化建設(shè)目標。2004年安徽省通過CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）在全國率先實現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級集中，征管數(shù)據(jù)的省級集中徹底改變了原有稅收會計核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)無法行使會計主體職能，省級國稅機關(guān)成為會計主體，擔(dān)負稅收會計核算職責(zé)。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的會計制度和會計核算方法將產(chǎn)生一定影響。
（二）現(xiàn)行預(yù)算體制和稅銀庫一體化對稅收會計核算改革的影響
在現(xiàn)行財政預(yù)算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務(wù)機關(guān)能準確核算各預(yù)算科目（稅種）和預(yù)算級次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關(guān)注稅收資金在征收過程中所處的形態(tài).它關(guān)注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時間越短越好，隨著稅銀庫一體化的實現(xiàn)，這一時間將會大大縮短，開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務(wù)機關(guān)賬上停留的時間將更加短暫，這對核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來源也將產(chǎn)生較大的影響。
三、稅收會計核算改革的基本思路
本文認為，總體思路應(yīng)是：圍繞稅收資金運動過程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫、收入與支出相對應(yīng)的核算體系，充分運用信息化手段，提取核算的原始資料，進行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過程。
（一）在核算內(nèi)容上，應(yīng)主要從進行稅收收入的核算，逐步過渡到對稅收成本收益的核算
應(yīng)對稅收會計進行重新定義，確立新的稅收會計核算體系，改革核算內(nèi)容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上，確立一個基本核算單位，支出項目分別從人員經(jīng)費、征收費用兩方面進行核算。
（二）在核算層級上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中
這個集中的意義主要在于進一步降低稅收成本，對于稅收會計核算來說，目前安徽省實行的“集中核算、分級管理”的核算模式，統(tǒng)計的意義大于會計，便于統(tǒng)計而不便于會計核算，特別是不便于進行稅收成本核算，因此，目前會計核算層級上，層次不宜過多，應(yīng)以稅收經(jīng)費獨立核算單位為稅收會計核算單位.便于進行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個地區(qū)稅收征管的效能。
（三）在核算依據(jù)上，稅收會計核算憑證逐步實現(xiàn)無紙化
隨著納稅申報網(wǎng)絡(luò)化的實現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫等各項業(yè)務(wù)將是稅務(wù)部門的主要業(yè)務(wù)，因此申報表、稅票等紙質(zhì)核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會計核算并最終將被各種電子轉(zhuǎn)賬等憑證所取代。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于電子繳稅完稅憑證有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2002】155號）規(guī)定，當實行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質(zhì)資料應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定嚴格進行檔案管理。
（四）在核算手段上，要逐步確立會計核算信息化的發(fā)展方向，加快開發(fā)全國統(tǒng)一的稅收會計核算軟件
一是以規(guī)范稅收會計核算業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)推進軟硬件建設(shè)。注意防止稅收會計核算業(yè)務(wù)與軟硬件建設(shè)出現(xiàn)“兩張皮”的問題，在確立會計核算主體單位的基礎(chǔ)上整合核算流程，以優(yōu)化組織機構(gòu)為前提，優(yōu)化業(yè)務(wù)設(shè)置，使各項稅收會計核算業(yè)務(wù)和工作流程適應(yīng)計算機處理的要求，進一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務(wù)操作，軟件的設(shè)計開發(fā)必須不斷適應(yīng)稅收會計發(fā)展的需要。二是提高整個系統(tǒng)的標準化建設(shè)水平。以完善的會計科目設(shè)置、代碼標準，數(shù)據(jù)標準、接口標準為基礎(chǔ)，實現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺統(tǒng)
一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實施，實現(xiàn)會計核算軟件平臺的標準化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實現(xiàn)稅收會計核算的標準化。
四、稅收會計核算亟待改革的問題－－稅收成本效益問題
（一）確立有別于企業(yè)會計和預(yù)算會計核算的稅收會計核算體系
從核算內(nèi)容上看，稅收資金在性質(zhì)上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金和財政預(yù)算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營過程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財政預(yù)算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時，在稅收資金的征收、入庫過程中發(fā)生的成本費用又是財政預(yù)算資金的組成部分。這種獨特的核算內(nèi)容決定了稅收會計必須實行有別于現(xiàn)行企業(yè)會計和預(yù)算會計的核算形式，建立獨立的稅收會計核算體系。
（二）建立稅收成本效益指標評價體系
考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標評價體系，通過一系列的評價控制指標以及對這些指標的核算，達到不斷降低稅收成本的目的。
（三）建立稅收成本預(yù)算制度、考核制度與監(jiān)管機制
要把稅收征收成本的高低作為評價稅務(wù)機關(guān)工作成效大小的一個重要標準，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。
（四）對實行成本核算、降低稅收成本的正確認識
第二條本辦法所稱私有經(jīng)營性房屋包括自營私房和出租私房。自營私房是指個人將場地、房屋、門面及其設(shè)施用于本人加工、生產(chǎn)經(jīng)營；出租私房是指個人將場地、房屋、門面及其設(shè)施租賃給他人使用。
第三條私房自營和私房出租所繳納的地方各稅，簡稱為私房稅收。私房稅收包括：房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、個人所得稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。依本辦法繳納私房稅收的納稅人簡稱為私房稅收納稅人。
第四條地方稅務(wù)機關(guān)為私房稅收征收的主管稅務(wù)機關(guān)，邵東縣縣城規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)的私房稅收由邵東縣縣城私有經(jīng)營性房屋稅收管理所負責(zé)管轄，縣內(nèi)其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)的私房稅收由各地方稅務(wù)管理分局管轄。
第五條私房稅收由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或使用人繳納。
出租人與所出租的房產(chǎn)不在同一地的（以主管地稅機關(guān)所在地為確定原則），由承租人或者使用人代繳。
出租人與承租人如在租賃合同中約定私房稅收由承租人負擔(dān)，承租人為私房稅收納稅人。
私房稅收納稅人未按規(guī)定向主管地稅機關(guān)申報納稅，主管地稅機關(guān)又找不到出租人的，承租人（使用人）應(yīng)承擔(dān)連帶納稅義務(wù)，繳納房產(chǎn)稅及相關(guān)稅費。承租人（使用人）繳納的稅費可以抵頂出租人的房租。
第六條私房稅收征管采取“政府組織、稅務(wù)管理、部門協(xié)稅”的管理模式，堅持公平、公開、公正的征稅原則。
第七條私房稅收納稅人應(yīng)在出租或者自營業(yè)之日起30日內(nèi)，持房屋租賃合同、房產(chǎn)所有權(quán)證、身份證等有關(guān)資料和證件，到主管地稅機關(guān)辦理稅務(wù)登記。
第八條私房出租所繳納的私房稅收以私房稅收納稅人取得的出租收入（包括貨幣、實物或其它利益）作為計稅依據(jù)，依照12%的稅收綜合征收率征收。
私房自營所繳納的房產(chǎn)稅收按房屋原值扣除20%的余值后為計稅依據(jù)，依照1.2%的稅率征收。
第九條私房稅收納稅人應(yīng)主動向主管地稅機關(guān)申報繳納。不申報房產(chǎn)原值、租金收入或者不如實申報納稅，或者申報的計稅依據(jù)明顯低于同類市場價格又無正當理由的，由主管地稅機關(guān)依法核定并報縣地稅局批準征收私房稅收。
主管地稅機關(guān)應(yīng)在充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，按照公開、公平、公正的原則，分地段核定單位面積稅額標準，按面積核定私房稅收納稅人的應(yīng)納稅額。
第十條私房稅收采取“按年核定，分期繳納”的征收方式，由主管地稅機關(guān)根據(jù)實際情況依法確定納稅期限。私房納稅人應(yīng)依照主管地稅機關(guān)確定的納稅期限主動到地稅局辦稅服務(wù)廳申報納稅，并按規(guī)定開具發(fā)票，交付承租人。
第十一條承租人支付租金時，應(yīng)依法向出租人索取發(fā)票。出租人收取租金時應(yīng)向承租人提供發(fā)票，租賃發(fā)票作為承租人核算經(jīng)營費用的合法憑證。
第十二條對于年度內(nèi)停租、閑置、復(fù)租、復(fù)業(yè)的私有經(jīng)營性房屋，私房稅收納稅人應(yīng)于停租、閑置、復(fù)租、復(fù)業(yè)之日起的10日內(nèi)向主管地稅機關(guān)報告，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核實后，可按實際使用時間計算應(yīng)納稅款，主管地稅機關(guān)應(yīng)加強對停租、閑置私有經(jīng)營性房屋的日常巡查。
第十三條以房租收入維持生計的孤寡老人、殘疾人、烈屬等私房稅收納稅人，照章納稅確有困難的，報經(jīng)主管地稅機關(guān)批準后，依法減征或免征其應(yīng)納稅金。
第十四條主管地稅機關(guān)應(yīng)在當年向轄區(qū)內(nèi)的私房稅收納稅人下達稅收核定通知書，明確繳納人及其納稅義務(wù)和法律責(zé)任，依法進行稅收管理。
第十五條主管地稅機關(guān)應(yīng)將私房稅收納入征管系統(tǒng)管理。定時將私房稅收納稅人的基本情況、核定稅額、稅款繳納情況、欠稅情況、出租房屋變更情況、注銷情況等進行實時監(jiān)控并公開，接受社會監(jiān)督。
第十六條私房稅收納稅人應(yīng)主動在主管地稅機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)申報繳納私房稅收，逾期未申報的，經(jīng)主管地稅機關(guān)催繳后仍不繳納的，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進行處理，并依法申請人民法院強制執(zhí)行；情節(jié)嚴重、構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任。
近年來，我國電子商務(wù)保持快速發(fā)展態(tài)勢，市場規(guī)模不斷擴大， 網(wǎng)上消費群體增長迅速。 2013年，我國電子商務(wù)交易總額已超過 10 萬億元，5 年翻了兩番；網(wǎng)絡(luò)零售超過 1.85 萬億元，5年來年均增長率超過 80%，市場規(guī)模已超過美國，成為全球最大的網(wǎng)絡(luò)零售市場。 電子商務(wù)已成為我國重要的社會經(jīng)濟形式和流通方式， 在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中發(fā)揮著日益重要的作用。
二、電子商務(wù)稅收征管現(xiàn)狀
（一）現(xiàn)行稅收征管方式。根據(jù)稅法和對稅務(wù)局的業(yè)務(wù)調(diào)研，本文將我國的稅收征管流程總結(jié)為“納稅登記――發(fā)票領(lǐng)購――納稅申報――稅款繳付――納稅評估――納稅稽查”六個步驟。審核機制歸納為“以票控稅、銀企對賬”兩種手段。稅收征收方式的特點歸結(jié)為四句話：“稅責(zé)負”；“代扣代繳”；“抓大放小”；“實際收入來源地優(yōu)先，居民管轄權(quán)并重”。
（二）電子商務(wù)稅收政策。我國對電子商務(wù)稅收的主流觀點是：根據(jù)稅收中性原則，電子商務(wù)和傳統(tǒng)商務(wù)都應(yīng)負擔(dān)同等稅收電子商務(wù)稅收可以以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)、不必單獨開征新稅，但要結(jié)合屯子商務(wù)的特點，進行稅收政策和稅收征管方式的研究，以更好地實現(xiàn)稅收征管；應(yīng)從維護家利益和適當前瞻的原則出發(fā)，制定既適應(yīng)電子商務(wù)內(nèi)在規(guī)律又符合國際稅收原則的電子商務(wù)稅收政策，促進電子商務(wù)在中國的發(fā)展。
（三）稅收征管形同虛設(shè)。與電子商務(wù)快速發(fā)展形成強烈對比的是稅務(wù)機關(guān)對電子商務(wù)的稅收政策缺乏統(tǒng)一認識，稅收信息化程度也落后電子商務(wù)的發(fā)展速度。有的稅務(wù)機關(guān)認為電子商務(wù)是新生事物，但其目的是商品買賣和勞務(wù)提供，只不過交易形式發(fā)生改變，不影響稅收征收管理；而有的稅務(wù)機關(guān)則認為，電子商務(wù)是全新的貿(mào)易形式，現(xiàn)行國家稅收法律法規(guī)制定于數(shù)十年之前，在這方面缺乏明確的政策，因此暫不征收；更多的稅務(wù)機關(guān)則處于觀望狀態(tài)，不主動應(yīng)對電子商務(wù)的稅收問題。再加上我國納稅人納稅意識普遍不高，納稅遵從度較低，所以電子商務(wù)企業(yè)，尤其是個人網(wǎng)店大多游離于稅收監(jiān)督之外，使得稅務(wù)機關(guān)在電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管形同虛設(shè)，跟不上電子商務(wù)快速發(fā)展的步伐。
（四）我國電子商務(wù)稅收流失及其原因分析。總體上，影響電子商務(wù)稅收征管導(dǎo)致稅收流失的主要原因包括以下幾個方面：（1）無紙化交易和網(wǎng)絡(luò)支付影響稅收的征收和管理；（2）個人金融和信用記錄不健全造成稅收管理的困難；（3）難以認定納稅人身份和稅收管轄權(quán)；（4）數(shù)字化產(chǎn)品和交易的快捷性使得國際避稅有所增加。
三、對我國電子商務(wù)稅收政策的看法和建議
（一）應(yīng)澄清電子商務(wù)適用的稅收政策。針對電子商務(wù)的有關(guān)爭論澄清電子商務(wù)的納稅義務(wù)。應(yīng)明確電子商務(wù)僅是銷售方式的變化基本屬于我國目前的流轉(zhuǎn)稅的征收范圍電子商務(wù)稅收政策空白”等不正確說法影響了電子商務(wù)經(jīng)營者納稅意識的養(yǎng)成。圍繞著電子商務(wù)的特性和稅收素，結(jié)合典型案例，分析電子商務(wù)的稅收政策和稅收管理，應(yīng)澄清以下電子商務(wù)的稅收要素：第一，需要繳納什么稅一般而言，根據(jù)前述有關(guān)規(guī)定，需要繳納增值稅。第二，按什么身份交稅。對大部分電子商務(wù)企業(yè)而言，應(yīng)該是以小規(guī)模納稅人的身份納稅，但對超過一般納稅人標準的電子商務(wù)企業(yè)而言，應(yīng)該要求認證為一般納稅人。第三，在哪納稅。具有實體店的企業(yè)，由于其擁有地點，一般是在注冊點繳納。對于目前僅有網(wǎng)店的電子商務(wù)企業(yè)，應(yīng)明確納稅地點。
（二）目前可以考慮制定的若干電子商務(wù)稅收優(yōu)惠。針對電子商務(wù)經(jīng)營特點，根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和促進就業(yè)的需要，結(jié)合國家電子商務(wù)各種類型示范項目，研究若干促進性的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅收優(yōu)惠，可以考慮制定以下方面的稅收優(yōu)惠措施：第一，對個人電子商務(wù)經(jīng)營者，本著“加強管理、優(yōu)化服務(wù)、簡化程序、降低稅負”等原則，結(jié)合現(xiàn)有的稅收管理制度，在流轉(zhuǎn)稅中適當提高起征點，在所得稅中適當提高免征額。對電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)（平臺、物流、技術(shù)服務(wù)）等，結(jié)合國家營改增稅收政策，參照軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，實施相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅政策所得稅政策。第二，對電子商務(wù)經(jīng)濟中的分項目實行稅收優(yōu)惠。例如，考慮對符合條件的電子商務(wù)企業(yè)提供稅收優(yōu)惠，像國家急需加強質(zhì)量管理的、人民群眾呼聲較高的產(chǎn)品，如嬰幼兒用品，奶粉，食品等。
四、加強電子商務(wù)稅收征收管理
（一）建立健全電子商務(wù)的稅收法律法規(guī)。近幾年，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)是建立在有形交易基礎(chǔ)之上的，它無法完全解決電子商務(wù)所帶來的新問題。因此加快電子商務(wù)的稅收立法，規(guī)范和促進電子商務(wù)發(fā)展，其意義和作用不言而喻。