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管理會計是會計學的一個重要分支。在20世紀初，隨著泰勒的科學管理思想的產生與企業生產實踐的融合，企業成本控制和生產決策對會計學提出了新的要求，導致圍繞企業經營效益而設計的各種內部會計控制制度的建立、發展與完善，最終形成了完整的管理會計理論體系。但基于企業微觀主體的傳統管理會計研究方法嚴重地制約了管理會計理論的發展，削弱了管理會計在企業生產實踐中的指導作用。
一、關于管理會計邊界認識的回顧
管理會計的邊界即管理會計學科研究的范圍。管理會計的形成和發展時刻受到社會生產實踐及經濟理論的雙重影響：一方面，社會生產實踐要求加強管理會計的職能；另一方面，經濟理論的發展促使管理會計的職能得以實現。
管理會計起源于20世紀初，我國對管理會計研究起步較晚，系統的管理會計研究可追溯到1982年。大多數學者認為：管理會計思想、概念、方法是從20世紀80年代前后由西方國家引入的。目前，會計學對管理會計本質屬性的認識與研究，孫茂竹等人概括為兩大觀點：
（一）狹義的管理會計
唐·R·漢森（DonR·Hansen）、瑪麗安·M·莫文（MaryanneM.Mowen）認為，管理會計是為了滿足特定的管理目標，通過輸入數據并予以處理，產生輸出信息的一個信息系統。羅伯特（Robert）指出，管理會計是一種收集、分類、總結、分析和報告的信息系統，它有助于管理者進行決策和控制。國際會計師聯合會（IFAC）對管理會計的表述為：“管理會計是指在一個組織內部，對管理當局用于規劃、評價和控制的信息進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸過程，以確保其資源的利用并對它們承擔經管責任”。這類觀點認為，管理會計是會計學的一個分支，把管理會計從從屬于財務會計的地位提升到與財務會計并立的地位，并涵蓋了標準成本、預算控制、差異分析成本會計和內部控制等功能，對管理會計的職能和邊界有了一定的認識。具體的管理會計邊界如圖1所示。
（二）廣義的管理會計
美國全國會計師聯合會（NAA）下設的管理會計實務委員會對管理會計作了較全面的表述：“管理會計是向管理當局提供關于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需要財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括為諸如股東、債權人、規章定制機構及稅務當局等非管理集團編制財務報告”。唐云波（1999）在管理會計本質問題上提出的管理會計由決策會計和控制會計兩部分構成，前者是一個信息系統，后者是一個信息系統和控制系統統一的觀點。吳正杰（2004）分析了管理會計應用研究的本意是站在為企業內部管理服務的戰略角度來研究會計信息的應用。管理會計的本質是戰略量化的過程和實現描述工具。余恕蓮、吳革（2005）認為，管理會計的本質即提升企業價值的價值管理信息系統。劉愛東（2006）指出，21世紀的管理會計主體從企業價值增值到企業核心能力培植的轉變，服務目標以公司管理層面為主的傳統理念向實現公司治理與公司管理多重目標的拓展和提升，進一步指出了管理會計發展的擴張趨勢。廣義的管理會計進一步把管理會計的邊界擴大到除審計以外的會計的各個組成部分，具體的管理會計邊界如圖2所示。
迄今為止，對管理會計理論的研究大多局限于企業內部，從管理會計研究的基本假設、管理會計研究的對象、管理會計的目標、管理會計的職能都可反映出這一問題，對管理會計研究范圍的界定也是如此。因此，對管理會計邊界進行重構有著十分重要的意義。
二、宏觀視角下管理會計的特點
傳統的管理會計邊界觀把企業看成一個獨立存在和發展的經濟實體，認為管理會計的本質是提升企業價值，這在一定層面上有其合理性。企業的存在基礎是企業經營獲得的經濟利益，但是，企業是社會的企業，社會是企業賴以生存的根本，企業的生存和發展離不開社會，離開社會的企業將不能生存，更談不上發展壯大，企業利益與社會利益是密不可分的。隨著社會生產的發展，企業與企業之間、企業與社會之間的邊界變得模糊起來，它們之間是你中有我、我中有你的關系，企業之間顧此失彼的發展不利于其長期發展。以上狹義和廣義的管理會計觀都是一種狹隘的個體利益觀，這種觀點越來越成為制約企業發展的因素，企業和社會都呼喚著一種新的發展理念來指導和理順二者的關系。下文將探討宏觀視角的科學內涵，搭建新的管理會計理論邊界平臺。
筆者認為，宏觀視角就是從現代企業的生產經營背景出發，立足于企業微觀主體和外部環境，從總體上和全局上去認識和把握管理會計的內涵。在宏觀視角下，管理會計從其服務對象、宏觀政策、前瞻策略、和諧發展等方面顯示其獨有的特點：
（一）社會性
宏觀視角下管理會計的服務對象不僅僅是企業這一微觀經濟主體，而是更為廣泛地服務于其它微觀經濟主體（企業員工、消費者等）以及國家、地區、關聯經濟區域、不同行業、產業、部門等宏觀經濟主體，著眼于宏觀經濟運行中社會資源、技術資源、經濟資源、環境自然資源的控制與節約和整個社會經濟效益、社會效益的提高。
（二）政策性
宏觀視角下管理會計所提供的信息最終體現在宏觀經濟政策、制度的確立與計劃方案設計的實施與監控中，從而使宏觀經濟運行系統的各個子系統按照政策、制度、計劃方案來調整其目標和行為，與系統總目標協調一致。可見，宏觀視角下管理會計信息的傳遞與運用機制體現了政策性。
（三）戰略性
宏觀經濟管理的本質是立足全局，服務整體。宏觀經濟管理要從維護全局利益、使局部利益服從全局利益的觀點出發，所以，宏觀視角下管理會計應立足于國民經濟的可持續發展，把企業的短期利益與長遠期利益結合起來服務于國民經濟的長遠利益。宏觀視角下管理會計的戰略性體現在其分析與評判、生成與報告信息的全局性和長遠性兩個方面。
（四）和諧性
和諧是事物存在的最高境界，是超越了矛盾局限性的對立統一的概念。宏觀視角下管理會計的和諧性是追求企業普遍的社會生存狀態，努力營造企業之間的平等、公平、公正的社會發展環境，實現企業目標和社會效益，促使企業價值和社會價值的統一和最大化，這就是宏觀視角下管理會計的基本目標。
（五）靈活性
宏觀視角下管理會計的政策性和戰略性特征決定了其應有的靈活性。政策和戰略是對動態變化的環境作出的判斷和決策，靈活選擇與運用有效、可行的技術方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多層次、全方位的決策信息。
因此，從宏觀角度來觀察和分析管理會計邊界，立足于企業的社會性，從企業內部因素和外部環境兩方面著眼，把握企業的經濟效益和社會經濟效益，要求管理會計不但要實現對內職能，而且要實現社會職能。而企業的成本會計、公司理財完成了管理會計的對內管理職能，財務會計和審計則實現了其內部核算和控制職能以及外部監督和引導職能。筆者認為，面對企業社會化的發展趨勢，應從有利于企業發展角度、有利于社會效益提升的角度，對管理會計邊界進行重構，整合各學科功能。
三、從宏觀視角對管理會計邊界的重構
在宏觀視角下，管理會計邊界的實質涵蓋了財務會計、成本會計、公司理財以及審計等學科的內容，四大學科產生和發展的原因及其根本目標是一致的，研究管理會計在企業生產與經營管理的過程時，不能將四者孤立地進行認識。鑒于上述狹義和廣義管理會計觀對管理會計邊界的認識，在此不再重復討論管理會計與財務會計、成本會計、公司理財的關系，只討論管理會計與審計的關系。
（一）管理會計與審計的關系
美國會計學會在頒布的“基本審計概念說明”的公告中，將審計定義為：“為確定關于經濟行為及經濟現象的結論和所制定的標準之間的一致程度，而對這種結論有關的證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達給利害關系人的有系統的過程”。我國給審計下的定義為：審計是由獨立的專門機構或成員接受委托或根據授權，對國家行政、事業單位和企業單位及其他經濟組織的會計報表和其他資料及其所反映的經濟活動進行審查并發表意見。由此可見，審計是由專職機構和人員，依法對被審計單位的財政、財務收支及有關經濟活動的真實性、合法性、有效性進行審查，評價經濟責任，用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益、促進宏觀調控的獨立性的經濟監督管理活動。
審計與管理會計作為社會經濟管理與監督的基本工具，二者之間有著緊密聯系。
1．二者的起源密切相關。管理會計是經濟社會發展到一定階段而產生的經濟管理活動；審計起源于公元5年的古羅馬時代，是由于財產的所有權和管理權的分離，為適應財產所有者檢查監督財產管理者經濟責任履行情況的需要而產生的監督活動。
2．兩者都必須借助于會計方法、會計技巧和會計資料。管理會計利用各種財務會計方法和會計資料去完成企業的生產經營管理活動；審計則運用會計方法和會計資料去復核和審查企業的生產經營管理活動。
3．兩者都涉及到被審計單位的內部管理制度。管理會計通過制定內部管理制度來保證企業日常工作的有效運行，保證各項資產的完整和安全，實現企業的生產經營目標；而審計則是通過對企業內部管理制度的審查，評價企業內部控制制度是否完善。
4．兩者都對被審計企業的經營管理活動進行監督與管理。從管理會計的定義可知，管理會計依據企業內部控制制度和外部法律制度，以企業的一切生產經營活動作為管理對象，包括財務信息和非財務信息，內部信息和外部信息，評價這些經營活動是否符合企業經營目標，試圖實現企業價值最大化；而審計工作也是依據有關法律、法規和企業內部管理制度，審查被審計企業的會計資料及其反映的經濟活動。
（二）新視角下管理會計邊界的構架
筆者根據上述分析，描述了宏觀視角下的管理會計邊界，如圖3所示。筆者把管理會計的邊界擴大、涵蓋了審計是基于這樣的考慮：會計界一般把審計分為內部審計和外部審計兩部分，而內部審計的本質是為提升企業價值的管理手段，屬于企業價值管理信息系統的重要組成部分，也是管理會計實現企業價值目標的重要職能；而對外部審計而言，它是基于宏觀視角，通過行政和法律手段，兼顧企業內部經濟效益和企業之間的公平競爭，規范企業外部環境，理順企業之間生產經營活動的公正平等關系，實現全體企業社會價值最大化目標。企業的日常管理活動不能再局限于企業內部狹小的活動空間，因為企業的生產經營活動早以超出國界，企業的管理活動也應該立足于一個國家甚至是凌駕于國家之上，這也是信息社會化、經濟全球化的必然趨勢。站在國家這一角度來說，可視國家為一特大型“企業”組織，國家的重要職能即提升整個社會的價值，促進社會的和諧發展，使社會價值最大化。外部審計是協調國家這一特大型“企業”組織內部各部門發展的重要手段，它也是提升社會價值的價值管理的重要手段，與管理會計在內容和本質上是統一的。
【關鍵詞】審計;經濟學;理論
1制度經濟學前提
1．1制度經濟學簡介
制度經濟學(InstitutionalEconomics)是以制度作為研究對象。制度經濟學在一定基礎上為審計理論發展提供新的理論支持，為其注入新的活力。我們將從契約經濟學作為入口，用于探討契約經濟學在審計理論中的具體體現。
1．2契約經濟學是建立審計原則的重要基礎
契約經濟學的快速發展，經歷了漫長的時期，它已成為當今經濟學的重要內容。契約經濟學通過契約理論對當今的社會經濟發展規律進行剖析，為我們充分認識審計理論發展提供重要的依據，也為推進審計制度建設提供堅實的支撐。契約理論在審計的體現主要有以下幾個方面:①從委托理論來看委托理論開創了一個新的審計視角，它將委托的關系視作一個全新的整體。在經濟學的基本假設中，我們將每個主體作為一種“理性人”，即利用有限的資源為自己謀得經濟效益最大化。在基于審計理論的委托中，審計的需求者———企業作為委托人，與受托人———會計師事務所擁有不一樣的利益目標，審計的需求者追求審計質量的可靠性，而審計工作的執行者則追求其自身經濟效益的最大化，這就導致兩者在行為上有巨大的偏差。因為人有自己的利益追求，這就使得委托人必須要對人進行一定的激勵以及承擔用以約束人越軌活動的監督費用來使人朝著有利于委托人的方向發展。外部監督作為一種手段，能夠有效降低委托人所承擔的成本。②從審計制度建設來看審計制度的設立需要經過政治制度、經濟制度和文化傳統等多方面因素的影響。從審計的本質作為出發點，審計制度用于約束委托方和受托方兩者行為的同時，也是一種特定的契約關系，是對雙方責任、權利、義務、行為和規范等的一種協議。從審計的獨立性來看，審計只有保持其本身的客觀性和獨立性才能被委托方所接受，才能夠有效的控制和保障契約的執行，并且不斷的進行完善;其次，從契約費用以及成本方面來分析契約制度的合理性，我們可以得出結論，只有設計合理的激勵制度以及增加適當的激勵成本，才能在一定程度上維持雙方的利益，減少彼此的利益沖突。應當在一定的范圍之內進行審計收費、審計規范、審計質量檢查結果的公示，都能提高審計工作的專業性。綜上而言，現代的契約理論促進了審計理論的發展，在一定程度上豐富了審計理論的內容，使我們能夠更加科學認識審計工作的客觀規律，更全面的考慮我國當前審計所存在的問題。
2產權經濟學前提
2．1產權經濟學簡介
產權經濟學(EconomicsofPropertyRights)是流行于西方的新制度經濟學的一個學派，它起源于60年代以后。它是從產權結構或產權制度的角度研究資源配置率的，研究如何通過界定、變更產權安排，創造或維持一個交易費用較低而效率高的產權制度。產權經濟學的理論淵源可追溯至上個世紀30年代。
2．2審計理論中產權經濟學的體現
從一定程度上而言，審計就是產權結構變化的產物，它是為了監督企業契約的制定而出現的。現代產權經濟學在審計中的應用在很大程度上促進了審計的發展。具體體現如下:①從審計的基礎上看，審計是隨著經濟責任各方存在產權利益糾紛而發展起來的，在很大程度上是為了體現經濟責任各方的產權所有關系，所以，審計的產生與發展基于深厚的產權關系。因此，在一定程度上，我們可以斷定審計就是產權關系的延伸與拓展。②從審計的本質上來看，審計就是為了協調經濟責任體制各方的產權所有關系，它是為了解決利益沖突產生和發展的，是一種外在的契約保障機制。審計的目的就是為了保障經濟體制各方的權益，產權經濟學要求產權的平等分配關系，而基于利益主體不同，這在一定程度上促使了審計理論的發展。③從審計的發展過程來看，在不同的歷史時期擁有不同的產權制度，而產權制度的不同在很大程度上決定社會的利益分配關系，經濟運行體制與產權結構關系擁有嚴格的邏輯對應關系。審計在對經濟進行評價的同時，它所反映的就是該時期的產權制度。經濟體制的變動影響審計的發展，進而決定審計工作的復雜化和多樣化。伴隨著產權經濟結構的發展，審計在一定程度上趨于多樣化、層次化等，促使審計朝著更深層次的地方發展。因此，產權經濟學在一定程度上促進審計理論的發展，豐富了審計理論研究的內容，從而開闊了我們的審計視野。
3技術經濟學前提
3．1技術經濟學簡介
技術經濟學是一門相互交叉的科學，是由自然科學和社會科學融合而成，是一門經濟應用科學。技術經濟學把技術與經濟結合起來進行研究，以選擇最佳技術方案。技術經濟學開闊了審計理論的視野，為審計提供了方法論基礎。
3．2技術經濟學的方法論在審計領域的體現
審計方法中的技術分析方法充分體現了應用經濟學內容中的技術經濟學原理。一個方案的實施需要消耗一定的人力、物力和財力等，但不管如何我們要確保決策的實現能夠保證最適宜的消耗。因此，在經濟效益審計中，需要運用一定的技術方法來對其進行評價，從而提出合理的改進建議。這種方法原理體現了技術經濟學的原理，為審計提供了方法論的基礎，在很大程度上豐富了審計的基礎。在方法論方面，技術經濟學發揮著很大的作用。在當今的審計工作中，審計人員需要面對大量的審計資料，這就要求審計人員要構建經濟模型，利用數學工具來研究變量之間的關系，來預測審計的風險和被審計單位的信譽度。這在一定程度上降低了審計的風險，并且提高了審計的效率，保證審計的工作質量。
4信息經濟學前提
4．1信息經濟學簡介
信息經濟學起源于20世紀40年代，發展于50～60年代，到70年代基本發展成熟。信息經濟學是信息科學的一個分支學科，是一門研究信息的經濟現象及其運動變化特征的科學，其主要研究內容包括信息的經濟作用、信息的價值、信息的產業結果等多個領域的內容。信息經濟學中一個重要的概念———不對稱信息反映了審計關系雙方所掌握信息量的不同，而基于這一前提，對審計工作質量的衡量則會產生一定的影響。
4．2不對稱信息在審計工作中的影響
在審計工作流程中，涉及經濟體制雙方的各自利益。一方面，委托方作為審計成本的承擔者，希望以最小的成本代價獲得更高質量以及渴望經濟主體獲得更有利于自身發展的審計判斷;另一方面，受托方作為審計工作的執行者，基于受人之托忠人之事的職業道德，要堅持合理并且嚴格的行為規范。委托方希望更多的表露經濟體制的優勢所在，受托方則需全面考慮經濟體制的各項經濟因素進而作出合理的符合其職業道德的審計判斷。因為，基于這一前提，委、受托各方對經濟體制的信息掌握量則會存在很大不同。在受托方處于信息劣勢的情況下，要充分掌握經濟體制的經濟信息，這就要求受托方要進行全面的信息獵取以做出合理的審計判斷。審計工作不是孤立存在的，它是由經濟體制各方履行其職責而共同促進其產生的。委托方需全面披露企業各項真實的經濟因素，受托方要利用其專業知識對其進行合理的判斷，兩者相互協作，共同促進，審計就是在這樣一種相互協調、相互促進的發展過程之中不斷前進的。
5結論及后續研究進程
經濟學經過長時間的發展，其理論更加趨于完善，從而在一定程度上為審計的發展開啟了一種全新的思路。從本文的內容可以看得出來，經濟學在很大程度上豐富了審計的理論，并為審計理論的發展提供了一個全新的方向。把經濟學的思路運用在審計之中，為審計工作者提高其工作質量，完善審計信息，改善其工作效率指明新的方向。對于本文只是自身歸納，在具體理論方面還有些許不足，還需進一步的加深研究。如計量經濟學在審計之中的體現會在很大程度上推進審計工作質量以及技術經濟學在審計中的應用都會推動其發展。因此，審計理論與經濟學原理的結合需要進一步探討。
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獨立性是審計的本質特征，是注冊會計師職業的靈魂。審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支的情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然本文由收集整理地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征，是審計的生命，是注冊了會計師職業的靈魂。
1、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務所及注冊會計師內部因素
1.1 會計師事務所方面的影響
審計委托關系。民間審計是所有權與經營權相分離的產物。如果說所有者和經營者形成第一委托關系的話，那么所有者與注冊會計師構成第二委托關系。注冊會計師和經營者共同處于人的位置，因而容易產生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關系還存在失衡。根據我國的審計準則，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是目前我國公司法人治理結構不健全，使得財產經營者取代了財產所有者，審計實際委托人變為公司董事會甚至管理者；二是我國上市公司 內部人控制現象嚴重。我國上市公司前五大股東的股權集中度的均值為58.9％，遠高于國際平均水平。
1.2 非審計服務對獨立性的影響
提供審計服務一直都是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的相關利益者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。
1.3 審計市場和會計師事務所規模方面的影響。我國審計市場的現狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規模較小、資金不雄厚的會計師事務所，經濟上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當局收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。
2、影響注冊會計師審計獨立性的外部環境因素
2.1 宏觀環境因素
我國證券市場的不完善致使市場對高質量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發展階段，投機成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，使得本應關心上市公司財務信息質量的社會公眾股股東無暇關心是誰提供了審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務所的壓力，反而需要“獨立性低”的審計服務。不少股民認為只要買到發行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經上市的公司而言由于股權集中，非流通股占絕對優勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質量審計服務的需求。由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。
由于我國公司發行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的企業爭取這種寶貴的資格。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單是企業還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業的意見。
關鍵詞：契約；產權；受托責任；認定；解除
一、基本緣起
企業是對市場的替代。替代全部所有者投入多邊契約的，是由一個共同的中心締約人簽訂的一個雙邊契約的集合――即在團隊生產中聯合投入的有效組織。“企業”一詞只是對在不同于普通產品市場契約安排下組織活動的速寫式描述。可見，新制度經濟學家側重從制度(契約)層面來考察企業。認為企業是多邊契約關系的耦合體，是要素所有者交易產權的結果。企業產生在人們無法擬訂完全合同，從而權力或控制的配置變得十分重要的地方。這表明企業產權契約是不完全的，而這種不完全主要起因于受托責任之權責結構安排及其利益分配機制等內容是外部產權主體無法驗證的。
私人財富的積累則導致財產權的裂變，委托一關系由此發生，從而導致受托責任思想的產生與發展。企業受托責任起源于財產委托。隨著“兩權分離”引致的現代企業誕生，使得委托一關系普遍化和多元化。這更加豐富了受托責任的內涵，受托責任觀念更加深入人心。受托責任產生于一定的產權關系基礎之上，而這種產權關系決定于一定的產權結構，產權結構又緣起于資源稟賦要素投入的結果。因而，從更深層次上講，企業產權的本質是受托責任。“受要素投入者之托，忠要素投入者之事”。解除受托責任就是從企業的受托責任本質派生出來的企業使命。當然，企業要解除好受托責任還要借助財務、會計與審計這“三駕馬車”。受托責任觀念的樹立是財務、會計和審計共同的社會基礎。財務是伴隨著私有制的產生而產生的，其產生的根本原因是商品生產與商品交換的形成和發展。財務內在地服務于企業價值的增值，為企業解除受托責任而善始善終。會計由于其本身所具有的貨幣性和綜合性特征，它在受托責任中理應起到主導的認定和解除責任的作用；所有會計活動都是因受托責任而來，所有的會計從其本質來講，均是受托責任會計。審計是由于受托責任而產生的，也是由于受托責任而發展的。筆者認為。如果說會計是對受托責任的認定(確認、計量和記錄)和解除(會計報告)的話，那么審計就是對受托責任的再認定(審查單證賬表)和再解除(審計報告)。可見，企業、財務、會計和審計均與受托責任有著千絲萬縷的聯系。解除受托責任的共同使命在實踐中主要通過各自的目標演繹出來。下面，筆者就以受托責任思想為靈魂，對它們各自目標及其內在邏輯作系統地探討，以期準確把握財務、會計和審計的共性與個性，并對學科進行合理定位，推動財會實踐不斷向前發展。
二、企業目標與財務目標：一致性考量
委托一關系可定義為：一個或較多的人(即委托人)聘請別的人(即人)，他們來履行一些服務，包括把一些決策委托給人。可見。委托一關系是受托責任發展的高級形式，是信托責任和受托經濟責任的融合。前者是指管理當局內部的受托責任，不涉及財產權關系。主要是一種信托關系；后者是指企業與外部產權主體之間的受托責任，主要是一種財產受托責任(也叫受托經濟責任)。這種受托責任的解除涉及企業所有權結構(產權結構)安排、成本的節省以及創造最大化企業剩余。這種企業剩余最大化就外化為企業目標，并受特定時期占支配地位的產權主體控制。因為決定所有權最優配置的總原則是：對資產平均收入影響傾向更大的一方，得到剩余的份額也應當更大。依此原則，在企業中就自然形成了特定的產權結構、產權關系及其相應的利益分配機制。這種產權安排是履行好并解除好受托責任的前提。
企業財務是伴隨著商品交換產生和發展的，它為企業解除受托責任而效力。企業要實現剩余最大化的目標，必須投入一定的本金(資金)開展生產經營活動，以實現本金增值最大化。財務就是社會在生產過程中本金的投入與收益分配活動，并形成特定的經濟利益關系。如果說“價值”是從財務活動的現象中或從“物資流”中抽象出來的帶本質東西的話。那么在現代企業制度下，某種支配這一價值的“權力”則是隱藏在“價值”背后更為抽象、更為實在的帶支配能力的本質力量，“財權流”是現代企業財務的本質表述。的確，在企業生產經營過程中，財務資金的運動體現為一種“財流”，依附在“財流”背后的“權流”是在“財流”基礎之上的派生并與之相棲相生。財權是產權的核心，從這個層面上講，財務目標就是企業目標的核心。在受托責任學說看來，財務的目標就是解除受托責任，這與企業目標是一致的。財務活動是企業生產經營活動的主要方面，財務關系是企業產權關系的重要內容。財務通過對本金的籌集、運用、收入與分配及其循環運作，使本金不斷地增值以至企業剩余最大化，解除對內信托責任和對外受托經濟責任，從而實現自身目標，進而實現企業目標。財務在解除受托責任時，是以一種積極主動的姿態進行的，它很少受到外界“制度”的剛性約束，從而使得財務在解除受托責任過程中更具“靈活性”。
當然，現實中財務目標的確定取決于企業的價值導向。這種價值導向是由特定時期產權結構中占支配地位的產權主體決定的。筆者認為，財務目標經歷了從利潤最大化到股東價值最大化到企業價值最大化再到利益相關者價值最大化的轉化，反映了人們對企業本質認識的不斷深入。財務目標的演進過程也是受托責任內涵不斷擴展、不斷豐富的過程，即不斷加深認識“受誰之托，忠誰之事”的過程。綜上可知，企業目標與財務目標本質上是一致的，財務目標是企業目標的核心。這種一致根源于既定產權結構、產權關系下企業與財務的受托責任及其內在本質。因此。我們可以將企業目標與財務目標視為兩個對等范疇。
三、會計目標與財務目標：認定與創造
作為受托經濟責任基礎的委托關系在本質上是一種契約關系，而這種契約的履行則需要會計對其進行界定、反映和控制。因而，會計與受托責任之間有一種的天然的內在聯系。學術界關于會計與受托責任的關系已基本達成共識。現代會計因受托責任發生而發生，因受托責任發展而發展。受托責任是現代會計的根本。會計的本質是受托責任；會計的目標是認定和解除受托責任；會計的職能是界定產權和保護產權。受托責任實質上是因產權的交易和流動而形成的一種普遍存在的產權關系。它分為對內受托責任和對外受托責任。會計就是運用自身的專業技術將企業剩余準確地度量出來，這個過程實際上就是界定產權、認定受托責任的過程。認定(確認、計量和記錄)的目
的是為了解除(會計報告)，解除的目的在于保護產權。因而，將會計的目標定位于認定和解除受托責任是最恰當不過的。
但是，會計并不能充分、精確地界定好產權。由于財產屬性很復雜，測定每種屬性都要付出成本，徹底界定產權的代價過于高昂，因此產權從來不可能得到充分的界定。這種未被充分界定的財產(包括企業剩余)就被擱置在“公共領域”形成“共有財產”。為解除受托責任，維護自己的產權利益，企業契約各方就要簽定合同，慎重選擇會計計量單位和計量屬性，以使對交易成果進行合理測度。但是，每種計量單位和計量屬性又都有自己的缺陷，這些缺陷使會計在界定產權時不可能精確，這必然會使一部分企業財產(包括企業剩余)置于“公共領域”。企業財產具有多種屬性，由于會計計量技術的限制，加之會計人員的有限認知理性，決定了會計對這些屬性也不可能一一計量。
交易中的財產價值量是變動的。一旦改變會計計量單位和計量屬性，會計就會對變動的價值量及其“公共領域”中的部分“共有財產”進行重新分配，這必將給交易契約各方的產權利益保護帶來不穩定的預期，進而影響產權交易和保護的效率。合乎邏輯地。交易的各契約方將呼喚保護公眾利益的會計制度的誕生，會計制度以其“剛性”約束要求會計人員按照既定規則界定產權、認定并解除受托責任，以保護各產權主體的根本利益。可見，會計制度本質上是一種利益分配機制，是為會計更好地認定和解除受托責任服務的。
目前，關于會計目標兩大流派――受托責任觀和決策有用觀的大論戰，在受托責任思想的照耀下，似乎沒有爭論的必要。受托責任觀念是會計產生和發展的根本動因，而決策有用流派只是“受托責任”學說的一個較高層次而已，受托責任是貫穿于會計發展歷程的一個靈魂、一種觀念、一種學說。會計對產權的界定具有不充分性和精確性，而且，由于會計在界定產權、認定受托責任的過程中受到多種因素的制約，很難保持完全客觀、公正的立場，不偏不倚。因此，現實中的會計只能解除部分受托責任。會計與經理層的托付一受托關系不涉及財產權關系，是一種信托關系，二者均處于委托一鏈的內部層次，根本利益是一致的。所以會計對內部受托責任的解除是完整的。為保護外部產權主體的利益，會計信息必須具備相關性與可靠性。然而，委托者與受托者目標利益函數存在一定的偏差，這表明作為受托者的會計。在認定受托責任的過程中難免打上受托者的主觀利益傾向的烙印，會計信息存在不同程度的失真。這種失真決定了會計對外受托經濟責任的解除是不完整的。為了維護外部產權主體的利益。對生成的會計信息需要以超然獨立的第三方(注冊會計師)來進行鑒證與評價。會計與審計只有共同合作，將企業現有財產(包括企業剩余)的價值量準確度量(界定)出來，才能使企業對外受托責任得到真實而又完整的解除。
會計認定的對象主要是財務活動所創造的企業剩余。財務目標是企業剩余最大化(在權利層面則體現為企業利益相關者價值最大化)。而會計在制度的“剛性”約束下。通過準確認定(度量)企業經營成果。提供真實的會計信息，反映財務運作的績效，從而促使財務決策人員及時了解企業的運行狀態，并采取積極的應對策略，為創造更多的企業剩余而加倍努力。對會計來說。企業剩余客觀上是多少，會計就理應認定和解除多少。但是，會計并不能通過自身努力為企業直接創造剩余。會計的角色應該定位于按規定正確界定產權，提供及時、準確、相關、可靠的會計信息，以利于財務人員更快、更好地決策，從而把握市場機遇，通過財務活動的高效運作，創造最大化企業剩余。而這又反過來有利于會計本身更好地解除受托責任。如果說會計“創造”企業剩余的話，那也只能是間接創造。會計本身不能為企業創造剩余，而財務卻是企業剩余真正的、直接的創造者。簡言之，財務創造企業剩余以解除受托責任；會計認定(界定)企業剩余以解除受托責任。
四、審計目標與會計目標：傳承與拓展
審計是在人力資本與非人力資本的要素交易中，針對信息不對稱而產生的機會主義行為的一種制度安排。Jenson＆Meckling(1976)從理論上論證了監督能夠提高企業價值，而Holmstrom(1979)則用一個委托模型證明了這一結論，由此構建了審計功能的受托責任觀，這實際上是將審計作為解決企業問題的一種重要手段。會計和審計都是產權結構變化的產物。是為監督企業契約簽訂和執行而產生的。審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告，按照公認審計準則和審計程序的要求進行的重認定、重評定、重判定。審計以超然獨立的第三者身份對受托者(經營者)和委托者(所有者)的權責結構、企業財產(包括企業剩余)進行再界定和再保護。審計緣起于私有制的產生和“兩權分離”的出現，它是對受托經濟責任關系的產生、維系和發展實施的一種經濟監督、鑒證和評價。審計的產權本質也是受托責任，審計的職能主要是保護產權。
然而。現實中卻出現了一個“審計悖論”：經濟上依賴于委托人與人的審計者在制度上被要求獨立于他們；機制上的缺陷導致審計者實質上的不獨立。因而。有學者提出了審計協調論(利益相關者審計論)。認為審計的本質是利益相關者協調彼此；中突的一種制度安排。相互了解的利益主體之間的交易是人格化的交易，通常經濟規模小、交易成本高；互不認識的利益主體之間的交易是建立在信譽基礎上的非人格化交易。通常經濟規模大、交易成本小。全部的利益沖突由此可以區分為：人格化利益主體之間的利益沖突、人格化利益主體與非人格化利益主體之間的利益沖突。前者就是企業內部要素權人關于要素投入、權利界定和利益分配的委托一沖突。審計在其中的職能就是傳統的“受托責任觀”下的監督與鑒證；后者則是投資者關于投資秩序、投資行為方面的利益沖突，其中審計的職能是拓展的利益協調功能。筆者認為。受托責任是審計產生與發展的根源。隨著利益相關者理論的興起。委托人的范圍不斷擴大，并將人也包含于利益相關者之中。此時，為了處理好各方的利益沖突，因而提出了審計利益協調論。實際上，審計仍然是受利益相關者之托進行審計。可見，審計本質的利益協調論是對利益相關者利益沖突的現實回應。它僅僅是受托責任論發展的高級形式。審計目標就是在會計的基礎上“再次”認定和解除利益相關者的受托責任。
前文已述，會計目標是認定和解除受托責任。但是，由于會計人員與企業經營者之間是一種任命關系。不涉及財產權關系。實質上是一種信托關系，這決定了他們的根本利益是一致的。這往往使得經營者授意會計人員“生產”不真實的會計信息以謀求受托者之私利，坑害委托者的正當利益。這表明。現實中會計界定產權和保護產權的功能難以真正有效地發揮出來。即便受到制度的“剛性”約束，但從短期看來，會計人員違規為經營者“貢獻”的所得，遠遠大于違規引致
的損失。因此。會計對外受托責任的解除是不充分、不完整的。而對外受托責任的再次解除則天然地由審計來承擔。此外，即便會計秉持客觀、公正的立場，客觀度量企業剩余，但為了增強自身提供會計報告的公信力，給投資者一個穩定的預期，會計也需要審計對自己產權界定的結果進行鑒證與評價。審計也受財產所有者之托，但由于其職業生存對公眾產權利益的維護所必須具備的超然獨立性，決定了審計在外部制度的“剛性”約束下，可以更加客觀、公正地對會計界定產權過程中可能存在的問題進行鑒證與評價，并及時提請會計予以糾正，從而達到“再次”保護產權的目的。會計的職能是界定產權和保護產權。審計則是在會計的基礎上對產權進行再界定和再保護，它以超然獨立的身份保護公眾產權，側重產權保護方面。會計和審計通力合作才使各自的對外受托責任得到完整的解除。綜上所述，會計的目標是認定和解除受托責任；審計目標則是在會計的基礎上對受托責任的再認定(界定)和再解除。審計以其獨立、客觀、公正的立場從外部督促會計解除好受托責任，從而維護市場經濟秩序，促進經濟健康發展。
1 績效審計視角下經濟責任審計存在的問題
現階段，經濟責任審計的實施仍處在探索與建設的時期。近年來，越來越多的問題在實施經濟責任審計的過程中暴露出來，這些問題對經濟責任審計的作用及質量產生了嚴重的不利影響，使得經濟責任審計常常無法收到有效的結果。目前，問題主要存在以下幾點。
1.1 審計力量不足
目前我國經濟責任審計任務繁重，特別是在政府換屆期間，各部門的人動較大，在這種情況下，審計人員不得不應對集中下達的眾多審計任務，這就很難保證經濟責任審計任務能夠有效的完成。另外，從審工作人員整體素質無法達到行業性質的需求。被審對象往往是各級黨政領導干部，因此從事審計工作要具有很高的要求與政策性，從審人員往往責任重大，需要不斷提高其業務能力，培養其綜合分析能力，提高其政策水平。我國從審專職工作人員相對較少，能夠全面掌握經濟責任審計要點、準確界定經濟責任、作出客觀評價的專職人員更為緊缺，在審計過程中常常會發生審計評價無法切中要害，審計的深度和廣度達不到要求，未能提供高水平的審計評價等現象。從事經濟責任審計的專職人員的知識層次、實踐經驗、理論素養、敬業精神均亟待提升。
1.2 缺乏合理的效益性目標界定
從審計的目標來看，經濟責任審計主要是為上級部門、監管部門及人事部門考察與任命干部提供科學的評價根據。然而在實施審計工作的過程中，從審人員往往能夠很容易地認定干部任期的微觀經濟效益，對于宏觀經濟效益的確定卻十分困難;能夠準確地認定干部任期的經濟效益，對于社會效益地卻難以作出準確評價;能夠全面地認定干部任期的當前經濟效益，對于長遠經濟效益卻不易作出客觀的評定。無法有效全面地對黨政干部工作期間的各類效益進行評估，往往會導致經濟責任審計的全面性降低。
1.3 缺乏準確的評價標準
長期以來，我國對財政資金使用中的監督大多集中于總量監督和結構監督兩個方面，而忽視對財政資金使用效果的監督。經濟責任審計不能對這個問題進行有效的監督，所以應賦予績效分析和評價的新內容。由于績效審計的對象往往會有很大差別，對被審對象的效益性等方面進行評價所遵循的標準也會有很大差別，難以實現統一標準。首先，現有的審計體系制度不夠全面，存在很多不足之處。現有審計體系僅僅要求從審人員對經濟指標、經濟決策、財政財務收支、廉潔自律等內容監督，局限于經濟責任的內容，然而，對具體的評價方法、評價標準、評價制度未作規定。我國需要建立一個科學的、執行力強的審計理論體系。其次，工作績效信息往往具有多元性、差異性等特點，使得信息的準確獲取具有一定的難度。因此，在對領導干部進行經濟責任審計的同時，需要對其所承擔的社會管理責任、政治責任、機關效能建設責任等工作績效進行評價。
1.4 經濟責任審計結合績效審計上還有瑕疵
近年來，經濟責任審計越來越多地考慮到績效審計的一些思路和理念，有一些部門和領域開展的也還不錯，但兩者在結合上還有瑕疵。績效審計涉及被審計對象任期所處部門經營管理和經濟情況的許多領域，牽扯到的事務繁多，涵蓋范圍廣闊。然而，現有審計體系關于績效審計的內容仍處于建設過程中。例如，對行政事業單位等非營利性組織的績效評價范圍較小，僅對資金閑置、擠占挪用等問題提出了審計要求，而對決策失誤，損失浪費等問題缺乏更深層次的查處，審計揭示和探討的問題缺乏廣度，應涉及單位業績成效的管理，甚至政府的服務宗旨和服務部門任務的定位等更加有深度的問題。
從審人員應掌握多學科專業知識和技能，才能夠應對審計對象的復雜性，克服審計評價標準不一的困難，以實現對審計目標全面、廣泛的績效審計。同時，審計工作組應建立完善的專業人才結構制度，以滿足審計項目要求。然而，我國從審人員在績效審計這一方面存在著很大不足：其一，從審人員缺乏良好的社會科學教育，調查或評價工作經驗較少，對被審計政治領域缺乏深入的了解;其二，雖然我國開展審計工作已有二十多年，但審計人員長期從事就賬查賬工作，很少涉及績效審計工作，缺少績效審從審經驗，這也是影響開展績效審計工作進程的一個重要因素。
2 績效審計的科學性及二者結合的重要意義
績效審計要求宏觀經濟調控政策得以有效落實，在節約資源和保護環境的前提下，不斷提高經濟發展的質量。通過績效審計，不僅可促進黨政領導干部進一步完善社會管理制度，解決民生問題，提高社會服務，且有利于精神文明公平公正建設，使得領導干部更加關注醫療、教育、社保等與人民生活密切相關的問題。有效的績效審計，有利于促進政府職能轉變，改革為服務型政府、責任型政府、法治型政府，可以極大地促進社會主義精神文明建設以及經濟的全面協調可持續發展;能夠有效地遏制數字出官，官出數字這類不良的社會現象。
審計工作主要是對責任主體部的金融活動和效益的評估，對我們的經濟責任進行準確的評價是進行經濟責任審計工作的關鍵問題。績效審計要按照有關規定和準則，采用審計的程序和方法，監督其財政收支和相關經濟行為的效益，通過有效的分析提煉，進一步監督及評估被審單位或項目經濟活動的有效性及合理性，給出改進意見，提高效益。
另外，績效審計的開展是制衡領導干部權力的一個重要手段，因為它是對經濟、效率、效果的一個綜合評價。經濟責任審計中引入績效審計的目的就是從第三者的角度，向有關利害關系人提供經濟責任履行情況的信息，促進資源管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。
3 績效審計視角下的經濟責任審計改善途徑
3.1 加強經濟責任審計力量
隨著社會的發展，我們要面對的問題越來越多，新常態下，新生事物也是需要更多的人力去解決，加強經濟責任審計的理論十分重要。必須要按部就班有計劃，有足夠的力量進行及時的領導干部審計，避免出現審計調查解決問題的審計工作組力量不足的情況，一些財政金融的收入和支出都少的部門，或者沒有金融資源配置和行政審批機關權力的部門，一些質量問題較少的行業，開展專項審計就可以了。領導干部經濟責任履行相關的范圍之內的授權審核，通過現有的審計可以更清晰地驗證，具體授權范圍內的具體事務的領導干部和檢查、評估、宣傳，在任期間可以安排特別審計調查。建立和完善各級經濟責任審計制度，重要的是提高經濟責任審計人員機構，讓熟悉審計政策，有一定級別的干部從事這項工作。為了盡快適應發展需要加強經濟責任審計工作，加強經濟責任審計力量。
3.2 建立經濟責任審計科學規范的評價體系
在擬定和制定評價體系的過程中，審計部門和紀律檢查和監督以及組織和人事部門必須在協作工作的過程中進行方案的制定，研究擬定經濟責任審計評價標準和法規的定義，來保證實現經濟責任審計效率和公正性。經濟責任的范圍涵蓋的范圍非常廣泛，不同部門之間的財務責任的領導干部是非常不同的。負責定義和評價應堅持定量和定性的標準，在科學分類的基礎上，準確把握政府部門的本質差異，企業和機構之間的評估標準來確定領導干部。在實踐中，這樣做只要根據評價評分量化方法，可以確定本次審計評價更準確，直接使用經濟責任審計結果。
此外，需要設置干部經濟責任審計評價指標體系和綜合使用國有資產和金融資本。
3.3 讓經濟責任審計結果真正發揮有效作用
進行經濟責任審計的目的就是對領導干部有一個制約，這是經濟責任審計的本質問題，所以，從一定程度上說，讓經濟責任審計真正成為監督和制約干部的手段，就要加入績效這個東西，有了績效，才能真正讓經濟責任審計發揮作用，否則，經濟責任審計只能是走形式，無法發揮它的全部作用。
各級組織部門要根據新形勢發展的要求和干部任用條例的有關規定，堅持先免職、再審計、后任用的措施，在決定干部離任或有調整意向前，先免除其領導職務，再委托審計機關進行審計。審計結果形成之后，領導和組織和人事部門審計結果來參考和評估，決定是否對其繼續任用，當然這在現行體制內還是一個假設。但是，組織和人事部門要去思考，如果進行經濟責任審計，對經濟責任尚不清楚或不研究不作為，沒有約束的行為，一律不認可，確保經濟責任審計結果運用到干部選拔任用工作中。也可以將經濟責任審計實踐之前任命干部經濟責任審計的內容和干部任命前系統結合。對于在表面背后產生的經濟財務收支不平衡和無效率的經濟責任問題，應該全面地分析，得出問題的原因，誰的孩子誰抱走，屬于主管機關部門負責的，屬于所屬單位單位負責的，負責前任領導應當負責的，都應該有一筆清楚的賬，不可以籠統地歸咎于當前一任的領導。
關鍵詞：內部控制；實施與評價；內控要素
中圖分類號：C93 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年3月20日
我國內部控制理論研究起源于20世紀八十年代，與西方快速發展起來的內部控制理論晚了20年，我國的內部控制理論有待于加強。目前的研究結果表明：我國的內部控制理論已經于國際接軌，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重點仍然偏向于財務與審計方向。本文從我國內控的相關概念、內部控制理論、控制要素等方面評價我國內部控制。
一、內部控制的相關概念
內部控制要成為一種理論，基礎概念的研究必不可少。張俊民從公司治理結構和內容層次兩方面對內部會計控制的目標進行研究，按照企業治理結構的原理，設計企業內部會計控制目標，要充分考慮企業的所有者、管理者、股東、股東會、董事會、監事會、理事會、財會經理、內部審計等的職責，而從內容層次上可以將企業內部會計控制的目標描述為：內控制度科學合理、查錯防弊及時準確、財產安全完整、業務活動健康、運行風險控制系統有效、會計資料真實完整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規貫徹執行、經濟效益不斷提高、職業道德完善升華等。楊雄勝提出內部控制作為企業規則的一部分，應該成為吸引優秀人才的保證，而不是障礙，在這點上，傳統的內部控制理論缺乏應有的考慮，并從演化經濟學的角度認為內部控制是促進公司積極演化的機制，是企業生態系統中的控制鏈，是提高企業社會影響力的基本保證通過分析認為，企業內部控制的最高目標是使企業贏得消費者客戶的支持和社會的廣泛認同，從而不斷提高企業影響力。
二、內部控制理論
內部控制理論是內部控制框架和標準制定的基礎，在整個內部控制體系中起基礎性作用。我國內部控制的理論研究較晚，直到上世紀七十年代制度基礎審計發展后，內部控制作為獨立審計客觀基礎的研究逐日而興。吳水澎、陳漢文、邵賢弟從內部控制實務的發展，解釋了內部控制的具體內涵，并且與COSO內部控制整體框架相聯系，為我國企業內部控制的建設以及監管部門制定相關的準則提供建議。文章運用控制論的一般原理，將內部控制和能動作用相聯系，深化了對內涵的理解。
（一）內部控制的性質與范圍。關于現實中存在的有關內部控制性質和范圍的多種理解，張宜霞指明主要是源于不同的需求主體，基于此重新界定了內部控制的范圍和性質，明確了不同企業內部控制概念的范疇。文章運用管理學中系統的思想，站在比較全面的視角上，通過分析企業的性質，將環境對企業的影響稱為企業外部控制，而將企業內部的機制稱為組織內的控制。進而從契約經濟學的角度，將企業的內部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財務審計和監管視角的財務報告內部控制，實現多種內涵的整合。
（二）內部控制的本質與結構。謝志華探討了內部控制的本質和結構，指出企業組織關系包括設立關系和運行關系，這兩種關系決定了企業內部控制的本質及其結構。在企業組織關系中，在發起設立時會形成平等的契約關系，以此為基礎所形成的企業內部控制的本質是制衡。而在運行時會形成科層的等級關系，以此為基礎所形成的企業內部控制的本質是監督。制衡和監督既相互區別又相互聯系。制衡和監督的不同特征決定了內部控制的結構存在差異。一般來說，在涉及企業相關利益主體和企業內部各分工主體的利益被侵蝕時，應以制衡的方式形成內部控制，而涉及企業不同層次主體確定的責任目標不被實現時，應以監督的方式形成內部控制。
三、控制要素
從我國目前的內部控制在企業的實現狀況來看，想要一步達到COSO委員會提出的理想結果是不可能的，我國要根據自身企業的發展特點與現階段的情況提出自己的控制體系，有重點、有步驟的實施內部控制。
閻達五、宋建波從會計控制方面指出我國企業現在的特點是所有權與經營權相分離，所有者與控制者構成了企業的“兩元”，要想協調好這“兩元”的關系，必須加強內部會計控制的實施。田培源指出內部會計控制是內部控制的核心，內部會計控制的實施首先要提高領導者對實施內部會計控制人事的重要性，其次規范內部會計控制的體系，再次對企業工作人員實施內部會計控制制度的情況盡心及時地反饋與調整。
劉亞莉、楊興在財務控制方面分析了財務控制會計控制的差異性，指出財務報告內部控制是針對獨立審計的創新之處，并提出我國應從制定相關法規、加強對管理層監管和處罰等幾點來改進我國內部控制。
在內部控制的設計與實施方面，基于COSO報告的標準與評價方法，吳水澎、陳漢文、邵賢弟從控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五個方面對相關案例盡心分析，進而引發了我國企業內部控制改進的幾點思考。
四、內部控制的實施與評價
（一）內部控制的實施。除了內控的理論與模型研究外，一些文獻研究了內部控制在實際應用中的情況即內控設計執行的情況。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文獻回顧的基礎上，通過向608家加拿大公司發放調查問卷，來了解加拿大內部控制的實踐以及管理層對這些實踐的評價。文章使用了統計方法，對相關數據進行了處理，得出如下結論：管理層對內部控制的定義相當廣泛，包括會計控制和管理控制。內部審計在內部控制系統中發揮了重要作用，計算機系統的內部控制是一個重要的問題，電子數據處理風險被認為是內部控制中最高的一種風險，這涉及到審計師有效審計計算機系統的能力問題。與其他經理相比，數據處理部門的經理更加不相信公司使用內部控制交流和執行內部控制的能力。非正式公司的內部控制比正式公司的內部控制困難更大，地理上的分散被認為是一個重要的內部控制風險。盡管有差異存在，加拿大和美國的內部控制環境還是比較相似的，受到反國外賄賂法影響的加拿大公司在內部控制系統上經歷了類似的顯著變化。加拿大內部控制的實踐是多種多樣的，但是很難從調查的結果中總結出內部控制標準。
（二）內部控制的評價。在相關的內部控制研究的文獻當中，關于內部控制的評價與計劃的理論占了相當大的比重。內部控制方面的評價可以通過調查問卷、建立模型等方法來研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一個隨機模型以便從數量上客觀評價內部控制系統的可靠性，這有助于審計師在數量上評價內控的弱點。此外，審計師還可以使用該模型進行審計抽樣。陳漢文、張宜霞認為企業有效的內部控制是為相關目標提供合理保證的內部控制。而我國內部控制的法規建設一直處于各自為政的局面，我國企業傳統的體制和習慣等控制環境因素難在短期內得到改正。通過比較詳細評價法和風險基礎評價法，為我國建立統一的評價標準提供建議。
五、啟示與展望
從我國內部控制評價發展來看，我國正逐步建立起符合我國國情的內控評價規范體系。從現有法律法規中涉及到的內部控制的內容，可以看出，我國內部控制評價正由自愿性逐漸過渡到強制性；內部控制評價的范圍也不斷擴大，內容更加全面，特別是隨著《企業內部控制評價指引》等相關文件的出臺，我國企業在加強內部控制評價方面有了科學的依據。我國在對內部控制的實驗研究和模型的建立上還有待于進一步大幅度的提高，與國外的發展有很大差距，雖然近年來內部控制在我國已經得到相應的重視，但是，如何對其完善是一項任重而道遠的工作，有必要建立一套內部控制標準體系，促進企業內部控制的完善，提高會計信息質量。
主要參考文獻：
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眾所周知，西方審計的誕生基于兩權分離，當企業規模大到所有者對經營者的行為管控鞭長莫及時，這個值得信賴的角色就在委托關系中出現了。隨著大量的企業藉由上市來籌集更多資金，委托人也逐漸演變成涉及無數當下與潛在中小股東的龐大群體，他們自詡信息不對稱、利益極易受損，并且傾向于相信：審計師與被審計單位管理層之間關系密切，容易造成審計過程中種種串通舞弊。這就導致了審計師與信息使用者雙方之間的博弈。
然而西方上世紀七十年代的“訴訟爆炸時期”，與本世紀期初頻發的一系列公司財務舞弊與合謀案件，又在無形之中加劇這場博弈：信息使用者們訴求監管機構出臺嚴厲的政策規避舞弊串通行為，引發一連串約束性制度條文隨之問世；與此同時，面臨重重枷鎖威脅，審計師們也游說相關法律機構保護自己的合法行為與財產。正因為此，種種旨在緩和審計博弈的探索才前赴后繼，并促使財務報表保險制度（簡稱FSI）產生。
（一）職業責任保險機制
追究財務報表保險制度構想的起源，職業責任保險機制則是試圖緩解審計利益雙方之間博弈的初步探索。當審計意見發表不再意味著責任終結，面對信息使用者保留著最終起訴權，審計師不禁要為審計過失多層擔憂。尤其是在那些以高昂道德風險成本為特征的合伙制事務所中，每個合伙人都將更加畏于承擔無限連帶責任。此時該機制的出現既保證了起訴者的求償權，又緩解了審計師與事務所的經濟壓力，可謂一石二鳥。
這對應于我國有關實踐則是風險基金制度――注冊會計師行業內部明文要求事務所必須購買職業責任保險。然而當時我國民間審計對象多為國有企業，財報審計是一項強制慣例，盡管不完全對稱信息依然為逆向選擇和道德風險留有生存土壤，民間審計在那時卻是一個高收入低風險行業，因而這項職業責任保險的應有價值難以發揮。可是在2001年，銀廣夏事件引起我國整個審計界軒然大波，受到職業道德詬病的中天勤事務所名下寥寥幾項資產，難以抵減原告索賠，這個事實讓中注協開始質疑：當初在1999年針對事務所全面脫鉤改制涉及的職業風險基金，是否達到了預期功效。
可見，職業責任保險機制出發點是為了緩和審計博弈，但在國內外實踐領域卻難以收獲理想效果。
（二）新險種的問世
對審計本質進行深入挖掘之后提出的新險種，也是財務報表保險制度構想的前身。其核心觀點是將審計看作一種對財報風險的變相轉嫁，債務賠償改由保險公司來承擔。新險種曾一度頗受審計界關注與推崇，尤其是國際四大會計師事務所作為成功的踐行者，為了規避審計風險，更是不惜每年擲下重金購買這類保險。
同樣在我國一些市場經濟發達地區，許多保險公司也相繼為事務所推出了新險種，例如平安保險公司，在深、滬兩地分別推行一種叫做注冊會計師執業責任保險的險種。該險種試圖通過轉嫁審計風險來間接保護博弈雙方的利益。依照仇瑩等[1]（2001）的研究，這種新險種具體而言，是將審計師執業責任認定，交由行業專家、政府代表、律師、保險公司理賠專家等一系列人員組成的委員會進行投票表決，這項特質無疑為提高注會行業公信力加入了強有力砝?a。但是研究者陳俊、韓洪靈等[2]（2009）認為，我國現階段難以針對此類保險提供生存的必要土壤，與此同時，國際四大能成為該制度的最大受益者，主要歸咎國外高訴訟風險環境，以及這些大型事務所對維護自身聲譽的迫切需求。
因此，新險種受限于適用范圍，也無法在緩和博弈中起到廣泛影響。但是無論如何，新險種與職業責任保險機制，都為接下來財務報表保險制度出現奠定了堅實基礎。
二、財務報表保險制度的可行性分析
（一）財務報表保險制度引發的探討
財務報表保險制度最初是由美國紐約大學的羅恩教授在2002年提出，其突破在于沖擊了原有審計制度，加入了保險公司這一“第四方關系人”來承擔聘請審計師及一系列后續責任。可是它在這十多年間頗受國內外爭議，并且僅僅停留在理論階段，質疑聲主要來自于削弱審計獨立性，還有保險公司地位上升帶來的種種問題。
而財務報表保險制度在我國可行性的相關討論也形成了兩大陣營：支持的一方認可其增強了審計獨立性，認為新出現的第四方關系人能夠中立地去聘請審計人員實施審計工作，從而避免以往審計師與被審計單位之間串通舞弊，解決了審計中一直存在的博弈。依據彭曉潔[3]（2009）的研究，保險中巨大的賠償額恰恰可以很好地遏制保險公司逆向選擇，消除以往審計意見購買現象。當然，支持者們也承認FSI全面實施不是一蹴而就的，絕不可操之過急，因為還有許多環節需要考慮。劉玉紅[4]（2012）就提出可以用一個所謂的雙軌制時期來進行過度，作為適應期的緩沖；另一方面，反對聲也指出推行中會面臨的種種問題：比如說現階段我國很難提供相關運行平臺，推行過程中會遇到重重阻力，還有擔憂保險公司能否擔負起重要角色。潘煉[5]（2013）認為我國保險公司內部結構中“準官員化”現象嚴重，兼之缺乏風險防范意識，實在難以堪此重任。所以研究者張婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建議不如避重就輕，將改革注意力放在現行制度上面，以期達到同等效果。
（二）財務報表保險制度將會終結博弈
由上述探討可知，兩派最大分歧聚焦在審計獨立性上。審計獨立性這一自上個世紀一連串財務舞弊案件以來，就遭受無盡質疑，令審計師倍感壓力的問題，也同時關系到審計博弈能否最終消除。而獨立性難保的原因，細究之下可以得出下述三點：
其一來自審計師的有限意志。眾所周知，審計過程中的一連串費用由被審計單位承擔，毋庸置疑發表審計意見會在一定程度上對事務所收入造成影響。這種境況下，審計師或事務所的行為選擇極有可能出于有限意志，只追求當下利益最大化，發表一個大有水分的無保留意見，而不顧及長遠后果；其二來自信息使用者的歸因偏差。即便是嚴苛的SAS準則也無法讓審計師做到將所有錯弊一覽無遺，可是信息使用者們在出現問題時傾向于將矛頭對準審計師及其事務所。這很大程度上源于他們對財報信息的認知與處理，與審計師存在極大偏差；同時，面對個人決策失誤與隨之而來的經濟損失，出于自身心理防衛，他們會選擇譴責審計師來減輕自我苛責；其三來自公眾對審計師職業道德的過高期望。雖然審計行業的特殊性決定了違背職業道德將給信息使用者帶來巨大損失，但是對于那些兢兢業業恪守職責的行為，如果社會公眾視作理所應當并予以忽視，同時對違犯行為采取嚴厲打壓，那么此種極度缺乏正強化的賞罰機制，非但不能緩和矛盾，反而驅使審計師們為了個人利益甘冒風險。
由此可知，審計獨立性易受威脅的事實并非空穴來風，這一問題要想解決，審計博弈要想得到緩解甚至終結，從某種意義上來說確實需要對傳統審計制度進行大膽革新，而財務報表保險制度恰恰可以做到這一點。它通過引入獨立第四方的保險公司，間接化解重重問題，也就為民間審計提供一個全新環境。屆時，管理層或是信息使用者將成為投保人，保險公司在審計師與被審計單位管理層之間扮演的溝通角色，可以很好地避免二者合謀串通，維護審計獨立性的同時終結了審計博弈。
（三）財務報表保險制度在我國可行的原因
顯而易見，財務報表保險制度在維護審計獨立性與化解審計博弈上面具有突出優勢。而我國民間審計起步較晚、發展緩慢，缺乏市場化進程與演變的歷史背景，確實需要一項相較而言更為完善的制度來彌補不足，從而使民間審計的作用與價值得以發揮。
因此，結合我國當前狀況，除國內民間審計特征與背景之外，財務報表保險制度本土化實施兼具必要性和可行性的主要原因，可以詳細歸納為以下幾點：首先來自我國審計自身發展需求。由前述可知，財務報表保險制度出現之前的一系列探索，在我國也對應有相關踐行，即便沒能收獲理想效果，這些豐富的經歷依然能為它日后本土化實施鋪墊道路；其次，國內具備相關環境基礎。毋庸置疑，保險公司如何發揮自身重要作用是財務報表保險制度成功實現的關鍵所在，而我國現狀恰是保險公司比事務所更有能力與經驗應對審計結束以后的種種風險甚至是高額索賠，加之保險業有國家作堅實支撐與后盾，其一半非盈利性、一半官方性特質也因此更能贏得公眾接納與信任。再次是先前我國大量學者做出的研究成果具有極大實踐意義。雖然研究結論得出兩派大相徑庭的觀點，但是這一切都能為日后財務報表保險制度本土化??踐帶來有力借鑒與警示。
【關鍵詞】 受托責任理論； 內部審計外部化； 高校審計
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
內部審計外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國家，已經得到了很好的普及和運用。近幾年，由于社會經濟的飛速發展及專業化協作日趨精細，我國越來越多的企業選擇內部審計外部化這種形式，以達到促進企業管理和資源高效利用，實現企業價值最大化。目前理論界對內部審計外部化的理論研究概括起來主要從三個方面切入：基于核心競爭力外包理論、交易費用理論、委托理論，且研究對象都只限于企業。
高校領域實行內部審計外部化是伴隨著高校近幾年規模化發展、經費來源的多元化及高校內部審計現狀發展起來的。高校與企業性質不同，經費來源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內部審計外部化模式的可行性及由此產生的潛在風險和審計結果的運用。
二、受托責任理論和內部審計外部化的內涵
（一）受托責任理論內涵
受托責任理論是關于受托責任關系的理論，各個學科對受托責任理論有不同的定義。在會計學、審計學領域，受托責任關系是指資源占有人與資源經管人之間所形成的資源委托與資源受托經管關系。由于資源占有人將資源經營權委托給受托人后需要對其管理和使用情況進行有效監督；同時資源經管人受托經管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個具有獨立身份的第三者對其加以檢查和評價。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方，又具備應有的專業技能，可以對受托履行責任情況進行客觀公正的監督和證明。因此，審計本質上屬于受托責任問題，一切會計、審計問題都離不開受托責任。而內部審計作為審計體系的一個重要組成部分，其審計關系的建立也是以受托關系理論為基礎的，因此，內部審計外部化正是基于這種理論下產生和發展的，只是受托責任從內部受托轉為外部受托。
（二）高校內部審計外部化內涵及表現形式
內部審計外部化是指將內部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構執行。其表現形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方；（2）全部外包，指內部一般不設審計部門，將審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構；（3）合包，即內外成員結合審計，亦稱合作內審，指內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但對這種結合內外審計分別承擔不同的責任。經調查了解，高校審計業務外部化的形式有多種，是由高校的辦學規模、組織機構設置及管理層的意識決定的。
（三）受托責任理論下高校內部審計和外部審計關系
受托責任系統的發展導致了內部審計性質的變遷，外部受托責任和內部受托責任共同影響了內部審計的產生和發展。隨著高校辦學規模的擴大，內部審計對象從財會領域擴展到高校教學、科研、后勤等，受托責任結構及內容發生了變化。在高校組織架構中內部審計部門是受托責任關系的受托方，承擔著內部受托責任關系職責；內部審計外部化后，高校內部審計業務由內外審計人員合作完成，內部審計部門在受托責任關系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關系中有兩種受托關系，即外部受托關系和內部受托關系。內部受托責任關系的核心是高校管理層、內部審計部門和各被審計單位之間的受托責任關系；外部受托責任關系是內部審計部門、會計師事務所、內部被審計單位之間的受托責任關系。在這些特定的受托責任關系中，內部審計承擔著確保各種受托責任完整履行，從而保證整個受托責任系統有效運行的職責。
三、高校開展內部審計外部化的動因及客觀必要性
近幾年高校審計領域的不斷擴張及“全面審計，突出重點”的剛性要求，使得內部審計范圍越來越大、內容更加復雜、審計的技術手段更為先進。在大環境和小環境共同作用下高校內部審計外部化逐步發展起來。
（一）審計工作的需要
新時期高校內部審計從性質上發生了巨大變化，內部控制審計概念首次在實務指南中提出，并且內容涵蓋整個高校經濟活動，包括教學、科研、財務、資產、采購等。可見，高校日益增長的審計需求與內部審計的緩慢發展越來越不協調，必須探索出提高內部審計效率，增強內部審計效果的新方法。借助“外部資源”來履行內部審計職能，既增強了審計效果，拓展了審計領域，又節約了相關成本，提升了人員素質，從而實現雙贏。
（二）審計環境的需要
高校的政治環境、經濟環境、文化環境、學術環境等構成了高校的審計環境。當前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購、招生、財務等領域違紀違法現象，已成為公眾關注的焦點。審計作為高校監督體系的重要組成部分，不僅負有確保高校經濟資源安全完整的職責，更肩負著確保高校審計環境符合高校法制化建設要求的責任，從而促進高校黨風廉政建設。“十二五”期間國家對高等教育的投入加大，高等學校進入新一輪的快速發展期，民間捐贈等各種經費進入高等教育的投資也呈快速上升趨勢。對這些資金的使用直接關系到高校的發展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問題，也是審計面臨的難點。內部審計外部化模式的建立是解決這些問題的有效路徑，從而形成良好的審計環境，為確保高校全面落實《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010―2020年）》奠定了基礎。
（三）審計獨立性的需要
內部審計部門在本部門、本單位主要負責人的領導下開展工作。在對所屬部門或機構進行審計時，雖然在組織上不受這些部門和機構領導，保持一定程度的獨立性，但由于內部審計人員本身為該單位職工，個人利益與單位利益休戚相關，又與被審計單位一樣同受本單位負責人領導，內部審計怎樣審、審計結果如何處理、審計建議能否落實都要受本單位領導的制約，因此，獨立性是有限的。如果高校把內部審計的部分業務交給會計師事務所來做，帶來的好處是：外部審計獨立于高校管理層和內部審計單位，與被審計單位沒有內在利益矛盾和聯系，可以客觀公正地對受托事項進行審計，并提供更具獨立性和客觀性的評價結果；對于內審部門來說可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過事務所客觀公正的報告表達他們想表達但不便充分表達的意見。
四、高校內部審計外部化的現狀
（一）高校內部審計外部化現狀
內部審計外部化近幾年在高校得到蓬勃發展，這與高校快速發展的客觀需要和內部審計有限的作用是密不可分的。基建工程審計是內部審計外部化在高校內部審計中適用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認可的、最能體現內部審計外部化價值的審計事項。高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，而高校審計費在專項資金中都有保證，節約審計成本不是高校內部審計外部化的首要動因，根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能適應日益增長的高校審計業務的需要。因此，高校是以提高審計質量，完成各項審計任務為首要目標來開展內部審計外部化的。
（二）高校內部審計外部化存在的問題
1.目標的差異性。外部審計人員的審計目標是完成契約既定的目標，在審計中往往就事論事，不會積極主動地圍繞學校的目標開展審計工作，不用對最終審計結果承擔責任，審計結論和建議往往宏觀較多，實用性較差。內部審計人員忠于組織，以學校利益為出發點和終結點，需要對最終審計結果承擔責任。這樣容易造成內部審計和外部審計所關注問題的差異性，從而對審計結論產生分歧，影響審計質量。
2.配合的協調性。內部審計部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計單位的審計風險點，而外部審計只有通過內部審計了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點。但在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難，內部審計部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權力、利益的斗爭導致審計作用不能很好發揮。
3.審計結果的風險性。內部審計外部化后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內審計，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作，工作比較消極。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果就事論事，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。
五、發展高校內部審計外部化的對策
（一）加強對內部審計外部化的監管
高校內部審計外部化一般都通過招投標取得，通過合同條款進行監管和控制。從實踐操作看效果欠佳。要想提高內部審計外部化的服務質量，并不能單純依靠外部市場的約束機制來實現，要實現全方位立體式監控。
1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量事務所，防止資質低、市場份額占比小的事務所以低價位中標。
2.完善合同內容。基于受托責任原理，合同是受托責任是否得到全面履行的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，它至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，以真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中，各方責任和權利的控制。
3.建立暢通的溝通渠道。內部審計部門在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中應建立溝通機制，采取例會制、報告制等方式確保信息溝通開放和富有成效性，保證外包目標的實現，降低審計外包風險。
（二）根據高校內審業務的實際情況，選擇合適的外包形式
高校內部審計外部化形式的選擇應從審計效益和內部審計質量提升角度來考量。全部外包和部分外包各有優缺點，如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號――高校內部審計》第三條規定：“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3 000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以高校應根據自身的特點采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程審計實行業務全權委托；以財務數據真實性、合法性為主的財務收支審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行部分委托；領導干部經濟責任審計因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化。不同類型的審計業務選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達到審計服務和質量的最佳結合。
（三）尋找內部審計和外部審計最佳結合點
外部審計和內部審計既相互獨立，又相互影響，相互促進，互為因果。內部審計的已有成果為外部審計打下了堅實的基礎；外部審計的專業素養是有效開展審計工作的重要保障。兩者最終目標都是為高校教育事業發展保駕護航。因此，尋找到內部審計和外部審計的結合點是高質量完成審計目標的關鍵。
1.保持審計目標的統一性和一致性。內部審計人員熟悉高校實際情況，了解學校管理層的需要，可以引導外部審計圍繞學校目標開展審計。外部機構執行審計時需要內部審計協助，更多了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題，便于準確找到審計切入點，確保審計結果實用性。
2.確保審計資源共享性。高校內部審計部門作為高校內部職能部門，在貫徹執行教育部第17號令《教育系統內部審計工作規定》過程中積累了豐富的審計資源，在審計外部化過程中內部審計與外部審計要有合作意識，外審可以借鑒內審已有的審計結論，內審可以利用外審的專業特長，整合利用高校的內、外部資源，共同達到提高審計工作質量的目的。
3.審計風險的防范性。由于審計目標的一致性，內部審計和外部審計一樣都面臨相同的審計風險（這里指狹義的審計風險，即會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的風險）。高校實行內部審計外部化可以更有效地防范和規避審計風險，內部審計通過與外審人員溝通交流，對外部審計人員審計過程進行有效監督就是規避審計風險的過程，以提高審計質量。外部審計對內部審計成果利用的過程，可以確保審計結論更加富有實效性和建設性，從而規避風險。
六、結語
通過上述論述可以發現：高校實行內部審計外部化尚在初擇期，各高校應根據具體情況和需要來決定。如何搞好高校內部審計外部化，使內部審計資源與外部審計資源優化配置達到最佳效果，是高校內部審計部門需要不斷探索的過程。總之，高校實行內部審計外部化，不是為了取代內部審計，而是為了更好地發揮內部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經費安全、廉潔、高效運轉的有力保障。
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1、會計假設起點論。會計假設是會計人員為了進行會計實踐而對會計環境中的某些事物和現象所做的合理推斷。會計假設最早由W·A·佩頓于1992年在其著作《會計理論》中提出，但直到50年代末才引起美國會計界的高度重視。其觀點是既然把會計假設視為來自客觀環境對會計的約束條件和財務會計的基本前提，那么會計假設就必須作為公認會計原則的最高層次概念或命題。按照演繹法，以會計假設為出發點推導出會計程序和方法。
2、會計本質起點論。會計本質起點論認為，本質是決定1事物區別另1事物的根本屬性。會計本質是由會計的內在矛盾構成，是會計這1事物比較深刻的1貫的和穩定的方面，它從整體上規定會計的性能和發展方向。會計本質也是確定和解釋其他會計概念的依據，會計研究首先應解決會計本質問題。這1觀點從20世紀50年代就開始風靡我國，并在會計研究實踐中得到廣泛應用。目前存在于我國會計理論界的對會計本質的3種認識“會計信息系統論”、“會計管理活動論”和“會計控制論”就是其長期研究的結果。
3、會計環境起點論。會計環境系指與會計產生、發展密切相關，并決定著會計思想、會計組織、會計法制、會計理論、會計方法、會計工作水平，以及與會計密切相關的審計、財務的客觀歷史條件及其特殊情況。會計環境起點論認為，會計的歷史發展始終受環境的影響與支配，會計環境不僅是會計研究的必經之地及深入展開研究之依據，而且是探明會計原理、本質及規律的出發點。會計環境決定會計本質、會計目標、會計對象及會計職能等，它具有高度的概括性。
4、會計目標起點論。會計目標是會計實踐活動所期望達到的境地。會計目標起點論起源于20世紀60年代后期，由于電子計算機在會計中的廣泛應用，在會計信息系統論基礎上，以會計目標作為會計理論邏輯起點的思路深入人心并占據西方會計理論的主導地位。會計目標起點論認為，會計作為1個信息系統，應首先明確目標，再在此基礎上推導出會計信息質量特征、會計確認、計量，指導會計實務。
2、會計理論研究的邏輯起點應具備的特征
1、惟1性。會計理論研究的邏輯起點只有1個，而且只能是1個。進行會計研究工作需要有1個切入點，即邏輯起點。從這點出發，研究會計的其他相關問題，達到對會計的深入認識，形成會計理論，進而指導會計實踐，并構建會計理論體系。同時，只有從這個邏輯起點出發，才能減少研究的盲目性，達到對會計的本質性認識。
2、穩定性。所謂穩定性，是指會計理論研究的邏輯起點貫穿于會計理論研究的始終，不因時間、地點、條件的改變而改變。會計的實踐活動，會隨著時代、社會、經濟等的發展而變化，從而使得會計在各個不同的歷史時期、同1時期各個不同的客觀環境和條件下，有著不同的表現形式，呈現出發展性、復雜性和變化性。但會計作為1門獨立的學科，有其內在的穩定性和規定性。這就決定了作為會計理論研究的邏輯起點也必然具有穩定性的特征，不因時代、實踐和環境的變化而變化，表現出歷史的穩定性。3、普遍性。這里所講的普遍性，是指會計理論研究的邏輯起點理應成為而且應當是所有會計學分支的邏輯起點，不能僅僅適用于財務會計范疇。從這個意義上講，也可把這1特征稱為統1性。從最初的結繩記事和繪圖記事等會計學科的萌芽狀態，到單式記賬法的產生、復式記賬法的出現，會計基本上是履行反映和監督的職能。這時的會計學科以財務會計為主。后來，隨著生產力水平的提高、經濟的發展、管理的需要以及人們越來越重視會計等原因，成本會計、管理會計、財務管理以及審計學等學科才相繼獨立成科。目前，會計學科又包含了1些新的分支，如國際會計、通貨膨脹會計、社會責任會計、人力資源會計、環境會計等。因此，會計理論研究的邏輯起點就不能僅是財務會計的邏輯起點，它應該成為整個會計學科體系的邏輯起點。
3、會計環境與會計本質相結合共同作為會計理論研究起點的合理性
前面對會計理論的邏輯起點11作了介紹和評價，筆者也提出1種新的觀點，即把會計環境與會計本質相結合，取長補短，綜合考慮，作為會計理論的研究起點。下面來談談理由。
在特定歷史條件下，會計環境1般是相對穩定的，因此對會計環境理論的認識也是有局限的，如果用系統、歷史和發展的觀點來研究會計理論，會計環境必然是會計理論研究的首要因素之1。環境變了，則導致對會計其他領域認識的變化。把會計環境作為會計理論研究起點的1個突出優點，表現在理論的前后1貫性和邏輯1致性上，因為考慮了會計環境的因素，把會計環境視為內生變量則減少了理論的不確定性，研究的結果更為穩定，也更符合人們對會計理論內涵的界定。
把會計環境和會計本質作為研究起點，更能解釋環境變化所帶來的1系列會計理論創新問題。因此，將會計環境納入會計理論研究的動態過程中，結合對會計本質的認識，就可構建1個分層面的會計理論體系，這樣的會計理論體系才能滿足會計理論本身發展和指導會計實踐的要求，使理論具有前后1貫性和邏輯上的1致性。
【參考文獻】
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[3]司德奎：“對會計理論邏輯起點論幾種觀點的評介與思考”，《會計論壇》，2006.3
內容摘要：會計理論研究的邏輯起點問題是研究會計理論體系的最高層次。本文研究了會計理論研究的邏輯起點應具備的特征，對各種有關邏輯起點的觀點進行了評述，并討論了我國會計理論邏輯起點的現實選擇