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關鍵詞：投資性房地產；后續計量；公允價值；準則制定機構態度
[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1009-9646（2011）11-0022-02
我國財政部于2006年2月15日了《企業會計準則第3號――投資性房地產》。自此，投資性房地產適用第3號準則，而自用房地產適用固定資產或無形資產準則。然而，自2007年1月1日準則實施以來，截止2009年底全國僅有26家上市公司對其所擁有的投資性房地產后續計量模式采用了公允價值計量，所占比例相當低。
一、對產生現狀的原因分析
大部分學者認為，導致上市公司對其所擁有的投資性房地產后續計量模式采用公允價值計量的主要原因在于：一、公允價值計量的可靠性問題；二、公允價值計量的可操作性問題；三、公允價值模式的應用增加了企業財務狀況的不穩定性等。筆者在這里認為，除了以上涉及原因之外，最根本的問題在于準則指定機構對于公允價值計量模式所持有的態度。
我國《企業會計準則》第3號規定：一、企業只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式；二、企業一旦選擇公允價值模式，就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量；三、已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
從以上規定我們可以發現，事實上我國的準則制定機構對投資性房地產后續計量模式采用公允價值計量仍持有保留態度，并更側重于成本模式。從具體的準則規定來看，我國投資性房地產準則規定：企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行計量，投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值模式，而IAS40側重于公允價值模式。與國外對公允價值運用的開放性態度相比（例如：我國投資性房地產準則規定已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式；而IAS40規定企業可以自愿變更會計政策，只要能夠對事項或交易進行更恰當的列報，但從公允價值模式變更為成本模式不大可能導致更恰當的列報――IASB并沒有完全禁止后續計量模式的轉換，從公允價值模式轉換為成本模式“不大可能”的表述留有余地），我國準則對采用公允價值計量顯得更為保守。正因為如此，對于采用了公允價值計量模式的上市公司，監管機構也會加大監管力度，而被監管企業為了回避監管，降低企業的管理成本，也會更加傾向于采用成本模式進行后續計量。
二、公允價值是投資性房地產計量的最佳選擇
1.從財務會計的目標的角度來考慮：財務會計的目標是為利益相關者提供決策相關的信息，毋庸置疑，使用公允價值計量模式提供的會計信息對投資者來說更具有信息含量
2.為了實現2012我國會計準則與國際會計準則的等效的目標，采用更積極的態度來支持公允價值計量模式在投資性房地產中的運用更具有重要的意義。
三、總結
準則指定機構不應為了避免可能造成的后果――企業可能利用公允價值進行盈余管理，而對此采用消極甚至是否定的態度，而應從財務準則制定的出發點――為利益相關者提供與決策更加相關的信息的角度出發，積極鼓勵公用價值計量模式在投資性房地產中的運用。
筆者認為，公允價值的應用是不可抵擋的歷史潮流，現有的準則制定機構更應該考慮如何通過完善準則，來推進公允價值計量模式在投資性房地產中的使用，而不是通過限制使用來消極回避使用后可能帶來的負面影響。譬如進一步明確公允價值計量披露的相關問題，不僅包括公允價值的確定方法，還應增加公允價值的估計假設、已經可以采用公允價值計量而未用公允價值計量的原因披露等，使其披露更加規范，更加科學。這樣才更有利于實現2012我國會計準則與國際會計準則等效的目標，更有利于保護投資者等利益相關者的切身利益。
參考文獻：
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關鍵詞：房地產 會計信息 質量
近年來，隨著我國房地產業的快速崛起，房地產業已經成為我國國民經濟發展中的重要支柱產業，在很大程度上決定了國民經濟的發展質量。從長遠的角度來講，房地產企業扭曲的會計信息必將是致命的錯誤。我們必須嚴加防范，盡可能的保證房地產企業的會計信息真實、可靠和安全，這對規范房地產企業的市場經濟秩序具有非常重要的意義。
一、我國房地產會計信息質量存在的問題
（一）會計信息披露存在主觀虛假信息
導致了房地產企業會計信息失真，具體來說，人們的整體認知水平有限，加上會計方法的多樣化，使得房地產企業很容易對會計信息進行弄虛作假，尤其在當前國家對于房地產行業的調控越來越嚴厲的時代，房地產企業為了獲得更多的生存機會，便不擇手段的編制虛假合同，從而造成會計信息的失真。此外，會計信息的提供者與使用者之間的信息不對稱也是造成會計信息失真的重要原因。
（二）會計信息披露不夠準時
長期以來，我國的很多房地產企業都沒有嚴格遵守信息披露制度中關于定期報告的相關規定，常常對各種不良會計信息延遲披露，而對各種有利會計信息提前披露，有的房地產企業常常將一些臨時報告會，在實際事項已經發生了很長一段時間后才進行補充披露。這在一定程度上造成了我國房地產企業在會計信息披露上的混亂局面，不利于投資者的科學決策。
（三）會計信息披露不夠完整
房地產企業對與房地產建設項目相關企業的交易信息披露不夠重視，會計信息披露不夠完整和細致；通過保護公司機密或商業秘密等借口，故意隱瞞對房地產企業自身不利的會計信息。例如很多涉嫌違背國家產業政策和制度法規的會計行為或重大經濟事項；對房地產開發項目資金的投放去向以及利潤構成的會計信息披露不夠充分，在一定程度上損害了投資者的切實利益；未能對公司的償債能力進行充分揭示，反而對企業的應收賬款、對外擔保、負債等會計信息進行選擇性的隱瞞；部分房地產企業的財務報告中不能提供同期完整的數據和信息等。
（四）會計信息披露不夠標準和規范
根據相關法律法規和制度規范的規定，房地產企業在進行會計信息披露時，必須嚴格遵循會計信息披露制度中的相關規定，確保會計信息披露的標準型、規范性、合理性和合法性。然后很多房地產企業的會計信息披露存在過于隨意或者違規違法的情況，在很大程度上影響了房地產企業會計信息披露的質量和水平。例如，有的房地產企業的中期報告過于簡單；會計信息披露過程中缺乏嚴謹性和嚴肅性；缺乏相關產業政策和市場信息的揭示，無法進行相應的財務分析與評價等。
二、我國房地產會計信息質量不佳的原因
（一） 房地產行業經營的特殊性
首先是企業各期的業績信息可比性較差。房地產開發從選址立項直至銷售移交的過程生產周期較長，確認收入的時間短則一年，長則幾年，收入費用配比原則在房地產業的運用造成了困難，利潤在不同時期會出現波動較大的現象。其次，會計實務中銷售收入的確認隨意性較大，由于開發產品價值較高，往往采用預售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致。第三，房地產開發企業的現金流量與其它行業的現金流量有明顯的差異性，由于開發期限較長，其異步性更大。
（二）公司管理方面原因
首先，有很大一部分企業為了自身的利益和目的，置部分股東和投資者的利益于不顧，在會計信息披露中提供很多虛假信息，這不僅對股東和投資者的切身利益造成了損害，對房地產企業的長遠發展也是非常不利的。同時，有的房地產企業的公司治理結構不合理，未能形成股東之間的相互制衡，無法充分發揮董事會、監事會的監督作用，使得相關部門和人員無法為企業的會計信息披露行為進行有效的監管和引導。第三房地產行業會計人員自身素質較低，且有時為了迎合上級的需要，也可能使計量的數據與實際情況不相符，使得會計信息失真。
（三）房地產行業的會計信息披露的法律制度體系和監管制度不夠完善
從整體上看，目前我國的會計信息披露體系還存在很多缺陷，無法保證房地產企業會計信息披露工作的高質量開展。現有的制度和規范缺乏先進性和前瞻性，在工作過程中缺乏靈活性，無法為會計信息披露的實際工作提供更多的參考依據，制度上的漏洞為房地產企業進行會計操縱提供了可能；并且我國尚未建立科學的責任追究和懲罰機制，這就很難保證房地產企業在會計信息披露過程中的科學化、標準化、規范化。因此，房地產行業會計信息披露的法律制度體系亟待加強和完善。此外，多數房地產企業的內部審計部門形同擺設，無法保證會計審計的獨立權和自，而政府監督、市場監督、行業監督以及與之相關的監督管理依據不夠全面，使得很多監督管理措施無法得到真正的貫徹和落實，不僅浪費了大量的社會資源，也很難充分保證房地產企業會計信息披露的質量。
三、提高我國房地產信息質量的措施
（一）完善房地產行業的會計規范體系
對房地產行業會計的一些特殊事項相關具體準則或會計制度加以規范，建立更加完善、健全的會計信息披露標準和規范，進一步避免和減少房地產企業不作會計信息披露、暗箱操作、不正當競爭等違規操作行為，促進整個房地產業的更好發展，增加房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。
（二）擴大信息公開內容
房地產企業除了必須按現行有關規定披露信息外，還應增加企業的預售情況及政策信息、土地儲備量及成本構成信息、分項目的現金流量信息、質量保證金及風險等披露信息。增加披露信息一方面可促使房地產企業提供真實公允的會計信息，提高風險的透明度，為房地產商品的質量提供保證；另一方面可使投資者在財務報表信息不足的情況下，幫助他們更準確、更全面地對企業的財務狀況和經營業績作出評價，額外提供具有可比性的資料，也是治理信息失真的重要舉措。
（三）提高會計人員業務能力與職業道德素質
房地產企業在執行會計準則時，根據財政部頒布的《會計人員繼續教育暫行規定》，房地產企業每年可擬出學習計劃，組織并實施學習計劃，大力支持每一位會計人員參加學習培訓和職稱資格考試，提高其專業素質，做到持證上崗。可以輔以合理的獎懲制度，充分調動單位負責人和會計人員的嚴肅性和積極性，切實維護和創造穩定良好的社會環境。
（四）完善房地產企業內部管理
房地產企業也需要按照國家的要求，及時轉變觀念，增強行業自律，以嚴謹的態度開展會計工作。首先，企業應改善內部治理結構，設立財務監督部門專門負責對日常會計工作的把關，時刻監督會計信息記錄、會計核算和信息披露。其次，企業應改進內部控制系統，針對會計信息容易失真的環節實施改革，杜絕風險漏洞，抑制會計信息失真的根源。
（五）建立健全法律法規制度和監管體系
由于房地產企業的會計工作相當復雜，涉及的面廣。同時，會計工作本身具有較強的技術性，且有自身的發展和工作規律。因而，房地產企業為了有效治理會計信息失真問題，就應該盡快制定符合會計工作的客觀規律，特別是關于會計信息質量的判定標準和判定方法要具有較強的可操作性。同時建立配套的內部管理的會計管理體系，努力強化房地產行業的監督機制，制定內部稽查和財務監察制度，健全社會監督機制，提高會計監督的權威性和全面性，充分突顯出社會審計的客觀公正作用，嚴肅處理有問題的會計人員。
參考文獻：
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[2]周曉惠，房地產上市公司社會責任信息披露的現狀研究[J].商業會計，2011（14）
[3]宮國林，完善我國房地產行業會計信息質量問題的對策[J].市場周刊（理論研究），2011（9）
摘 要 房地產行業一直以來都是促進我國國民經濟發展的主導產業，在現代經濟社會中更是占據著極其重要的地位。隨著經濟形式的不斷變化，我國房地產行業也隨之發生變化，逐漸走向國際化資本市場道路。然而由于房地產企業的特殊性，也使得其會計信息質量問題極其嚴重。本文以房地產企業會計信息質量問題為出發點，首先介紹了房地產企業的主要特點，其次對房地產企業會計信息質量問題進行分析，最后對完善會計信息質量問題提出了具體的改進措施。
關鍵詞 房地產企業 信息質量 措施
一、房地產企業的主要特點
房地產企業是以開發經營土地和房產為主，能夠自主經營并獨立核算的經濟組織。房地產行為較為特殊，它既不屬于施工類企業，也不屬于建筑類企業，但是它所開發的最終是向社會或個人實行有償出售與轉讓的，其主要特點有：
1.1 開發周期較長且環節復雜
房地產企業從立項開始，經歷招標、施工、銷售、售后等多個環節，有時完成一個項目短則數月，長則需要幾年的時間，與此同時，還要與房屋施工企業、材料供應商等密切聯系。每個工作環節可以在相同的時間、地點進行平行交叉作用，每個工作步驟相互之間也沒有明確的工作時間或地點分界，所以，在房地產企業的會計核算過程中，不需要也無法準確的計算每個工作環節的使用成本。
1.2 開發投入金額大且風險高
房地產企業的開發以土地和房產為主，所需投入的金額非常之巨大，通常在幾十萬到上億元之間不等。與此同時，在房地產開發過程中還可能發生各種風險，比如：受到市政的規劃調整、受到土地的地價波動、銀行貸款政策的變化、施工設計及質量等問題。
房地產行業本身就是一個高投入、高風險、高收益的行業，它要求企業在進行會計核算時要全面的的考慮到多方面因素，充分的發揮出企業會計監督與財務預警功能，并嚴格要求本企業財務會計人員積極的參與到項目投資預測與決策當中，做好房地產企業項目的可行性研究，確保該項目開發順利。
1.3 開發的產品自身價值之高
房地產企業所開發的產品，屬于具有較高價值的產品，其在銷售過程中，多數采用預售或是分期付款銷售的辦法，收款期與所售房屋的交付使用期往往不能一致。所以，房地產企業的當期收入確認與其他生產企業相比較具有一定的特殊性。
1.4 開發產品的銷售成本率差異較大
房地產企業的產品供求具有特殊性，所以，房地產企業的產品耗費的材料、設備、人工等費用水平在一般情況下，與產品的價格和產品開發成本沒有直接的必然聯系。房地產企業的產品在銷售時，通常是按照房屋的樓層或戶型為基本單位，在不同城市、不同地段所開發的房地產產品，其之間的銷售成本率差異較大。
結構相同的同一棟房屋，其低層的建筑施工成本小于高層建筑施工成本，但在銷售產品時，卻正好相反；與此同時，結構和面積都相同的同一棟房屋，雖然它們的開發成本相同，但由于其朝向不同，它們之間的銷售成本率也存在很大的差導。
二、房地產企業會計信息質量方面存在主要問題
2.1 確認銷售收入時不夠嚴謹
房地產企業在進行收入、費用確認時缺乏規范化，各期損益浮動普遍差異較大。在項目的建設初期時，成本費用普通高于當期收入，而開發項目與銷售結束后，把大量的預收款項或應收款項全部都確認為企業收入。企業在確認為銷售收入后，不論是根據國際會計準則，還是公認的會計原則都注重實際收入的產生，比如：銷售產品時產品的所有權及相關風險的報酬的轉移、實現銷售收入后的具體售后工作、銷售收入的收取實質等。然而我國的大多數房地產企業對于銷售收入的確認標準，多數以取得銷售收入的手續完成為準，比如：房地產企業的產品已經發出、已經收取了銷售產品的現金或已經辦理了現金收取手續，并沒有考慮到實質交易的完成過程。在這一方面，體現了我國房地產企業在確認其銷售收入時還尚不夠規范。
2.2 各期之間的會計信息不可比
房地產企業的項目從開發到確認收入這個周期非常之長，從企業開發項目的籌建期就需要投入大量的資金和管理費用。而且由于一些工程項目還沒有完全完工，預售款項也不能確認為企業的實際銷售收入，因此，在房地產企業中，會計理論關于收入費用配比原則并不明確。房地產企業每年的損益表都因為項目處于不同時期而波動較大，房地產企業在項目建設期內，其年度會計信息只能反映出當期費用的投入，并不能真實、準確的反映出企業的具體經營情況，同時，也無法與同類企業相比較。房地產企業在預收賬款中，除了列出賬齡余額外，還充分的反映出企業期初及期末余額、預計竣工時間等，其主要目的就是為了確保房地產企業所披露的信息中能夠全面的展現出房地產行業的特殊性。但是其具體實施并不理想。不同的房地產企業所采取的會計信息披露標準和會計核算方法也不一致。
2.3 企業會計人員的綜合素質水平偏低
由于房地產企業的行業特殊性，對于會計人員的綜合水平要求偏高。會計人員不僅要對會計賬務處理熟練掌握，還要對國家規定的相關會計制度、會計準則有著正確的理解和把握。企業會計人員的職業判斷力是對企業會計信息質量的直接影響因素。然而我國房地產企業會計人員與其他企業會計人員相同，并沒有接受過專業的房地產會計培訓，對于房地產企業會計核算的復雜性，還能很完全掌握，這也使得房地產企業在進行會計核算和提供會計信息時，存在一定的弊病。
三、完善房地產企業會計信息質量問題的改進措施
3.1 建立健全房地產企業會計規范體系
近幾年來，隨著我國改革開放的不斷深入，會計理論也隨之發生變化，各級政府財政部門和會計界的各學者們也開始探討建立健全相關會計體系。房地產企業由于費用、成本、收入等因素確認的特殊性，應根據其行業制定符合房地產企業管理的相關企業會計規范體系，對于房地產行業的特殊性，具有針對性。加強行業特殊事項的規定，完善相關會計準則或會計制度，使得房地產行業內的會計核算實行規范和一致，提高房地產企業會計信息的質量，促進企業經營業績，實現會計信息的可比性和實用性。
3.2 擴大房地產企業會計信息披露內容
由于房地產企業的會計核算特殊性，企業所提供的會計信息也具有相應的特殊性。因此，企業會計信息披露內容也應當進行擴大和完善。其一，在企業現行利潤表的基礎上，應當增加“預提的公共配套設施費用”科目，反映出房地產企業在按權責發生制原則和收入費用配比原則下，結轉商品房等產品時的銷售成本應由開發的產品來承擔相應的配套設施費用。其二，在該房地產項目尚沒峻工結束前，預售的收入不能直接進行結轉，但產品的預售情況可以反映出企業的實際經營情況，因為各房地產企業間采用的預售政策不同，且不同的預售政策又對各企業不同期財務狀況和經營成果影響較大，導致投資者難以在財務報告中取得正確的預售會計信息。其三，由于房地產行業的特性性和高風險性，在對會計信息披露方面應當進行充分的披露。建立健全房地產產品的質量保證金制度，為房地產企業產品提供優質的質量保證。且房地產企業的產品質量保證金與其他行業企業產品的質量保證金不同，其行業的保證金數額、保證期限都更大、更長。因此，企業應當根據該項目的具體實際情況來提取保證金，并將該保證金計入到工程成本之中，進而提高企業應對風險的能力。
3.3 完善房地產企業的內部會計核算
我國大多數房地產企業的內部核算制度都不夠完善。一個完善的會計規范體系，不僅僅只包括國家統一制定的企業會計制度，還應當包括企業根據自身經營情況和實際管理情況，所制定的企業內部會計核算制定。主要包括：企業的會計核算基本管理制度及辦法、企業的成本核算制度及辦法、企業內部成本費用的分析考核制定及辦法等。只有制定和實施規范、合理的企業內部制度才能更好的為房地產企業發展打下良好基礎，完善企業內部會計核算，使得企業的財務會計制度更加完整化、系統化。
參考文獻：
[1]王兆峰，彭繼增.我國房地產市場存在的問題及對策.江西農業大學學報.2004.7.
【關鍵詞】房地產；會計信息；問題與對策
一、引言
房地產行業在我國現代化經濟建設中具有舉足輕重的地位，可謂是“牽一發而動全身”。如果房地產行業出現較大的波動，則會影響到鋼鐵價格、家裝設計、農民工就業等一系列問題。如今國內的房地產業發展勢頭較好，從依靠政府扶持向市場調節轉變，銷售方式也呈現按揭、預售、代銷等多樣化，在房地產行業大量資金增長過程中，會計信息的質量和準確性是急需考慮的問題。
二、我國房地產行業會計質量的問題
房地產行業與其他行業有所不同，它隨著銷售手段、房企狀況、業績信息等差異，在執行會計準則時具有一定的特殊性。但由于其行業特殊性，很多會計信息未能很好的貫徹會計準則中的規定，造成房地產企業會計信息質量出現各種問題。
1.銷售收入伴隨銷售方式改變
每個房地產企業均會開發多個項目，其項目建設期的實際成本費用會大于預期費用；隨著地價的增長，后期項目建設成本遠高于前期建設費用，各期項目間的損益浮動較大。當房地產項目取到預售許可證后，根據其項目體量和行業發展狀況，房產營銷部門會不定期改變銷售策略，如總房款打折、限期墊付、贈送設備平臺等，同一項目、同一樓層、同一房型、同一面積的房屋可能因銷售方法與售出時間不同，其總房款也不一樣。因房地產開發產品價值較高，購買者多采用分期付款的方式，因此造成收款期與房屋交付期不一致。總之，房地產企業的銷售收入與其營銷手段、營銷節點、付款方式有很大關系，且銷售收入確定的隨意性較大，將造成會計信息和質量的問題。
2.各期業績信息可比性較差
房地產企業從拿地到土地開發短則一年，長則三四年，其項目分為一期、二期乃至多期工程，項目在建設期投資數額巨大，大量費用將計入到當期損益中。項目在持續開發和預售中，因可能采用分期或墊付的銷售形式，總房款不能按照預期期限收回，而且隨著項目的投資成本擴大，房地產企業每年的損益表所反映的企業利潤波動較大，換句話來說，其財務報表不能準確的反映其財務狀況。證監會為了房地產企業能夠真實的反映其會計信息，要求預收的房產款能夠體現出期初余額、期末余額、預售狀況等，但從近幾年的報表情況來看，各房企的核算方法不同所披露的信息標準也有所差異。
3.現金流信息披露不完全
房地產市場受政策影響較大，當貸款、限購、認購等政策松弛時，房地產銷售總量會呈現上升趨勢，因而所產生的銷售收入則會增加。房地產企業為了增加銷售和樹立品牌形象，在每個重要節點會舉辦各種活動，其物資物料的開支和活動產生的現金流均以企業為單位，房地產企業從拿地、籌建、預售、活動準備等各個環節都需要耗費大量人力、物力、財力，而所有的投資均通過銷售產生現金流入。因房地產行業項目開發維持時間長，經營活動中現金流出與流入相對于其他企業具有更大的異步性。
三、完善我國房地產行業會計信息質量問題的對策
近年來，為適應我國經濟體制的改革，國家財政部與證監會陸續出臺了一系列有利于會計改革的政策，對提升房地產的會計信息具有一定積極作用。除此以外，從建立房地產行業的會計規范體系、完善房地產行業的內部會計核算、準確反映房地產企業的會計信息等方面也能更好的改善房地產行業會計信息質量。
1.建立房地產行業的會計規范體系
會計準則是針對財務崗位職責和內容所制定的，但建筑工程類項目因籌建費用大、期限長、任務重，一個知名房地產項目的投建可能會促進周邊區域經濟的發展，因此房地產行業對我國現代化經濟建設具有舉足輕重的作用。針對其行業特殊性，因對房地產及相關工程建設行業會計信息做定向規范，一是更能夠準確披露出房地產企業的經營狀況；二是也能夠保障房地產企業的既得利益。從大方向上要求房地產行業會計信息的規范性，是保障房企正常運營的基礎。
2.完善房地產行業的內部會計核算
很多房企財務部門執行的是國家統一的財會標準，并未根據企業現狀制定相應的內部會計核算制定，有些刻意避開國家稅收政策，內外賬不統一，重視企業征繳需要做的報表，忽略了財務內部核算的規范性。無論籌建項目大小，都需要一個相對完善的會計內部核算制度，它是真實反映企業會計信息的基礎。處理好房地產企業內部會計核算狀況，對促進項目的順利進行具有重要作用。
3.準確反映房地產企業的會計信息
準確反映房地產企業的會計信息是改善會計信息質量的基礎。財務部門與其他部門有本質區別，從每月、季度、年度報表中能夠體現出房地產企業經營活動的現金流出與現金流入，若內部會計信息存在偏差，那么將會影響到整個項目的建設與銷售。將每筆涉及銷售的會計信息真實、準確、有效的記錄下來，并與其他項目籌建期的開支做比較，就能夠反映出整個項目的利潤額。
四、總結語
近年來，我國會計制度逐步完善，陸續出現質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等分支，極大地提升了房地產行業會計信息的真實性和有效性。針對如今房地產企業會計信息出現賬目不清、數據不真及披露不完全等問題，應從會計制度、行業準則、崗位職責等多方面加以規范，以達到改善房地產行業會計信息質量的目的。
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關鍵詞：投資性房地產 會計處理要求 影響 對策
在現階段我國企業會計實踐中，企業往往在會計核算中將投資性房地產等同于普通的固定資產和無形資產，采用折舊或攤銷的方式轉移投資房地產價值，無法準確體現此類資產的實際經濟價值，也無法真實準確反映企業的利潤狀況和經營狀況，因此需要針對投資性房地產采取科學合理的會計處理方法，為企業管理者提供真實可靠的會計信息，從而為企業決策提供科學的數據依據。
一、投資性房地產相關會計處理要求
（一）投資性房地產確認
在投資性房地產會計準則中明確規定了投資性房地產的確認、計量、轉換、處置等內容。投資性房產主要是指以賺取租金或進行增值收益為目的，及兩者均有的持有房地產，其主要包括已出租的土地使用權、持有并計劃在增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物等。
（二）投資性房地產計量
投資性房地產主要有兩種會計計量方式，即為初始計量和后續計量。其中，初始計量是指初始投資房地產部分計量管理，只能使用成本計量模式，在投資性房地產初始計量中，明確規定了外購和自行建造等方式獲得投資性房地產的初始計量。后續計量可以根據投資性房地產的具體情況，合理選擇成本計量模式和公允計量模式，成本計量模式主要針對固定資產和無形資產的計量，公允計量模式則需要在進行初始計量投資性房地產之后，再以公允價值進行計量，此時不需再對計量情況進行攤銷、折舊。另外值得注意的是在后續計量中，計量模式一經選定，就不得隨意變更。
（三）投資性房地產與自用房地產轉換
在使用成本計量模式的基礎上，把原來作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，醒在轉換當日按賬面余額進行會計記賬，借記投資性房地產，貸記開發產品，把原來自用的建筑物轉換為投資性房地產時，應在轉換當日，按原價、減值準備、累計攤銷等內容分別計入投資性房地產、投資性房地產累計折舊、投資性房地產減值準備等賬戶，當反過來把投資性房地產轉換為自用固定資產時，則把相應內容計入固定資產、累計折舊、固定資產減值準備等賬戶。在使用公允價值計量模式基礎上，把原來作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，轉換公允價值借記固定資產，按賬面余額貸記投資性房地產，按差額記公允價值變動損益。
（四）投資性房地產處置
投資性房地產處置主要是房地產的出售、轉讓、損毀、報廢。用成本計價模式計量投資性房地產出售時，出售價款與房地產賬面價值的差額可確定為營業外收入或支出，并計入當期損益，用公允價值計價模式計量房地產出售時，可以將二者差額作為投資收益，并從公允價值變動損益賬戶轉入投資收益賬戶。用成本價值計價模式計量投資性房地產進行債務重組時，債務重組日投資性房地產公允價值與賬面余額差異，計入營業外收入或支出，以公允價值與賬面價值差異作為資產損失，也計入營業外收入或支出。用公允價值計價模式計量債務重組時，在成本計價模式基礎上，還需要將投資性房地產從取得日到重組日期間的公允價值變動額從公允價值變動損益賬戶轉入投資收益賬戶。
二、投資性房地產會計準則對企業會計處理的影響
（一）對企業財務的影響
在稅法的相關規定中，投資性房地產的折舊和攤銷費用可以在企業納稅前進行扣除，而在新會計準則規定中，用成本計量模式進行投資房地產計量時，在房地產資產負債時期，需要進行資產折舊或攤銷計量提算，因此在企業財務管理過程中，雖然會產生賬面資產盈利數量減少，但是也有沖抵稅收的作用，有利于企業資產現金流出和資產所有者權益維護。在新會計準則中，在使用公允價值計量模式的基礎上，企業賬面資產價值的計量會受到計量公允價值變化的影響，因此使用公允價值計量模式進行投資性房地產計量，有利于企業更好的反映市場價值和運營能力。
（二）對企業稅收的影響
在使用成本計量模式的基礎上，若企業計量折舊政策與稅法規定一致，企業則不需要進行納稅調整，若與規定不一致，企業只需要調整折舊額。在使用公允價值計量模式的基礎上，企業納稅所得稅調整工作量相對較大，工作相對較復雜，企業需要根據稅法規定對折舊數額進行計算調整，并將投資性房地產資產負債日內的公允價值與賬面價值差額計入企業當期損益，并及時調整相關損益情況。
三、完善投資性房地產會計處理的有效對策
（一）明確投資性房地產范圍的界定，制定更詳細的標準
我國的融資租賃多為動產，不動產融資租賃較少，并且沒有將經營租入的房地產承租方計入固定資產等賬戶，我國的投資性房地產范圍界定不夠準確，會計人員在實際會計處理中判定難度較大，不利于提高會計信息質量和會計信息的可比性。隨著經濟的快速發展，融資租賃方式租入房地產和用經營租賃方式租入后轉租的房地產業務也隨著不斷發展，將這兩項業務納入投資性房地產核算范圍意義重大。另外會計準則制定方需要根據市場發展趨勢，制定操作性更強的相關會計處理標準的同時加強對企業執行標準情況監督。
（二）提高公允價值的可信度，降低人為操作利潤的可能性
要建立健全公允價值評估體系，建立嚴格的房地產評估制度，使用多種評價標準確定投資性房地產公允價值，明確規定特殊情況下如何進行公允價值計量，企業需要加強隊伍建設，培養職業素質過硬，政治覺悟較高，工作經驗豐富的房地產評估師隊伍。企業還需要加強對投資性房地產評估的監督，全方位的審查評估公司，監督評估工作的順利展開。
關鍵詞：投資性房地產；公允價值；新會計準則
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
投資性房地產的核算范圍包括三類：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。它應與企業的自用房地產和作為存貨的房地產區分開來。作為一種特殊的資產，我國2006年頒布的新會計準則對其有單獨的會計處理說明，而對投資性房地產采用公允價值后續計量的模式是新準則的一大亮點，該計量模式下對企業資產、損益的核算與舊準則有較大差異。
一、投資性房地產會計處理存在的不足
通過分析新會計準則中對投資性房地產會計處理的分析，筆者發現以下不足之處，并提出改進建議：
1、投資性房地產后續計量模式只能兩者選其一。新會計準則規定企業對投資性房地產可以采用成本和公允價值兩種后續計量模式，后者需符合一定條件才能采用，并且同一個企業只能選擇一種模式對全部投資性房地產進行計量。一般來說，公允價值更貼近資產的真實價值，而公允價值的有效計量需要該資產存在活躍交易市場或者運用相關估價技術可以獲取接近其價值的金額。對一個企業來說，其擁有的投資性房地產很可能只有一部分可以取得科學的公允價值，那么按照準則的要求，該企業只能對全部投資性房地產采用成本模式進行后續計量，這樣將導致對部分本可以更真實地進行價值反映的資產無法進行科學計量，降低了會計信息的客觀性。
建議對投資性房地產后續計量模式的選擇可以進行區別對待，對于符合公允價值計量的應該選用公允價值計量模式，不符合條件的采用成本模式計量，一個企業可以存在兩種投資性房地產的后續計量模式。同時，對符合公允價值計量條件的不再是任由企業選擇，而是必須以此為計量方式，這樣有利于提高不同企業對同一業務核算的會計信息的可比性，減少企業操縱利潤的空間。
2、投資性房地產后續計量模式的變更。為了保證會計信息的可比性，新會計準則規定對投資性房地產的計量模式已經確定不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得且滿足公允價值模式的條件下，才允許從成本模式轉變為公允價值模式計量。轉換時應做會計政策變更處理，以轉換當時的公允價值作為投資性房地產賬面價值入賬，記“投資性房地產――成本”，轉銷原投資性房地產賬面余額和計提的折舊、減值準備，差額調整留存收益。會計政策變更應該是追溯調整的觀念處理，即當作一開始便采用公允價值模式計量，但上述會計處理與追溯調整存在差異，“投資性房地產――成本”賬戶核算的是公允價值模式計量的投資性房地產的初始取得成本，而上述處理的結果是“投資性房地產――成本”核算后續計量模式轉換時投資性房地產的公允價值。
建議成本模式轉換為公允價值模式時，以投資性房地產原始取得成本作“投資性房地產――成本”，資產取得至轉換模式之間的公允價值變動記入“投資性房地產――公允價值變動”，轉銷原投資性房地產賬面余額和計提的折舊、減值準備，差額調整留存收益。
3、公允價值模式計量投資性房地產的處置。新會計準則規定，出售、轉讓應當按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”，按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”，貸記“投資性房地產――成本”，按累計公允價值變動，借記或貸記“投資性房地產――公允價值變動”。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借“公允價值變動損益”，貸“其他業務收入”，雖然“公允價值變動損益”、“其他業務收入”都是損益類賬戶，上述處理不影響企業的利潤，但我們知道，損益類賬戶當期都會轉銷，處置當期以前已經記入“公允價值變動損益”的金額已于發生當期轉入“本年利潤”，不存在余額。因此，要求處置時將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入并不合理。建議公允價值模式計量的投資性房地產處置時，將當期已記入“公允價值變動損益”的金額轉入“其他業務收入”，而不是從取得到處置的累計公允價值變動損益。
二、投資性房地產公允價值后續計量模式在我國的運用
2007年1月1日開始執行的新會計準則規定，對于投資性房地產的后續計量通常采用成本模式，符合條件的可以采用公允價值模式。公允價值模式下，投資性房地產賬面余額以資產負債表日的公允價值計量，由于我國房地產總體呈現升值形態，加之公允價值模式下不計提折舊或進行攤銷，上述因素使得公允價值模式下的投資性房地產導致企業資產和利潤的增加，加大了利潤的波動性。以此推測，這可能導致有操縱利潤以達到盈利目的公司的機會主義行為，采用公允價值模式計量。但事實上，截至2008年5月，我國1，000多家A股上市公司中只有10家采用了公允價值模式對投資性房地產進行計量。筆者認為，如此少的上市公司采用該模式，有以下幾個方面的原因：
1、投資性房地產公允價值模式計量的條件嚴格。新會計準則規定投資性房地產必須同時滿足下述兩個條件才可以采用公允價值進行后續計量：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。要采用公允價值計量，首先必須滿足計量對象的公允價值能獲得，但準則還規定同一個企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。也就是說，一個企業若想采用公允價值模式計量投資性房地產，需企業擁有的全部投資性房地產都同時滿足上面兩個條件，因此限制了企業對該模式的采用。
2、公允價值獲得的難度較大。投資性房地產公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交換的價格應當反映資產負債表日的市場狀況。確定公允價值時可以參照活躍市場上同類或類似房地產的市場公開報價；無法取得公開報價的可以參照同類或類似房地產最近交易價格，并考慮交易情況、日期等因素；也可以給予預計未來獲得的租金收益和相關現金流量予以計量。由于我國尚未形成市場化程度很高的投資性房地產交易市場，各地房地產價值的差異較大，影響因素各異，采用未來現金流預計方法又存在現金流估計不準確、折現率確定難等問題，所以投資性房地產公允價值的確定難度較大，很多企業寧愿采用更簡便、可觀察性更強的成本計量模式。
3、投資性房地產成本模式計量能降低稅賦及調節利潤。投資性房地產采用成本模式進行后續計量與固定資產、無形資產計量無實質差異，每期需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，折舊攤銷金額計入“其他業務成本”，即可以作納稅抵減，減少當期所得稅。而公允價值后續計量模式不但不計提折舊攤銷，還要按資產負債表日的公允價值作投資性房地產的余額，公允價值上升將導致當期利潤增加，加大了當期的所得稅。此外，在我國房地產普遍處于價格上升通道的背景下，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產將公允價值上升的收益積蓄起來，平時以遠低于公允價值的成本作賬面價值計量，企業需要調增利潤的時候可以處置投資性房地產，處置收益作“其他業務收入”，這種調節對企業來說更具主動性，作用更大。
三、投資性房地產公允價值運用建議
引用公允價值計量模式的初衷是提高會計信息的真實客觀性，但就目前的運用狀況來看并未達到原來的目的。雖然公允價值計量投資性房地產可以更真實地反映資產的實際價值，但若不同企業對同一業務采用不同的計量方法，也降低了會計信息的可比性。目前看來，公允價值模式在我國的應用存在諸多問題，需要進一步完善。
1、降低公允價值會計信息的獲得成本。與成本模式相比，公允價值的取得成本要大很多，并且由于活躍市場的缺乏，估值技術的不完善，公允價值的準確性也受到了質疑。因此，應培養規范的市場評估市場，加大對評估技術的研究，提高評估機構的公信能力，從而降低公允價值這一會計信息的獲得成本，并且提高公允價值的真實性和說服力。
2、提高管理者及從業人員素質。與舊會計準則相比，新會計準則的各項規定更加體現了企業管理者和財務從業人員職業判斷的重要性。投資性房地產后續計量模式的選擇、公允價值的確定都不可避免地需要財務人員的專業判斷，不同選擇將對會計信息的真實性有重大影響。因此，應加強對管理者和從業人員的職業培訓，提高其業務素質。
3、加大監管和懲罰力度，防止利潤操縱。公允價值計量的引入導致多個利潤操縱的可能性，為保證會計信息的真實性，防止利潤操縱，我國應建立更加完善的會計監督管理體系，如加強注冊會計師審計，加大證監會、財政部門等國家機關的監督力度和對利潤操縱行為的懲罰力度等。
（作者單位：廣東物通實業投資有限公司）
參考文獻：
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[6]李國蘭，投資性房地產準則會計處理探析[J]，制度解讀，2007.1.
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
2.1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，a房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日a房地產公司與b公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10萬元。a房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。a房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理如下：①a房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2.2 公允價值計量模式下的會計處理
例：a企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，a企業與b企業簽訂租賃合同，約定將a企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給b企業使用，期限為10年，且b企業每月支付a企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，a企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
a企業的賬務處理如下：①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投
資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
3.1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
3.2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻：
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，A房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產公司與B公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理①A房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2 公允價值計量模式下的會計處理
例：A企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，A企業與B企業簽訂租賃合同，約定將A企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給B企業使用，期限為10年，且B企業每月支付A企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，A企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
A企業的賬務處理①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻
關鍵詞：投資性房地產；會計處理；稅務處理；差異性
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-01
一、投資性房地產會計處理與稅務處理的概念比較
《企業會計準則第3號――投資性房地產》，目的是規范投資性房地產的計量、確認及其有關信息的披露。會計準則定義中的投資性房地產，指的是以賺取資本增值或者租金，或兩者兼具的房地產。投資性房地產應可以單獨出售與計量。投資性房地產包含已出租的建筑物、持有且準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的土地使用權。自用房地產，是為提供勞務、生產商品或經營管理所擁有的房地產。存貨的房地產，則不是投資性房地產。
投資性房地產的概念沒有在《企業所得稅法》中專門規定。按照稅法區分，投資性房地產可分為建筑物、及土地使用權。其中，建筑物、房屋屬于固定資產。計算納稅所得時，依據《企業所得稅法》中的第11條，計算固定資產折舊且扣除；土地使用權應歸入無形資產。計算納稅所得時，依據《企業所得稅法》中的第12條，計算無形資產攤銷費用且扣除。
二、投資性房地產會計處理與稅務處理的差異性分析
（一）兩者在確認扣除上的差異
在新的會計準則當中，規定性的投資性房地產須具備以下幾個確認條件：投資性房地產所獲得的經濟利益要流入企業；投資性房地產的成本計量必須可靠。在稅負的處理上，投資性房地產分成土地使用權和房屋建筑物兩種形式，然而，在會計確認的處理方面，投資性房地產只有房屋建筑物一種形式。按照稅法規定，若房屋建筑物出租，且采取的是經營的方式，就將其確認為固定資產，稅前就扣除計提折舊；但若房屋建筑物在出租前就已完成了折舊，就不可以重復進行折舊。在會計的準則中已確認為投資性房地產的土地所有權，在稅法中，對以經營的形式出租的土地使用權，應該確認為無形資產，在稅前應扣除攤銷，但若企業已獲得增值之后才轉讓的土地使用權，就不屬于無形資產的范圍。
（二）兩者在初始計量和后續計量上的差異
1.初始計量
在會計處理方面，投資性房地產應依據成本開始初始計量：外購的投資性房地產成本，包含了相關稅費、購買價款及能夠歸屬于該資產的其余支出；自行建造的投資性房地產成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成：以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確定。
在稅務處理方面，投資性房地產包括在無形資產及固定資產中，初始成本是購入的價格及產生的相關稅費的和或由歸屬于使該資產達到預定可使用狀態產生的必要支出。所以，稅法將投資性房地產作為固定資產或無形資產處理，其初始計量方法與會計相同。
2.后續計量
投資性房地產的后續計量在公允價值模式及成本模式處理上都體現出了不同的會計核算及稅務處理特點。
（1）公允價值模式
在會計處理上，投資性房地產能夠持續的取得公允價值，因此，投資性房地產的后續計量可以采用公允價值模式，以投資性房地產資產負債表日的公允價值為基礎對賬面價值進行調整，將公允價值和原先賬面價值的差額計入到當期損益之中。稅務處理方面，企業選取公允價值的模式對其實行后續計量法的，公允價值的變動損益在計算納稅額不給予確認，要對其實行納稅調整的辦法，投資性房地產能夠計提折舊或者攤銷扣除。
（2）成本模式
會計處理方面，對成本和費用的核算對會計信息的謹慎性要求有較多體現，成本模式下，如果投資性房地產的期末出現減值跡象，可以做減值計提準備，作為備抵項目體現在資產負債表當中；將確認的資產減值計入到當期損益中，反映在利潤表中。經過確認的資產減值，在后續會計過程中不得轉回，對于計提減值準備的資產，要在新的賬面價值的基礎上對折舊與攤銷金額重新進行計算分析。稅務處理上，強調的是確定的成本、費用，而不是主觀預測、判斷的結果。因此并不認可會計核算中計提的減值準備，在發生實質性的減值損失前，不允許扣除計提了的減值準備，對于折舊與攤銷費用，只能根據稅法的確定標準在稅前扣除。
（三）兩者在轉換方面的差異
在會計處理上，企業若有實證證明投資性房地產用途有變，同時具備了一定的必要條件就能夠把投資性房地產和其他的資產進行轉換。在成本模式下，轉換前后的投資性房地產的賬面價值與入賬價值基本相同；在公允價值模式下，通過公允價值模式晉升存貨轉換或自用房產的計量時，按照轉換當日的公允價值計價，若轉換當日的公允價值小于賬面價值，則將價值差額計入到當期損益之中；反之，計入到所有者權益之中。在稅務處理上，分為以下幾種：1.企業若把投資性房地產轉換成無形或者固定資產，把持有且是增值之后轉讓的土地使用權轉換成自用的形式，則能夠把土地使用權認為是無形資產；2.企業把投資性房地產轉換成無形或者固定資產，稅務處理及會計處理有所差別，需要做相應的納稅調整；3.企業把投資性房地產轉換成無形或者固定資產，稅收的基礎不變，根據會計處理的原賬面價值和公允價值間的差額計入當期損益。
三、投資性房地產會計與稅務處理差異進一步協調的建議
在會計處理的實務當中，投資性房地產會計與稅務處理方式的差異性較大，實際操作起來很困難。實際上，會計準則與國際慣例一直保持著步伐的一致性。稅法更新較慢，而會計準則修改后產生的差異須稅法給予協調。所以，稅法應該從調節收入、維護稅基方面出發，在扣除項目確認時間方面堅持謹慎性的原則，在收入確認上堅持相關性原則，在步調上保持與新會計準則的一致性。
稅法能夠依據投資性房地產的會計準則，部分或者綜合調整房產類的稅收，特別是企業所得稅，這樣便于國家介入房產收益分配，協調產權持有者收入。在具體的操作過程中，要把投資性房地產與經營性房地產區分開來，對采用公允價值模式核算投資性房地產的企業，在初始計量、后續計量與轉換的時候，因資產增值后計入當期損益金額的所得稅相應的進行規定。公允價值可合理估計、市場信息完備的背景下，會計準則要在對投資性房地產采取房地產轉換與后續計量時，用公允價值計量模式取代成本模式。相應的，稅法要作出修改，把公允價值當作計稅的基礎，進行攤銷或者不計提折舊，由于會計在確認公允價值的時候已經把折舊攤銷、資產減值納入考慮范圍，對資產增值的部分全額征收企業所得稅。這樣以來能夠漸漸縮小他們的差異，發揮稅收在調節經濟、組織財政收入中的作用，大大促進投資性房地產稅務處理和會計處理的銜接及協作。
參考文獻：