時(shí)間：2022-06-30 10:13:35
導(dǎo)語(yǔ)：在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)總結(jié)的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
這里所說(shuō)的指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，不是事務(wù)所在法律意義下的有限責(zé)任公司、合伙制、有限責(zé)任合伙制等等組織形式，而是針對(duì)現(xiàn)階段我們行業(yè)各類(lèi)事務(wù)所存在的這樣那樣的體制問(wèn)題提出的，實(shí)質(zhì)上就是事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。
筆者認(rèn)為，事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問(wèn)題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個(gè)最根本的問(wèn)題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在著類(lèi)似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，存在的問(wèn)題是多種多樣的，這也可以通過(guò)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來(lái)。值得欣慰的是，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)議范本》和《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所章程范本》，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制中相關(guān)法律的協(xié)調(diào)，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及有關(guān)登記和審批管理規(guī)則之間的銜接；同時(shí)，盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合”特點(diǎn)，針對(duì)實(shí)踐中的問(wèn)題，將行業(yè)規(guī)則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現(xiàn)事務(wù)所“人合”特點(diǎn)和行業(yè)規(guī)范導(dǎo)向。但是，兩范本并不具有強(qiáng)制性，事務(wù)所的體制問(wèn)題只能依靠事務(wù)所自身的努力去解決。當(dāng)然，這當(dāng)中若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，更重要的是取決于這個(gè)事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對(duì)改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)
每一個(gè)企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。這一點(diǎn)不難理解。但是若能做好則很難、很難。因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起一個(gè)健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個(gè)缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團(tuán)隊(duì)思想，缺少……他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠控制在“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類(lèi)型的企業(yè)文化！
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)
這主要是要強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)知上的一致性。當(dāng)然，在專(zhuān)業(yè)上我們不反對(duì)來(lái)自任何角度的不同的聲音，這種聲音應(yīng)該是僅就在學(xué)術(shù)上的探討，在理論上的爭(zhēng)執(zhí)，最終應(yīng)達(dá)成和諧的統(tǒng)一。這里更應(yīng)該體現(xiàn)的是“民主—集中”的過(guò)程。而不應(yīng)是一種不和諧的、雜亂無(wú)章的音符。
試想，當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目或一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到審計(jì)問(wèn)題（也可能存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)）時(shí)，當(dāng)事人一定非常希望得到機(jī)構(gòu)的幫助和同事們的幫助。設(shè)想一下，機(jī)構(gòu)中就有那么一小部分人，事不關(guān)己，漠不關(guān)心。更有甚者，不負(fù)責(zé)任地亂說(shuō)一通，或者明知處理方法有問(wèn)題，審計(jì)結(jié)論不當(dāng)，就是不表態(tài)，不去負(fù)責(zé)任地指出來(lái)……這樣的事務(wù)所能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平嗎？
還有另一種現(xiàn)象也同樣可怕。一個(gè)事務(wù)所內(nèi)形成了若干個(gè)小“團(tuán)體”。他們分別以小“團(tuán)體”的利益為重，僅對(duì)小“團(tuán)體”的利益負(fù)責(zé)，而根本不顧及事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的大利益項(xiàng)目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實(shí)情況，以欺騙形式通過(guò)事務(wù)所內(nèi)部控制，或者在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中故意對(duì)一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域不實(shí)施有效的審計(jì)程序，因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與該項(xiàng)目的成敗利益直接相關(guān)，在利益面前這些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人已將事務(wù)所整體利益拋到九霄云外。
大家不怕遇到問(wèn)題，而害怕的是遇到問(wèn)題而不視為問(wèn)題或視為問(wèn)題而處于某種不可公開(kāi)的目的而隱而不報(bào)（當(dāng)然這屬于道德范疇）。除此之外，在一個(gè)有著良好的思想基礎(chǔ)的事務(wù)所，遇到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，依靠眾人的力量，應(yīng)該能夠得到一個(gè)至少他們這個(gè)團(tuán)體認(rèn)為是最好的解決方案。道德風(fēng)險(xiǎn)，不是一個(gè)可以小視的問(wèn)題！因?yàn)槁殕T的道德風(fēng)險(xiǎn)毀掉一家公司，這種例子比比皆是。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)甚礎(chǔ)
這里所說(shuō)的專(zhuān)業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于我們通常所說(shuō)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。當(dāng)然，我們不可能要求每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各行各業(yè)都精通，但至少應(yīng)做到基本了解，應(yīng)該掌握怎樣有效地利用其他專(zhuān)業(yè)人員為審計(jì)工作服務(wù)。同時(shí)，事務(wù)所也應(yīng)該做到具有一些其他特殊專(zhuān)業(yè)的人才。與此同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該有計(jì)劃地分別培養(yǎng)對(duì)某一行業(yè)熟知的專(zhuān)業(yè)型審計(jì)隊(duì)伍。不論是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這一點(diǎn)上都應(yīng)該適用。不能讓我們的審計(jì)工作人員達(dá)到全能型人才標(biāo)準(zhǔn)（本身也是不可能做到的），但是，若要培養(yǎng)出對(duì)某一行業(yè)或領(lǐng)域熟知的人才確是比較容易做到的。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的實(shí)踐基礎(chǔ)
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力
一、會(huì)計(jì)舞弊概述
會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)在對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告中，處于企業(yè)政治或者經(jīng)濟(jì)利益考慮，故意或者輕率地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息漏列或者虛假偽造，進(jìn)而使得企業(yè)所出具的會(huì)計(jì)報(bào)告具有較大的誤導(dǎo)性，對(duì)于企業(yè)的投資者科學(xué)合理的投資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的不利影響的一系列會(huì)計(jì)行為。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，盡管會(huì)計(jì)舞弊在法律概念上范圍和內(nèi)容比較寬泛，但是其關(guān)注的重點(diǎn)主要是圍繞舞弊性會(huì)計(jì)信息以及企業(yè)資產(chǎn)盜用等情況，因?yàn)檫@些情況會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)報(bào)。也就是說(shuō)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要是針對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況而故意進(jìn)行的錯(cuò)誤性表達(dá)和陳述，依靠信息披露以及數(shù)字報(bào)表的故意省略或者虛假陳述來(lái)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行欺騙和誤導(dǎo)。
企業(yè)管理者實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊最主要的目的是獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，有目的性、針對(duì)性以及計(jì)劃性地對(duì)會(huì)計(jì)核算真實(shí)性原則進(jìn)行違背，并進(jìn)一步違反國(guó)家相關(guān)法律、政策、法規(guī)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息真實(shí)性喪失。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力分析
對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行有效識(shí)別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能。正是由于人的有限理性以及會(huì)計(jì)契約所具有的不完全性特征，使得企業(yè)管理者在管理過(guò)程中存在著較多的機(jī)會(huì)主義行為，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊。為了有效彌補(bǔ)會(huì)計(jì)契約中所存在的信息不完全性，保障會(huì)計(jì)管理功能的順利實(shí)現(xiàn)，在管理過(guò)程中引入了審計(jì)契約，以此來(lái)切實(shí)減輕企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為。從本質(zhì)上講，審計(jì)契約的產(chǎn)生主要是由于會(huì)計(jì)契約所具有的不完全性引發(fā)管理者出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，并在此基礎(chǔ)上導(dǎo)致了社會(huì)對(duì)于審計(jì)的需求。為了有效降低會(huì)計(jì)契約本身所具有的不完全性，有必要引入審計(jì)，實(shí)現(xiàn)防止以及規(guī)避會(huì)計(jì)舞弊的目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為實(shí)施有效的監(jiān)督管理。上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高自身的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)管理者所實(shí)施的會(huì)計(jì)舞弊行為的專(zhuān)業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)舞弊行為在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有專(zhuān)業(yè)勝任能力，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力跟其審計(jì)的獨(dú)立性之間也具有密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系。總的來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力高低同時(shí)跟注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力以及審計(jì)工作的獨(dú)立性大小具有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力以及審計(jì)獨(dú)立性都比較高的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所具備的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力才會(huì)處于比較高的水平。相反地，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力以及獨(dú)立性水平有一個(gè)方面水平比較低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力都會(huì)受到很大的影響和制約。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力影響因素分析
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，其會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的大小受到多重因素的影響，既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展實(shí)踐，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有明顯行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的事務(wù)所比例還比較低，這也表明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體行業(yè)水平還需要進(jìn)一步提升。不過(guò)需要說(shuō)明的是，盡管我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)水平還不夠高，但是近些年來(lái)水平提升的幅度比較大。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)具備了比較高的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，并逐漸形成了自己的專(zhuān)業(yè)品牌。
要研究和分析影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的因素，就要在分析和把握我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)特征以及發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力內(nèi)部以及外部層次上進(jìn)行分析。從實(shí)踐中可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的主要影響因素，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的學(xué)歷水平對(duì)于舞弊識(shí)別勝任能力的作用并不十分明顯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)結(jié)構(gòu)以及學(xué)歷水平等都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)產(chǎn)生正面的影響。同時(shí)，具有較高學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師伴隨著自身從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累，其學(xué)歷水平在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)就能夠得到有效發(fā)揮。
除此之外，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部影響因素來(lái)分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)、特定行業(yè)的人員資金投入、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度、客戶(hù)業(yè)務(wù)復(fù)雜性以及審計(jì)地域性等方面都跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特長(zhǎng)具有正面關(guān)系。
另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性也在很大程度上影響著會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。站在博弈理論的角度進(jìn)行分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性水平是各方力量相互博弈的結(jié)果，并且這一結(jié)果會(huì)隨著力量對(duì)比的變化而出現(xiàn)變化，它不是靜止的，而是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)管理層具有一定的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性，但是審計(jì)不獨(dú)立所造成的負(fù)面影響也會(huì)對(duì)其聲譽(yù)造成傷害，同時(shí)審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的監(jiān)督約束作用也需要進(jìn)一步強(qiáng)化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中所表現(xiàn)出的審計(jì)獨(dú)立性跟專(zhuān)業(yè)能力之間的背離反映的是審計(jì)師重視自身聲譽(yù)選擇優(yōu)質(zhì)審計(jì)客戶(hù)的結(jié)果。在審計(jì)獨(dú)立性博弈中，會(huì)涉及到公司管理層、市場(chǎng)力量、中小股東力量、法治力量以及監(jiān)督管理力量等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)被審計(jì)單位管理者經(jīng)濟(jì)賄賂時(shí)會(huì)喪失一定的審計(jì)獨(dú)立性，并且喪失程度伴隨著經(jīng)濟(jì)賄賂金額增加而增加。對(duì)于公司的中小股東來(lái)講，主要是依靠信譽(yù)機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的約束，審計(jì)獨(dú)立性會(huì)隨著信譽(yù)成本提高而增加。
四、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的建議措施
一是進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)公司內(nèi)部控制缺陷的關(guān)注。內(nèi)部控制的建立和實(shí)施對(duì)于降低公司會(huì)計(jì)舞弊行為具有重要的正面作用，如果公司內(nèi)部控制失效或者內(nèi)部控制存在著嚴(yán)重的缺陷就會(huì)導(dǎo)致公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性增加，必然會(huì)進(jìn)一步加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)資源有效的情況下，公司內(nèi)部控制缺陷必然會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中分散資源，進(jìn)而降低了自身識(shí)別公司會(huì)計(jì)舞弊的能力。正是基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制情況，確定其內(nèi)部控制制度是否健全，能否得到貫徹落實(shí)，及時(shí)了解和把握內(nèi)部控制缺陷可能帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將內(nèi)部控制缺陷及其風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的重點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上將審計(jì)資源集中于風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
二是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是公司內(nèi)部控制業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。只有掌握和了解公司內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和流程、標(biāo)準(zhǔn)才能夠在審計(jì)中及時(shí)查找出公司內(nèi)部控制中所存在的缺陷，并采取針對(duì)性的審計(jì)方式和手段，明確審計(jì)重點(diǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化自身專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是內(nèi)部控制方面的學(xué)習(xí)。同時(shí)，由于內(nèi)部控制所涉及到的內(nèi)容比較多，問(wèn)題也比較復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上還應(yīng)當(dāng)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題的研究和分析，以此來(lái)切實(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
三是強(qiáng)化跟被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)之間的溝通和交流。對(duì)于公司內(nèi)部控制來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)是其中的一項(xiàng)重要組成部分，同時(shí)也是內(nèi)部控制的一種特殊形式和手段。內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量在很大程度上決定著公司內(nèi)部控制的效益和效率。內(nèi)部審計(jì)由于自身的特殊地位，對(duì)于公司的情況比較熟悉，同時(shí)在審計(jì)中積累的經(jīng)驗(yàn)也比較豐富，所以能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)公司自身在內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)。與公司內(nèi)部審計(jì)相對(duì)應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)對(duì)于被審計(jì)單位的情況相對(duì)比較陌生，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中積極主動(dòng)跟被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行必要的溝通和聯(lián)系，盡可能多地以最小的成本掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況，并在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確找出內(nèi)部控制缺陷以及由此造成的管理風(fēng)險(xiǎn)和舞弊行為，切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
四是強(qiáng)化被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和落實(shí)。健全完善的內(nèi)部控制制度不僅有助于強(qiáng)化企業(yè)改進(jìn)其經(jīng)營(yíng)管理的科學(xué)性，同時(shí)也可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供了必要的操作標(biāo)準(zhǔn)和參考，進(jìn)而對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力具有積極作用。所以，從這個(gè)角度上講，企業(yè)建立健全完善的內(nèi)部控制制度，并加以嚴(yán)格貫徹落實(shí)既能夠完善現(xiàn)代企業(yè)制度，推動(dòng)企業(yè)科學(xué)化管理水平，同時(shí)也有助于提升審計(jì)獨(dú)立性，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 對(duì)策
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與特點(diǎn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)模式倍受職業(yè)界的關(guān)注。我國(guó)于2006年2月了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并于2007年開(kāi)始實(shí)施，這標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從規(guī)則上已進(jìn)入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)代，這些審計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施也為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。2010年11月1日財(cái)政部批準(zhǔn)了修改后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，該體系最大的變化是將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面取代了制度基礎(chǔ)審計(jì)的理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主線(xiàn)。
（一）現(xiàn)代與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的區(qū)別
1.從審計(jì)思路上看
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式采用的是一種“自下而上”的審計(jì)思路， 認(rèn) 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目及相關(guān)交易 的各個(gè)“認(rèn)定”的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和測(cè)試，并加以綜合，就可以為審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要 求注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的手段，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專(zhuān)業(yè)判斷。即首先運(yùn)用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過(guò)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán) 密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān) 的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合 重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形 成最終的審計(jì)意見(jiàn)。
2.從審計(jì)側(cè)重點(diǎn)來(lái)看
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本身的分析，通常難以 對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn) 而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模 式則側(cè)重于對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)過(guò)程的分析，它將被審企業(yè)置于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制施，從而形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷。審計(jì)重 心發(fā)生了前移，使得以審計(jì)測(cè)試為重心到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重心。
3.從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法來(lái)看
由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不同，導(dǎo)致了兩種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式所運(yùn) 用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有 風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以 “審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所化， 但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層 次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類(lèi)別、賬戶(hù) 余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和 控制風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)
1.對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)用全面
在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要考慮控制環(huán)境 、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序等三個(gè)因素，同時(shí)也可擴(kuò)展到五個(gè)因素：控制環(huán)境、管理部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下演變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，這相對(duì)于原來(lái)的系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制進(jìn)步了很多。
2.以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，可以影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整體為重點(diǎn)，綜合分析評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果確定審計(jì)水平，最終目的是要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在社會(huì)可接受的水平以下。
3.全面考慮風(fēng)險(xiǎn)因素
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在賬戶(hù)余額和財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層次分別評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)審計(jì)階段分別評(píng)估賬表項(xiàng)目的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)工作的深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)階段針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)要素做分別側(cè)重的評(píng)價(jià)，這樣審計(jì)人員所能夠獲得的與風(fēng)險(xiǎn)要素相關(guān)的信息就非常多，使對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素水平的評(píng)價(jià)也更加準(zhǔn)確和客觀。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用及問(wèn)題
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理理念落后于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求。目前國(guó)內(nèi)部分大型的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步開(kāi)發(fā)了相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施系統(tǒng)，其余證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未建立自身的審計(jì)職業(yè)系統(tǒng)。由于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)系統(tǒng)信息化建設(shè)起步較晚，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)僅僅是將被審計(jì)單位的內(nèi)部控制了解及其測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序等納入信息系統(tǒng)建設(shè)中，在“對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估”方面未能夠建立系統(tǒng)化的體系，大部分事務(wù)所僅僅將審計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)的內(nèi)容做了簡(jiǎn)單的列示，沒(méi)有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)境的需要建立完整嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)缺乏定量的數(shù)據(jù)支持，分析程序未能夠在審計(jì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)中得到充分的體現(xiàn)。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)未能夠完整的將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)和后續(xù)的內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序等做有效的銜接。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在宏觀政策、行業(yè)等方面研究的投入無(wú)法滿(mǎn)足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解被審計(jì)單位所處環(huán)境的宏觀政策情況，包括貨幣政策、財(cái)政政策、稅收政策等，需要了解與被審計(jì)單位相關(guān)的匯率波動(dòng)、利率等基礎(chǔ)金融工具因素。需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位所處行業(yè)的情況，包括市場(chǎng)需求、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、生產(chǎn)技術(shù)等。目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所較為重視會(huì)計(jì)、審計(jì)等財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)的研究投入，尚未對(duì)宏觀政策、客戶(hù)所處行業(yè)等方面做持續(xù)不斷的研究，未能夠建立相應(yīng)的信息庫(kù)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行具體項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中無(wú)法得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面在該等方面的系統(tǒng)科學(xué)的支持，很多時(shí)候是依賴(lài)于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或者項(xiàng)目組成員平時(shí)對(duì)該等內(nèi)容的了解，往往出現(xiàn)信息過(guò)于宏觀，未能夠與被審計(jì)單位聯(lián)系到一起，出現(xiàn)信息不完整，導(dǎo)致在該等信息運(yùn)用到被審計(jì)的單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程出現(xiàn)偏差。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的挑戰(zhàn)
（一）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心――風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)質(zhì)上就是職業(yè)判斷的過(guò)程。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，職業(yè)判斷范圍的擴(kuò)大、受托責(zé)任的復(fù)雜化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況做出判斷，要關(guān)注的還有過(guò)去事項(xiàng)、社會(huì)責(zé)任、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況和所在行業(yè)整體情況以及宏觀環(huán)境、政府政策對(duì)被審計(jì)單位的影響等諸多事項(xiàng)。對(duì)于近年來(lái)不斷出現(xiàn)的新興行業(yè)或新興業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中需要對(duì)這些特殊事項(xiàng)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)給予特別關(guān)注。針對(duì)特殊性質(zhì)的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依靠原有的職業(yè)判斷來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，還需要相應(yīng)的準(zhǔn)則指南指導(dǎo)其審計(jì)工作。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)技能、豐富的知識(shí)以及對(duì)最新審計(jì)準(zhǔn)則的理解和掌握。
（二）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先考慮的是被審計(jì)單位所面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，是從被審計(jì)單位所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)分析其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存發(fā)展能力以及管理水平等，并在此基礎(chǔ)上對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以評(píng)估， 然后再看財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性即“自上而下”，這是一種較高層次戰(zhàn)略觀的體現(xiàn)，是一種全新的審計(jì)理念。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳出被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表即“出乎其外”，首先對(duì)其宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行綜合的分析，包括了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計(jì)單位的性質(zhì);被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用;被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià);被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等六項(xiàng)內(nèi)容。
（三）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的挑戰(zhàn)
風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估很多要涉及非財(cái)務(wù)方面的內(nèi)容，顯然，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備寬口徑的知識(shí)結(jié)構(gòu)，采用 宏觀戰(zhàn)略管理理論和方法對(duì)導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的根源入手，充分全面地了解和評(píng)估其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于狹窄的知識(shí)面尚無(wú)法滿(mǎn)足這一要求，目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是通過(guò)全國(guó)統(tǒng)一的五門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試而獲得執(zhí)業(yè)資格的，具有比較高的執(zhí)業(yè)水平，但相對(duì)來(lái)說(shuō)缺乏除此以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識(shí)，如金融知識(shí)、 行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識(shí)、企業(yè)戰(zhàn)略管理方面知識(shí)等。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效應(yīng)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的策略
（一）注重信息資料數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。了解與被審計(jì)單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略，只有強(qiáng)大信息庫(kù)才能滿(mǎn)足審計(jì)的需要，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)的效率。通過(guò)調(diào)查可知注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，缺乏信息的支持，導(dǎo)致審計(jì)成本上升，審計(jì)效果不佳。“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在近百年的時(shí)間里，建立了強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以比較方便的獲得有關(guān)被審計(jì)單位的行業(yè)信息、監(jiān)管環(huán)境等相關(guān)的信息，并且建立了一系列的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供參考。首先，信息庫(kù)的建設(shè)應(yīng)該注重信息的收集，關(guān)注行業(yè)的動(dòng)態(tài)發(fā)展，法律法規(guī)的變化，這項(xiàng)工作應(yīng)由專(zhuān)門(mén)的部門(mén)負(fù)責(zé)。其次，信息庫(kù)的建設(shè)應(yīng)注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系的運(yùn)用，如波特五力模型的運(yùn)用SWOT分析等。最后，應(yīng)該注重審計(jì)案例和審計(jì)總結(jié)的積累。
（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化建設(shè)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化是指在一定的條件下，在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中，通過(guò)審計(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)者主動(dòng)倡導(dǎo)和精心培育的，并被審計(jì)組織全體成員所認(rèn)同和遵循的具有本審計(jì)組織特色的管理思想、行為規(guī)范及其物質(zhì)形態(tài)的總和。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化是一種隱性的力量，它在無(wú)形之中影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的行為方式，重要的是工作方式和工作態(tài)度。只有建立起積極健康的事務(wù)所文化，才能避免審計(jì)工作底稿編制流于形式，事務(wù)所內(nèi)部不同部門(mén)對(duì)審計(jì)要求不統(tǒng)一等問(wèn)題。然而，值得我們注意的是事務(wù)所是一個(gè)人員流動(dòng)較大的組織，而且國(guó)內(nèi)很多較大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由很多地方小所整合而成，這無(wú)疑為事務(wù)所的文化建設(shè)增添了難度。
（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)的一次挑戰(zhàn)。一方面是學(xué)習(xí)能力的考驗(yàn)。審計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出新的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力才能掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。另一方面現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備豐富的知識(shí)儲(chǔ)備。注冊(cè)會(huì)師不僅要掌握審計(jì)、會(huì)計(jì)的知識(shí)，還要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)方面的知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化自身的職業(yè)懷疑精神，提高自己的職業(yè)判斷能力和專(zhuān)業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供更多指導(dǎo)，構(gòu)建一套風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定合理的招聘政策、晉升機(jī)制和薪酬待遇。在招聘會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員的同時(shí)，也應(yīng)注重招聘法律、機(jī)械、工程、稅務(wù)等專(zhuān)業(yè)的人才。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要注意人員結(jié)構(gòu)的合理性。此外，注重專(zhuān)科生、本科生、研究生、博士生的人員比例。并且應(yīng)制定合理的薪酬制度和晉升機(jī)制以留住人才。
參考文獻(xiàn)：
[1] 葉陳剛，孔慧 平. 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用探析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2008，（5）.
2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試已成功實(shí)行了計(jì)算機(jī)考試,這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試自2009年實(shí)施新制度考試以來(lái)的重大變革。從這次的改革來(lái)看,機(jī)考作為國(guó)內(nèi)考試方式的一次重大的突破性變革,其象征著國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試已逐步與國(guó)際接軌,相信這將更有助于推動(dòng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,同時(shí)我們也相信,這種新型的考試方式也將成為未來(lái)考試的一種主流趨勢(shì)。本文將從報(bào)考技巧及復(fù)習(xí)策略?xún)煞矫嫒耸?結(jié)合筆者的一些經(jīng)驗(yàn),來(lái)談?wù)?013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的備考。
一、報(bào)考技巧
注冊(cè)會(huì)計(jì)師分為專(zhuān)業(yè)階段考試和綜合階段考試,考生需在通過(guò)專(zhuān)業(yè)階段考試的全部科目后,才能參加綜合階段考試。其中專(zhuān)業(yè)階段考試包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、稅法以及經(jīng)濟(jì)法。對(duì)于專(zhuān)業(yè)階段考試的報(bào)考考生,在選擇報(bào)考科目時(shí),考生可能會(huì)難以抉擇,其實(shí)考生可根據(jù)自身對(duì)各科目知識(shí)的了解程度和以往考試的反饋情況,并結(jié)合自己的時(shí)間和精力來(lái)恰當(dāng)安排。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的備考比較費(fèi)精力,筆者建議考試戰(zhàn)線(xiàn)不宜拖得過(guò)長(zhǎng),否則容易使人失去斗志和動(dòng)力。因此專(zhuān)業(yè)階段的六科考試,可以采取每年報(bào)考兩至三門(mén),并爭(zhēng)取在三年之內(nèi)順利通過(guò)專(zhuān)業(yè)階段考試,相信這樣既可以幫助考生樹(shù)立自信心,也可以更好的應(yīng)對(duì)綜合階段的考試。
再來(lái)談?wù)劯骺颇恐g的聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)階段的六個(gè)科目雖然各自自成一種知識(shí)體系,但它們之間的知識(shí)都是互相交融的,都是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展業(yè)務(wù)來(lái)服務(wù)的。在這當(dāng)中,考慮到會(huì)計(jì)和稅法之間的部分知識(shí)聯(lián)系緊密,例如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等內(nèi)容都貫穿于兩個(gè)科目之中,考生可以選擇兩科搭配的報(bào)考方式。而對(duì)于審計(jì),由于對(duì)其知識(shí)的理解和掌握更多的是建立在會(huì)計(jì)知識(shí)的基礎(chǔ)之上,因此建議在掌握會(huì)計(jì)知識(shí)的基礎(chǔ)上再來(lái)報(bào)考審計(jì)。就公司戰(zhàn)略和審計(jì)這兩科,考慮到公司戰(zhàn)略中有關(guān)內(nèi)部控制內(nèi)容的介紹更為詳細(xì)具體,建議報(bào)考審計(jì)的考生可以結(jié)合公司戰(zhàn)略這一門(mén)課程的學(xué)習(xí)來(lái)更好的了解和掌握有關(guān)內(nèi)部控制的內(nèi)容。此外,財(cái)務(wù)成本管理與公司戰(zhàn)略中的風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)內(nèi)容也存在一定的關(guān)聯(lián),因此建議將審計(jì)、公司戰(zhàn)略及財(cái)務(wù)成本管理三門(mén)一起報(bào)考。而經(jīng)濟(jì)法作為一個(gè)比較獨(dú)立的科目,與其他科目的關(guān)聯(lián)性不大,考生可以在時(shí)間允許的情況下搭配其他科目一并報(bào)考。
二、復(fù)習(xí)策略
(一)合理安排學(xué)習(xí)進(jìn)度
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試向來(lái)以多、雜、難著稱(chēng),因此想要通過(guò)該考試必須下一番苦功。若考生從報(bào)名開(kāi)始時(shí)復(fù)習(xí),則有將近五、六個(gè)月的備考時(shí)間,但是這比較適合于報(bào)考兩至三門(mén)或基礎(chǔ)很好的考生,對(duì)于報(bào)考科目較多,尤其是那些工作時(shí)間較長(zhǎng)而缺少?gòu)?fù)習(xí)時(shí)間的考生來(lái)說(shuō),建議提早復(fù)習(xí),不必等到報(bào)名開(kāi)始之后再來(lái)復(fù)習(xí)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的復(fù)習(xí)時(shí)間是寶貴的,考生需要根據(jù)自己的時(shí)間、精力、學(xué)習(xí)的狀況等制定好學(xué)習(xí)規(guī)劃,合理安排學(xué)習(xí)進(jìn)度。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的復(fù)習(xí)可以大致分成三個(gè)階段:一是基礎(chǔ)學(xué)習(xí)階段。在該階段,考生需要將考綱所列示的需要掌握的知識(shí)點(diǎn)結(jié)合教材過(guò)一遍,爭(zhēng)取弄懂弄通每一個(gè)知識(shí)點(diǎn),并選擇一本適合于自己的輔導(dǎo)習(xí)題進(jìn)行練習(xí)。該階段的學(xué)習(xí)是最艱難的,所需花費(fèi)的時(shí)間也超過(guò)了整個(gè)復(fù)習(xí)時(shí)間的一大半,考生需要成天的面對(duì)大量枯燥的內(nèi)容,因而該階段也是最難堅(jiān)持的,很多報(bào)考考生最終選擇放棄考試大部分原因正是未能在該階段堅(jiān)持下來(lái)。但事實(shí)也證明,能夠很好的完成第一階段學(xué)習(xí)的考生大部分都能順利的通過(guò)考試。雖然該階段的學(xué)習(xí)需要較長(zhǎng)時(shí)間的付出,但是我們要相信,這就如同蓋樓房一樣,只要地基(基礎(chǔ))打牢了,上層建筑就很容易蓋起來(lái),而上層建筑蓋得結(jié)不結(jié)實(shí)最終還是取決于地基打得有多牢固。同時(shí),在基礎(chǔ)學(xué)習(xí)階段,還要特別注重對(duì)重要知識(shí)的記憶。這里所說(shuō)的記憶并不是簡(jiǎn)單的記憶,注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試考察的是考生的綜合能力,因此在記憶知識(shí)點(diǎn)時(shí)我們應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)以理解為主的記憶。當(dāng)然最好是可以將各個(gè)科目之間的知識(shí)點(diǎn)聯(lián)系起來(lái),有總結(jié)、有聯(lián)系的理解性記憶,這樣既能提高學(xué)習(xí)效率又能增加學(xué)習(xí)的樂(lè)趣。二是鞏固學(xué)習(xí)階段。在該階段,我們需要對(duì)前一階段知識(shí)的學(xué)習(xí)進(jìn)行梳理,形成一個(gè)知識(shí)體系。在鞏固提高階段,更重要的是培養(yǎng)一種做題的感覺(jué)和做題的速度,因此需要反復(fù)練習(xí)。在進(jìn)行習(xí)題練習(xí)時(shí),切勿僅僅是看題,一定要習(xí)慣記錄下自己的答案,這樣既方便查找自己的問(wèn)題所在,也能加深對(duì)題目的熟悉感和理解,并應(yīng)在整個(gè)題目做完后再參考答案。且做題時(shí)應(yīng)將錯(cuò)題標(biāo)注,決不可輕易放過(guò),因?yàn)檫@很可能就是第一階段學(xué)習(xí)的誤區(qū),這一階段主要是通過(guò)做題來(lái)加深對(duì)知識(shí)點(diǎn)的理解和記憶。三是沖刺學(xué)習(xí)階段。在經(jīng)歷了前兩個(gè)階段的學(xué)習(xí)后,相信大部分考生對(duì)于所復(fù)習(xí)的科目已經(jīng)有了一個(gè)系統(tǒng)全面的理解了。但是想要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試這場(chǎng)沒(méi)有硝煙的戰(zhàn)爭(zhēng)中取得完全的勝利,還需要第三階段的查漏補(bǔ)缺。對(duì)于記憶內(nèi)容多的科目,一方面需要快速瀏覽一遍教材,并將第二階段中標(biāo)注的錯(cuò)題重新做一遍,即使覺(jué)得很簡(jiǎn)單也要把關(guān)鍵點(diǎn)寫(xiě)下來(lái);另一方面需要做幾套高質(zhì)量的模擬試題,培養(yǎng)考試感覺(jué)。而對(duì)于記憶內(nèi)容不是很多的科目,例如會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)成本管理,可以不必再過(guò)一遍教材,直接做之前的錯(cuò)題和模擬題即可。有一句話(huà)很好的描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試復(fù)習(xí)的這三個(gè)階段,那就是:“看一遍云里霧里,看兩遍摸出門(mén)道,看三遍融會(huì)貫通”。
(二)注重學(xué)習(xí)方法
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試所要求考生掌握的內(nèi)容十分寬泛,且不利于理解,因此這種考試對(duì)于學(xué)習(xí)方法的掌握要求很高。談到學(xué)習(xí)方法,首先,除了準(zhǔn)備一本教材,一本高質(zhì)量的輔導(dǎo)書(shū)也是必要的。好的輔導(dǎo)書(shū)其中所包含的內(nèi)容都是編者多年從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的教學(xué)經(jīng)驗(yàn),可以很好的引導(dǎo)考生,使復(fù)習(xí)達(dá)到事半功倍的效果。但是輔導(dǎo)書(shū)也不是越多越好,筆者認(rèn)為一本輔導(dǎo)書(shū)就可以了,題不在多,而在于是否真正掌握,一本輔導(dǎo)書(shū)中的題目是值得多次練習(xí)的,只有在反復(fù)的練習(xí)中才能真正掌握好每個(gè)考點(diǎn),筆者認(rèn)為考生可以在復(fù)習(xí)的各個(gè)階段都將這本輔導(dǎo)書(shū)做一遍。其次,如果考生覺(jué)得復(fù)習(xí)的時(shí)候很吃力,或時(shí)間較緊的話(huà)??那么可以考慮報(bào)個(gè)輔導(dǎo)班。聽(tīng)老師講課不僅可以幫助考生迅速找準(zhǔn)考試重點(diǎn),而且還能加深對(duì)知識(shí)點(diǎn)的印象,這比自己埋頭看一遍書(shū)的效果可能還要好。最后,由于考生對(duì)于計(jì)算機(jī)考試還比較陌生,因此很多時(shí)候,考生能在紙質(zhì)答題環(huán)境下做出來(lái)的題目,在計(jì)算機(jī)環(huán)境下卻不一定能做好做對(duì)。在這里,筆者建議考生在復(fù)習(xí)備考時(shí),一定要注意培養(yǎng)在計(jì)算機(jī)環(huán)境下做題的感覺(jué),這一環(huán)節(jié)可以在考前半個(gè)月的時(shí)候再進(jìn)行相關(guān)練習(xí)。下面將就不同的科目來(lái)談?wù)剬W(xué)習(xí)方法。
《會(huì)計(jì)》:該科目是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中的一個(gè)基礎(chǔ),屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中較難的一門(mén)。要學(xué)好會(huì)計(jì)這一科,要理解會(huì)計(jì)賬目中所隱含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),不能只是單純的做題,否則難以應(yīng)對(duì)變幻莫測(cè)的題目。在做題時(shí),考生一定要先把教材中的例題做一遍,這些題不僅非常具有代表性,而且當(dāng)中的某些處理原則也正是考試標(biāo)準(zhǔn)。建議考生對(duì)于難度較大的章節(jié)(如合并財(cái)務(wù)報(bào)表),在預(yù)習(xí)過(guò)一遍書(shū)之后聽(tīng)聽(tīng)輔導(dǎo)課,這樣可以幫助考生很好的理解。當(dāng)然也不能過(guò)于依賴(lài)輔導(dǎo)課,考生通過(guò)輔導(dǎo)課學(xué)會(huì)的不應(yīng)只是如何做會(huì)計(jì)分錄,更應(yīng)學(xué)習(xí)的是一種思考問(wèn)題的方式,因?yàn)槊總€(gè)學(xué)科都有其特有的思維方式,只要掌握了這種思維方式,我們就能做到觸類(lèi)旁通、舉一反三。
《審計(jì)》:該科目?jī)?nèi)容十分抽象,對(duì)于缺乏審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的考生來(lái)說(shuō)是十分難學(xué)的,而且審計(jì)教材中的大多內(nèi)容都是從國(guó)外教材中直接翻譯過(guò)來(lái),文字表述晦澀難懂。因此,筆者建議考生最好還是參加審計(jì)輔導(dǎo)班,通過(guò)輔導(dǎo)班老師的講解,考生會(huì)發(fā)現(xiàn)學(xué)習(xí)審計(jì)其實(shí)并沒(méi)有那么痛苦。學(xué)審計(jì)關(guān)鍵要抓住審計(jì)的脈絡(luò),牢記風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo),始終在頭腦中牢牢記住審計(jì)的整體框架。在學(xué)習(xí)時(shí),考生還應(yīng)放開(kāi)思維空間,將自己想象為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師,并始終站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)思考問(wèn)題,這對(duì)考生解題也是很有幫助的。
《財(cái)務(wù)成本管理》:從前面第一部分的考情分析可以看到,這是計(jì)算量非常大的一個(gè)科目,該科考試要求考生不僅僅是理解和掌握相關(guān)知識(shí)點(diǎn),更要求其能在有限的時(shí)間內(nèi)熟練運(yùn)用。從2012年的考試情況反饋來(lái)看,筆者認(rèn)為在后續(xù)的考試中,考生不僅要在平時(shí)的復(fù)習(xí)中注意提高答題速度,而且要熟悉計(jì)算機(jī)考試環(huán)境下的有關(guān)操作,如快速輸入計(jì)算式。對(duì)于平時(shí)練習(xí)的題目,應(yīng)注意不要鉆研太難的題目,可以選擇以往年度的考題或一些經(jīng)典例題,反復(fù)做反復(fù)分析。還是那句老話(huà),題目不在多,而在于精。
《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》:該科目的考試是在2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革中新產(chǎn)生的,帶有濃重的西方管理學(xué)思想,其希望教予考生更多的是一種理念,而不是一種固定的方法,正是這些特點(diǎn)的存在使得考試答題具有較大的靈活性。考生在復(fù)習(xí)時(shí),不必將大量的時(shí)間花在死記硬背上,否則不僅效率低而且容易失去學(xué)習(xí)興趣,只要抓住考點(diǎn)的關(guān)鍵處即可。從這幾年的考題來(lái)看,考題越來(lái)越多的與案例結(jié)合起來(lái),考生可將復(fù)習(xí)重點(diǎn)放在案例題,對(duì)案例題的練習(xí)一方面可以鍛煉思維,另一方面也可以題帶考點(diǎn),筆者認(rèn)為這種復(fù)習(xí)方式效果可能會(huì)更好。此外,對(duì)案例題的練習(xí)可以跳出教材的內(nèi)容,接觸更多的案例資料以拓寬視野。
一、CPA及ACCA考試簡(jiǎn)介
(一)CPA考試概況 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICPA)，是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律管理組織，成立于1988年11月。目前，已擁有團(tuán)體會(huì)員5000多家，個(gè)人會(huì)員13萬(wàn)多人，其中，執(zhí)業(yè)會(huì)員6.5萬(wàn)人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬(wàn)多人。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試制度(Certified Professional Accountants，簡(jiǎn)稱(chēng)CPA)于1991年創(chuàng)立，目的是為了培養(yǎng)考生掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的基本專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)技能，吸收合格的會(huì)計(jì)人才充實(shí)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍。CPA考試至今已舉辦17次考試，累計(jì)14萬(wàn)余人取得全科合格證，2009年是第18次考試，2008年全國(guó)共有57，4萬(wàn)人報(bào)名參加考試，比2007年增加近4000人，報(bào)名參加考試的科數(shù)近121萬(wàn)科，比2007年增加4萬(wàn)余科次，再次創(chuàng)歷史的新高。如今，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試已成為國(guó)內(nèi)聲譽(yù)最高的執(zhí)業(yè)資格考試之一，為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展提供了重要的人才支撐。
(二)ACCA考試概況 特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)(The Association of Chartered Certified Accountants，簡(jiǎn)稱(chēng)ACCA)成立于1904年，是世界上規(guī)模最大、學(xué)員發(fā)展速度最快的國(guó)際專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)師組織。ACCA的專(zhuān)業(yè)資格考試大綱以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為依據(jù)設(shè)計(jì)考試內(nèi)容，以充分適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的需要。它采用全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即材、統(tǒng)一考試、統(tǒng)一評(píng)卷，最后會(huì)員取得全球統(tǒng)一的證書(shū)。ACCA的課程全面、完善、綜合性強(qiáng)，涵蓋基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、商務(wù)運(yùn)作的法律環(huán)境、財(cái)會(huì)關(guān)鍵技能、企業(yè)戰(zhàn)略管理等多方面內(nèi)容，被譽(yù)為“財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)的MBA課程”。學(xué)員可根據(jù)自己能力與實(shí)際情況掌握考試進(jìn)度，在10年內(nèi)通過(guò)14門(mén)專(zhuān)業(yè)考試，在具備2-3年工作經(jīng)驗(yàn)后成為ACCA正式會(huì)員。ACCA考試地域靈活，方便全球各地考生參加考試：學(xué)員在一個(gè)國(guó)家向ACCA注冊(cè)后，可根據(jù)需要在另一個(gè)國(guó)家繼續(xù)參加考試，即在全球200多個(gè)考點(diǎn)中可選擇、更換適合自己的考試中心。ACCA考試于上世紀(jì)九十年代初進(jìn)人中國(guó)大陸，每年開(kāi)考兩次。目前，ACCA在中國(guó)大陸擁有15000名學(xué)員和2400名會(huì)員。ACCA在北京、上海、廣州、南京、天津、武漢、大連、長(zhǎng)沙、南昌和深圳等城市設(shè)有考點(diǎn)，并與當(dāng)?shù)卦谪?cái)會(huì)方面有較強(qiáng)師資力量的大學(xué)或?qū)I(yè)會(huì)計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)合作，設(shè)立了培訓(xùn)中心，輔導(dǎo)學(xué)員參加考前培訓(xùn)。
二、CPA(新、舊)考試制度及ACCA考試制度比較
CPA新舊考試制度及ACCA考試制度具體比較如表1所示：
三、ACCA考試對(duì)CPA考試國(guó)際化改革的借鑒意義
(一)課程設(shè)置 ACCA全科14門(mén)，其課程設(shè)置是在廣泛研究的基礎(chǔ)上，征詢(xún)了政府部門(mén)、學(xué)員和各行業(yè)雇主的意見(jiàn)綜合而成，充分反映了現(xiàn)代社會(huì)對(duì)財(cái)會(huì)人員的要求，具有全面、完善、綜合性強(qiáng)等特點(diǎn)，被譽(yù)為“財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)的MBA課程”。與ACCA課程設(shè)置相比，不難發(fā)現(xiàn)，CPA考查的寬度相對(duì)較窄，知識(shí)體系不夠全面，對(duì)此，中注協(xié)進(jìn)行了積極地探索，《改革方案》在現(xiàn)行考試制度5個(gè)科目的基礎(chǔ)上，增加的“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理”科目，就是對(duì)現(xiàn)行考試制度下的“財(cái)務(wù)成本管理”的分拆，并補(bǔ)充了現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境下風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制方面的內(nèi)容，將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視野提升到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理的宏觀角度，使科目考查內(nèi)容更加明確。與此同時(shí)，筆者認(rèn)為CPA考試要提高其國(guó)際公認(rèn)度，改革進(jìn)程仍然任重而道遠(yuǎn)，ACCA作為“國(guó)際財(cái)會(huì)界的通行證’’，以下幾個(gè)方面值得我們探討與學(xué)習(xí)：IT知識(shí)方面。隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化和計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，IT知識(shí)的重要性日益凸顯，作為一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)掌握一定的IT知識(shí)，熟悉電算化環(huán)境下會(huì)計(jì)、審計(jì)的應(yīng)用。但目前CPA教材在這方面卻一片空白，相比之下，ACCA教材在F2，F(xiàn)5，F(xiàn)8，P7等課程中系統(tǒng)或分散地介紹并考核了這方面的知識(shí)，例如在F8中介紹的計(jì)算機(jī)智能環(huán)境下的審計(jì)流程與當(dāng)下流行的電子商務(wù)交易。課程的關(guān)聯(lián)性、漸進(jìn)性方面。ACCA的14門(mén)課程具有關(guān)聯(lián)和循序漸進(jìn)的特點(diǎn)，不通過(guò)前一階段的考試則無(wú)法參加下一階段的考試。第一階段為基礎(chǔ)階段，包括知識(shí)課程和技能課程兩個(gè)部分，知識(shí)課程為接下去進(jìn)行技能階段的學(xué)習(xí)搭建平臺(tái)；第二階段為專(zhuān)業(yè)階段，分為核心課程和選修(四選二)課
程。該階段是對(duì)第一部分課程的引申和發(fā)展，進(jìn)一步考察了考生從事高級(jí)管理咨詢(xún)或顧問(wèn)等職業(yè)的能力。相比之下，現(xiàn)行CPA考試課程相對(duì)獨(dú)立，雖然部分課程本身存在一定的關(guān)聯(lián)性，如會(huì)計(jì)與審計(jì)，但由于審計(jì)歷年考題有很強(qiáng)的規(guī)律性，許多不具備會(huì)計(jì)知識(shí)的考生經(jīng)過(guò)考前幾個(gè)月的強(qiáng)化訓(xùn)練，也能順利通過(guò)審計(jì)考試。在此次CPA考試改革中，中注協(xié)充分考慮了課程的漸進(jìn)性，為考核考生對(duì)知識(shí)的綜合應(yīng)用能力，在《改革方案》中提出“將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試劃分為兩個(gè)階段：第一階段，即專(zhuān)業(yè)階段，主要測(cè)試考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。第二階段，即綜合階段，主要測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)，保持職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實(shí)務(wù)問(wèn)題的能力。考生在通過(guò)第一階段考試的全部科目后，才能參加第二階段的考試”。這正是借鑒了ACCA等國(guó)外會(huì)計(jì)師組織資格考試經(jīng)驗(yàn)的體現(xiàn)。
(二)命題設(shè)計(jì)
ACCA考試在命題上體現(xiàn)了其真正的國(guó)際化和全球化。命題程序公開(kāi)、透明。主要體現(xiàn)在：距離考試半年內(nèi)，考官會(huì)陸續(xù)在ACCA官方出版的學(xué)員刊物上發(fā)表考官文章，剖析考官認(rèn)為重要的知識(shí)點(diǎn)，幫助全球考生抓住考試命脈，是考生預(yù)測(cè)考試內(nèi)容的重要依據(jù)。而且，考官在每一次考試之后都會(huì)對(duì)全球所有考卷進(jìn)行抽樣分析，哪道題太難或太容易，導(dǎo)致通過(guò)率不穩(wěn)定，都是考官關(guān)注的內(nèi)容，并在下一次命題時(shí)加以改進(jìn)。此外，試卷在定稿前都要請(qǐng)一定數(shù)量的學(xué)員和專(zhuān)家試做，確保考題方向的準(zhǔn)確、難度的適中、題目?jī)?nèi)容的得當(dāng)。命題方式靈活，方便各地考生。ACCA為不同國(guó)家和地區(qū)的學(xué)員設(shè)置了40多種當(dāng)?shù)貒?guó)家，地區(qū)的法律和稅務(wù)的試
卷，主要有：香港、印度、中國(guó)、波蘭、南非等。比如，中國(guó)學(xué)員可以選擇報(bào)考中國(guó)法律和中國(guó)稅務(wù)方面的試卷，使他們報(bào)考ACCA更具有現(xiàn)實(shí)意義。相比之下，現(xiàn)行CPA考試在命題程序上不夠透明，考生和命題者之間的互動(dòng)尚屬空白，從而也進(jìn)一步加大了考試的難度。筆者認(rèn)為，在CPA的改革進(jìn)程中，可借鑒ACCA的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)命題的把握、考生的反饋加以重視，減少考生備考的盲目性。
(三)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn) CPA的考試題型包括選擇題(單選、多選)，判斷題，計(jì)算和綜合，一般主觀題和客觀題各占一半的分?jǐn)?shù)。對(duì)于主觀題的評(píng)分，CPA考試嚴(yán)格將參考答案作為判分的標(biāo)準(zhǔn)，只要與正確答案不符就不能得分。而ACCA采用的是加分制的方法，只要考生的答案有答對(duì)或有道理的地方，就可以相應(yīng)的加分，分?jǐn)?shù)加到50分即可及格。事實(shí)上，在ACCA改卷過(guò)程中，很多主觀題的加分之和甚至超過(guò)了題目本身的總分，所以即使考生的答案與標(biāo)準(zhǔn)答案不完全相同，也可以及格，這種判分方式下測(cè)試的結(jié)果更能反映考生真正的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。另外，對(duì)于計(jì)算過(guò)程中出現(xiàn)的錯(cuò)誤CPA和ACCA考試的處理是完全不一樣的。對(duì)于CPA考試，只要中間某一步驟出錯(cuò)，以后步驟皆不能得分(該步之前的正確結(jié)果仍可得分)。ACCA考試則不然，它關(guān)注的是計(jì)算方法和過(guò)程的正確性，而不僅僅是結(jié)果的正確性，若計(jì)算中某一步驟出錯(cuò)，僅對(duì)該步扣分，之后的計(jì)算結(jié)果雖然也是錯(cuò)的，但只要思路正確，仍可給分，相比之下，這種判分方式更人性化，體現(xiàn)了對(duì)考生的人文關(guān)懷。筆者認(rèn)為，對(duì)于年平均通過(guò)率僅有16％的CPA考試而言，要吸引更多的考生的參加，可借鑒ACCA的經(jīng)驗(yàn)對(duì)現(xiàn)行評(píng)分方式加以改進(jìn)。
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職前教育基本上形成了MPACC、本科與專(zhuān)科相結(jié)合的多層次辦學(xué)模式。在一定時(shí)期內(nèi)，高職高專(zhuān)開(kāi)辦CPA專(zhuān)業(yè)并非完全沒(méi)有存在的意義。首先，它符合國(guó)家對(duì)報(bào)考CPA資格考試的最低學(xué)歷要求；其次，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的初期階段，能夠促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，滿(mǎn)足地方中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的后備人才之需；再次，高職高專(zhuān)培養(yǎng)的學(xué)生理論盡管只是“夠用”，但對(duì)實(shí)際工作上手快、動(dòng)手能力強(qiáng)卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。
然而，繼續(xù)允許高職高專(zhuān)開(kāi)辦CPA專(zhuān)業(yè)存在的問(wèn)題已經(jīng)越來(lái)越明顯。主要是：(1)大眾化教育下的高職高專(zhuān)生源素質(zhì)難以符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高素質(zhì)要求；(2)高職高專(zhuān)師資數(shù)量相對(duì)較少、層次較低、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)欠缺，部分課程存在師資短缺、教學(xué)投入不多等問(wèn)題，因而難以滿(mǎn)足開(kāi)設(shè)注會(huì)專(zhuān)業(yè)所需要的高素質(zhì)教師的要求；(3)專(zhuān)科層次的課時(shí)與學(xué)分太少，專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)課一般都難以全面講透，而專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)平臺(tái)課程與拓展學(xué)生專(zhuān)業(yè)視野的選修課程的課時(shí)太少，很多專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)平臺(tái)課與專(zhuān)業(yè)選修課程即使開(kāi)設(shè)了也只是一筆帶過(guò)。因而，除了會(huì)計(jì)等方面的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)課學(xué)得較好外，其他作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師必備的企業(yè)管理教育、經(jīng)濟(jì)金融、財(cái)稅、投資等方面的知識(shí)掌握太少，這些學(xué)生即使能夠通過(guò)目前注會(huì)考試要求的幾門(mén)課程，也是只懂會(huì)計(jì)而不懂戰(zhàn)略管理與咨詢(xún)，更談不上對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全面了解。
這方面美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)借鑒，早在1988年AICPA就明確提出了申請(qǐng)參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試的學(xué)歷要求，即必須接受150學(xué)分的教育，超過(guò)了大學(xué)本科120學(xué)分的要求。因而，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的辦學(xué)層次，提高參加注會(huì)考試的門(mén)檻是國(guó)家教育部和CICPA應(yīng)該認(rèn)真考慮的問(wèn)題。這對(duì)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格前的教育水平，建立高質(zhì)量的后備人才隊(duì)伍，保證審計(jì)工作質(zhì)量，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體形象和社會(huì)地位都具有十分重要的意義。
二、調(diào)整CPA專(zhuān)門(mén)化的專(zhuān)業(yè)設(shè)置方法
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化只是作為會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)大類(lèi)下的一個(gè)方向，然而，這種專(zhuān)業(yè)設(shè)置的方式有些混亂。在我國(guó)，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)主要為企業(yè)和行政事業(yè)單位培養(yǎng)從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作或?qū)?lái)從事會(huì)計(jì)科研工作的高級(jí)應(yīng)用型專(zhuān)門(mén)人才，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化的培養(yǎng)目標(biāo)卻與之大相徑庭。從審計(jì)的主體分類(lèi)出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明顯是依法獨(dú)立承辦審計(jì)、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的人員，它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)是一種平行的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的社會(huì)審計(jì)工作顯然只是審計(jì)大類(lèi)下的一個(gè)分支。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的相關(guān)服務(wù)也與會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)課程聯(lián)系不多，而與財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)結(jié)合較緊密。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化不能放在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)之下。
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了從事歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)外還涉及到更多范圍的相關(guān)服務(wù)，大學(xué)階段不可能將當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)所涉及到的學(xué)科知識(shí)和技能掌握全面，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)口徑應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步予以細(xì)分。如果重心是以培養(yǎng)審計(jì)專(zhuān)門(mén)人才為主，則可以在審計(jì)專(zhuān)業(yè)下設(shè)置CPA審計(jì)鑒證方向，該專(zhuān)業(yè)方向課程重點(diǎn)應(yīng)突出會(huì)計(jì)與審計(jì)等，當(dāng)然也不能忽視其他一些企業(yè)管理等方面課程的開(kāi)設(shè)；如果重心是以培養(yǎng)從事管理咨詢(xún)與其他相關(guān)服務(wù)的專(zhuān)門(mén)人才，則可以在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)下設(shè)置CPA企業(yè)稅務(wù)籌劃方向、CPA企業(yè)投資與管理咨詢(xún)方向等，前一個(gè)專(zhuān)業(yè)方向應(yīng)重點(diǎn)突出會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅法及稅收籌劃方法等課程；后者則以財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析和其它經(jīng)濟(jì)金融、投資和預(yù)算編制方法等課程為核心。但無(wú)論哪一個(gè)專(zhuān)業(yè)方向都是為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)界培養(yǎng)高級(jí)應(yīng)用型后備專(zhuān)門(mén)人才，只是在課程設(shè)置和專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的技能方面各有側(cè)重。同時(shí)也明確CPA的各個(gè)專(zhuān)業(yè)方向都不是進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，其培養(yǎng)目標(biāo)是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)界培養(yǎng)后備人才，要改變目前一些高校仍以資格考試輔導(dǎo)教材直接用來(lái)授課的現(xiàn)象。在美國(guó)的一些大學(xué)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，其培養(yǎng)目標(biāo)、學(xué)制、課程設(shè)置等大都以實(shí)務(wù)為導(dǎo)向。在會(huì)計(jì)碩士階段，一些大學(xué)也有按不同的專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域劃分為會(huì)計(jì)、稅務(wù)專(zhuān)門(mén)化方向的。同時(shí)，美國(guó)會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)(AECC)就明確要求準(zhǔn)備注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)與高等會(huì)計(jì)教育目標(biāo)分開(kāi)，兩者不能混為一談。準(zhǔn)備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試必須取得學(xué)士學(xué)位以后，其資格考試課程學(xué)分不能計(jì)入學(xué)生畢業(yè)學(xué)分之中。
三、豐富CPA專(zhuān)業(yè)教師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)
CPA專(zhuān)業(yè)教育中教師是重要的一環(huán)，名師不僅是對(duì)學(xué)歷、職稱(chēng)的要求，同時(shí)CPA專(zhuān)業(yè)的特殊性也要求教師具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。目前教師方面存在的問(wèn)題不是職稱(chēng)和學(xué)歷層次的問(wèn)題，關(guān)鍵在于：(1)教師的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少，大部分教師都是從學(xué)校到學(xué)校，有的教師盡管通過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試甚至是ACCA資格考試，但缺少審計(jì)工作的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，因而來(lái)自社會(huì)實(shí)踐中的案例少。特別是與實(shí)際工作結(jié)合比較緊密的課程，如審計(jì)實(shí)務(wù)及其案例研討課程、管理咨詢(xún)、稅收籌劃和財(cái)務(wù)分析等，教師都是空對(duì)空的在課堂上講，學(xué)生聽(tīng)起來(lái)索然寡味。(2)實(shí)習(xí)指導(dǎo)老師缺乏。一般而言，CPA專(zhuān)業(yè)的學(xué)生實(shí)習(xí)要有校內(nèi)實(shí)驗(yàn)室模擬實(shí)習(xí)、校外企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)習(xí)基地社會(huì)實(shí)習(xí)等，實(shí)習(xí)內(nèi)容應(yīng)廣泛涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)分析、管理咨詢(xún)、審計(jì)等方面課程。目前，從各高校師資配備上，會(huì)計(jì)、電算會(huì)計(jì)方面模擬實(shí)習(xí)老師還基本上能滿(mǎn)足要求，但其他課程的綜合模擬實(shí)習(xí)教師非常匱乏。同時(shí)，能夠訓(xùn)練學(xué)生分析問(wèn)題與解決問(wèn)題能力的設(shè)計(jì)性實(shí)驗(yàn)更是難以開(kāi)展。(3)CPA專(zhuān)業(yè)的案例教學(xué)流于形式，案例的講解僅停留于一般性分析，國(guó)外的經(jīng)典案例對(duì)學(xué)生來(lái)說(shuō)既感到遙不可及、又難以符合學(xué)生口味，國(guó)內(nèi)案例的開(kāi)發(fā)又缺乏深度，相當(dāng)零散。CPA專(zhuān)業(yè)教師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的重要性正如同醫(yī)學(xué)院校的教授需要臨床經(jīng)驗(yàn)一樣重要，因此，高校CPA專(zhuān)業(yè)教師隊(duì)伍建設(shè)的重點(diǎn)是要求其進(jìn)行實(shí)踐鍛煉。大學(xué)比較理想的選擇是積極鼓勵(lì)青年教師報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師，同時(shí)允許他們到會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受幾年實(shí)踐鍛煉，規(guī)定其參加審計(jì)或各項(xiàng)管理咨詢(xún)活動(dòng)。同時(shí)要求其積累素材，對(duì)實(shí)際工作中遇到的各種案例進(jìn)行總結(jié)，并開(kāi)發(fā)出適合教學(xué)的案例集或?qū)徲?jì)工作指南等。還有一種可行的方式是積極引進(jìn)學(xué)歷層次高。同時(shí)又具有大型事務(wù)所實(shí)際從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的教師擔(dān)任一些課程的教學(xué)，或者請(qǐng)他們到學(xué)校來(lái)開(kāi)展實(shí)務(wù)講座與交流。美國(guó)一些經(jīng)典審計(jì)學(xué)教材的作者無(wú)不是美國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出身，相比之下，我國(guó)從事CPA專(zhuān)業(yè)教育的教師很少具有豐富從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)運(yùn)作中的程序及技術(shù)手段
從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)理念來(lái)看，其關(guān)注點(diǎn)是從宏觀上把握企業(yè)經(jīng)營(yíng)中可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素，這樣的審計(jì)理念決定其審計(jì)程序所運(yùn)用的是自上而下的審計(jì)方法論。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第一步是要宏觀把握企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以對(duì)其顯性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，所以要深入分析的是與被審計(jì)企業(yè)發(fā)展息息相關(guān)的整體環(huán)境及其行業(yè)環(huán)境。隨后就要對(duì)聯(lián)系環(huán)節(jié)，即被審計(jì)單位和外部的聯(lián)系，進(jìn)行潛在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并審查被審計(jì)單位對(duì)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的控制措施。接著從被審計(jì)單位的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)著手，分析其經(jīng)營(yíng)策略及手段能否實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位的預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。在完成對(duì)被審計(jì)單位的客觀分析后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)做出理性的職業(yè)判斷并對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這樣縝密全面的審計(jì)程序，有利于識(shí)別被審計(jì)單位各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)，也易于及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理舞弊等問(wèn)題。
從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)作程序看，一份縝密的審計(jì)報(bào)告的完成不僅需要傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用，而且有賴(lài)于各種新型手段的運(yùn)用。例如，在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境分析時(shí)常用到SWOT（優(yōu)劣勢(shì)、機(jī)遇與挑戰(zhàn)）分析法以及PEST（政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)）分析法，通過(guò)SWOT和PEST分析而科學(xué)評(píng)估其發(fā)展的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)其以后的發(fā)展形成理性預(yù)期；通常采用平衡記分卡分析來(lái)評(píng)估被審計(jì)單位的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題分析
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的首要問(wèn)題
審計(jì)任務(wù)的完成有賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平直接決定了最終審計(jì)的效率和效果。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)被審計(jì)單位的整體環(huán)境和宏觀戰(zhàn)略進(jìn)行分析，采用合理的手段使重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得以控制，在此過(guò)程中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有關(guān)于公司管理、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、金融經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。對(duì)各個(gè)學(xué)科觸類(lèi)旁通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠做出更為精確的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而，實(shí)際情況并非如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中不是經(jīng)驗(yàn)豐富、專(zhuān)業(yè)知識(shí)欠缺的年長(zhǎng)會(huì)計(jì)師，就是專(zhuān)業(yè)水平一流但由于缺乏實(shí)踐而不能做出正確職業(yè)判斷的年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)是擺在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面前的第一難題。
（二）企業(yè)管理問(wèn)題重重增加審計(jì)難度
從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的著手點(diǎn)是被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，主線(xiàn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)息息相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)及管理水平對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響是直接的，對(duì)審計(jì)效果的影響是明顯的。但是現(xiàn)階段我國(guó)各個(gè)行業(yè)企業(yè)管理問(wèn)題重重，例如，公司內(nèi)部串通的管理舞弊作假行為，使得內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)空有其名；某些企業(yè)與政府相關(guān)部門(mén)勾結(jié)，串通起來(lái)違規(guī)操作增加了審計(jì)的難度；管理部門(mén)對(duì)審計(jì)工作者敷衍應(yīng)付，降低了審計(jì)效率甚至嚴(yán)重影響了審計(jì)效果。
（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)方法單一，未能充分利用現(xiàn)代審計(jì)方法
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主線(xiàn)是重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，所運(yùn)用的審計(jì)程序主要是分析性復(fù)核程序，即比較確定要執(zhí)行的計(jì)算機(jī)、對(duì)期望值進(jìn)行估計(jì)、執(zhí)行計(jì)算比較、數(shù)據(jù)分析以及對(duì)重大差異的確認(rèn)。現(xiàn)階段的分析性復(fù)核程序的操作主要是比較報(bào)表審前數(shù)和往年審定數(shù)，很少采用回歸分析等專(zhuān)業(yè)的分析方法。在對(duì)企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略環(huán)境的分析中，PEST分析法及SWOT分析等現(xiàn)代審計(jì)分析方法未能充分利用，從而弱化了審計(jì)效果，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）約束風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的法律法規(guī)體系尚未成形
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位作出合理的評(píng)估，而這種評(píng)估除了依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表等客觀事實(shí)依據(jù)，更多的依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑精神，而這些方面的因素是主觀的，但這并不意味著審計(jì)人員可以做有違法律規(guī)范和職業(yè)操守的事情。所以在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中審計(jì)人員承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)比較高。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》等法律條文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有所規(guī)定，但事實(shí)卻是很多情況下違背了法律要求的審計(jì)行為沒(méi)有受到法律的制裁，違法人員逍遙法外。其主要的原因是尚未形成完整的針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的法律體系，使得違法人員鉆了法律漏洞。由此可見(jiàn)法律的缺失嚴(yán)重影響了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的結(jié)果。
三、對(duì)完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議
（一）提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)復(fù)合型人才
從以上的問(wèn)題分析可以看出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的首要問(wèn)題是審計(jì)人員，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其職業(yè)素養(yǎng)有待提高，所以必須綜合運(yùn)用各種資源培養(yǎng)復(fù)合型高素質(zhì)的審計(jì)人員。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序來(lái)看，高素質(zhì)的審計(jì)人員要具備公司管理以及經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)知識(shí)以全面的分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)及戰(zhàn)略導(dǎo)向所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并綜合運(yùn)用多種統(tǒng)計(jì)學(xué)手段評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)還要求審計(jì)人員在工作中積累經(jīng)驗(yàn)以培養(yǎng)其職業(yè)懷疑精神。優(yōu)秀審計(jì)人員的培養(yǎng)有賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合力培養(yǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)除了制定行業(yè)行規(guī)外還要承擔(dān)起注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力培訓(xùn)的責(zé)任。要定期開(kāi)設(shè)金融、管理類(lèi)課程以提高審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)分析過(guò)程中綜合運(yùn)用多種分析方法的能力；要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解不同行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、特點(diǎn)及前景等以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)合理評(píng)估。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之間要對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行集中培訓(xùn)，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在事務(wù)所的審計(jì)隊(duì)伍中加入各個(gè)相關(guān)專(zhuān)業(yè)人才，以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供有力的知識(shí)支撐。
（二）建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫(kù)，為審計(jì)人員提供審計(jì)案例支撐
對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)經(jīng)典案例進(jìn)行歸檔整理，總結(jié)出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)，即易于因舞弊而提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵地方；總結(jié)各個(gè)行業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)及審計(jì)特點(diǎn)和審計(jì)注意點(diǎn)；資源庫(kù)的建立應(yīng)本著方便查找、案例典型的原則。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫(kù)的建立有利于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的積累，減少審計(jì)工作的工作量，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資源庫(kù)的建立主要依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例積累，同時(shí)要依靠行業(yè)協(xié)會(huì)的支持以及各個(gè)相關(guān)行業(yè)企業(yè)提供真實(shí)有效的數(shù)據(jù)。這一資源庫(kù)既是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中的查詢(xún)寶典，又可以成為審計(jì)人員提高專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的百科全書(shū)，也是相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)組織審計(jì)人員定期培訓(xùn)的經(jīng)典案例。
（三）改善企業(yè)內(nèi)部管理，完善內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)
企業(yè)的內(nèi)部管理對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響是直接的，科學(xué)合理高效的內(nèi)部管理可以極大地減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)管理層對(duì)審計(jì)人員工作的配合可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，透明公正的企業(yè)管理會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、數(shù)據(jù)支撐、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等趨于真實(shí)，從而增加審計(jì)的有效性。所以要完善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，革除企業(yè)管理弊端，使企業(yè)運(yùn)營(yíng)的各項(xiàng)操作依法進(jìn)行；同時(shí)要完善企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的程序化、有效性。敦促企業(yè)內(nèi)部采用現(xiàn)代企業(yè)管理制度，各個(gè)部門(mén)各司其職，提高效率，避免內(nèi)部管理混亂，各部門(mén)推諉責(zé)任，互相掣肘，尤其是促進(jìn)公司賬務(wù)透明化。企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范化、賬務(wù)透明化是降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑，也是提高風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)確率的保證。
（四）逐步建立并完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法律法規(guī)，做到有法可依
關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，特征；案例分析；建議
中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198(2009)24-0174-02
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，隨著國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新l的關(guān)注。在我國(guó)，2006年2月15日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則正式，并已于2007年1月1日起全面施行。開(kāi)始了我國(guó)審計(jì)模式向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的轉(zhuǎn)變。本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式及其內(nèi)涵進(jìn)行詳細(xì)分析，可見(jiàn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有效克服傳統(tǒng)審計(jì)模式普遍存在的“只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林”的弊端。運(yùn)用案例分析進(jìn)一步說(shuō)明了實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要性，增強(qiáng)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提高了審計(jì)質(zhì)量這一說(shuō)法的說(shuō)服力。為了適應(yīng)當(dāng)前審計(jì)環(huán)境的諸多變化及注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)迅速發(fā)展的需要，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)開(kāi)始被推廣應(yīng)用，最后本文提出了相關(guān)實(shí)施前的準(zhǔn)備措施。相信隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的逐漸發(fā)展和完善，其將在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界得到普遍的認(rèn)可，并得以積極地運(yùn)用。
1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特征
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法和技術(shù)。隨著社會(huì)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件的不斷增多，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。在審計(jì)系統(tǒng)中其大膽引用戰(zhàn)略理論與系統(tǒng)觀念。試圖從企業(yè)的戰(zhàn)略分析著手，通過(guò)戰(zhàn)略系統(tǒng)分析一環(huán)節(jié)分析一剩余風(fēng)險(xiǎn)分析一具體審計(jì)目標(biāo)的分解一實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和性質(zhì)的確定的思路將被審計(jì)客戶(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析緊密地結(jié)合起來(lái)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面、動(dòng)態(tài)的考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略結(jié)合起來(lái)，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域也更加廣泛。
與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有如下9個(gè)主要特征。
(1)重心前移：將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)移；從偵察管理層舞弊的角度出發(fā)，審計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，評(píng)估重點(diǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)，但固有風(fēng)險(xiǎn)不可直接評(píng)估，所以審計(jì)師直接評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和初步控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)。(3)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式改變：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所采用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再直接對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人手。(4)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化；使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于做綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。(5)分析性程序成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心。分析性程序是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最重要的程序。審計(jì)師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。(6)審計(jì)師專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)改變。由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用的各種風(fēng)險(xiǎn)縫隙方法大量借鑒了現(xiàn)代管理知識(shí)，審計(jì)師不僅要精通審計(jì)知識(shí)，還要掌握常用的現(xiàn)代管理學(xué)分析工具。(7)審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化；針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶(hù)、客戶(hù)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用相應(yīng)個(gè)性化的審計(jì)程序。(8)“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合，有利于提高審計(jì)效率。(9)審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大：在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師擴(kuò)大了取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷(xiāo)售商等獲取審計(jì)證據(jù)，這是針對(duì)管理層舞弊的有效偵察措施。業(yè)內(nèi)人士和專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)?nèi)耸康囊庖?jiàn)也可作為對(duì)審計(jì)師審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的補(bǔ)充。
2 案例分析
Rubbermmd曾是美國(guó)全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲(chǔ)藏罐和垃圾箱等。在20世紀(jì)90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長(zhǎng)率超過(guò)14％，且連續(xù)三年被“財(cái)富”雜志評(píng)選為“美國(guó)最受歡迎的企業(yè)”。
對(duì)Rubbermaid進(jìn)行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對(duì)原油價(jià)格的波動(dòng)非常敏感，因?yàn)樗芰现破返囊粋€(gè)重要原料是樹(shù)脂，而樹(shù)脂是通過(guò)原油煉制的。但Rubbermaid沒(méi)有采取任何控制原材料風(fēng)險(xiǎn)的措施一既沒(méi)有集中采購(gòu)，也沒(méi)有與供應(yīng)商簽訂長(zhǎng)期購(gòu)買(mǎi)合同。而實(shí)際上，該公司是世界上最大的樹(shù)脂消費(fèi)商之一，以其采購(gòu)規(guī)模，完全可以通過(guò)談判獲得很優(yōu)惠的價(jià)格。但該公司沒(méi)有利用集中采購(gòu)所能賦予它的定價(jià)能力，而是在全球12個(gè)地方分別采購(gòu)。當(dāng)原油價(jià)格上漲時(shí)，它只能把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶(hù)。
該公司也未能有效管理與最大客戶(hù)沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價(jià)格上漲。并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Ruhbermald的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。
該公司另一個(gè)戰(zhàn)略方面的問(wèn)題是制定的增長(zhǎng)目標(biāo)太高一試圖維持14％的年增長(zhǎng)率。實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點(diǎn)對(duì)于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時(shí)，它在歐洲的擴(kuò)張也遭遇挫折。
基于這些情況，審計(jì)師可作出合理的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)預(yù)期：銷(xiāo)售增長(zhǎng)放緩、銷(xiāo)售毛利收窄、利潤(rùn)降低、研發(fā)費(fèi)用需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷(xiāo)售毛利反而比去年增加等，審計(jì)師就要打個(gè)問(wèn)號(hào)。同時(shí)，審計(jì)師可能估計(jì)它會(huì)通過(guò)降低產(chǎn)品質(zhì)量來(lái)降低成本，以達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)，這就需要對(duì)成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，看它有沒(méi)有改變產(chǎn)品配方來(lái)壓縮成本；如果它產(chǎn)量過(guò)大而銷(xiāo)售又不利，它的庫(kù)存應(yīng)該會(huì)增加，還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷(xiāo)掉；等等。通過(guò)這樣一步步的分析評(píng)估，審計(jì)師可以判斷出該公司風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域。
從上述案例不難看出。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重點(diǎn)，而不是像傳統(tǒng)的審計(jì)方式那樣，以審計(jì)測(cè)試為中心。審計(jì)平臺(tái)的擴(kuò)大對(duì)審計(jì)師的現(xiàn)有知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是分析研究企業(yè)在哪些方面的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有防范好、它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可能有什么樣的影響，然后再通過(guò)相互印證的證據(jù)來(lái)判斷報(bào)表是否是真實(shí)和恰當(dāng)?shù)摹?/p>
3 推動(dòng)我國(guó)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)建議
(1)提高實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需具備的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備與客戶(hù)所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)。如：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盡多掌握行業(yè)知識(shí)、企業(yè)知識(shí)的同時(shí)。還要實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備，審計(jì)執(zhí)業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅(jiān)持強(qiáng)制審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)建立計(jì)
算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大及方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
(2)健全法律法規(guī)制度。提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是當(dāng)前會(huì)計(jì)、審計(jì)制度執(zhí)行最主要的法律主體。加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
(3)進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享。要推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位之間連網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類(lèi)別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶(hù)所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計(jì)案件介紹等信息，以不斷拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)t降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
(4)健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日常控制活動(dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。
4 結(jié)論
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；會(huì)計(jì)信息；監(jiān)督檢查機(jī)制
中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.40 文章編號(hào)：1672-3309（2012）04-95-02
會(huì)計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)、財(cái)政工作的重要基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，確保投資者利益，鞏固國(guó)家稅收和優(yōu)化資源配置具有重大意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)的專(zhuān)業(yè)人士，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的可靠性和會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督是會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要組成部分，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管是整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控、加強(qiáng)社會(huì)誠(chéng)信建設(shè)、維護(hù)國(guó)家和廣大人民群眾切身利益的客觀要求。正確把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)管體系，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量已成為我國(guó)政府部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至全社會(huì)的重要任務(wù)。
一、把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)，是開(kāi)展事務(wù)所監(jiān)督檢查工作的重要前提
（一）審計(jì)執(zhí)業(yè)要求較高的專(zhuān)業(yè)技能性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師是通過(guò)國(guó)家統(tǒng)一的專(zhuān)業(yè)資格考試，取得行業(yè)準(zhǔn)入資格并按照國(guó)家統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)規(guī)范和要求從事審計(jì)會(huì)計(jì)服務(wù)的專(zhuān)門(mén)性會(huì)計(jì)審計(jì)人才。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表鑒證意見(jiàn)，不僅需要全面熟練掌握會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和審計(jì)相關(guān)技能，還要廣泛學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)、法律、管理、財(cái)稅、金融、計(jì)算機(jī)等領(lǐng)域知識(shí)，并對(duì)審計(jì)對(duì)象所處行業(yè)的相關(guān)背景和基本運(yùn)作具有清晰明確的了解，從而向社會(huì)提供具有高知識(shí)附加值的專(zhuān)業(yè)，是具有很高的專(zhuān)業(yè)技能性和較高綜合素質(zhì)的復(fù)合型人才。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也因此成為高智力密集型和知識(shí)密集性行業(yè)。
審計(jì)執(zhí)業(yè)的專(zhuān)業(yè)技能性，對(duì)政府監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和綜合能力提出較大挑戰(zhàn)。監(jiān)管人員開(kāi)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控制度的制定及執(zhí)行、審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德和誠(chéng)信操守狀況等做出準(zhǔn)確、合理、公正的評(píng)價(jià)、判斷和處理，必須站在更高的視角，遵循更規(guī)范的流程，掌握更精準(zhǔn)的知識(shí)，運(yùn)用更客觀的判斷，才能滿(mǎn)足監(jiān)管工作的需要，切實(shí)履行好監(jiān)管職責(zé)。
（二） 審計(jì)服務(wù)呈現(xiàn)明顯的季節(jié)性
經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域越寬廣，業(yè)務(wù)類(lèi)別越豐富。但在當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和范圍相對(duì)狹窄的現(xiàn)狀下，審計(jì)業(yè)務(wù)仍然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)來(lái)源，審計(jì)收入在業(yè)務(wù)收入中占到絕大比例。而審計(jì)業(yè)務(wù)尤其是收入規(guī)模最大、業(yè)務(wù)最復(fù)雜的年審業(yè)務(wù)，具有較強(qiáng)的季節(jié)性，主要集中在每年的12月至次年4月之間。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)存在著較為分明的季節(jié)忙閑之別。
審計(jì)服務(wù)的季節(jié)性，要求監(jiān)管部門(mén)合理的安排和開(kāi)展日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)檢查工作，以規(guī)范、高效、科學(xué)為基本原則，盡量減少和避免監(jiān)管工作給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常運(yùn)作和審計(jì)執(zhí)業(yè)帶來(lái)的干擾和負(fù)擔(dān)，在監(jiān)管中真正體現(xiàn)服務(wù)意識(shí)。
（三）審計(jì)人員普遍具有較強(qiáng)的法律意識(shí)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)和其它鑒證服務(wù)，必須依照《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)的要求進(jìn)行執(zhí)業(yè)，并充分考慮財(cái)政、稅收、金融、證券等普遍性法律規(guī)范和審計(jì)鑒證對(duì)象所處行業(yè)的特殊法律規(guī)范的相關(guān)約束和影響，以保證所出具的審計(jì)和鑒證意見(jiàn)的合法合規(guī)性，避免自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員普遍具有較強(qiáng)的法律意識(shí)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律意識(shí)強(qiáng)，嚴(yán)格遵循法律法規(guī)開(kāi)展執(zhí)業(yè)活動(dòng)，這就要求監(jiān)管人員也必須堅(jiān)持依法行政，確保在日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)檢查過(guò)程中，始終做到監(jiān)管程序合規(guī)，監(jiān)管手段合規(guī)，處理處罰有理有據(jù)。
（四）審計(jì)結(jié)論依據(jù)一定的職業(yè)判斷
由于審計(jì)的固有局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，需要根據(jù)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，充分運(yùn)用審計(jì)職業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性做出評(píng)價(jià)，并以此為基礎(chǔ)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。
審計(jì)結(jié)論存在一定的職業(yè)判斷空間，這意味著監(jiān)管人員在對(duì)審計(jì)結(jié)論做出判斷時(shí)，也帶有一定的個(gè)人主觀性，擁有一定的自由裁量空間。監(jiān)管的不統(tǒng)一將引起行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一和監(jiān)管處罰的不公平，這就要求監(jiān)管部門(mén)進(jìn)一步統(tǒng)一處理處罰的依據(jù)和尺度，減少因執(zhí)法者不同而可能導(dǎo)致的判處結(jié)果差異，避免監(jiān)管處罰的不公正影響行業(yè)環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平公正。
二、創(chuàng)新會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作機(jī)制，督促事務(wù)所提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平
根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)，包括年度審計(jì)、驗(yàn)資、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查就是指對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行檢查，它一直是政府部門(mén)開(kāi)展會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要方式和有力手段。在當(dāng)前形勢(shì)下，政府部門(mén)有必要進(jìn)一步完善監(jiān)督檢查工作機(jī)制，創(chuàng)新檢查思路，豐富檢查手段，督促事務(wù)所提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平。
1.檢查開(kāi)展方式的創(chuàng)新。將事務(wù)所專(zhuān)項(xiàng)檢查工作與日常監(jiān)管工作相結(jié)合，既可以根據(jù)年度檢查計(jì)劃開(kāi)展檢查，也可以根據(jù)日常監(jiān)管中收集的線(xiàn)索開(kāi)展檢查，還可以通過(guò)設(shè)置舉報(bào)熱線(xiàn)、開(kāi)設(shè)網(wǎng)絡(luò)舉報(bào)平臺(tái)方式，根據(jù)社會(huì)公眾或知情人士的舉報(bào)開(kāi)展檢查。
2.檢查組織形式的創(chuàng)新。建議可以借鑒國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管采取同業(yè)互查的經(jīng)驗(yàn)，從各會(huì)計(jì)師事務(wù)所中抽調(diào)人員，組成巡查小組，在政府部門(mén)組織下對(duì)被監(jiān)管的事務(wù)所開(kāi)展輪查。既可以充分利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢(shì)開(kāi)展檢查，又可以促進(jìn)事務(wù)所之間的相互學(xué)習(xí)和參檢注師執(zhí)業(yè)水平的提高，實(shí)現(xiàn)監(jiān)管方和被監(jiān)管方的雙贏。當(dāng)然，如何確保巡查組成員對(duì)檢查中獲悉的其它事務(wù)所的商業(yè)秘密加以保密，是需要進(jìn)一步探討的問(wèn)題。
3.檢查對(duì)象選擇上的創(chuàng)新。創(chuàng)新檢查對(duì)象的選取方式，既可隨機(jī)抽查，也可按照檢查計(jì)劃在一定時(shí)期內(nèi)逐戶(hù)巡查，還可有針對(duì)性地選取部分重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象開(kāi)展重點(diǎn)檢查。在延伸檢查審計(jì)客戶(hù)的選擇上，除保留上市公司、金融機(jī)構(gòu)、國(guó)有大中型企業(yè)等傳統(tǒng)高風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)審計(jì)客戶(hù)外，還應(yīng)適當(dāng)根據(jù)事務(wù)所審計(jì)市場(chǎng)和審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)展，逐步將醫(yī)院、大中院校、基金會(huì)等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)以及行政事業(yè)單位等納入到檢查范圍中來(lái)，拓展檢查輻射面，提高檢查威懾力和影響力。
4.檢查業(yè)務(wù)范圍的創(chuàng)新。檢查范圍不應(yīng)僅局限于事務(wù)所年審業(yè)務(wù)，需逐步將驗(yàn)資、IPO審計(jì)、企業(yè)合并、分立、清算審計(jì)以及其它專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)納入檢查范圍。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍將進(jìn)一步拓展至內(nèi)控審計(jì)、IT審計(jì)等新興、高附加值業(yè)務(wù)。政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)積極實(shí)踐與創(chuàng)新，逐步探索對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)開(kāi)展檢查的方法與經(jīng)驗(yàn)。
5.檢查模式的創(chuàng)新。進(jìn)一步強(qiáng)化、提高檢查人員從檢查事務(wù)所入手，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、詢(xún)問(wèn)和查閱審計(jì)底稿等手段發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、獲取檢查線(xiàn)索的能力，將企業(yè)延伸至事務(wù)所和事務(wù)所延伸至企業(yè)再回歸事務(wù)所的兩種檢查模式相結(jié)合，根據(jù)不同檢查對(duì)象及其特征加以靈活運(yùn)用，提高檢查整體成效。