時(shí)間：2023-08-31 16:37:08
導(dǎo)語(yǔ)：在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)分析的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；入世；職業(yè)前景
一、入世后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)的幾個(gè)方面
（一）外國(guó)公司進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)對(duì)人才的需求
外國(guó)會(huì)計(jì)公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及外國(guó)在華的金融機(jī)構(gòu)及其他中介機(jī)構(gòu)其實(shí)早已看到了中國(guó)這一新興市場(chǎng)潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會(huì)大舉進(jìn)入我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)，在中國(guó)市場(chǎng)開展業(yè)務(wù)并展開競(jìng)爭(zhēng)。然而，由于語(yǔ)言、文化、制度等方面的差異以及相對(duì)成本方面的考慮，他們必然把國(guó)際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)運(yùn)作、精通外語(yǔ)及熟練掌握計(jì)算機(jī)的專業(yè)人才，這從目前在我國(guó)的外資銀行和外國(guó)保險(xiǎn)公司主要雇用中方人員便可看出。外國(guó)公司雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和靈活的用人機(jī)制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)。
（二）中國(guó)企業(yè)改革與發(fā)展的全方位需求
加入WTO后，我國(guó)企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補(bǔ)貼等，必須在國(guó)家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律去運(yùn)作，完全自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對(duì)開放的國(guó)際市場(chǎng)，按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行事，平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?yàn)槠髽I(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)。因?yàn)槠髽I(yè)將不但要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)和一般信息披露服務(wù)，還會(huì)要求提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運(yùn)作、投融資決策、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、市場(chǎng)預(yù)測(cè)等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。也就是說，入世后的中國(guó)企業(yè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時(shí)，越來越多的企業(yè)將面對(duì)開放的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，將有越來越多的國(guó)有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)。所以，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和內(nèi)容上都將有巨大的需求。面對(duì)激烈的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，入世后的我國(guó)企業(yè)必須按國(guó)際慣例去經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時(shí)眾多的中國(guó)企業(yè)更加需要高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為之提供全方位和高層次的服務(wù)。
（三）外國(guó)投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)師服務(wù)的需求
加入WTO后，會(huì)有更多的外國(guó)資本大量涌入中國(guó)。外國(guó)投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，迫切要求中國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)能夠按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，如進(jìn)行獨(dú)立和公正的審計(jì)、提供規(guī)范和真實(shí)的信息及管理咨詢服務(wù)等，以便進(jìn)行科學(xué)決策。因此，入世后外國(guó)資本流入和外國(guó)投資增加，也對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)產(chǎn)生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，必須培養(yǎng)和造就一批優(yōu)秀的中國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。認(rèn)真辦好注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的高等教育，我國(guó)政府應(yīng)增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人才教育的投資，并支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實(shí)施了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育計(jì)劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本和管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會(huì)計(jì)電算化和審計(jì)等。應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化高等教育，使高等院校會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)能跟上時(shí)代的步伐，為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展儲(chǔ)備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)。目前，我國(guó)共有執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2005年，行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過180億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長(zhǎng)幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出，以及市場(chǎng)體系的完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將迎來大發(fā)展。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向，主要是面向注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)培養(yǎng)高水平、國(guó)際化的財(cái)經(jīng)后備人才。通過會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法以及證券投資、信息管理等一系列課程的學(xué)習(xí)，使之能夠勝任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，以及專業(yè)性會(huì)計(jì)和管理咨詢工作。其畢業(yè)生也適合政府與事業(yè)單位、公司企業(yè)、金融證券機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域的會(huì)計(jì)和審計(jì)工作。
二、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向教育的舉措
后備人才的培養(yǎng)已經(jīng)納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人才戰(zhàn)略，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向上，將采取行業(yè)人才戰(zhàn)略，著力推進(jìn)行業(yè)領(lǐng)軍人才和后備人才的培養(yǎng)，并采取五大舉措支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向教育：（1）建立激勵(lì)和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，以專項(xiàng)資金資助和對(duì)相關(guān)院校師資力量、教學(xué)效果等方面的考核評(píng)價(jià)為杠桿，促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量提高。（2）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生到境外國(guó)際會(huì)計(jì)公司實(shí)習(xí)的選派機(jī)制。（3）積極推動(dòng)和鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生提供資助的助學(xué)機(jī)制。（4）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)院校的合作機(jī)制，暢通學(xué)生到國(guó)內(nèi)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)習(xí)渠道。（5）建立開放、系統(tǒng)、遞進(jìn)的人才跟蹤培養(yǎng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)深度、持續(xù)和系統(tǒng)培養(yǎng)。
三、對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向就業(yè)前景看好的理由和判斷
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)熱門職業(yè)（下轉(zhuǎn)第26頁(yè)）
（上接第51頁(yè)）
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師和醫(yī)師是3個(gè)高收入的智力密集型職業(yè)。在我國(guó)，近年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試報(bào)名人數(shù)每年都保持在60萬人左右。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展對(duì)人才的需求巨大
早在10年前，我國(guó)就提出要發(fā)展30萬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍發(fā)展的需求還將進(jìn)一步擴(kuò)大。目前，行業(yè)的人才缺口依然很大。
關(guān)鍵詞：職業(yè)倦怠 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠 危害 影響因素 對(duì)策
一、職業(yè)倦怠概述
（一）職業(yè)倦怠的基本內(nèi)涵
倦怠，原指精疲力竭或因過度消耗精力、資源而變得枯竭。1974 年，弗魯頓伯格首次在應(yīng)用心理學(xué)領(lǐng)域提出“職業(yè)倦怠”一詞，并用其描述那些服務(wù)于助人行業(yè)的人們因工作時(shí)間過長(zhǎng)、工作量過大、工作強(qiáng)度過高所經(jīng)歷的一種疲憊不堪的狀態(tài)。
一般認(rèn)為，職業(yè)倦怠是個(gè)體不能順利應(yīng)對(duì)工作壓力時(shí)的一種極端反應(yīng)，是個(gè)體伴隨于長(zhǎng)時(shí)期壓力體驗(yàn)下而產(chǎn)生的情感、態(tài)度和行為的衰竭狀態(tài)。職業(yè)倦怠主要有以下表現(xiàn)：經(jīng)過時(shí)間的持續(xù)，或者因個(gè)體身心的極度疲勞，出現(xiàn)一系列身心不適的癥狀；情感耗竭，工作情緒低落，職業(yè)或成就感淡漠；喪失工作動(dòng)力和工作熱情，導(dǎo)致工作效率低下；身心疲憊和情緒不安達(dá)到極限，個(gè)體由此進(jìn)入抑郁前期癥狀，喪失職業(yè)自信，拒絕工作。
（二）職業(yè)倦怠的成因
關(guān)于職業(yè)倦怠的產(chǎn)生根源，有外因和內(nèi)因之分。
1.職業(yè)倦怠外因。個(gè)人所處的工作場(chǎng)所內(nèi)部環(huán)境的狀態(tài)如圖1所示：
從圖1中可以看出，員工在工作中受到周圍的人和組織內(nèi)外環(huán)境等方方面面的制約，調(diào)節(jié)身心以適應(yīng)環(huán)境并處理好相關(guān)的人和事是職工把工作做好的前提。工作環(huán)境的不良刺激產(chǎn)生的壓力，是職業(yè)倦怠的主要原因之一。職業(yè)倦怠也可能是來自于職業(yè)工作崗位方面的壓力，指的是員工擔(dān)任的工作本身所固有的東西。比如，個(gè)人的工作性質(zhì)和范圍，涉及的任務(wù)和工作量，以及工作場(chǎng)所的環(huán)境等。
2.職業(yè)倦怠的內(nèi)因。即員工自身的因素，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：（1）缺乏應(yīng)有的專業(yè)素質(zhì)。員工缺少一定的專業(yè)技能作為工作的基礎(chǔ)，就容易在工作中遇到各種各樣的困難，從而產(chǎn)生自暴自棄的心理，如此惡性循環(huán)下去易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。（2）職業(yè)責(zé)任感淡化。從事一種職業(yè)意味著必須承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任，是社會(huì)義務(wù)、使命、任務(wù)的具體體現(xiàn)。沒有職業(yè)責(zé)任感就不會(huì)堅(jiān)守職業(yè)道德，很容易對(duì)工作產(chǎn)生厭惡感。（3）無正確的職業(yè)榮譽(yù)觀。職業(yè)榮譽(yù)是員工工作得到社會(huì)的肯定和褒獎(jiǎng)以及職工對(duì)自己職業(yè)的肯定和欣賞。沒有正確的職業(yè)榮譽(yù)觀就不可能認(rèn)真履行自己的工作義務(wù)和職責(zé)，不可能用正當(dāng)?shù)氖侄畏e極地爭(zhēng)取職業(yè)榮譽(yù)，更不可能有職業(yè)幸福感和自豪感。（4）缺乏職業(yè)理想。職業(yè)理想是員工重要的精神支柱和成就事業(yè)的強(qiáng)大推動(dòng)力。若員工缺乏職業(yè)理想或職業(yè)理想發(fā)生動(dòng)搖時(shí)，無論身處什么環(huán)境，都會(huì)心灰意冷，不思進(jìn)取，喪失斗志，缺乏進(jìn)取心，甚至虛度年華。
3.職業(yè)倦怠的危害。職業(yè)倦怠的危害是多方面的，主要表現(xiàn)為以下四個(gè)方面：（1）對(duì)職工身體的傷害。職業(yè)倦怠首先帶給員工情緒上的困擾，并逐漸發(fā)展為一種消極、感傷的心境，嚴(yán)重?fù)p害和威脅著自身的生理和心理健康，使員工的生活質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。（2）影響單位的可持續(xù)發(fā)展。由職業(yè)倦怠帶來的員工敬業(yè)精神不強(qiáng)、工作熱情下降、對(duì)工作敷衍等，必然影響其能力水平的發(fā)揮，造成工作效率低和資源浪費(fèi)，不利于工作質(zhì)量的提高，進(jìn)而影響單位的發(fā)展。（3）不利于良好社會(huì)道德風(fēng)尚的形成。社會(huì)風(fēng)氣是每個(gè)社會(huì)成員和各行各業(yè)道德風(fēng)尚的集中表現(xiàn)，是社會(huì)風(fēng)氣的主流。職業(yè)倦怠使員工精神萎靡、工作缺乏動(dòng)力和激情，對(duì)周圍的人產(chǎn)生消極影響，不利于良好社會(huì)道德風(fēng)尚的形成。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的內(nèi)涵
綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能順利應(yīng)付工作的一種過激反應(yīng)，是其在長(zhǎng)期壓力體驗(yàn)下所產(chǎn)生的情緒和行為的衰竭狀態(tài)。其典型癥狀是對(duì)職位熱情和興趣的喪失和對(duì)周圍人感情的冷漠。在多方壓力下出現(xiàn)情感耗竭是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的核心，處于這一階段，情緒處于極度疲勞的狀態(tài)。如果這種疲勞的情緒狀態(tài)長(zhǎng)期持續(xù)下去，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)逐漸產(chǎn)生消極情緒，對(duì)同事、客戶等周圍的人和工作表現(xiàn)出淡然、冷漠的態(tài)度，無法在工作中盡職盡責(zé)。
2000 年，F(xiàn)ogarty 等人在研究中第一次明確引入了與其他職業(yè)相類似的職業(yè)倦怠概念與維度，并將其納入壓力模型之中，成功地將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠與角色壓力融合在一起，認(rèn)為角色壓力直接導(dǎo)致了職業(yè)倦怠，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為與態(tài)度的不良后果受職業(yè)倦怠的直接影響。這一研究成果為我們建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠理論框架提供了有益借鑒。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的危害
主要體現(xiàn)在以下四點(diǎn)：（1）危害身心健康，降低生活質(zhì)量。職業(yè)倦怠會(huì)在生理、精神上使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生挫敗感，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能及時(shí)有效地調(diào)節(jié)自身情緒，易產(chǎn)生自我懷疑、焦慮、壓抑、苦悶、厭倦、怨恨、無助等消極情緒。（2）影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)整體來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠會(huì)使其工作能力下降并降低行業(yè)的整體形象，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的健康發(fā)展，也不利于審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。（3）造成人際關(guān)系的緊張，影響和諧社會(huì)的構(gòu)建。職業(yè)倦怠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在人際關(guān)系上變得疏遠(yuǎn)，退縮，摩擦增多，情緒充滿憂郁和攻擊性，造成人際關(guān)系緊張并影響社會(huì)的穩(wěn)定。（4）降低財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)倦怠會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作無法起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，必然會(huì)阻礙社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的根源
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的心理狀態(tài)感知程度直接影響其工作動(dòng)機(jī)和工作績(jī)效，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的根源離不開職業(yè)本身特征帶來的壓力和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人格特質(zhì)等個(gè)人因素。其中工作特征（Job characteristics）是指工作本身所具有的特性。
1.外部根源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的外部根源主要是指來自工作本身的特征、公眾期望、法律責(zé)任等的壓力。概括而言，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：（1）外界誘惑與獨(dú)立性的矛盾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作要求其具有獨(dú)立性，不可受經(jīng)濟(jì)利益或感情因素的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師手中往往掌握一定的權(quán)力，在審計(jì)過程中，時(shí)時(shí)刻刻都面臨著說情、送禮、宴請(qǐng)等壓力和誘惑，必須有足夠的自制力去抵制才能保持獨(dú)立性，才能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀、公正的考察和判斷。（2）業(yè)務(wù)知識(shí)更新快。目前，我國(guó)處于會(huì)計(jì)理論與方法大變革時(shí)期，審計(jì)方法與技術(shù)試圖與國(guó)際化接軌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師原有的知識(shí)結(jié)構(gòu)、審計(jì)手段和方法已不適應(yīng)審計(jì)任務(wù)的需要，知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具有較高的會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)等知識(shí)，還要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識(shí)，這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入更多的精力學(xué)量新知識(shí)與新方法。長(zhǎng)期的超負(fù)荷學(xué)習(xí)與工作，身心的極大投入也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更易發(fā)生職業(yè)倦怠。（3）公眾期望大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，潛在投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾越來越多地關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，他們需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告的分析來作出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可靠是他們最關(guān)注的問題。這無疑加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與壓力。（4）風(fēng)險(xiǎn)性大。由于審計(jì)的失誤而使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者蒙受損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能承擔(dān)民事賠償責(zé)任和相應(yīng)的法律責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作內(nèi)容繁多、復(fù)雜，發(fā)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很大。特別是近年來，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任逐步擴(kuò)展，對(duì)其的法律訴訟大量增加，這無疑會(huì)極大增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力，增加其疲憊感。（5）各關(guān)聯(lián)方的利益權(quán)衡。經(jīng)濟(jì)上依賴于委托人與人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制度上被要求獨(dú)立于他們，當(dāng)一些被審計(jì)出來的問題比較大、可能涉及到責(zé)任追究時(shí)，被審計(jì)對(duì)象往往對(duì)審計(jì)加以限制、施加壓力或進(jìn)行賄賂，妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。如何積極與被審計(jì)對(duì)象溝通、協(xié)調(diào)，取得理解和支持，是審計(jì)人員面臨的一項(xiàng)十分重要的工作，也是對(duì)審計(jì)人員心理承受能力的巨大考驗(yàn)。（6）工作任務(wù)重，時(shí)間緊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，提供服務(wù)往往具有時(shí)間限制，從而造成會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)具有明顯的“淡季”與“忙季”之分，在業(yè)務(wù)繁忙時(shí)，時(shí)間壓力與工作繁重是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作壓力的基本原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若沒有科學(xué)的時(shí)間管理工具對(duì)各個(gè)階段的工作內(nèi)容和審計(jì)時(shí)間進(jìn)行進(jìn)一步的管理，極易形成審計(jì)時(shí)間管理的疏忽，造成審計(jì)資源配置的低效率。
2.內(nèi)部根源。造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的內(nèi)在因素主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）職業(yè)道德。缺乏職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)缺乏職業(yè)理想。而職業(yè)理想是重要的精神支柱，是成就事業(yè)的強(qiáng)大推動(dòng)力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擁有權(quán)利的同時(shí)，也承擔(dān)著一定的社會(huì)責(zé)任，職業(yè)責(zé)任感淡化使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能安心本職工作，以認(rèn)真、負(fù)責(zé)的態(tài)度對(duì)待本職工作，無正確的職業(yè)榮譽(yù)觀，這些都會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)倦怠。（2）學(xué)習(xí)能力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)能力差就無法適應(yīng)會(huì)計(jì)制度變更和教材的更新?lián)Q代、無法擴(kuò)展知識(shí)面的廣度和深度并豐富知識(shí)結(jié)構(gòu)，沒有過硬的知識(shí)儲(chǔ)備做基礎(chǔ)就無法順利在工作中找到問題的突破口，容易遇到困難和壓力，易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。（3）個(gè)體差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)體差異是指?jìng)€(gè)體間與生俱來的、客觀存在的差異，主要從性別、工作年限、性格和身體素質(zhì)四個(gè)方面體現(xiàn)。性別方面：男性相對(duì)于女性而言，在情感耗竭和人格肢體兩個(gè)維度上都更不容易出現(xiàn)職業(yè)倦怠，但在個(gè)人成就感方面，男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我消極評(píng)價(jià)更勝于女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師。工作年限方面：工作年限較長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡較大，面臨著退休、家庭、贍養(yǎng)子女等一系列問題，焦慮、抑郁等情緒就會(huì)隨之產(chǎn)生。且由于長(zhǎng)時(shí)間進(jìn)行審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)流程、審計(jì)方法比較熟悉，長(zhǎng)期重復(fù)性的工作容易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。而剛參加審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)工作存在新鮮感，樂于迎接工作中的挑戰(zhàn)，能以積極心態(tài)面對(duì)困難，所以倦怠水平較低。性格方面：過于積極或消極的性格都不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師遠(yuǎn)離職業(yè)倦怠。好高騖遠(yuǎn)、不能客觀認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)自我的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，往往對(duì)自己期望過高而忽略現(xiàn)實(shí)，當(dāng)抱負(fù)無法施展時(shí)，常常會(huì)產(chǎn)生職業(yè)倦怠；自怨自艾、對(duì)自己沒有信心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，由于意志消沉，工作沒有動(dòng)力，也易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。另外，意志力堅(jiān)強(qiáng)、性格開朗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往能克服、解決工作中的阻力和困難并易于與同事、客戶、上司等建立良好的人際關(guān)系從而彌補(bǔ)其他方面的不足，不易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。身體素質(zhì)方面：工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從心理和生理上承受著來自各方面的巨大壓力，必須要有良好的身體素質(zhì)做“本錢”。身體素質(zhì)差，往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在繁重、復(fù)雜的工作面前力不從心，極易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。
三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師遠(yuǎn)離職業(yè)倦怠的基本措施
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為職業(yè)倦怠的高發(fā)人群如何走出困境，是亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。根據(jù)本文中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的危害、產(chǎn)生根源的分析和研究，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：
（一）采取措施，積極應(yīng)對(duì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從自身出發(fā)，積極采取相應(yīng)措施，減緩甚至消除誘發(fā)職業(yè)倦怠的內(nèi)部因素，主要從以下三個(gè)方面強(qiáng)化自己：（1）加強(qiáng)專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提高自身的學(xué)習(xí)能力，與時(shí)俱進(jìn)，將新的理論和方法運(yùn)用到工作中去，提高工作效率，提高自信，從而減少因?qū)ψ陨砉ぷ髂芰Φ膽岩啥a(chǎn)生的職業(yè)倦怠。另一方面，專業(yè)素質(zhì)的提高可以減少工作量，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師消除職業(yè)倦怠。（2）提高職業(yè)道德水平。職業(yè)道德的提高對(duì)職業(yè)倦怠的減緩有積極作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和主觀能動(dòng)作用的程度直接影響著審計(jì)工作質(zhì)量及審計(jì)意見準(zhǔn)確性的高低，只有提高職業(yè)道德水平，才能增強(qiáng)自身的責(zé)任心，自覺地按照職業(yè)道德要求規(guī)范自身行為，也為審計(jì)意見質(zhì)量提供重要保障。（3）強(qiáng)化身心素質(zhì)。在日常工作和生活中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)身體鍛煉，提高免疫力。只有擁有健康的體魄才能更好地應(yīng)對(duì)艱巨的工作任務(wù)；面對(duì)工作中的困難和壓力，要以積極、樂觀的心態(tài)、富有建設(shè)性的方式來對(duì)待問題，不因?qū)ψ晕业倪^高期望而產(chǎn)生職業(yè)倦怠，勇于面對(duì)挫折。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行“人性化”調(diào)整
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的特點(diǎn)、壓力來源和個(gè)體需求，適當(dāng)調(diào)整“人性化”工作時(shí)間和獎(jiǎng)勵(lì)方式，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿意度。（1）減少工作負(fù)荷，增加自由度。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作與時(shí)間壓力，事務(wù)所可以實(shí)行較為靈活的彈性工作制并安排假期平衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)與家庭的精力分配，實(shí)施員工援助計(jì)劃和改善健康計(jì)劃，進(jìn)行壓力管理培訓(xùn)等。張弛有度、自由的工作節(jié)奏有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中自我調(diào)節(jié)，提高工作效率和質(zhì)量。（2）關(guān)注社會(huì)需求，完善激勵(lì)制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以請(qǐng)心理學(xué)專家、社會(huì)學(xué)家以及研究職業(yè)倦怠的專業(yè)人士針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門設(shè)計(jì)出有關(guān)職業(yè)倦怠表現(xiàn)、原因及防治措施的調(diào)查問卷（最好把問題量化），并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行階段性測(cè)試，再根據(jù)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行分析，得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的情況并根據(jù)其需要，調(diào)整并完善激勵(lì)方式，滿足其有關(guān)需求。（3）注重企業(yè)文化，提高職業(yè)道德。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該通過企業(yè)文化的建設(shè)和完善來強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師歸屬感和職業(yè)自豪感，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿意度及對(duì)組織和團(tuán)隊(duì)的情感依賴，這樣才有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從內(nèi)心真正熱愛自己的職業(yè)并提高自身職業(yè)道德素養(yǎng)。
（三）改善外部環(huán)境
社會(huì)各界人士包括審計(jì)工作的各關(guān)聯(lián)方應(yīng)理解并支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，為其提供更為寬容、和諧的工作氛圍，緩解其壓力。
四、小結(jié)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師是職業(yè)倦怠的易發(fā)人群。本文首先對(duì)職業(yè)倦怠的定義、危害等進(jìn)行簡(jiǎn)單論述；其次，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)和所受壓力，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠進(jìn)行定義并分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠的危害和產(chǎn)生的原因；最后，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)倦怠產(chǎn)生的內(nèi)外根源提出建設(shè)性意見。本文旨在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)倦怠的防范意識(shí)，并呼吁人們理解、支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。J
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作者簡(jiǎn)介：
[關(guān)鍵詞]新大地；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德；獨(dú)立性
[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2013）33-0180-02
1 對(duì)“新大地”事件的分析
1.1 “新大地”舞弊案件概述
廣東新大地生物科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱新大地）位于廣東省平遠(yuǎn)縣長(zhǎng)田鎮(zhèn)油茶工業(yè)園，始建于2004年，于2008年變更為廣東新大地生物科技股份有限公司，是國(guó)家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)。證監(jiān)會(huì)通過為期十多天的深度調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了大量與新大地招股書不符的事實(shí)，其涉嫌虛增利潤(rùn)、隱瞞關(guān)聯(lián)交易、財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)造假等現(xiàn)象。總的來說，包括以下幾方面：
第一，財(cái)務(wù)造假。招股書披露新大地的茶油業(yè)務(wù)最近三年毛利率分別高達(dá)60.66%、43.50%和36.19%，但據(jù)此計(jì)算得出的生產(chǎn)成本嚴(yán)重不足，甚至不夠買油茶子、茶餅等主要原料的成本；2010年度、2011年度新大地有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機(jī)肥產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸，對(duì)應(yīng)用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。
第二，關(guān)聯(lián)交易。新大地最近三年前十大客戶涉及的22家客戶中，有近十家客戶被查出包括關(guān)聯(lián)交易、可能存在虛假交易等問題，甚至還指向了新大地董秘趙罡、驗(yàn)資簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙合宇以及實(shí)際控制人黃運(yùn)江的多位親屬；作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)突出的北京市場(chǎng)“主力軍”，北京和風(fēng)大地商貿(mào)有限責(zé)任公司等三家重要客戶，則指向了趙罡和趙合宇；作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的一批核心客戶，梅州志聯(lián)實(shí)業(yè)有限公司、梅州市維順農(nóng)工貿(mào)發(fā)展有限公司和梅州市康之基農(nóng)業(yè)科技發(fā)展有限公司等三家公司，則指向了黃運(yùn)江的親戚黃嫻嫻及其背后的“馬家軍”。
第三，自買自賣。作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的核心客戶和最大的茶油客戶，梅州市曼陀神露山茶油專賣店2010年曾為黃運(yùn)江的侄女黃雙燕所持有，招股說明書卻虛假記載。同時(shí)，這家專賣店的出資人鄒瓊，原來不過是沒有決策權(quán)的新大地公司員工。
第四，非法參股兼職。趙合宇作為新大地的驗(yàn)資簽字注會(huì)，同時(shí)擔(dān)任新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁。大昂集團(tuán)持股633.46萬股，將因新大地上市獲得數(shù)千萬甚至上億元的財(cái)富增值，存在重大利益沖突；而趙合宇在掛靠立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的同時(shí)，竟兼任北京中興新世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人，這已涉嫌違反《會(huì)計(jì)法》禁止兼職執(zhí)業(yè)和持股等相關(guān)條款的規(guī)定。
1.2 從“新大地”事件看注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中的問題
1.2.1 審計(jì)造假
案例中驗(yàn)資簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙合宇職業(yè)道德淪喪，為了牟取暴利，視審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)為兒戲，與上市公司串通，積極配合企業(yè)提出的“目標(biāo)”要求或是當(dāng)?shù)卣闹甘荆寐殬I(yè)道德而不顧，隱瞞被審計(jì)單位的真實(shí)資料，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。主動(dòng)參與造假幫助上市公司，欺騙廣大投資者。這嚴(yán)重違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十一條。
1.2.2 不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)
“新大地”事件中，公司選擇的驗(yàn)資及審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非是同一家事務(wù)所，且都與公司存在利益關(guān)系，并非由于事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)水平而被選擇的。為了追求審計(jì)收入，目前還有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)。
1.2.3 缺乏獨(dú)立性
趙合宇在作為新大地驗(yàn)資簽字注會(huì)的同時(shí)，還擔(dān)任新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁，這嚴(yán)重違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的原則。當(dāng)公司利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師息息相關(guān)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了謀取自身利益，很難公正的進(jìn)行驗(yàn)資或?qū)徲?jì)。“新大地”事件的發(fā)生，很大程度上是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不獨(dú)立，完全喪失了其應(yīng)該有的義務(wù)和功能，淪為為企業(yè)上市造假的工具。
1.2.4 執(zhí)業(yè)不規(guī)范
新大地公司的招股書上顯示：驗(yàn)資機(jī)構(gòu)為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師為趙合宇、王海濱；審計(jì)機(jī)構(gòu)為大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師為王海濱、劉春奎。 驗(yàn)資機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)構(gòu)并不是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是負(fù)責(zé)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻是同一人。同時(shí)，作為中興新世紀(jì)負(fù)責(zé)人的趙合宇卻以立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注會(huì)名義簽字，這嚴(yán)重違反了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得同時(shí)在兩個(gè)或者兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，并且驗(yàn)資報(bào)告需要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。 由于自身利益的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中往往會(huì)帶有很大的隨意性和依賴性。不能保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，無視職業(yè)道德的約束。
2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的原因
2.1 外部執(zhí)業(yè)環(huán)境差
一是行業(yè)的壟斷性和與執(zhí)業(yè)對(duì)象的關(guān)系使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立原則大打折扣。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)一旦喪失了獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性就會(huì)受到人們的懷疑。二是缺乏外部壓力。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步確立與完善階段。資本市場(chǎng)的運(yùn)作還不規(guī)范，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不夠重視。利用程度也不高，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的重視程度不高。三是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)基本上還處于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自為政的階段。四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的作用更多是在宏觀上規(guī)范市場(chǎng)秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益。
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度存在缺陷
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度還不完善，法制觀念還未完全滲入到人們心中，同時(shí)沒有一套完整的、有效的機(jī)制來考評(píng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的水準(zhǔn)。如：目前的職業(yè)道德基本準(zhǔn)則不夠靈活，職業(yè)道德規(guī)范不具體；現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度有待于改進(jìn)；相關(guān)的法律法規(guī)不完善；不能嚴(yán)格的查處違反案件，這會(huì)提高犯罪行為的發(fā)生率；沒有有效的監(jiān)管機(jī)制、職業(yè)道德教育機(jī)制和考核評(píng)價(jià)機(jī)制等。
2.3 監(jiān)管薄弱出現(xiàn)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，同樣存在著競(jìng)爭(zhēng)，但我國(guó)目前的審計(jì)關(guān)系失衡，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管力度不大。為適應(yīng)這種失衡狀況，在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常是通過降低收費(fèi)、給他人以回扣、減少審計(jì)步驟等手段來招攬客戶和保住客戶，有些甚至出具虛假“審計(jì)報(bào)告”，幫助被審單位弄虛作假、掩蓋事實(shí)等。這種“競(jìng)爭(zhēng)”的結(jié)果導(dǎo)致那些遵守法規(guī)、公平公正、業(yè)務(wù)水平較高的事務(wù)所慢慢失去優(yōu)勢(shì)，甚至由于拒絕提供虛假信息或無法滿足一些地方政府官員要求的審計(jì)意見而發(fā)生經(jīng)營(yíng)危機(jī)。
2.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身方面的原因
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中自身也存在著許多不足，如自身素質(zhì)不高，缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎；年齡結(jié)構(gòu)不合理，專業(yè)勝任能力不強(qiáng)；缺乏職業(yè)道德教育；受多元化利益的驅(qū)動(dòng)，嚴(yán)重違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德等。
3 相關(guān)建議
3.1 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系
只有完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系作為保障，才能提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平。我們可以從民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三個(gè)方面來進(jìn)行完善。就民事責(zé)任而言，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)基本不承擔(dān)對(duì)民事賠償?shù)呢?zé)任，這一現(xiàn)狀要改變。導(dǎo)致投資者遭受巨額損失的部分是由于的虛假信息，無論是出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是提供財(cái)務(wù)報(bào)表的上市公司，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，不能讓法律規(guī)定失去意義。就行政責(zé)任而言，為加大其違法違規(guī)成本，要使處罰影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人資產(chǎn)以及后續(xù)執(zhí)業(yè)。
3.2 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的強(qiáng)制性因素。在我國(guó)，目前監(jiān)管措施較為簡(jiǎn)單，大都以年檢、整頓清理為主。為了確保監(jiān)管部門的專業(yè)性和權(quán)威性，有必要聘請(qǐng)來自實(shí)務(wù)界和理論界的專業(yè)人士在中國(guó)及地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)。同時(shí)，建立有效的責(zé)任追究機(jī)制，加大懲處力度，從而起到對(duì)從業(yè)單位和人員的震懾作用，加大違規(guī)者的違規(guī)成本，使之遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于通過違規(guī)為他們帶來的違規(guī)收益。
3.3 加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的執(zhí)業(yè)勝任能力及職業(yè)道德教育建設(shè)
一是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)道德教育，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。首先，政策法規(guī)教育是職業(yè)道德教育的基本內(nèi)容。具體地說，必須盡快在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育中開展有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法、證券法、經(jīng)濟(jì)法等法規(guī)教育，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師養(yǎng)成良好的職業(yè)道德創(chuàng)造條件。同時(shí)應(yīng)建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育的監(jiān)督和考核制度，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的后續(xù)教育，尤其是那些違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
二是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師技能和專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍廣，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備扎實(shí)的理論知識(shí)和較寬的知識(shí)面。一方面，我們應(yīng)完善以中注協(xié)、地方協(xié)會(huì)、事務(wù)所為主體的分層次培訓(xùn)體系；另一方面，我們應(yīng)充分利用國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的培訓(xùn)資源。科學(xué)地、有組織地進(jìn)行執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)。
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關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；發(fā)展原因；發(fā)展方向
中圖分類號(hào)：F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）09-00-03
引言
時(shí)代在進(jìn)步，社會(huì)在發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)當(dāng)追隨發(fā)展的步伐和時(shí)代的潮流，不斷地推動(dòng)自身改革以取得進(jìn)一步的發(fā)展。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)行業(yè)作為與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)的行業(yè)也會(huì)隨之變化，尤其是在我國(guó)加入WTO以來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了進(jìn)一步的發(fā)展和完善，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益頻繁，加之全球化經(jīng)濟(jì)的程度加強(qiáng)，對(duì)于會(huì)計(jì)之上的要求更高。而我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展情況，明顯已經(jīng)不適應(yīng)發(fā)展的需求，需要不斷的進(jìn)行改革和完善，從而滿足會(huì)計(jì)需求。為了進(jìn)一步的推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展，充分的滿足企業(yè)的發(fā)展要求，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展原因和發(fā)展方向的探究就變得十分必要和重要了。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展原因分析
（一）環(huán)境因素
我國(guó)實(shí)行以公有制為主體多種經(jīng)濟(jì)共存的經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)國(guó)有企業(yè)數(shù)量多，占社會(huì)資源的比重大，政府作為國(guó)有資產(chǎn)終極管理者，必然關(guān)心國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值情況，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠提供國(guó)有資產(chǎn)保值和增值的相關(guān)信息。在政府獨(dú)享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的情況下，政府必然會(huì)通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來體現(xiàn)其對(duì)會(huì)計(jì)的需求，可見政府行為對(duì)會(huì)計(jì)的影響十分巨大。同時(shí)，我國(guó)資本場(chǎng)也與發(fā)達(dá)國(guó)家存在很大差異，主要體現(xiàn)在我們的上市公司絕大多數(shù)由國(guó)有企業(yè)改制而來，國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位。不僅如此，我國(guó)的資本市場(chǎng)尚處在發(fā)育、發(fā)展階段，規(guī)模不大；并且存在大量投機(jī)者，缺乏擁有長(zhǎng)期和穩(wěn)定的投資策略的投資者，因此市場(chǎng)融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導(dǎo)能力，我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展相對(duì)不足，反過來又制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治國(guó)是我國(guó)的一項(xiàng)基本方略。黨的以后，我國(guó)先后頒布了200多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)法律，包括《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)所得稅法》等。
教育水平將直接影響國(guó)民素質(zhì)，同樣也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)造成影響。如果一個(gè)國(guó)家的教育水平不高，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)也不高，專業(yè)能力不足。進(jìn)而導(dǎo)致工作人員在工作當(dāng)中所使用的會(huì)計(jì)技術(shù)、方法等方面水平不高，工作效率和質(zhì)量受到影響。而對(duì)于教育水平較高的國(guó)家，會(huì)計(jì)工作人員的整體素質(zhì)相應(yīng)較高，在工作當(dāng)中會(huì)使用一些更為契合企業(yè)發(fā)展和當(dāng)今形式的會(huì)計(jì)方式、技術(shù)等，工作效率和質(zhì)量相對(duì)較高。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)內(nèi)部所體現(xiàn)的作用更大，也更加有利于企業(yè)降低發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)在改革開發(fā)之后，教育事業(yè)不斷發(fā)展，教育水平相對(duì)提高。根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)可知，至今為止我國(guó)各大高校當(dāng)中的會(huì)計(jì)專業(yè)依舊是熱門專業(yè)，報(bào)讀的學(xué)生數(shù)量巨大，所占總體學(xué)生比例大。由此看來，我國(guó)的會(huì)計(jì)方面的人員越來越多，總體素質(zhì)也在不斷的提升當(dāng)中。但這些新增的會(huì)計(jì)人員，還是較為缺乏高素質(zhì)的人員，同時(shí)這些人員的知識(shí)并不能及時(shí)更新，無法適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展速度，滿足企業(yè)發(fā)展要求。
文化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展造成影響。會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法等方面的內(nèi)容，在很大程度之上會(huì)受到文化環(huán)境的影響。在一個(gè)國(guó)家當(dāng)中統(tǒng)一性和個(gè)人主義是無法和平共處的，換言之兩者是此消彼長(zhǎng)的一種關(guān)系。如果個(gè)人主義越強(qiáng)，就要求能夠通過文化進(jìn)行自律，在這個(gè)時(shí)候政府相應(yīng)的減少對(duì)會(huì)計(jì)方面的介入。反之，我國(guó)集體主義文化的取向決定了，我國(guó)政府對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的影響十分巨大，且具有很高的權(quán)威性，通過政府制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)則。在長(zhǎng)久的發(fā)展當(dāng)中，個(gè)人主義始終無法在我國(guó)的民族文化當(dāng)中得到生存和發(fā)展，政府對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)影響較大，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展也將會(huì)受到一定的制約。
（二）信息技術(shù)因素
比之傳統(tǒng)的影響會(huì)計(jì)的環(huán)境因素當(dāng)中，信息技術(shù)因素對(duì)其的影響越來越大，并且取代經(jīng)濟(jì)，最終凌駕于所有的環(huán)境因素之上，成為決定性因素。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，知識(shí)、信息技術(shù)等方面將給企業(yè)的發(fā)展進(jìn)步帶來巨大的影響。生產(chǎn)方式也將隨之變化，逐漸朝著數(shù)字化。智能化、柔性化方向發(fā)展。而面對(duì)這些方面的轉(zhuǎn)變，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，必須順應(yīng)社會(huì)發(fā)展潮流，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)發(fā)展過程的控制，同時(shí)不斷的進(jìn)行觀念總結(jié)，勢(shì)必決定了會(huì)計(jì)師職業(yè)在發(fā)展過程當(dāng)中也要做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與改革。
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要依靠人力完成，而在步入了信息時(shí)代之后，計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等的發(fā)展，使得會(huì)計(jì)的技術(shù)基礎(chǔ)也隨之轉(zhuǎn)變。第一，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主要以紙張作為載體，而現(xiàn)在主要通過內(nèi)存、硬盤等進(jìn)行。在此基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)工作人員在進(jìn)行工作之時(shí)，可以充分利用同一基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從而進(jìn)行會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的分類、重組等。第二，對(duì)于數(shù)據(jù)的處理從人力到智能，通過計(jì)算機(jī)的使用，不僅有效的加快了計(jì)算速度，而且準(zhǔn)確度更高，加快了工作效率和質(zhì)量。為相關(guān)決策者的決策提供了可靠的數(shù)據(jù)支持。同時(shí)還能夠輔助工作人員進(jìn)行工作檢驗(yàn)，便利了工作，優(yōu)化了資源的使用。第三，信息的傳遞，從過去的利用謄寫的會(huì)計(jì)信息，或者通過打印的方式進(jìn)行傳遞，到如今的直接利用計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行。有效的加快了信息傳遞速度，并且在傳遞過程當(dāng)中提供了安全保護(hù)措施，提高了對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)密信息的安全性，增加信息及時(shí)性和可靠性。尤其是計(jì)算機(jī)聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)系統(tǒng)的使用，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)工作人員之間的信息交流和溝通。會(huì)計(jì)語(yǔ)言也從之前的記賬憑證、賬簿等漸漸變?yōu)榱嗽夹畔ⅰ⒉僮餍畔⒌取Ｔ谌缃窬薮蟮沫h(huán)境的變化之下，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)必須隨之發(fā)生變化，進(jìn)而適應(yīng)發(fā)展要求，決定了千萬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必定將會(huì)在這些因素的影響之下不斷的發(fā)展變化，并且盡快相互適應(yīng)。
二、發(fā)展當(dāng)中存在的問題
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，市場(chǎng)當(dāng)中充斥著各種會(huì)計(jì)信息，其與證券價(jià)格之間的關(guān)系也不再清晰。同時(shí)在企業(yè)的發(fā)展過程當(dāng)中各種資源對(duì)于企業(yè)的影響越來越大，包括了人力、物力等方面。而這些影響因素，計(jì)算系統(tǒng)卻無法充分考慮。在這樣的背景之下，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隨著市場(chǎng)和現(xiàn)代企業(yè)制度等方面的變化而發(fā)展。因此下面針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展過程中存在的問題進(jìn)行分析，為從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的學(xué)者提供相應(yīng)的借鑒。
（一）治理機(jī)構(gòu)失衡，不規(guī)范的市場(chǎng)秩序
國(guó)有企業(yè)真正人格意義之上的所有者缺位，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，有效性不足，容易出現(xiàn)一股獨(dú)大，或者由內(nèi)部人進(jìn)行控制的問題。部分事務(wù)所在制作審計(jì)報(bào)告之時(shí)，并沒有充分考慮股東的需求，而是以經(jīng)營(yíng)者為重，或者直接為了應(yīng)付相關(guān)部門。不規(guī)范的市場(chǎng)秩序，導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)惡化，存在設(shè)租、尋租等問題。事務(wù)所的市場(chǎng)資源受到權(quán)利部門的操作，部分人為了最大限度的獲得租金，往往通過分成、回扣等不法行為達(dá)成這一目的。為了爭(zhēng)奪客戶，部分事務(wù)所不顧市場(chǎng)公平、公正的競(jìng)爭(zhēng)要求，不合理的降低價(jià)格，最終形成惡性競(jìng)爭(zhēng)，影響整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。
（二）員工綜合素質(zhì)不高
從業(yè)人員的總體素質(zhì)較低。全國(guó)有超過六萬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但高層次和高素質(zhì)的工業(yè)人員卻十分的少見，能夠和國(guó)際接軌，達(dá)到國(guó)際水平的更是少之又少。比之發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員總體數(shù)量偏低，和發(fā)達(dá)國(guó)家的超過三十萬的注冊(cè)人員相比差距巨大。與此同時(shí)，事務(wù)所的收入、抗風(fēng)險(xiǎn)性等之上都和發(fā)達(dá)國(guó)家之間存在十分巨大的差距。國(guó)際慣例，跨國(guó)公司通常只會(huì)聘請(qǐng)一家事務(wù)所為其服務(wù)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，中國(guó)移動(dòng)、中石化等已經(jīng)在國(guó)際市場(chǎng)之上站穩(wěn)了腳跟。但由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展較為緩慢，無法充分滿足跨國(guó)公司的發(fā)展需求，導(dǎo)致我國(guó)的跨國(guó)公司在面對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中，搶奪市場(chǎng)份額之時(shí)不得不的暫時(shí)退讓，讓出市場(chǎng)。
（三）執(zhí)業(yè)質(zhì)量差
在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的過程當(dāng)中，由于職業(yè)質(zhì)量差，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)公信力一降再降，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展。比如2001年爆發(fā)的上市公司造假案件，導(dǎo)致銀廣夏、麥科特等幾十家上市公司，受到來自我國(guó)證監(jiān)會(huì)的嚴(yán)厲查處。這不僅嚴(yán)重影響了企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，甚至部分企業(yè)就此深受打擊一蹶不振。與此同時(shí)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師難辭其咎，信任危機(jī)再次席卷了其發(fā)展道路。
（四）規(guī)模經(jīng)營(yíng)水平不足
我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模結(jié)構(gòu)不合理，從而使得在我國(guó)入世之后，隨之市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，反而嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是為企業(yè)服務(wù)，隨著企業(yè)的發(fā)展和規(guī)模的擴(kuò)大，事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)隨之?dāng)U大規(guī)模，同時(shí)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)。比之發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)的規(guī)模、機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量、質(zhì)量、收入等技術(shù)有著百倍的差距。長(zhǎng)期以來，規(guī)模經(jīng)營(yíng)水平的不足，在很大程度上限制了我國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展，這無疑成為會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的桎梏，只有打破這一桎梏，才能促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)朝著更加強(qiáng)大、更加完善的方向發(fā)展。
（五）組織形式的缺陷
受到法律框架的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展無法緊隨國(guó)際發(fā)展形勢(shì)，采取人合組織形式，不得不加入資合成分。而且在發(fā)展當(dāng)中多采用公司制，但又并非完全按照公司制，與之兩權(quán)分離不同，事務(wù)所是兩權(quán)高度合一。同時(shí)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)掌控性不足，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是難以接受的。
三、未來發(fā)展方向
（一）觀念更新
第一，處理好無形和有形資產(chǎn)與核算、理財(cái)?shù)年P(guān)系。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師注重有形資產(chǎn)，往往忽視無形資產(chǎn)的管理工作。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)變觀念，做好兩者之間的平衡工作，提高資產(chǎn)的管理和利用。不斷的提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資產(chǎn)核算和管理之上的專業(yè)知識(shí)。第二，處理好收入與成本的關(guān)系。企業(yè)發(fā)展主要是追求利益的最大化，而作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有一個(gè)正確收益觀，通過有效的內(nèi)控進(jìn)而降低成本提高收益，從開源和節(jié)流兩個(gè)方面入手。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為企業(yè)服務(wù)的同時(shí)，也必須認(rèn)識(shí)到自身身負(fù)著監(jiān)督職責(zé)。在進(jìn)行會(huì)計(jì)相關(guān)工作之時(shí)，確保會(huì)計(jì)工作符合真實(shí)性和合理性要求。落實(shí)責(zé)任制和監(jiān)管工作，當(dāng)發(fā)生任何的違法違規(guī)事件之時(shí)進(jìn)行嚴(yán)肅處理。
（二）知識(shí)多元化
因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行工作之時(shí)將會(huì)涉及多個(gè)方面的知識(shí)，這就要求會(huì)計(jì)師不斷的提高自身的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)多元化知識(shí)。不僅要求會(huì)計(jì)師熟練的應(yīng)用會(huì)計(jì)專業(yè)方面的知識(shí)，同時(shí)對(duì)于相關(guān)知識(shí)，比如金融學(xué)、審計(jì)學(xué)等方面的知識(shí)也要有一定的把握。積極的吸取相關(guān)知識(shí)和技能，提高工作效率和質(zhì)量。在多元化知識(shí)發(fā)展的同時(shí)，也要存在專業(yè)化的會(huì)計(jì)師。隨著科技的發(fā)展，會(huì)計(jì)工作對(duì)于科技的應(yīng)用越來越多，也就意味著從業(yè)人員相應(yīng)減少，由高科技替代。職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越來越強(qiáng)，這就需要一批既具有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，又擅長(zhǎng)信息技術(shù)的管理型專家。當(dāng)前時(shí)代的快速發(fā)展，使得企業(yè)對(duì)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的需求更加突出，以經(jīng)濟(jì)活力增長(zhǎng)為基本的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)逐漸在保持傳統(tǒng)審計(jì)行業(yè)穩(wěn)步發(fā)展的同時(shí)，還能夠?yàn)槠涮峁└訌V闊的工作空間。通過全方位的服務(wù)來提升注冊(cè)快會(huì)計(jì)師在我國(guó)的職能，開展咨詢服務(wù)、財(cái)務(wù)分析、信托服務(wù)以及稅務(wù)服務(wù)等均會(huì)成為今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必然發(fā)展之路。。把審計(jì)業(yè)務(wù)的重點(diǎn)從普通的數(shù)據(jù)檢查驗(yàn)證轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)效果和風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)，力求把業(yè)務(wù)內(nèi)容拓展成為企業(yè)提供有效的信息和更多的指導(dǎo)。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)多元化，勢(shì)必會(huì)使得其在企業(yè)的發(fā)展中展示出其多元化的優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)的發(fā)展決策的制定具有極其重要的意義。
（三）加強(qiáng)應(yīng)變能力
作為新時(shí)代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求具備較強(qiáng)的應(yīng)變能力，首先在功能性能力之上，要求必須具備高水平的預(yù)測(cè)和決策能力，具有職業(yè)判斷能力，能夠及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問題并且分析當(dāng)中的根本原因，找出解決辦法。其次在企業(yè)視野之上，具備全球性的行業(yè)視野，立足于全球化發(fā)展的高度，結(jié)合行業(yè)需求和風(fēng)險(xiǎn)情況，綜合的評(píng)價(jià)和利用企業(yè)的各類資源。最后是個(gè)人能力，具有良好決策、洞察力，具備較高的專業(yè)素質(zhì)，對(duì)相關(guān)知識(shí)具備一定的了解，能夠不斷的創(chuàng)新和靈活應(yīng)變。
（四）提高道德之上的職業(yè)水準(zhǔn)
不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有各種專業(yè)技能，同時(shí)要具備較高的道德水準(zhǔn)，確保所提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，為決策者提供必要依據(jù)。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展日益成熟，其職業(yè)道德不斷提升，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想道德受到社會(huì)的監(jiān)督。社會(huì)監(jiān)督職能的不斷加強(qiáng)，勢(shì)必會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)道德考核上更加嚴(yán)格，如此來可以有效的避免一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作中的道德問題，使我國(guó)的會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體職業(yè)道德水平提升到一個(gè)新的層次，彌補(bǔ)會(huì)計(jì)師職業(yè)制度中存在的薄弱環(huán)節(jié)。
（五）CFO的轉(zhuǎn)變
單一的會(huì)計(jì)人才朝著復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變，具備多種專業(yè)技能，同時(shí)具有一定的管理能力的高級(jí)人才，在這其中CFO的轉(zhuǎn)變是整個(gè)行業(yè)關(guān)注和發(fā)展的焦點(diǎn)。所謂CFO的轉(zhuǎn)變就是指負(fù)責(zé)公司和投資人的公共關(guān)系，提供各類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的方案、制度，比如針對(duì)重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)提出方案。參與公司的重大決策、計(jì)劃等。同時(shí)轉(zhuǎn)變立場(chǎng)，樹立高尚的職業(yè)道德，維護(hù)客戶利益。積極的應(yīng)對(duì)全球化的風(fēng)險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)之上的風(fēng)險(xiǎn)等，有效的控制風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)。
四、總結(jié)
在步入了二十一世紀(jì)之后，在會(huì)計(jì)行業(yè)當(dāng)中各種高科技被應(yīng)用當(dāng)中，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)人員的部分工作也漸漸被計(jì)算機(jī)所取代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也逐漸受到社會(huì)各界的關(guān)注，只有積極的應(yīng)對(duì)新時(shí)期之下新的形勢(shì)的變化，提高自身綜合素質(zhì)，與國(guó)家國(guó)家的政策制度接軌，才能有效的促進(jìn)企業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。本文從三個(gè)大方面對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的原因以及未來的發(fā)展方向進(jìn)行了探索，首先，第一部分分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的原因，從環(huán)境因素和信息技術(shù)因素兩方面進(jìn)行了介紹；其次，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展中存在的問題進(jìn)行了剖析，具體包括治理機(jī)構(gòu)失衡，不規(guī)范的市場(chǎng)秩序、員工綜合素質(zhì)不高、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差、規(guī)模經(jīng)營(yíng)水平不足以及組織形式的缺陷等幾個(gè)方面；最后，指出了未來注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的方向，將會(huì)呈現(xiàn)出觀念更新、知識(shí)多元化、加強(qiáng)應(yīng)變能力、提高道德之上的職業(yè)水準(zhǔn)、CFO的轉(zhuǎn)變等幾種方向。
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關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷 原則導(dǎo)向 準(zhǔn)則 重視
職業(yè)判斷能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的精髓;提高職業(yè)判斷能力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要工作任務(wù);良好職業(yè)判斷能力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、能力和道德水平的綜合反映。
一、 職業(yè)判斷的定義
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的定義
根據(jù)海峽兩岸及港澳地區(qū)會(huì)計(jì)師行業(yè)交流研討會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南中職業(yè)判斷的概念：職業(yè)判斷，是指在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。
所謂審計(jì)職業(yè)判斷是指擁有一定知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和客觀性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，在相關(guān)事實(shí)和情形的基礎(chǔ)上，依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章等客觀、適當(dāng)、公允的標(biāo)準(zhǔn)，在作出關(guān)鍵判斷時(shí)以及對(duì)作出的關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計(jì)時(shí)使用，從而確定審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的一系列審計(jì)分析和決策過程。
綜上，審計(jì)職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作、作出審計(jì)結(jié)論時(shí)，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的不確定事項(xiàng)和因素進(jìn)行分析和判斷的過程。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變化、審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中很難找到直接的證據(jù)對(duì)應(yīng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，在尋找客觀證據(jù)的同時(shí)，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測(cè)和判斷。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷在審計(jì)實(shí)務(wù)的作用
職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)作出，為在下列情況下針對(duì)某一交易或某類交易作出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理提供幫助：（1）沒有特定準(zhǔn)則涉及該交易;（2）準(zhǔn)則涉及該交易，但缺乏如何在實(shí)務(wù)中進(jìn)行處理的細(xì)節(jié)規(guī)定;（3）準(zhǔn)則中有適用于該交易的會(huì)計(jì)原則，但缺乏如何在實(shí)務(wù)中運(yùn)用該特定原則的細(xì)節(jié)規(guī)定;（4）有多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則適用于該交易。雖然在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中都要運(yùn)用職業(yè)判斷，但是由于會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)不同，所處理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運(yùn)用、目的及對(duì)判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的判斷提出質(zhì)疑的第一道防線，審計(jì)職業(yè)判斷需要評(píng)估會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理性;審計(jì)職業(yè)判斷對(duì)判斷者要求更高。兩者相比較而言，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之標(biāo)準(zhǔn)和目的更為明確，而審計(jì)職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，在較大程度上還依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、能力和道德水平等。
由此可見，審計(jì)職業(yè)判斷要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律等相關(guān)專門知識(shí)。同時(shí)還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)職業(yè)判斷能力的高低是注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的根本體現(xiàn)，是衡量其專業(yè)水平的核心指標(biāo)。
二、為什么要重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加
自20世紀(jì)80年代以來，科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生急劇變化，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，隨之而來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，把握企業(yè)的各方面情況，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊行為，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到足夠低的水平，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略，以確保審計(jì)工作的效率和效果。
（二）職業(yè)判斷對(duì)于適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計(jì)工作是必不可少的
職業(yè)判斷對(duì)于作出下列決策尤為必要：確定審計(jì)重要性和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);確定具體審計(jì)目標(biāo);確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要的會(huì)計(jì)、審計(jì)問題;對(duì)初步審計(jì)策略的選擇;審計(jì)證據(jù)的收集、分析與評(píng)價(jià);確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍;對(duì)分析性復(fù)核結(jié)果的評(píng)價(jià);審計(jì)意見類型的選擇以及對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷;對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷。審計(jì)職業(yè)判斷涵蓋了整個(gè)審計(jì)過程，越是審計(jì)的關(guān)鍵之處，越是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。
（三）為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供某種保護(hù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出關(guān)鍵判斷時(shí)以及對(duì)關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計(jì)時(shí)，作出并記錄重要的職業(yè)判斷。同時(shí)重要的是，判斷在作出時(shí)以及之后根據(jù)呈現(xiàn)的事實(shí)和情形，能夠被證實(shí)是合理的。在面臨事后的監(jiān)管質(zhì)疑時(shí)，這能夠?yàn)樗麄兲峁┠撤N保護(hù)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的原則
（一）信息的收集和分析
（1）閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。適當(dāng)或必要時(shí)，從其他來源獲取額外的信息。（2）了解企業(yè)作出判斷的程序，包括評(píng)估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當(dāng)?shù)膹?fù)核和審批過程以及這些程序是否得到遵循。（3）評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（4）了解和分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。①?gòu)?fù)核對(duì)質(zhì)疑交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量及其對(duì)企業(yè)現(xiàn)金狀況的影響。②考慮各方參與交易的原因，以了解交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。③識(shí)別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。④識(shí)別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)需要考慮的相關(guān)交易。⑤一旦交易完成，復(fù)核并質(zhì)疑其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及經(jīng)營(yíng)能力的預(yù)期影響。⑥評(píng)估企業(yè)編制的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析。確認(rèn)在各個(gè)交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，誰獲取收益。
（二）對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)指南的評(píng)估
只有根據(jù)適用的會(huì)計(jì)框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、其他相關(guān)文獻(xiàn)以及適用的審計(jì)準(zhǔn)則和指南，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。（1）考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度。識(shí)別并審查其他相關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，識(shí)別并審查相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和指南。（2）針對(duì)該交易的預(yù)期和常用會(huì)計(jì)方法是什么。（3）與企業(yè)進(jìn)行討論，并保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度。（4）如果識(shí)別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應(yīng)當(dāng)指出相關(guān)道德指南和準(zhǔn)則。
（三）評(píng)估并質(zhì)疑企業(yè)判斷的過程
只有實(shí)施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)遵循程序評(píng)估并質(zhì)疑企業(yè)的判斷，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。（1）考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與企業(yè)的評(píng)估相比較。（2）復(fù)核企業(yè)對(duì)備選會(huì)計(jì)處理方法的評(píng)估，及其放棄備選方法的原因。（3）評(píng)價(jià)企業(yè)作出的重要假設(shè)是否合理。（4）評(píng)估企業(yè)采用的會(huì)計(jì)處理方法，如果現(xiàn)行準(zhǔn)則涉及該交易，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)處理方法是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當(dāng)時(shí)，參閱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在評(píng)估企業(yè)采用的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)考慮下列事項(xiàng)：①得出的財(cái)務(wù)信息是否相關(guān)、可靠？是否對(duì)交易進(jìn)行了公允反映？②是否與相關(guān)會(huì)計(jì)框架下類似交易的會(huì)計(jì)處理一致？③是否與概念框架中關(guān)于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則一致？④是否與權(quán)威會(huì)計(jì)文獻(xiàn)一致？⑤是否與國(guó)內(nèi)外一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法一致？⑥是否與可接收的行業(yè)實(shí)務(wù)處理方法一致？⑦是否與擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體的公告一致？⑧是否存在任何跡象與企業(yè)采用的會(huì)計(jì)處理方法相悖？⑨向會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部（必要時(shí)）的專家尋求適當(dāng)建議。⑩識(shí)別企業(yè)的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評(píng)估上述考慮事項(xiàng)。？？？知悉來自企業(yè)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有不當(dāng)壓力，保持客觀性。？？？適當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)處理作出自己的判斷。？？？評(píng)估企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理作出的判斷是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)，如果不是，與企業(yè)進(jìn)行討論，并考慮對(duì)審計(jì)工作及審計(jì)報(bào)告的影響（參閱審計(jì)準(zhǔn)則）。？？？在做出建議時(shí)，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。？？？適當(dāng)時(shí)確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準(zhǔn)。？？？檢查由此形成的會(huì)計(jì)處理和分錄，確保其合情合理。？？？檢查由此形成的附注披露。？？？識(shí)別要求對(duì)判斷進(jìn)行重新評(píng)估的時(shí)間點(diǎn)，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時(shí)間點(diǎn)。
（四）對(duì)判斷的記錄
必須對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的判斷所作的評(píng)估和質(zhì)疑進(jìn)行適當(dāng)記錄。（1）審計(jì)準(zhǔn)則要求記錄審計(jì)過程中出現(xiàn)的重要事項(xiàng)、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。（2）記錄所有已復(fù)核的關(guān)鍵信息，獲取的支持性證據(jù)以及已執(zhí)行的工作。（3）將與重要判斷相關(guān)的企業(yè)表格復(fù)印件存入審計(jì)檔案。確保審計(jì)檔案中也包含了對(duì)判斷進(jìn)行評(píng)估和質(zhì)疑的審計(jì)證據(jù)。這應(yīng)當(dāng)包括：①如何及由誰作出審計(jì)判斷。②財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出判斷的依據(jù)。③與審計(jì)判斷相關(guān)的所有不確定性。④會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)判斷進(jìn)行咨詢及批準(zhǔn)的證據(jù)。⑤將事實(shí)和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進(jìn)行驗(yàn)證的證據(jù)。⑥與企業(yè)就會(huì)計(jì)處理進(jìn)行的討論。⑦與會(huì)計(jì)處理相關(guān)的意見分歧對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。⑧是否要求重新評(píng)估作出判斷，如是，重新評(píng)估的日期。⑨評(píng)估企業(yè)在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何克服。⑩審計(jì)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。
四、增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力
從前面的分析我們可以看出，正確的職業(yè)判斷對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、實(shí)施審計(jì)程序、出具正確的審計(jì)報(bào)告有很大的作用。審計(jì)職業(yè)判斷效果關(guān)系著審計(jì)工作的質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是職業(yè)判斷的主體，其個(gè)體特征對(duì)職業(yè)判斷質(zhì)量有較大影響，因此必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。具體可從以下幾方面入手：
（一） 不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)累積
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要準(zhǔn)確理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，不斷學(xué)習(xí)新出臺(tái)相關(guān)的法律、法規(guī)，擴(kuò)大視野，學(xué)習(xí)管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)等，同時(shí)，還要有目的地鍛煉數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力，在處理問題時(shí)應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立、客觀、公正，力求全面并盡量消除主觀偏見對(duì)審計(jì)判斷的不利影響，應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對(duì)問題作出評(píng)價(jià)和決定。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)積累，要經(jīng)常進(jìn)行總結(jié)與反思，與他人相互交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，探討執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)的新情況、新問題，以此不斷提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平，提高專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。
（二）增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域分配更多的審計(jì)資源，執(zhí)行更充分、可靠的審計(jì)程序，并利用群體決策提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，建立風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)基金。在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎地思考問題，審慎地評(píng)價(jià)證據(jù);遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序，盡職盡責(zé)地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，力求最大程度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）完善審計(jì)判斷手段，靈活運(yùn)用分析性程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視分析性程序的運(yùn)用，加強(qiáng)對(duì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計(jì)的全過程中，應(yīng)合理地運(yùn)用分析性程序，通過分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的差異，了解關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間是否相互矛盾、企業(yè)與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合乎邏輯;通過分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢(shì)，及與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準(zhǔn)確把握和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大會(huì)計(jì)錯(cuò)弊，有效防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）注重外部審計(jì)證據(jù)的獲取和對(duì)非財(cái)務(wù)信息的評(píng)價(jià)
為了準(zhǔn)確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)錯(cuò)弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)賬目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須注重對(duì)外部審計(jì)證據(jù)的獲取和對(duì)非財(cái)務(wù)信息的利用。外部業(yè)內(nèi)人士、專業(yè)咨詢?nèi)耸勘绕髽I(yè)內(nèi)的管理層、財(cái)務(wù)人員提供的審計(jì)證據(jù)更可靠，工商、稅務(wù)、海關(guān)、外匯管理部門比企業(yè)內(nèi)的管理層、財(cái)務(wù)人員提供的審計(jì)證據(jù)更可靠。深入了解企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)行業(yè)狀況、目標(biāo)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等因素，同時(shí)還要注重對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時(shí)點(diǎn)附近的交易等影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的特殊因素的評(píng)價(jià)，來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的異常經(jīng)濟(jì)行為、超過其獲利能力的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和企業(yè)的舞弊行為。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師失誠(chéng)信 行為導(dǎo)向 獨(dú)立審計(jì)制度
要重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信，獨(dú)立審計(jì)制度的健全和完善是當(dāng)前最迫切、也是最實(shí)際的措施。本文結(jié)合本人“獨(dú)立審計(jì)制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為的影響分析”一文的分析，提出如下觀點(diǎn)：
明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用
我國(guó)的監(jiān)督制度是在經(jīng)濟(jì)改革中確立的，而建立完善的社會(huì)監(jiān)督體系則需要健全的獨(dú)立審計(jì)法律體系來保障。在缺乏法律依據(jù)的情況下，獨(dú)立審計(jì)很難有效推行。只有完善有關(guān)法律，才能優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。
在司法實(shí)踐中，判斷某種行為是否合法、出現(xiàn)某種結(jié)果或?qū)嵤┮约安粚?shí)施某種行為是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果，都要找到法律法規(guī)作為判斷依據(jù)。實(shí)際上，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本來就不屬于法律法規(guī)體系，而只是一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這種標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行業(yè)務(wù)出具的報(bào)告也不能絕對(duì)保證其真實(shí)性和不出現(xiàn)重大遺漏，只能提供合理保證。如果這種標(biāo)準(zhǔn)要產(chǎn)生法律上的效果，必須要通過法律法規(guī)。
標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上只能作出事實(shí)判斷，其本身不是法律判斷。如沒有遵守標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對(duì)他人的人身財(cái)產(chǎn)損害是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果。而承擔(dān)何種不利后果，標(biāo)準(zhǔn)沒有作出規(guī)定，這也不是標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該作出的規(guī)定，這是法律法規(guī)的范疇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，只有依賴獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
要從法律的角度保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須正確認(rèn)識(shí)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，即獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)只有通過相關(guān)法律法規(guī)直接認(rèn)可或通過合同約定才能產(chǎn)生法律效果。但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的法律法規(guī)來看，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法、刑法的相關(guān)條款以及最高人民法院2003年1月9日的“關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定”等，都提到以有證據(jù)證明無過錯(cuò)作為免責(zé)原則，沒有明確以注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。這種狀況加上審計(jì)本身的復(fù)雜性，導(dǎo)致在司法實(shí)踐中難以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過錯(cuò)，或者如果有過錯(cuò)，是一般的過失、重大過失還是欺詐作出事實(shí)判斷。于是在一些情況下，容易形成以結(jié)果判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
要改變這種狀況，明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用，相關(guān)法律法規(guī)都應(yīng)該在相關(guān)的確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的條款中明確以下事項(xiàng)：一是審計(jì)報(bào)告或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的性質(zhì)，或者規(guī)定報(bào)告本身應(yīng)該指出其性質(zhì)和用途，以避免誤導(dǎo)報(bào)告使用者；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者，或者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告和合同中明示其出具報(bào)告依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具的報(bào)告為虛假報(bào)告；三是出具虛假報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的行政、民事和刑事責(zé)任等的各種否定性法律后果。
健全獨(dú)立審計(jì)制度體系和確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的法律制約
制定我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度體系并保證其權(quán)威性。為此，制定我國(guó)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范應(yīng)該做到以下四點(diǎn)：
第一，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量；第二，促使各會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；第三，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的權(quán)益，促進(jìn)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；第四，確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范法律地位，使其內(nèi)容具有強(qiáng)制性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守。
事實(shí)上，僅有相應(yīng)的法律和規(guī)范，還不足以使獨(dú)立審計(jì)高效率地運(yùn)轉(zhuǎn)起來。當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)相關(guān)的法律和規(guī)范的社會(huì)成本大于社會(huì)收益的情況下，一個(gè)健全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)就需要通過道德的力量來克服注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為，制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師不擇手段地從事任何一種個(gè)人邊際收入大于邊際成本的謀利活動(dòng)的行為傾向，從而使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序得到有效的維持。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是理性的。理性會(huì)促使他們接受道德的支配，使誠(chéng)實(shí)、信用等成為維護(hù)社會(huì)和諧的手段。一切不義、欺詐等行為都不符合道德的精神。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范所無法代替的。
此外，最為重要的是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要受到一般道德―――倫理道德的制約，還要接受職業(yè)道德規(guī)范的約束。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，屬于規(guī)范的范疇。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范所確定的內(nèi)容如獨(dú)立、客觀、公正、職業(yè)勝任能力和技術(shù)準(zhǔn)則、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同行的責(zé)任以及其它責(zé)任等都可以看作是一般道德在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的具體化，應(yīng)當(dāng)在全面了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上，制定職業(yè)道德準(zhǔn)則。所制定的規(guī)范要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中遇到的各種職業(yè)道德問題。鑒于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的特殊性，其職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)具有強(qiáng)制性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守。
構(gòu)建審計(jì)的強(qiáng)勢(shì)主體
獨(dú)立性的喪失對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和整個(gè)行業(yè)來講，是自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨(dú)立導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整個(gè)強(qiáng)大起來，才能做到真正的獨(dú)立，并以公正的姿態(tài)面對(duì)各種利益沖突，為社會(huì)公眾代言。
設(shè)立專門機(jī)構(gòu)從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)委托與付費(fèi)，以割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證其獨(dú)立性。筆者認(rèn)為：由專門的機(jī)構(gòu)行使委托權(quán)，將從根本上改變審計(jì)關(guān)系中已往的審計(jì)委托人與被審計(jì)人相重合造成審計(jì)關(guān)系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計(jì)三方關(guān)系，為審計(jì)的獨(dú)立性打下堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)；由專門的機(jī)構(gòu)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師（或會(huì)計(jì)師事務(wù)所）付費(fèi)，可以切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，消除了被審計(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立提供了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也可以有效解決付費(fèi)的不需要，而需要的不付費(fèi)這一矛盾。
行使審計(jì)委托權(quán)的機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，能代表社會(huì)公共（眾）利益，這樣才能真正出于公心，出于社會(huì)效益最大化而行使職權(quán)，筆者認(rèn)為，真正能代表全社會(huì)公共利益的，能協(xié)調(diào)各方面利益的只能是國(guó)家，是政府。因此，這個(gè)專門機(jī)構(gòu)應(yīng)該是由國(guó)家（政府）管理的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，由國(guó)家支付其日常費(fèi)用而不能通過委托權(quán)的行使來賺取收入。
要解決審計(jì)費(fèi)用的問題，筆者認(rèn)為，可以嘗試的辦法是：由投資人、債權(quán)人根據(jù)自己權(quán)益金額交納一定比例的咨詢費(fèi)用交由專設(shè)機(jī)構(gòu)作委托費(fèi)用，二是由政府出審計(jì)費(fèi)用。理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)，其受益者既是債權(quán)人、投資人，也是整個(gè)社會(huì)―――由于社會(huì)環(huán)境的好轉(zhuǎn)，經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，將帶來很大的社會(huì)效益，所以由政府代表社會(huì)出一定費(fèi)用也是合理的，因?yàn)樗巧鐣?huì)進(jìn)步的一筆必要的成本，何況這筆費(fèi)用，國(guó)家（政府）又可以從投資者、債權(quán)人的印花稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅，從經(jīng)濟(jì)的發(fā)展收益中得到補(bǔ)償，所以說由政府出這筆費(fèi)用是可行的。
建立制約制度
使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正成為合伙制、股份制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，使其真正能有承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的能力。這是嚴(yán)管重罰政策、保證金、風(fēng)險(xiǎn)金政策的一個(gè)前提或經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
要會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)起高額的賠償，交納得起風(fēng)險(xiǎn)金、保證金。必須明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低資本額（應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)適當(dāng)調(diào)整），使其有承擔(dān)最低風(fēng)險(xiǎn)的能力，并相應(yīng)規(guī)定其承擔(dān)各種規(guī)模業(yè)務(wù)所必須的資本，使其具有相匹配的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力――收益與風(fēng)險(xiǎn)相匹配。這樣既能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備一定的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，促使其嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)，提高質(zhì)量，又能促使其壯大發(fā)展（聯(lián)合、重組），從而承擔(dān)更大的業(yè)務(wù)，獲取更多的利益。
提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益水平，提高其門檻是對(duì)其嚴(yán)厲處罰、追索的基礎(chǔ)，使風(fēng)險(xiǎn)與收益相匹配，否則，嚴(yán)厲的處罰將無力承擔(dān)，嚴(yán)厲的追索將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師都放棄這一職業(yè)，反過來又影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，影響這一行業(yè)的健康發(fā)展。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的待遇，既能增加其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，又會(huì)使他們的違紀(jì)成本上升，違紀(jì)收益率下降；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師優(yōu)厚的待遇又能吸引大量?jī)?yōu)秀人才，從而形成競(jìng)爭(zhēng)，形成壓力，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保住飯碗而努力，而減少違紀(jì)。由于有大量人才的愿意進(jìn)入，也為提高該行業(yè)的門檻，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平創(chuàng)造更好的條件。
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，可仿照新加坡對(duì)公務(wù)員的管理制度，即建立公積金制度。其資金來源：每次審計(jì)的報(bào)酬，都要由國(guó)家專門機(jī)構(gòu)（負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)委托）扣除一定比例，國(guó)家再出一部分，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立公積金。該公積金平時(shí)不能動(dòng)用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師。該注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀(jì)受到開除或不能從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，則該注冊(cè)會(huì)計(jì)師名下的公積金將被沒收，轉(zhuǎn)為國(guó)家所有，以用作其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)。
加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，從制度上監(jiān)督其做出公正結(jié)論“失去監(jiān)督的權(quán)利必將導(dǎo)致腐敗”。
2002年4月24日，美國(guó)國(guó)會(huì)眾議院通過了奧克斯利法案，規(guī)定成立新的由5名主要來自非會(huì)計(jì)行業(yè)人士組成的監(jiān)督委員會(huì)，以加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。
在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理、監(jiān)督方面，我國(guó)應(yīng)該說法律法規(guī)規(guī)定的較好，但對(duì)目前存在的不足及改進(jìn)建議是：一是對(duì)多頭監(jiān)督，非專業(yè)管理情況，應(yīng)成立單獨(dú)的監(jiān)督、管理機(jī)構(gòu)，獨(dú)立行使監(jiān)督職權(quán)。二是在法規(guī)上，應(yīng)比照美國(guó)等國(guó)家，執(zhí)行“深口袋”賠償制度，給廣大的會(huì)計(jì)信息失真的受害者以追索權(quán)，向執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追索，從經(jīng)濟(jì)上打疼這些瀆職者、造假者，同時(shí)制定有關(guān)法律，以傳播、制造重大虛假經(jīng)濟(jì)信息罪等對(duì)這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行刑事處罰。
強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)入審計(jì)模式
我國(guó)已于2003年7月1日頒布實(shí)施修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接審計(jì)業(yè)務(wù)和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想引入審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)技術(shù)。筆者認(rèn)為，還應(yīng)該在《錯(cuò)誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《了解被審計(jì)單位情況》等具體準(zhǔn)則中，進(jìn)一步強(qiáng)化和規(guī)范地將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)入審計(jì)程序和方法引導(dǎo)在審計(jì)實(shí)務(wù)中。
參考資料：
1．王越豪，審計(jì)模式的比較與選擇，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003(8)
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)人；道德人；道德判斷；自利道德動(dòng)機(jī)；公益道德動(dòng)機(jī)
一、引言
在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備四個(gè)素質(zhì)：“服務(wù)責(zé)任心、正直、客觀和能力”；國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在其發(fā)表的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德手冊(cè)》中規(guī)定了所有職業(yè)會(huì)計(jì)師必須遵守道德守則，公平、誠(chéng)實(shí)并超脫于利益沖突；我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于1996年12月《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。獨(dú)立、公正以及客觀要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師摒棄絕對(duì)自私的商業(yè)觀和時(shí)刻牢記社會(huì)公眾利益，體現(xiàn)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德期望與要求，也體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)自身道德素質(zhì)的一個(gè)設(shè)定。
誠(chéng)信危機(jī)引起了人們的反思：什么原因致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出這種不道德行為?根據(jù)本文所涉獵的研究文獻(xiàn)，制度問題是學(xué)者們尋求到的第一個(gè)原因。具體而言，第一，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，并且缺乏高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告需求，這使得審計(jì)市場(chǎng)“劣幣驅(qū)逐良幣”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信遇到挑戰(zhàn)。第二，審計(jì)委托人和被審計(jì)者的合一使得審計(jì)委托關(guān)系被扭曲，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)和收益不相稱。第四，法律制度的缺失使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本較低。除此之外，張鳴，王俊秋提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及財(cái)務(wù)報(bào)告披露方面的缺陷、公司治理的缺陷也是誠(chéng)信缺失的原因。
世界上不可能存在絕對(duì)完美的制度，因此僅從制度層面來分析可能無法完全解決審計(jì)的誠(chéng)信危機(jī)問題。考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體因素，學(xué)者們從“人”的立場(chǎng)來探討這個(gè)問題。他們認(rèn)為，一定制度背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)人立場(chǎng)可能是導(dǎo)致審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的重要原因。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來說，事務(wù)所具有“經(jīng)濟(jì)人”天性，在追求自身利益最大化的過程中，如果誠(chéng)信的收益與不講誠(chéng)信狀態(tài)下獲得的收益相同，事務(wù)所自然選擇誠(chéng)信而不選擇失信。基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性經(jīng)濟(jì)人立場(chǎng)，要解決審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)，很多學(xué)者認(rèn)為需要從制約“人”的利益機(jī)制出發(fā)，完善相關(guān)制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，如通過法律規(guī)定將誠(chéng)信的外部性收益和成本內(nèi)部化，讓作假者承擔(dān)作假成本。
那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否僅僅具有理性經(jīng)濟(jì)人的特征?其是否存在自我道德約束?亞當(dāng)斯密認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人的實(shí)質(zhì)是追求自我利益最大化的主體，但他同時(shí)也在其《道德情操論》中表明，人性中也具有同情心、正義感和行為的利他主義傾向，在不影響自身利益的同時(shí)，同情心也會(huì)左右人們的行為。在國(guó)外，學(xué)者們已經(jīng)在審計(jì)師行為研究中引入了道德理論。我國(guó)學(xué)者也對(duì)此問題進(jìn)行了探索，葉陳剛通過對(duì)323位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確自身的責(zé)任感及使命感，保證職業(yè)中的獨(dú)立性，但此認(rèn)知卻與“要與客戶搞好關(guān)系”的現(xiàn)實(shí)相矛盾。這說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人，也存在道德立場(chǎng)，但是其道德立場(chǎng)受到外部環(huán)境的影響。因此，葉陳剛認(rèn)為，“亂世用重典”反而使得獨(dú)立審計(jì)的失信度越來越嚴(yán)重，在完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)環(huán)境時(shí)還必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德教育。蘇孜也認(rèn)為應(yīng)該構(gòu)建以審計(jì)自律和他律相結(jié)合的職業(yè)道德，吳建友則提出了面臨道德困境時(shí)基于認(rèn)知的道德決策五要素模型，以作為對(duì)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)范缺失部分的補(bǔ)充。具體包括：獲得理解、辨識(shí)影響、判斷備選方案、分析其他因素和做最終決策。根據(jù)該模型，在判斷備選方案前注冊(cè)會(huì)計(jì)師需辨識(shí)各備選行為對(duì)利益相關(guān)者的影響。
在行為目標(biāo)上，經(jīng)濟(jì)人逐利，而道德人逐義；行為動(dòng)機(jī)上，經(jīng)濟(jì)人利己而道德人利他；行為約束方面，經(jīng)濟(jì)人主要是他律而道德人則是自律。正是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重屬性，我們可以通過培養(yǎng)其道德觀念來促進(jìn)其自發(fā)的道德行為，而不僅僅是通過利益機(jī)制來進(jìn)行約束；但另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利己傾向?qū)?huì)很大程度影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德決策。因此，本文希望通過構(gòu)建一個(gè)利己與利他相結(jié)合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德行為決策模式，探討如何解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信危機(jī)問題。
二、構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為決策模型的幾個(gè)基本問題界定
Rest提出一個(gè)四階段的道德行為模型：識(shí)別道德問題、道德判斷、道德動(dòng)機(jī)和道德行為。參考Rest的模型，我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為決策模式也基本遵循這個(gè)邏輯，但我們將引入環(huán)境因素。在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策模式前，有幾個(gè)問題需要我們思考：
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行道德判斷時(shí)，應(yīng)把握的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則是職業(yè)團(tuán)體為減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體進(jìn)行道德判斷的困難和不同個(gè)人可能出現(xiàn)的偏差而制定的一個(gè)普遍化的原則規(guī)范。職業(yè)道德準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵循的道德規(guī)范，具有自愿性和強(qiáng)制性。這說明，職業(yè)道德準(zhǔn)則可以也應(yīng)當(dāng)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行道德判斷時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遵守道德準(zhǔn)則作為道德判斷標(biāo)準(zhǔn)，則隱含著兩個(gè)潛在假設(shè)：所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平都是一致的；并且審計(jì)師主觀上愿意遵循道德準(zhǔn)則，運(yùn)用道德準(zhǔn)則規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜，在道德判斷時(shí)不可避免會(huì)出現(xiàn)職業(yè)道德準(zhǔn)則空白或是職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定相對(duì)模糊的地方(可能是一些非結(jié)構(gòu)性的問題)，對(duì)于這種情況，可以通過制定原則性的職業(yè)道德準(zhǔn)則來解決。但是這同時(shí)意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷可能會(huì)受到個(gè)體道德水平的影響。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括形式上獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但由于實(shí)質(zhì)上獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠恪守其內(nèi)心的獨(dú)立和客觀，而這種獨(dú)立和客觀沒有辦法通過具體的條款條例來指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此，是否遵循內(nèi)心的獨(dú)立和客觀，以及內(nèi)心獨(dú)立和客觀的程度取決于不同個(gè)體的道德水平(主要是個(gè)體對(duì)道德判斷標(biāo)準(zhǔn)的把握)。
另一方面，由于審計(jì)期望差的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德觀念與公眾期望值并不一定完全符合。比如，審計(jì)抽樣方法可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效率，但同時(shí)也意味著審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于社會(huì)公眾來說，審計(jì)抽樣則可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原罪。然而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，審計(jì)抽樣方法的使用并不涉及到道德問題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行道德判斷時(shí)，往往容易陷入道德困境。本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)道德判斷標(biāo)準(zhǔn)的把握影響其道德判斷能力(包括其走出道德困境的能力)，而對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的把握受到個(gè)體道德水平的影響，并受到行業(yè)環(huán)境的制約。如當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒辦法直接依賴道德準(zhǔn)則進(jìn)行判斷時(shí)，其可能會(huì)進(jìn)行同行討論或是參考同行業(yè)的做法，即“如果行業(yè)中的人都是這樣做的，那我也不會(huì)覺得這樣做有什么不道德的。”
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定會(huì)遵循道德判斷的結(jié)果嗎?――基于道
德動(dòng)機(jī)的分析
在Rest提出的模型中，個(gè)體對(duì)行為進(jìn)行道德判斷并不一定導(dǎo)致道德行為，在真正的道德行動(dòng)發(fā)生前還必須建立道德動(dòng)機(jī)。經(jīng)濟(jì)主體在建立道德動(dòng)機(jī)時(shí)可能同時(shí)具備自利的道德動(dòng)機(jī)和公益的道德動(dòng)機(jī)。這一點(diǎn)建立在個(gè)體同時(shí)具備經(jīng)濟(jì)人與道德人屬性基礎(chǔ)上。較之自利的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，公益的道德動(dòng)機(jī)處于弱勢(shì)地位，它取決于主體所處的政治法律環(huán)境和主體對(duì)道德規(guī)則的恪守。這表明，環(huán)境因素在道德動(dòng)機(jī)中被視為一個(gè)重要變量。那么，個(gè)體什么時(shí)候建立自利的道德動(dòng)機(jī)，什么時(shí)候建立公益的道德動(dòng)機(jī)?本文認(rèn)為，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的環(huán)境相關(guān)。
3.道德動(dòng)機(jī)中的環(huán)境因素
個(gè)體所處的環(huán)境會(huì)影響人們的道德動(dòng)機(jī)。如吳建友所界定的環(huán)境因素包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作環(huán)境和組織環(huán)境。本文主要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的制度環(huán)境來界定環(huán)境因素：包括審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度、法律法規(guī)和監(jiān)管模式、被審計(jì)者的公司治理水平等。本文分析認(rèn)為，制度環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立道德動(dòng)機(jī)的影響最終體現(xiàn)在其行為的成本收益上。收益可分為道德收益與不道德收益：當(dāng)大部分人的人都不講道德，那么講道德的人將會(huì)獲得道德行為的額外收益(這種收益可能在長(zhǎng)期的一段時(shí)間內(nèi)才能反映出來)；反之，當(dāng)大部分的人都講道德，那么不講道德的人將會(huì)獲得不道德行為的額外收益。此外，成本也可區(qū)分為道德行為的成本和不道德行為的成本。道德行為的成本主要是不道德行為所取得的收益以及道德行為的損失，如失去客戶。不道德行為的成本體現(xiàn)在兩個(gè)方面：顯性的制度懲罰成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背道德準(zhǔn)則和相關(guān)法律后，監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰；隱性的成本，主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不道德行為帶來的長(zhǎng)期信譽(yù)損失。
我們認(rèn)為，當(dāng)環(huán)境因素使得個(gè)體判斷出道德行為的收益大于行為的成本時(shí)，個(gè)體會(huì)通過建立自利的道德動(dòng)機(jī)來促成道德行為；當(dāng)?shù)赖滦袨榈氖找嫘∮诔杀镜臅r(shí)候，道德水平較高的個(gè)體將會(huì)建立公益的道德動(dòng)機(jī)從而促成道德行為，相反，道德水平較低的個(gè)體則可能沒有辦法建立起道德動(dòng)機(jī)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為決策模式
綜上分析，本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為決策模式應(yīng)該遵循這樣一個(gè)邏輯：?jiǎn)栴}識(shí)別、道德判斷、收益成本衡量、道德動(dòng)機(jī)和道德行為。其中，收益成本衡量代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于當(dāng)前環(huán)境的判斷，兩種道德動(dòng)機(jī)的建立(自利的道德動(dòng)機(jī)和公益的道德動(dòng)機(jī))決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否最終產(chǎn)生道德行為。
首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解所遇到的具體情況，即問題識(shí)別，進(jìn)而才能進(jìn)行道德判斷。其次，衡量行為的成本收益。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過建立道德動(dòng)機(jī)并最終決策是否選擇道德行為。如下圖所示四種情況：
1.第一種情況：行為是道德的且收益大于(或等于)成本。亞當(dāng)斯密認(rèn)為，自利是主導(dǎo)的，而利他是次要的，因此，當(dāng)行為是道德的且收益大于成本時(shí)，人們優(yōu)先建立自利的道德動(dòng)機(jī)。這種自利的道德動(dòng)機(jī)最終使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇道德行為。
2.第二種情況，行為是道德的但收益小于成本。此時(shí)自利的道德動(dòng)機(jī)將不會(huì)產(chǎn)生，而公益的道德動(dòng)機(jī)是“純粹真正的他利”，公益道德動(dòng)機(jī)的建立將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇道德行為。此時(shí)，我們可以看到，公益道德動(dòng)機(jī)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)內(nèi)在的道德約束機(jī)制。
3.第三種情況，行為是不道德的但收益大于成本。此時(shí)，顯然不能通過建立自利的道德動(dòng)機(jī)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師摒棄不道德行為，只能通過公益道德動(dòng)機(jī)來促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇道德行為。
4.第四種情況，行為是不道德的且行為收益小于成本。在無利可圖的情況下，出于自利的道德動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)選擇不道德行為。
從上述四種情況來看，第一種和第四種為最佳的境況。對(duì)于第二或第三種情況，公益道德動(dòng)機(jī)的建立取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平。基于此，本文認(rèn)為有兩種方法可以促使其更多的選擇道德行為：其一，通過制度安排(即改變環(huán)境變量)來改善成本收益，使第二種情況成為第一種，第三種情況變?yōu)榈谒姆N；其二，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平，鼓勵(lì)其建立公益的道德動(dòng)機(jī)。
四、關(guān)于改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信危機(jī)問題的思考
上文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為決策模式進(jìn)行了詳細(xì)分析，筆者就如何解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信危機(jī)問題，嘗試從以下幾個(gè)方面進(jìn)行討論和思考：
1.激勵(lì)道德行為，關(guān)鍵是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立起公益的道德動(dòng)機(jī)，即提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平。從這個(gè)角度來看，心理學(xué)上的道德同一性給予了我們啟示。道德同一性的作用機(jī)理是人們通過思考我想要成為什么人來達(dá)到道德行為的一致性。我們可以據(jù)此得出合理假設(shè)，當(dāng)個(gè)人集中于公益道德時(shí)，這種集中將激勵(lì)他的道德行為。因此，激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德同一性可能會(huì)是一個(gè)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為決策的手段。那么，如何激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德同一性?筆者認(rèn)為，可通過樹立行業(yè)榜樣，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成正確的道德標(biāo)桿，從而激發(fā)其道德同一性，提高其道德水平。
關(guān)鍵詞:審計(jì)失敗;勤勉盡責(zé);注冊(cè)會(huì)計(jì)師
1立信連續(xù)審計(jì)失敗案例分析
根據(jù)證監(jiān)會(huì)近10年的行政處罰決定書，立信連續(xù)3年審計(jì)失敗4次，分別是對(duì)上海大智慧、廣西康華、金亞科技以及*ST國(guó)藥審計(jì)失敗案例。立信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊，最終發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致連續(xù)審計(jì)失敗。文章從其勤勉盡責(zé)視角分析，造成審計(jì)失敗的主要原因有:
1.1缺乏應(yīng)有的審計(jì)程序盡責(zé)觀念
1.1.1未對(duì)異常情形實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序關(guān)于大智慧在2013年資產(chǎn)負(fù)債表日前銷售收入大幅增加，而2014年期初發(fā)生大批銷售退回的重大異常事項(xiàng)，立信會(huì)計(jì)師對(duì)已觀察到的異常情況僅增加了“查驗(yàn)”這一常規(guī)審計(jì)程序，沒有根據(jù)大智慧的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等實(shí)際狀況實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。由此未能發(fā)現(xiàn)大智慧提前確認(rèn)了87446901.48元的銷售收入，未發(fā)現(xiàn)其通過調(diào)整銷售退回款將2013年的年度收入調(diào)減了22422913.77元。1.1.2銀行賬戶差異函證索源不到位立信會(huì)計(jì)師對(duì)廣西康華在桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行開立的銀行賬戶進(jìn)行函證，該支行回函與2011年12月月末賬面金額存在62777843.86元的差異。針對(duì)這一遠(yuǎn)高于重要性水平的差異，立信會(huì)計(jì)師僅通過核對(duì)銀行對(duì)賬單就予以確認(rèn)，也未追加進(jìn)一步審計(jì)程序找到差異形成的原因，未能發(fā)現(xiàn)廣西康華在2011—2014年4月期間累計(jì)虛增銀行存款1390287797元。
1.2缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑意識(shí)
1.2.1未保持對(duì)重大合同中異常情況的職業(yè)警覺在對(duì)*ST國(guó)藥的重要客戶公合實(shí)業(yè)2012年、2013年的鋼材合同和提貨單實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，針對(duì)存在“合同編號(hào)、提貨單號(hào)前后不一致、提貨地點(diǎn)不明確”等異常情況，立信會(huì)計(jì)師沒有懷疑合同的真實(shí)性，自動(dòng)跳過該重大異常事項(xiàng)，未能發(fā)現(xiàn)*ST國(guó)藥2012年虛增鋼材業(yè)務(wù)收入4115.2萬元，2013年虛增收入10003萬元。1.2.2未對(duì)詢證函信息不一致的情況表示質(zhì)疑在對(duì)廣西康華應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，在萬里種業(yè)和金稻谷這兩家重要客戶收件地址與營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記地址不匹配的情況下，立信會(huì)計(jì)師直接按照廣西康華提供的地址進(jìn)行函證，未能發(fā)現(xiàn)廣西康華2012—2013年期間累計(jì)虛構(gòu)萬里種業(yè)應(yīng)收賬款1665915元，累計(jì)虛構(gòu)金稻谷應(yīng)收賬款3770082元。其次，立信會(huì)計(jì)師在對(duì)金亞科技2014年應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)于郵寄地址與客戶發(fā)票地址不一致的異常情況也未提出質(zhì)疑，同樣直接根據(jù)金亞科技提供的地址發(fā)函，未能發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增營(yíng)業(yè)收入73635141.10元。最后，在對(duì)金亞科技基本戶(工行0086)進(jìn)行銀行存款函證時(shí)，針對(duì)回函只有個(gè)人簽章而沒有銀行公章這一重大異常事項(xiàng)，立信會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注發(fā)函地址的正確性，沒有表示最基本的職業(yè)懷疑，未發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增銀行存款217911835.55元。
2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的博弈選擇
2.1審計(jì)三方主體的博弈機(jī)理
構(gòu)建在“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)之上的博弈論其最核心的四個(gè)要素是“參與者、策略、信息與結(jié)果”［1］(黃韜，等，1995)。每一位博弈的參與者都有若干可供選擇的行動(dòng)策略，每位參與者在了解對(duì)方信息和偏好的基礎(chǔ)上通過理性分析作出最符合自己利益的決策，最終一起形成博弈結(jié)果。審計(jì)三方主體(即審計(jì)客體、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和證監(jiān)會(huì))是博弈的參與者，在審計(jì)三方主體的博弈中，證監(jiān)會(huì)對(duì)違法責(zé)任人的處罰力度、處罰方式及處罰周期，深刻影響到處罰的警示效應(yīng)。其次，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理性參與方，審計(jì)客體基于自身面臨的“保殼、融資、轉(zhuǎn)型和IPO”等因素考量，在證監(jiān)會(huì)監(jiān)管未產(chǎn)生應(yīng)有效應(yīng)，審計(jì)客體則很可能綜合考量利弊后會(huì)為一己私利而甘愿冒險(xiǎn)實(shí)施一系列造假手段隱蔽，造假模式復(fù)雜，甚至是系統(tǒng)性全鏈條財(cái)務(wù)舞弊案件，這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗埋下了隱患。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合“行業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)、審計(jì)成本控制、業(yè)績(jī)壓力”等現(xiàn)實(shí)情況，發(fā)現(xiàn)若堅(jiān)持準(zhǔn)則可能造成客戶流失、市場(chǎng)占有率下降等后果，再加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期認(rèn)為對(duì)抗審計(jì)失敗所需承擔(dān)的資本在其可承受的成本支付能力范圍之內(nèi)時(shí)［2］(褚茂康，等，2020)，則很可能不勤勉盡責(zé)地履行審計(jì)義務(wù)。
2.2基于舞弊三角理論的審計(jì)失責(zé)分析
舞弊三角理論下“壓力、機(jī)會(huì)以及借口”是不法主體進(jìn)行違法活動(dòng)的主要影響因素［3］(喬鵬程，2020)。應(yīng)用舞弊三角理論進(jìn)行分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律不嚴(yán)導(dǎo)致審計(jì)失責(zé)行為的主要原因有:2.2.1“壓力”因素———行業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)成本的控制根據(jù)財(cái)政部數(shù)據(jù)，截至2020年12月31日，我國(guó)共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師111113人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所8628家，而我國(guó)上市公司只有4000多家，新三板公司8000余家，事務(wù)所供給量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于市場(chǎng)需求量。在“馬太效應(yīng)”的作用下，綜合排名靠前的事務(wù)所憑借自身強(qiáng)大的實(shí)力、龐大的規(guī)模、良好的聲譽(yù)等優(yōu)勢(shì)，可獲得更多的客戶和資源，實(shí)現(xiàn)更高的收入，使得強(qiáng)者越強(qiáng)，而弱者越弱。廣大中小事務(wù)所要想在如此激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存下來，實(shí)現(xiàn)自身的經(jīng)濟(jì)利益，就不得不尋求開源節(jié)流，就目前形勢(shì)來看“開源”難度太大，那么就只剩“節(jié)流”了，“節(jié)流”就意味著控制審計(jì)成本，而降低審計(jì)成本很可能造成審計(jì)質(zhì)量下降。2.2.2“機(jī)會(huì)”因素———政府弱度處罰產(chǎn)生的失責(zé)空間在證監(jiān)會(huì)弱度處罰的大環(huán)境下，處罰非但不能對(duì)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到強(qiáng)有力的外部監(jiān)管和警示作用，反而可能導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的喪失提供失責(zé)空間。(1)證監(jiān)會(huì)對(duì)違法主體的處罰力度偏弱。在2010—2020年期間發(fā)生的34起審計(jì)失敗案件中，證監(jiān)會(huì)對(duì)舞弊企業(yè)的處罰方式，主要以“警告并罰款”以及“責(zé)令改正、警告并罰款”為主，分別占比53%和47%;對(duì)相關(guān)責(zé)任人的處罰以“警告并罰款”為主，占比高達(dá)91%。同理，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予“警告并罰款”的處罰方式最多，占比高達(dá)91%;對(duì)事務(wù)所的處罰以“沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”和“責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為主，分別占比38%和32%。證監(jiān)會(huì)對(duì)違法主體的處罰均未涉及較為嚴(yán)苛的市場(chǎng)禁入或者刑罰，可見其對(duì)審計(jì)失敗相關(guān)責(zé)任人的處罰方式有限，力度也偏弱。(2)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗各責(zé)任方的處罰金額較小。根據(jù)近10年的行政處罰決定書，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的處罰金額主要集中在0～300萬這個(gè)范圍，高達(dá)22次，900萬以上的處罰只有2次;對(duì)企業(yè)及責(zé)任人的處罰金額主要集中在0～400萬這個(gè)范圍，多達(dá)31次，而900萬以上的罰款也只有2次。相比較于動(dòng)輒上億甚至上百億的財(cái)務(wù)舞弊案件來說，證監(jiān)會(huì)就算是頂格處罰，也不過是對(duì)相關(guān)責(zé)任人罰款百萬，其處罰力度簡(jiǎn)直九牛一毛，不值一提。(3)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗案件的處罰周期較長(zhǎng)。在2011—2020年這10年間發(fā)生的34起審計(jì)失敗案件中，證監(jiān)會(huì)的處罰周期主要集中在4年、5年和6年，分別占比12%、41%和12%。證監(jiān)會(huì)用了9年多時(shí)間才作出最終處罰決定的案件就有3例，占比達(dá)9%。由此可見，對(duì)絕大多數(shù)財(cái)務(wù)造假案例而言，證監(jiān)會(huì)對(duì)相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施處罰的周期較長(zhǎng)，而處罰的滯后性在很大程度上降低了警示作用。
2.3“借口”因素———自我合理化的需求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師失責(zé)行為的產(chǎn)生，還需要“借口”這一顆最后的稻草。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師始終嚴(yán)于律己，不愿意做任何有違職業(yè)道德之事，即便有“巨大的壓力和機(jī)會(huì)”也是空談。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了追求自身的審計(jì)收益，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，很可能會(huì)將這些指標(biāo)凌駕于勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德之上，縱容甚至協(xié)助審計(jì)客體的舞弊行為。
3基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)導(dǎo)向的利益制衡機(jī)制
有效約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)，預(yù)防審計(jì)失敗，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)從利益制衡的角度出發(fā)，以“成本、激勵(lì)和道德”為抓手構(gòu)建約束機(jī)制。
3.1增加責(zé)任主體違法成本的先導(dǎo)約束
首先，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)大幅提高對(duì)財(cái)務(wù)舞弊涉事主體的處罰金額，在巨額違法成本的束縛下，任何主體想要為違法之事都必須三思而后行。其次，明確違法的主犯和從犯。可以參照美國(guó)SOX法案的做法，當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊金額達(dá)到一定數(shù)值或者犯罪性質(zhì)極其惡劣時(shí)，對(duì)主犯應(yīng)當(dāng)“從重、從高、從嚴(yán)”量刑，起到以儆效尤的警示作用。同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案的幫兇也絕不姑息，當(dāng)違法成本與其自身利益密切相關(guān)時(shí)，才能從源頭上遏制不法行為。在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下，企業(yè)不敢輕易違法犯罪，財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量也隨之提高，巨額的罰款和刑事責(zé)任會(huì)倒逼注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行勤勉盡責(zé)的工作職責(zé)。
3.2建立賞罰分明的過程監(jiān)控機(jī)制
要想構(gòu)建利益制衡機(jī)制約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)，光有嚴(yán)厲的處罰是不夠的，還需加入激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行引導(dǎo)。一方面，證監(jiān)會(huì)要設(shè)置激勵(lì)基金，對(duì)表現(xiàn)良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所給予現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)其將勤勉盡責(zé)的工作態(tài)度繼續(xù)貫徹落實(shí)，同時(shí)形成示范效應(yīng);另一方面，證監(jiān)會(huì)應(yīng)牽頭對(duì)表現(xiàn)優(yōu)異的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和事務(wù)所給予榮譽(yù)稱號(hào)，滿足其精神層面的需求。良好的聲譽(yù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，能增強(qiáng)社會(huì)認(rèn)可度，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，想必注冊(cè)會(huì)計(jì)師很有興趣加入勤勉盡責(zé)的隊(duì)伍。此外，證監(jiān)會(huì)要對(duì)這些優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和先進(jìn)事跡予以大力宣傳，讓更多的同行參與學(xué)習(xí)，在思想層面時(shí)刻保持勤勉盡責(zé)。
3.3強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束
注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的缺失是其沒有恪守職業(yè)道德的表現(xiàn)，因此很有必要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立健全對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德起導(dǎo)向作用的規(guī)章制度。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要形成以“質(zhì)量為導(dǎo)向”的企業(yè)文化，事務(wù)所的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)起到帶頭作用，強(qiáng)調(diào)保持勤勉盡責(zé)的“高層基調(diào)”。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源部要通過職業(yè)道德培訓(xùn)、交流會(huì)等方式來提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)。最后，人資部還要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)，使其具備開展審計(jì)工作必備的知識(shí)和技能;另一方面，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)道德觀念是更為重要的內(nèi)核約束。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)刻銘記恪守職業(yè)道德是其開展一切審計(jì)工作的先決條件，離開了職業(yè)道德的審計(jì)工作是沒有質(zhì)量可言的。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將職業(yè)道德觀念與具體審計(jì)工作有機(jī)的結(jié)合起來，貫穿整個(gè)審計(jì)工作的始終。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)守其專業(yè)原則，良好的職業(yè)聲譽(yù)不僅能贏得公眾的認(rèn)可，更是有利的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，切莫為了一時(shí)之利做出損人又害己之事。通過增加責(zé)任主體違法成本先導(dǎo)約束、建立賞罰分明的過程監(jiān)控機(jī)制，以及強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束，可以構(gòu)建如圖1所示的注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)利益制衡機(jī)制。在利益制衡機(jī)制的作用下，法律法規(guī)的外在約束性能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的行為進(jìn)行有效制約，賞罰分明的過程監(jiān)控機(jī)制通過外在影響對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生正面引導(dǎo)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“質(zhì)量為導(dǎo)向”的規(guī)章制度會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人行為起到內(nèi)部約束作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人以崇高的職業(yè)道德觀念作為內(nèi)核約束。最終通過“內(nèi)力”和“外力”的共同作用產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，從根本上有效約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)，從而降低審計(jì)失敗事件發(fā)生的概率。
參考文獻(xiàn):
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［2］褚茂康，左天燕，王帆.注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)影響因素研究［J］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2020(10):39－44.
在有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對(duì)事關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)職業(yè)責(zé)任、審計(jì)法律責(zé)任等幾個(gè)概念作一剖析，以更好地理解、認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)責(zé)任審計(jì)責(zé)任審計(jì)職業(yè)責(zé)任審計(jì)法律責(zé)任
在有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國(guó)上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號(hào)文公布后，有些利害關(guān)系人不被驗(yàn)資單位而直接承擔(dān)驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗(yàn)資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個(gè)重要的原因就是，當(dāng)時(shí)的社會(huì)各界未明確認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。同時(shí)，一些法官由于對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任缺乏了解，作出了讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時(shí)得到更正，一度使會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴(kuò)大化趨勢(shì)。
一、會(huì)計(jì)責(zé)任
會(huì)計(jì)責(zé)任往往與會(huì)計(jì)活動(dòng)的職業(yè)定位、會(huì)計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會(huì)計(jì)概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論和會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論兩種觀點(diǎn)。作者傾向于會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論，會(huì)計(jì)信息論反映了會(huì)計(jì)活動(dòng)的表象特征，而會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論則反映了會(huì)計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點(diǎn)，但各方對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)還是相對(duì)一致的，認(rèn)為會(huì)計(jì)職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整，為經(jīng)濟(jì)管理提供必要的財(cái)務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對(duì)會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)一致，對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)也相應(yīng)一致。
1、會(huì)計(jì)責(zé)任的依據(jù)
⑴1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整。”第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”第二十一條規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。”第五十條規(guī)定：“本法下列用語(yǔ)的含義：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。”《會(huì)計(jì)法》從法律層面規(guī)定了單位的會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容和會(huì)計(jì)責(zé)任的主體。
⑵2000年6月21日，國(guó)務(wù)院第287號(hào)令頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對(duì)外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報(bào)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報(bào)半年度、季度和月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，從其規(guī)定。”第十七條規(guī)定：“企業(yè)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實(shí)的交易、事項(xiàng)以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。”《報(bào)告條例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會(huì)計(jì)理論，歸納總結(jié)會(huì)計(jì)責(zé)任內(nèi)容如下：
⑴建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；
⑶保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；
⑷編制真實(shí)、合法的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。
3、會(huì)計(jì)責(zé)任的主體
會(huì)計(jì)信息的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動(dòng)，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，是第一、首要會(huì)計(jì)責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。
4、會(huì)計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)
會(huì)計(jì)責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)。會(huì)計(jì)責(zé)任實(shí)行一種無過錯(cuò)責(zé)任，即會(huì)計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯(cuò)，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任苛以無過錯(cuò)責(zé)任，一方面是由于會(huì)計(jì)責(zé)任主體能夠絕對(duì)控制、管理會(huì)計(jì)信息，另一方面是會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)信息的重要性使然。
二、審計(jì)責(zé)任
通說認(rèn)為，審計(jì)是由獨(dú)立的第三方，對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析、驗(yàn)證、評(píng)價(jià)，并發(fā)表審計(jì)意見的民事行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了社會(huì)審計(jì)監(jiān)督體系。審計(jì)責(zé)任取決于審計(jì)目標(biāo)。自獨(dú)立審計(jì)制度誕生以來，審計(jì)目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯(cuò)防弊到歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計(jì)責(zé)任也隨審計(jì)目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴(kuò)大化趨勢(shì)。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性、合法性發(fā)表意見。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
1、審計(jì)責(zé)任的依據(jù)
我國(guó)自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度以來，政府十分重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
⑴1993年10月31日頒布、1994年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：……”該法明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。⑵《報(bào)告條例》第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行，并對(duì)所出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。”該條例第一次明確地規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。
⑶中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、財(cái)政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。”該《審計(jì)準(zhǔn)則》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確區(qū)分了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計(jì)理論，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任內(nèi)容歸納如下：
⑴注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性指審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)范圍、審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。
⑵注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
⑶注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照與被審計(jì)單位簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計(jì)報(bào)告。
3、審計(jì)責(zé)任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計(jì)責(zé)任的主體是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于我國(guó)尚未承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人在對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨(dú)立地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任有時(shí)也指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。
4、審計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)
審計(jì)制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最初委托人。現(xiàn)代的審計(jì)委托從形式上看是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，而實(shí)質(zhì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計(jì)單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計(jì)單位管理層管理、經(jīng)營(yíng)企業(yè)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是由被審計(jì)單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實(shí)際是在代替股東聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。
同時(shí)，由于公司企業(yè)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響之大，立法機(jī)關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強(qiáng)制審計(jì)制度。因此，審計(jì)委托又帶有法律強(qiáng)制色彩。
而且，通過對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對(duì)人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補(bǔ)救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報(bào)表審計(jì)和驗(yàn)資審計(jì)中，上市公司或正在籌建的公司實(shí)際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊(cè)資本必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)。可以看出，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對(duì)人的自由。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行其他非審計(jì)業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對(duì)委托人，基于《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對(duì)利害關(guān)系第三人，基于審計(jì)的法定強(qiáng)制色彩，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法定責(zé)任。
因此，審計(jì)責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對(duì)內(nèi)是約定責(zé)任，對(duì)外是法定責(zé)任。
三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任
在會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟中，除了會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任外，還經(jīng)常會(huì)聽到審計(jì)職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會(huì)生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，審計(jì)逐漸從會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，成為了獨(dú)立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會(huì)公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會(huì)公眾。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。
㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的國(guó)家，都制定了相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。
1、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)道德準(zhǔn)則理事會(huì)為協(xié)調(diào)國(guó)際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和了《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。