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［關鍵詞］注冊會計師；職業(yè)道德；現狀分析
1注冊會計師職業(yè)道德理論基礎
注冊會計師職業(yè)道德是指注冊會計師在工作中形成的一種道德形象及總結出的道德觀念和道德準則的總和，是在注冊會計師工作中表現出的一種道德理念，是在注冊會計師行業(yè)中使用的，帶有注冊會計師職業(yè)特點的道德規(guī)范。從橫向上來看，《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》共列示了一般性原則、專業(yè)勝任能力原則、對客戶的責任、對同行的責任等四大項原則。一般性原則包括三方面：一是獨立性原則，其要求注冊會計師在從事業(yè)務時不能受到違反道德因素的干擾，要能夠誠實公正行事，并始終保持一種懷疑態(tài)度，勇于發(fā)現問題；二是客觀性原則，即真實性與公允性。真實性是指注冊會計師所提供的數據與反應的業(yè)務都是客觀真實、與現實保持一致的。公允性意味著注冊會計師所提供的報告與審計結果應當實事求是，不為他人所左右；三是公正性原則，要求注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，必須將社會利益置于個人利益之上，要公平公正，不偏不倚地對待客戶雙方，做到不偏袒，不偏向。在專業(yè)勝任能力方面，它要求注冊會計師必須通過教育，培訓和實踐不斷提高和維持一定的專業(yè)勝任能力。在保證一定職業(yè)能力的同時，注冊會計師在從事業(yè)務時要始終保持一定的謹慎性，對工作進行妥善規(guī)劃，并對業(yè)務助理人員進行指導與監(jiān)督審查。最后是針對同行與客戶的責任，主要是要求注冊會計師在工作中要竭誠為客戶服務，并做到對執(zhí)行業(yè)務中所獲得的商業(yè)機密進行保密，不得詆毀同行、損害同行利益，不得以不正當手段與同行爭攬業(yè)務，應盡量維護同行形象。
2注冊會計師職業(yè)道德現狀
2．1執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范
執(zhí)業(yè)規(guī)范是注冊會計師在工作中應該遵守的行為準則。但是我國的會計師執(zhí)業(yè)行為存在很大的隨意性與個人因素。很多項目不嚴格按照規(guī)章制度執(zhí)行，任意刪減執(zhí)業(yè)程序只求數量，不求質量，在執(zhí)業(yè)過程中保護客戶，存在與客戶同謀串通，對各種弄虛作假的行為視而不見等行為。
2．2一味重視降低成本，忽略職業(yè)道德的履行
我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系龐大，然而因為每個監(jiān)管部門之間的任務區(qū)分不開，權力反復分配，而且監(jiān)管部門之間缺乏有效的協調體系，導致各個監(jiān)管部門的規(guī)定存在沖突，部門之間各自獨立，這些監(jiān)管部門不但沒有把監(jiān)管效力集合在一起，反而導致對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管失去作用。
2．3參與審計造假
由于上市公司財務作弊案例的接連出現，各類審計造假的狀況也顯露出來，這也作為上市公司蒙騙監(jiān)管機構和社會公眾的重要手法。注冊會計師違反道德規(guī)范與上市公司聯合作弊，已經成為大家知道的手段。幾乎每一起財務造假案件都與注冊會計師有關系。例如：美國的安然、意大利的帕瑪拉特、我國的綠大地等。
3注冊會計師職業(yè)道德存在的問題的根源分析
3．1注冊會計師獨立性缺失
在會計師行業(yè)，注冊會計師賴以生存和不斷發(fā)展的根基與首要原則就是會計師的“獨立性”。它意在規(guī)定會計師在執(zhí)行業(yè)務與出具報告時要獨立行使權利，不受其他因素的影響，保證客觀公正。
3．2對注冊會計師監(jiān)管不力
證券交易得以進行的根基是獨立審計，它同時也是審計公司財務制表的制度管理具有真實性的有力保障。而證券市場作假行徑是一個繁雜的群體行徑，提升證券市場會計資料的質量是一個全面治理的活動。在整個監(jiān)管環(huán)節(jié)中，離不開社會輿論監(jiān)察、審計公司的內部管理、法律制裁環(huán)節(jié)，只依賴“獨立審計”的力量，是無法達到效果的，一定要進行綜合監(jiān)管。
4結語
注冊會計師職業(yè)道德問題屬于一種有關執(zhí)業(yè)環(huán)境的問題，增強注冊會計師職業(yè)道德水平是一個漫長的過程，具有一定的艱巨性以及時代性。在完善注冊會計師職業(yè)道德環(huán)境漫長的過程中，政府及有關部門需要不斷的摸索前進，同時政府及有關部門不僅要提高注冊會計師職業(yè)道德的重要性，且要加以一定的行動，各部門之間需要積極的溝通與聯系。現階段，完善我國注冊會計師職業(yè)道德中存在的問題十分迫切。
主要參考文獻
關鍵詞：注冊會計師考試改革；注冊會計師專業(yè)教育；影響和對策
隨著經濟全球化的不斷發(fā)展和中國經濟與世界經濟關系變得日益緊密，中國的注冊會計師必將走出國門，走向世界。但我國現行的注冊會計師考試制度和執(zhí)業(yè)的注冊會計師水平都達不到這個要求，迫切要求針對注冊會計師行業(yè)和注冊會計師考試制度進行改革。所以財政部在前期改革――公允價值企業(yè)會計準則和風險導向審計準則改革的基礎上，于2007年啟動了注冊會計師考試制度改革。高等學校注冊會計師專業(yè)作為培養(yǎng)未來注冊會計師的專業(yè)，與注冊會計師行業(yè)的聯系非常緊密，必將會受到這次改革的影響。筆者作為常年工作在注冊會計師專業(yè)教育第一線的工作人員，對此深有感觸。
一、CPA考試制度改革的目標、指導思想及其主要內容
(一)CPA考試制度改革的目標及其指導思想
2009年1月15日，中國注冊會計師協會印發(fā)了《注冊會計師考試制度改革方案》，對此次改革進行了總結。方案提出考試改革的總體目標是：以《中國注冊會計師勝任能力指南》和《職業(yè)會計師國際教育準則》為指導，提升考試理念、充實考試內容、完善考試方式，建立起符合終身學習理念和充分體現勝任能力評價要求的考試制度，促進中國注冊會計師勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的提高，使中國注冊會計師考試制度與國際普遍認可的注冊會計師考試制度相趨同，將中國注冊會計師考試打造成中國注冊會計師走向國際的“通行證”。
注冊會計師考試制度改革的指導思想是：認真總結和繼承過去17年來我國注冊會計師考試工作的基本經驗和成功做法，通過比較、分析、提煉、消化、吸收，在充分借鑒有關國家和地區(qū)會計師組織的考試經驗的基礎上，實現注冊會計師考試制度改革的總體目標。在改革實踐中，充分體現行業(yè)發(fā)展對行業(yè)人才建設的根本要求。
(二)CPA考試制度改革的主要內容
注冊會計師考試制度包括報名條件、考試階段、科目設置、實務經歷要求等基本制度，考試命題、考試評卷、考試合格標準等考試質量保證制度，以及考試組織、考場設置、考試紀律等考試組織管理制度。這次改革主要涉及注冊會計師考試基本制度，主要內容如下：
1 將注冊會計師考試劃分為兩個階段
第一階段，即專業(yè)階段，主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。
第二階段，即綜合階段，主要測試考生是否具備在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運用專業(yè)知識，保持職業(yè)價值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實務問題的能力。
考生在通過第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行1次。
基于第二階段的考試側重于考查考生的勝任能力，建議考生在參加第二階段考試前注意積累必要的實務經驗。
2 調整考試科目
在現行考試制度5個科目的基礎上，進行分拆、補充和整臺，對考試科目作以下調整：
第一階段，設會計、審計、財務成本管理、公司戰(zhàn)略與風險管理、經濟法、稅法等6科。
第二階段，設綜合1科。
第一階段和第二階段各科目均不設英文附加題。
3 調整成績有效期
第一階段的單科合格成績5年有效。對在連續(xù)5年內取得第一階段6個科目合格成績的考生，發(fā)放專業(yè)階段合格證。
第二階段考試科目應在取得專業(yè)階段合格證后5年內完成。對取得第二階段考試合格成績的考生，發(fā)放全科合格證。
二、CPA考試制度改革對高校注冊會計師專業(yè)教育的影響及應對措施
(一)對高校注冊會計師專業(yè)教育的影響
當前，高校注冊會計師專業(yè)越來越成為社會萬眾矚目、萬千學子心之向往的名牌專業(yè)，因此很多高校設置了注冊會計師專業(yè)。這其中既有中注協資助的全國22所重點大學或老牌財經院校，也有省屬地方本、專科院校與職業(yè)技術學院。每個高校的具體情況不同，這次改革受到的影響也不一樣。主要影響有：
1 對注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標的影響
從前面的改革目標中可以知道，中注協將注冊會計師考試制度定位于考生走向國際的通行證；盡量將CPA考試制度與國際趨同。在這里，趨同的不僅是考試制度，事實上新的企業(yè)會計準則改革和新的審計準則改革的主要特點也是與國際趨同，可見中注協對注冊會計師的定位已經有所變化。雖然高校注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標與中注協對注冊會計師的定位并不完全一致，但作為培養(yǎng)注冊會計師后備人才、行業(yè)人才建設的一項戰(zhàn)略工程的注冊會計師專業(yè)應當緊跟注冊會計師發(fā)展的方向，對相對陳舊的培養(yǎng)目標進行相應的調整。
2 對高校注冊會計師專業(yè)課程設置的影響
這次改革中一個鮮明的特點是將《公司戰(zhàn)略與風險管理》單獨出來成為一門全新的課程，這對高校課程設置提出了新的要求。當前高校的注冊會計師專業(yè)所采用的課程體系設計主要是以全國注冊會計師培訓工作領導小組指定的注冊會計師專門化系列教材為依據，包括了中級財務會計、成本管理會計、財務管理、審計、高級財務會計、電算化會計與審計、稅法等課程。這個課程體系相對陳舊，主要以會計專業(yè)知識為主，并不包含《公司戰(zhàn)略與風險管理》這門課程，也沒有企業(yè)管理知識、信息系統知識、商務溝通技能等方面的課程，而這些課程卻是作為一名合格的注冊會計師應該掌握的知識和技能。雖然學校根據各個專業(yè)或自己的具體情況，按一類學科設置了一些學科類通修課程，一定程度上可以彌補這種知識體系的不足，但卻不能保證培養(yǎng)高級人才對全面、完整的知識體系的需要。因此在此體系下培養(yǎng)出來的學生，知識結構不合理，只知會計，而不知管理和溝通技能。不能勝任在復雜現實環(huán)境中進行審計的需要，也不能勝任事務所的管理的需要，更別談走向國際。
3 對高校注冊會計師專業(yè)教學方法的影響
這次改革別強調注冊會計師的學習能力、創(chuàng)新能力和終身學習的能力。教學方法是引導學生提高學習能力的重要因素。現有高校注冊會計師專業(yè)在職業(yè)教育和應試教育思想指導下，學生只需記住考試所覆蓋的基礎知識即可，爭取較高的考試通過率成為教師指導學生的動力和壓力。因此在教學上往往表現為手段單一，滿堂灌，重理論、輕實踐，重視知識的傳授、忽視創(chuàng)造力的培養(yǎng)，強調知識的記憶、缺乏獨立思考自主研究的能力，缺乏有效溝通、團隊合作的訓練，從而制約了人才的培養(yǎng)。顯然，現有的教學方法是不能滿足新時期注冊會計師的基本要求的。
(二)應對注冊會計師改革的一些措施
高等學校是培養(yǎng)注冊會計師后備人才的搖籃，應當根據注冊會計師行業(yè)的發(fā)展情況和本校注冊會計師專業(yè)的現實狀況，進一步采取措施，以應對當前注冊會計師的改革。筆者建議從以下幾個方面努力。
1 調整注冊會計師專業(yè)培養(yǎng)目標
高等學校注冊會計師專業(yè)培養(yǎng)的是具有較高素質、能夠走向國際的注冊會計師后備人才，不僅需要具備基本的會計知識，更重要的是必須具備了解和解決現實問題所需的知識，以及如何獲取這種知識的能力，因此，注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標不僅是培養(yǎng)能夠進入會計師事務所從業(yè)的會計人才，更是培養(yǎng)具備從事會計專業(yè)所必須具備的學習能力、創(chuàng)新能力，并能夠終身學習的會計專業(yè)人才。只有擁有這種自主學習能力的學生才符合國際上對職業(yè)會計師職業(yè)技能的要求，才具備在開放的會計市場上與其他國家擁有會計高等教育背景的人才的競爭能力，才能為學生將來獲得國際上的職業(yè)會計師資格認證打下基礎，才能為學生將來獲得國際上廣泛的認可做好準備。
2 完善注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)計劃
專業(yè)的培養(yǎng)計劃是人才培養(yǎng)的核心。應當反映市場對注冊會計師應具備的專業(yè)素質、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德修養(yǎng)的要求。按照《職業(yè)會計師資格要求國際指南》的規(guī)定，職業(yè)會計師應當具備的專業(yè)知識包括組織和管理企業(yè)的知識、信息技術知識、會計及相關知識。相比之下，現有的注冊會計師教材體系側重于會計及相關知識。對于未來的注冊會計師后備人才而言，掌握專業(yè)知識是很必要的，并且要加強這部分知識的掌握及應用，但是僅掌握這些是不夠的。在實務中，注冊會計師都是以小組為單位進行審計，并已廣泛地使用計算機輔助審計，面對的是復雜多變的環(huán)境，每個客戶的具體情況都不一樣，這就要求注冊會計師應當具備良好的溝通能力和團隊協作能力，并對客戶所在的行業(yè)有一定的了解，能夠針對具體的問題獨立地做出正確的專業(yè)判斷，所以企業(yè)管理、組織行為學、溝通交流、計算機等都應當進入專業(yè)培養(yǎng)計劃的核心課程。同時要提供廣泛的選修課程，拓展學生的視野，提高綜合素質。
3 加強教師隊伍的建設
教師素質是注冊會計師專業(yè)教學質量的靈魂。高素質的教師隊伍是實現調整后的注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標的基本保證。一方面要引進一批有海外工作經驗或者學習經歷的教師，他們懂外語，對國際慣例和會計的處理方法都有比較深刻的理解，能給學生最直觀的感受：另一方面也是更重要的一點是要加強對現有教師的培訓，針對這次改革的要求和本校該專業(yè)的具體建設要求，做一些有針對性的培訓。比如開展教師的海外交流培訓計劃，請專家對教師進行培訓，特別是對新會計準則和審計準則的培訓。注重教師知識的更新速度，因為注冊會計師行業(yè)是一個知識更新速度特別快的行業(yè)，所以要讓學生具有競爭力，必然要求學生具有較新的專業(yè)知識，而老師的知識的更新正是其實現基本的條件。
4 改進教學方式，積極推動核心課程的研究性教學，提高學生的學習能力
在瞬息萬變、知識快速更新的時代，只有具備良好學習能力的學生才是合格的。因此注冊會計師專業(yè)應當大力推動研究性教學，提高學生的學習能力。注冊會計師專業(yè)要將傳統的“以教室為環(huán)境、以教師為中心、以紙介教材為工具”的封閉式、單向傳輸的課程教學模式，逐步改造為“以生活為環(huán)境、以學生為中心、以信息技術為工具”的開放式、雙向互動的研究性教學模式，制定科學、合理的教改計劃，穩(wěn)步推進。比如，在教學組織過程中應當為學生提供豐富的教學參考資料，積極推進討論式教學、案例教學等教學方法和合作式學習方式，引導學生了解多種學術觀點并開展討論、追蹤本學科領域最新進展，提高自主學習和獨立研究的能力。
5 加強實踐教學，重視學生的職業(yè)判斷能力的培育
注冊會計師專業(yè)教育并不等同于一般的會計教育。是一個實踐性很強的專業(yè)，要求能在復雜的商業(yè)環(huán)境中對被審計單位復雜多樣的會計處理工作做出正確的職業(yè)判斷。因此在注冊會計師專業(yè)中應當更加注重實踐教學活動。學校應該通過課堂案例分析、專業(yè)實踐活動、專門課程學習、專題研討與交流等多種方式促進學生職業(yè)判斷能力的提高。特別是到會計師事務所實習，對提高學生的動手能力和職業(yè)判斷能力都有重大的作用。學校應當創(chuàng)造條件，鼓勵學生到會計師事務所去實習。
6 加強外語教學和國際交流的力度，為學生走向國際做好準備
隨著經濟的發(fā)展和對外交流的增加，注冊會計師走向國際是大的趨勢。高校的注冊會計師專業(yè)應當發(fā)揮自己的高校優(yōu)勢，組織優(yōu)秀教師，加強外語教學力度，積極開展注冊會計師專業(yè)的國際交流，拓展學生的國際視野?？梢圆扇〉拇胧┯校哼x拔外語水平較高的學生進人該專業(yè)學習，在提高大學本科英語教學水平的同時，提高畢業(yè)生對外語的要求水平，比如可以考慮要求英語六級；繼續(xù)增加專業(yè)課程中使用優(yōu)秀國外原版教材的比例，提高雙語和英文教學的質量，積極組織學生參加國際文化交流和學術研討，提高學生用英語進行專業(yè)溝通的能力；開設國際商務課程，介紹國際商務的慣例、文化和禮儀，通過各種途徑幫助學生理解世界不同國家的政治文化背景、法律制度和社會習俗，培養(yǎng)學生的國際化意識和開放思維；在中注協現有的境外實習項目的基礎上，有條件的學?？梢宰约和卣箤W生境外實習的單位。
主要參考文獻
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近年來，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，特別是新《醫(yī)院財務制度》出臺實施以后，更是對醫(yī)院內部管理尤其是財務會計管理提出了新的要求。居民生活水平與健康意識的不斷提高，醫(yī)院的資金收支使用規(guī)模迅速擴大，各種投資項目以及多元化經營項目也不斷增加，醫(yī)院的經營運轉所面臨的財務風險也越發(fā)嚴重，醫(yī)院財務管理工作環(huán)境出現了較大的變化。在這種形式下，醫(yī)院在管理中就更有必要引入外部注冊會計師審計，通過注冊會計師對醫(yī)院財務報告、經營數據以及成果的審查，及時總結評價醫(yī)院的財務活動，進而防范控制醫(yī)院的財務風險以及舞弊行為，提高醫(yī)院的財務管理工作水平，推動醫(yī)院各項管理工作的穩(wěn)步提高。
二、醫(yī)院引入注冊會計師參與審計的必要性分析
（1）引入注冊會計師是提高醫(yī)院財務會計信息質量的有效保障。在我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入實施下，對于醫(yī)院的財務會計工作要求不斷提高。為了實現醫(yī)院的長遠穩(wěn)步發(fā)展，必須摸清財務情況，并完善醫(yī)院的預算、成本、風險以及激勵等約束管理體系。通過注冊會計師對醫(yī)院財務狀況的審計，可以真實地反映醫(yī)院的財務狀況以及真實經營成果，提供準確無誤的財務報表，保證財務會計核算信息的質量。
（2）引入注冊會計師是完善醫(yī)院財務監(jiān)督管理機制的需要。通過在醫(yī)院審計工作中引入注冊會計師審計，可以強化醫(yī)院對自身資金使用、資產管理等財務工作情況的監(jiān)督，加強外部監(jiān)督力量，確保醫(yī)院各項資金尤其是財政資金投入的安全可靠以及使用的規(guī)范合理，這也是醫(yī)院財務監(jiān)督管理機制創(chuàng)新的重要手段。
（3）引入注冊會計師審計是強化醫(yī)院內部控制管理的重要途徑。醫(yī)院實現自身的高效、規(guī)范化管理，必須依賴于完善的內部控制管理體系。通過外部注冊會計師的審計，可以及時發(fā)現醫(yī)院內部控制管理工作中存在的各種問題，尤其是醫(yī)院的治理結構、管理制度、崗位設置、內部控制措施執(zhí)行、會計核算管理等，總結經驗教訓，堵塞內控漏洞，提高醫(yī)院內部控制管理水平，促進醫(yī)院內部控制管理工作的更加規(guī)范。
三、醫(yī)院引入注冊會計師審計的主要內容
在醫(yī)院管理中引入注冊會計師審計，重點是對醫(yī)院的內部控制管理進行審計，尤其是對醫(yī)院的會計制度、財務會計機構設置、崗位人員職責、財務管理工作等進行審計，具體的審計內容主要包括以下幾方面：
（1）規(guī)章制度的執(zhí)行情況。重點是審計醫(yī)院內部的崗位職責設置、規(guī)章制度規(guī)定的具體執(zhí)行情況，并及時對規(guī)章制度流于形式以及執(zhí)行不到位的問題進行總結分析。
（2）崗位設置情況。觀察并審核醫(yī)院是否具有完善的內部審計體系，內部審計人員配備是否齊全，內部審計機構是否具有足夠的獨立性。同時對醫(yī)院內部的關鍵崗位設置，諸如藥品、器械保管和賬目處理等崗位是否落實不相容職務分離以及內部牽制制度等進行審計。
（3）貨幣資金控制水平。在貨幣資金的審計上，主要是審計醫(yī)院的門診、住院收入等現金的管理及票據的領用、開具、保管情況，印章的使用和保管、收入的賬務處理、貨幣資金的使用效率是重點審計內容。
（4）物資采購管理情況。主要是審計醫(yī)院的藥品、器械等采購是否實行了招標，采購物資的價格水平，與供貨商的對賬情況，物資采購、入庫、保管、記賬與出庫工作情況、藥品及器械的定期盤點執(zhí)行情況等等。
（5）固定資產及項目管理情況。審計醫(yī)院的固定資產管理制度、投資項目管理制度是否健全完善，固定資產購置審批、入賬、領用、定期盤點以及報廢處置等是否符合規(guī)定等等。
（6）會計核算工作。審計醫(yī)院的會計核算流程是否合理，收付、周轉等會計憑證是否齊全，登賬核算是否完善，同時關注醫(yī)院的會計核算執(zhí)行情況。例如，會計憑證填制、會計賬務處理等業(yè)務工作是否規(guī)范，會計政策選擇是否合理等內容。
（7）會計檔案保管情況。觀察會計檔案及相關資料的保管存放，提出相應的改進措施。
四、提高注冊會計師對醫(yī)院審計效果的措施分析
（1）醫(yī)院部門應與注冊會計師做好對接，確保其熟悉掌握醫(yī)院的業(yè)務以及內部控制流程。醫(yī)院由于行業(yè)特點上與企業(yè)有著很大的不同，特別是醫(yī)院經營目標是經濟效益與社會效益并重，醫(yī)院的運營、采購、資產管理分類等也有著明顯的行業(yè)特殊性。因此，在醫(yī)院審計工作中引入注冊會計師審計，就必須讓注冊會計師充分了解醫(yī)院的業(yè)務流程以及目標，這也是確保審計工作得以順利進行的前提。其次，為了提高審計的時效性，在審計中應該重點針對內部控制工作流程，尤其是醫(yī)院內部財務管理中資金往來、物資采購等關鍵業(yè)務進行重點審計，確保財務會計相關信息的真實性和公允性，及時發(fā)現醫(yī)院內部控制管理的漏洞以及薄弱環(huán)節(jié)，出具詳實可靠的內部控制報告，進而提高醫(yī)院的內部控制管理水平。
（2）注冊會計師應確保審計的獨立性，提高執(zhí)業(yè)水平。為了確保注冊會計師審計工作的真實可靠，注冊會計師在針對醫(yī)院的審計工作執(zhí)業(yè)過程中，應當嚴格遵循客觀公正的原則，確保內部審計工作的獨立性，增強審計質量意識、審計風險意識與審計責任意識，提高審計專業(yè)服務的質量和水平。其次，注冊會計師應該積極主動的提高自身的專業(yè)勝任能力，尤其是認真學習新《醫(yī)院會計制度》，掌握醫(yī)院財務會計工作的新動向、新特點以及新變化，不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)，確保對醫(yī)院審計工作的規(guī)范化開展。
（3）以成本核算與清核資產作為重點開展內部審計。醫(yī)院的成本歸集與分攤是否合理，成本核算工作的精細化程度如何，直接關系到醫(yī)院的成本控制管理工作，由于新的醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院的財務報表體系已經發(fā)生了新的變化，對于醫(yī)院的成本核算也要求精細到單病種的成本核算，在具體的審計工作中，注冊會計師應該根據成本核算的新要求強化管理。其次，醫(yī)院的固定資產數量多、種類雜，盤點困難。因此，資產管理一直是醫(yī)院管理工作的弱項，在注冊會計師的審計工作開展過程中，應該針對這些弱勢問題進行重點審計，協調好醫(yī)院內部的各個處室，尤其是醫(yī)院的物資、住院、收費以及門診等，全面的對醫(yī)院的資產管理情況進行審計監(jiān)督，尤其是大型醫(yī)療設備的購置、使用、轉移、報廢，督促醫(yī)院資產管理工作的規(guī)范化。
（4）提高注冊會計師審計工作的服務水平。引入注冊會計師實施審計工作的過程中，應該注重外部審計工作的增值服務，通過注冊會計師審計與內部控制審計的共同作用，提高醫(yī)院財務管理的規(guī)范化水平，并強化預算約束和成本控制，不斷優(yōu)化醫(yī)院的內部管理運行機制。這就要求注冊會計師必須深入的分析醫(yī)院的財務會計報表，與醫(yī)院相關財務部門做好協調溝通，總結各項問題，同時向被審計對象及時進行反饋，提出內控方面好的意見，為醫(yī)院的管理出具審計整改建議書，提高審計工作的實效性。此外，注冊會計師還可以進一步的拓展審計服務，為醫(yī)院的財務人員進行醫(yī)院財務制度、會計制度的培訓，促進醫(yī)院財務會計工作水平的提高。
五、結語
事隔僅一個多月，中注協便了九項獨立審計準則的第二次征求意見稿；同時了《獨立審計準則建設情況專題報告》，對中國獨立審計準則的建設進行了全面系統的總結與展望。
2006年2月15日，財政部在向社會會計準則的同時，也了審計準則。這不僅是會計準則體系建設的一個重要的日子，也是審計準則體系完善的里程碑。
號角吹響之前
2005年5月，在中注協召開的審計準則委員會第一次會議上，權威人士表示，要三年建成獨立審計準則體系，其中，一年建成與國際趨同的中國獨立審計準則基本體系，兩年補充和完善。
然而，在專題報告中，計劃時間已縮短為兩年。2005年年底之前，形成與國際審計準則趨同的中國審計準則基本體系；2006年工作掃尾，形成與國際審計準則趨同的中國審計準則體系。就國際趨同度(靜態(tài))而言，截至2005年底約為89．1％；截至2006年底約為100％。
審計準則國際趨同提速，以及大量審計準則征求意見稿后，業(yè)界人士討論熱烈，有異議，有猶疑，但更多的是針對具體準則提出有建設性的意見與建議。
按照審計準則制定程序，每批審計準則需兩次向社會公開征求意見。自中注協2005年7月了《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則(征求意見稿)》等9個項目第一次征求意見稿后，再收到相關反饋意見1055條，共采納意見395條，采納率為37％，修改后形成了第二次征求意見稿。
與會計準則體系的修訂相比，中國注冊會計師審計準則體系的完善顯得很平靜。然而，這種暗流的涌動，其力量也絕對不容忽視。一年的時間，聽來很短暫，全新的22項準則和修訂的26項準則就組成了較為完善的中國注冊會計師準則體系。由于以前就有26項審計準則，粗略瀏覽修訂后準則很容易形成錯覺，以為無非是稍作改動，換湯不換藥。事實上，對原有準則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動。中國注冊會計師協會從點滴之處著手，每一項是否改、怎么改、改到什么程度、改后的影響……無不經過深思熟慮，最終把中國的審計準則推向了世界舞臺，實現了與國際準則趨同的目標。
準則為誰而生
準則為誰而生?早在中天勤事件時期，這個問題就是業(yè)界與社會爭論的焦點。是為審計人員還是投資者?此次準則明確地強化了行業(yè)維護社會公眾利益的宗旨。
審計準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標準，與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，針對實務中暴露出的不足嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。
例如，由于企業(yè)面臨的市場競爭越來越激烈等原因，管理層和治理層舞弊事件時有發(fā)生。這一現象已成為一個全球范圍的共同問題。由此，審計準則體系制定了《財務報表審計中對舞弊的考慮》準則以取代現有的《錯誤與舞弊》準則。與原準則相比，雖然注冊會計師的審計仍然不是專門針對舞弊的審計，但新準則更加詳細、系統地規(guī)范了注冊會計師在財務報表審計中針對舞弊的審計工作，包括如何識別舞弊行為、評估舞弊導致的重大錯報風險，以及如何應對這些重大錯報風險。
新準則的實施將會幫助注冊會計師有效降低因管理層和治理層舞弊導致的審計風險。《財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供更多的指引。準則特別強調，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
漸進式趨同
注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同。而這種趨同是在考慮了中國特色的基礎上進行的。針對中國特有的經濟環(huán)境，補充了國際審計準則沒有涵蓋的內容，如驗資準則，該準則是在現行的《獨立審計實務公告第1號――驗資》的基礎上，根據新修訂的《公司法》、《公司登記管理條例》修訂而成的。
從體系結構看，按照國際趨同的要求，根據注冊會計師提供服務性質的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系進行了重構，與國際準則體系保持了充分的一斂。
從項目構成看，除個別項目未被納入外，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。
在審計準則的內容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。對國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準則是部門規(guī)范性文件，不便寫入準則正文，但中注協將把這些內容寫入正任起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。
風險導向審計精髓
“思想有多遠，我們就能走多遠”，就審計實務而言，這里的思想就是審計理念，這里的行動就是審計方法和程序。既然審計準則體系全面滲透了風險審計理念，審計實務要遵循審計準則，首先會計師事務所就必須自上而下擯棄傳統審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。
以往審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。此次借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，中注協制定了審計風險準則。風險導向審計強調以了解被審計單位及其環(huán)境為起點進行審計工作，包括了解被審計單位的性質、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標戰(zhàn)略、經營風險、內部控制等方面。風險導向審計的運用將注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的切入點提高到一個宏觀的、全局的層面，使其可以更有效地評估財務報表重大錯報風險，實施進一步的審計程序，從而降低注冊會計師的審計風險。
審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《財務報表審計的目標和一般原則》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《針對評估的重人錯報風險實施的程序》和《審計證據》等4個項目。與以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題：
一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面(包括
了解內部控制)，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險提供更好的基礎。注冊會計師實施的此類程序也稱為風險評估程序。
二是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性程序)時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表從形式上迎合審計準則的要求。
三是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任。
同時，中注協以審計風險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現了審計風險準則的要求，并根據這一要求對26個準則進行了必要的修訂和完善。
質量控制雙刃劍
健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術準則的基礎。
對于質量控制，審計準則體系包括兩項準則，分別對歷史財務信息審計的質量控制和會計師事務所質量控制進行了全面規(guī)范。與現有準則相比，新準則對會計師事務所須建立的質量控制政策和程序制定了更為具體的規(guī)定，包括職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接受和保持、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿、監(jiān)控等方面。特別是新準則明確規(guī)定了會計師事務所應當至少每3年選取已完成的業(yè)務進行自我檢查，并且檢查的范圍應涵蓋每個項目負責人的業(yè)務，以及明確規(guī)定了對上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核的要求。
《會計師事務所質量控制準則第5101號――業(yè)務質量控制》系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質量控制制度，包括落實對業(yè)務質量的領導責任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿和監(jiān)控等七個方面。
例如，準則要求會計師事務所樹立質量至上的意識，培育以質量為導向的內部文化，建立以質量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。
創(chuàng)新是永恒的話題
為了適應我國注冊會計師業(yè)務多元化發(fā)展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創(chuàng)新。
一是重構準則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，具體包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則三部分，為了便于社會公眾理解，也將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。
二是改進執(zhí)業(yè)準則名稱。原獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則(如《獨立審計實務公告第5號――盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第10號――會計報表審閱》等等)，導致以審計準則的名義規(guī)范其他業(yè)務類型。因此，在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中，借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務性質冠以適當的名稱。
三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準則編號。新的執(zhí)業(yè)準則體系中，準則編號由4位數組成，其中：千位數代表不同類別的準則，百位數代表某一類別準則中的大類，十位數和個位數則分別代表其所屬的小類及順序號。
審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現有效的資源配置，推動經濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
改革的步伐沒有停歇過一刻。中注協正在把工作重點轉向審計準則體系的培訓和組織實施。為此，中注協正在抓緊編寫準則配套指南，幫助會員學習、理解、掌握和運用準則；建立專業(yè)指導機制，及時為會員在執(zhí)行準則中遇到的問題提供咨詢；做好準則實施前的宣傳和培訓工作。
［關鍵詞］回避制度 審計回避
一、制定回避制度的意義
回避制度是指為了保證執(zhí)法或者執(zhí)業(yè)的公正性，對由于某種原因可能影響其公正執(zhí)法或者執(zhí)業(yè)的人員實行任職回避和業(yè)務回避的一種制度?；乇茏鳛橐豁椫贫龋饕怯煞ǘǖ幕乇芮樾危夯乇苓m用的范圍；回避的法定程序所構成。回避制度已成為我國人事管理的一項重要制度。事實表明，在會計工作中由于親情關系而通同作弊和違法違紀的，已不在少數，在會計人員中實行回避制度，其必要性已經十分明顯。我國已有相關法規(guī)對會計人員回避制度做出了規(guī)定，如1993年8月14日國務院的《國家公務員暫行條例》第六十一條規(guī)定：“國家公務員之間有夫妻關系、直系血親關系、三代以內旁系血親關系以及近姻親的……也不得在其中一方擔任領導職務的機關從事監(jiān)察、審計、人事、財務工作”。 而且,注冊會計師的獨立性包括形式上的獨立和實質上的獨立,實質上的獨立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。審計法為了保證注冊會計師審計過程中的獨立性也對其制定了確保獨立性的第一道防線――審計回避制度。
二、審計回避的情形
基于上述回避的意義,審計法對審計人員相關回避的情形作了規(guī)定。《中華人民共和國審計法實施條例》第十一條――審計人員辦理審計事項，遇有下列情形之一的，應當自行回避；被審計單位有權申請審計人員回避：
1.與被審計單位負責人和有關主管人員之間有夫妻關系、直系血親關系、三代以內旁系血親以及近姻親關系的。
2.與被審計單位或者審計事項有經濟利益關系的。
3.與被審計單位或者審計事項有其他利害關系，可能影響公正執(zhí)行公務的審計人員的回避，由審計機關負責人決定；審計機關負責人的回避，由本級人民政府或者上一級審計機關負責人決定。
三、審計回避范圍及相應的回避程序
由上可見，國家已經以法律的形式明文規(guī)定了審計回避的情形。因此，注冊會計師在公開執(zhí)業(yè)的過程中已經有法可依。但是，注冊會計師應該如何依法執(zhí)業(yè)呢？怎樣才能更好地把法貫徹于實踐中呢？以下我們針對審計回避的三種法定情形將其具體化，即談談關于審計回避的范圍及相應的回避程序。
1.注冊會計師與客戶存在財務利益關系。中國古代有這樣一句名言“衣食足而知榮辱，倉廩實而知禮節(jié)”。注冊會計師作為理性的經紀人，只有在最根本的物質利益得到保證之后，才會去充分地考慮尊重、自我實現等“利益”的追求，才會去積極地發(fā)展諸如友愛等品質。所以一旦注冊會計師與客戶有著某種利益上的牽連，就有可能陷入利益沖突之中，難以做出公正客觀之判斷。審計回避原則的要旨就是使注冊會計師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎。當注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害，此時注冊會計師必須回避；而當存在間接的財務利益時，則要視具體事項分析對獨立性的影響程度從而確定注冊會計師應否回避。
(1)直接財務利益。直接財務利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有委托人公司的股票或其他所有者權益。值得說明的是，此處的的“親屬”并非我們平時所講的親屬，其范圍依國別的不同而有所不同。我國規(guī)定的“親屬”是指與注冊會計師有夫妻關系、直系血親關系、三代以內旁系血親關系及近婚親關系的親屬。
直接財務利益對注冊會計師獨立性的影響是顯而易見的，因此，須對注冊會計師與客戶之間的直接財務利益關系加以禁止。國際會計師聯合會在《職業(yè)會計師道德準則》中指出，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師在客戶公司中擁有直接財務利益時，獨立性將被損害，注冊會計師必須回避；同時還指出，在注冊會計師非主動地獲有客戶公司股權的情況下，如公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。
鑒于國際上的做法，我們認為，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中，對直接財務利益采取的相應程序為：作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師，他在客戶中擁有直接財務利益，則該事務所不能接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務；作為事務所一般職員的注冊會計師，若其在客戶中擁有直接財務利益，則他本人不能參與該客戶的審計或其他鑒證項目。對于注冊會計師非主動地獲得的客戶的股權，在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務之前應予以妥善處理。注冊會計師的配偶及未成年子女在客戶中的直接財務利益，應視為注冊會計師本人的直接財務利益；對于近親在客戶中擁有的重要直接財務利益，若近親與京山會計師聯系緊密或相距較近，則同樣應視為注冊會計師本人的財務利益。同時，對直接財務利益的禁止時期，應限定為審計或其他簽證業(yè)務期間和發(fā)表鑒證意見的日期。
(2)間接財務利益。間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產受托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或其職員的合資企業(yè)中擁有財務利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。
國際會計師聯合會《職業(yè)會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發(fā)行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性，從而必須回避；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性，也必須回避。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業(yè)。
對比上述國際上對間接財務利益的規(guī)定，我們認為，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中，對間接財務利益采取的相應程序為：構成間接財務利益關系的上述三種情況，皆會影響注冊會計師的獨立性，因而應加以禁止。作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師，存在上述三種間接利益關系時，則該事務所不能接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種間接利益關系時，則他本人不能參與該客戶的審計或其他鑒證項目。注冊會計師的親屬與客戶存在間接財務利益應推定為注冊會計師本人與客戶的間接財務利益關系。
(3)與財務利益相關的情況。與財務相關的情況，主要指注冊會計師與客戶之間的借貸關系、注冊會計師是客戶的主要職員、發(fā)起人等，由于這些關系的存在，使得注冊會計師與客戶之間產生了財務上的牽連，從而會對注冊會計師的獨立性造成影響，因此應加以規(guī)范。下面分而述之。
①借貸關系。如果注冊會計師為事務所的合伙人或股東，則應禁止他及其事務所的客戶公司、其高級管理人員、董事、主要股東之間有借貸關系，禁止為或請客戶作貸款擔保；如果注冊會計師不是事務所的合伙人或股東，即為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應在執(zhí)行審計和其他鑒證業(yè)務時予以回避。如果注冊會計師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關系緊密的其他親屬與客戶公司、其高級管理人員、董事和主要股東之間有借貸關系，應推定為注冊會計師本人存在該種關系。
②在公司任職。如果注冊會計師現在是或在接受任務之前的一段時間內曾是客戶的董事、高級管理人員或者與其能力相當的經理人員或職員，則他不能夠進行該公司的審計鑒證工作。現在在公司任職之“現在”，可規(guī)定為業(yè)務聘約期、發(fā)表意見時或財務報告期；接受審計任務之前曾在公司任職的時間，可考慮國際會計師聯合會的提議，定為開始審計前的兩年之內。如果注冊會計師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關系緊密的其他親屬在公司擔任職位，如董事、高級管理人員和財務主管，推論為注冊會計師本人的任職。但是，注冊會計師擔任非盈利組織的純名譽性職務，如名譽董事或信托人，只要他們不參與表決或其他任何管理職能，就不會影響其獨立性，因而無須回避。
③前任從業(yè)者。若會計師事務所的合伙人辭職到被審計客戶中擔任高級管理人員，則會計師事務所不宜再接受該客戶；若是非合伙人的注冊會計師辭職到被審計客戶中擔任高級職員，則會計師事務所應當披露這一事實。
2.審計服務與非審計服務同時提供。
(1)審計業(yè)務與咨詢服務同時提供。安然事件后,在安達信審計失敗受到的指控中,獨立性問題成為焦點之一。有不少媒體和組織聲稱:安達信的審計失敗,是因其在為安然公司提供審計服務的同時,還提供了大量的非審計服務。并特別指出,2001年安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元,非審計收費則高達2700萬美元。由于非審計業(yè)務與審計業(yè)務之間不可避免的利益沖突,尤其當非審計業(yè)務的收費超過審計業(yè)務收費時,注冊會計師的獨立性會受到嚴重損害,導致審計失敗。其實，早在20世紀60年代，職業(yè)界就對“注冊會計師一方面為客戶提供稅務咨詢和管理咨詢，另一方面又向客戶提供審計和其他鑒證服務是否會對注冊會計師的獨立性造成損害”這個問題展開了激烈的爭論。但是注冊會計師通過招待審計業(yè)務的過程，注冊會計師熟悉了客戶會計制度中的優(yōu)點和缺點，了解客戶內部控制系統的長處和短處，知曉了客戶的經營環(huán)境及運作情況，因而他們能向客戶提出切實可行且有效的建議。如果禁止注冊會計師提供咨詢工作，注冊會計師擔任顧問的天生才能就會被埋滅。
因此，我國明確在一定條件下為客戶提供咨詢服務與提供審計服務是相容的。但是必須同時滿足兩個前提：其一，注冊會計師為客戶提供咨詢服務時，不能為客戶制定管理決策或履行管理職能，亦不應成為客戶的雇員；其二，注冊會計師對其咨詢的內容進行審計時，應嚴格按照審計準則的要求，執(zhí)行正規(guī)的審計步驟。
(2)審計業(yè)務與代客記賬同時提供。在實務當中，一些客戶，尤其是小公司，其經營規(guī)模太小，難于設立單獨的內部會計核算部門，因而轉而利用注冊會計師的服務降低成本。代客記賬業(yè)務的拓展，給注冊會計師帶來了新的收入來源，倍受小型會計師事務所的青睞。但它也曾給注冊會計師帶來災難?！鞍踩弧笔录?，美國國會等部門初步調查所披露的資料和新聞媒體的報道認為，安達信至少缺乏形式上的獨立性，其中之一就是安達信在為安然公司提供審計鑒證服務的同時，還提供了收入不菲的咨詢業(yè)務，其中甚至包括記賬。
為了更好地解決代客記賬給注冊會計師獨立性帶來的影響，必須對代客記賬進行規(guī)范。國際會計師聯合會提出，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師代客戶記賬時，應遵循下列要求:公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師應與客戶沒有任何關系或聯合關系或任何利益沖突，這些會損害正直性或獨立性;客戶應承擔對報表的責任;公開執(zhí)業(yè)的會計師不應承擔雇員或管理部門的角色，以處理公司的運營;指派去編制會計記錄的人員最好不參與檢查這些記錄，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會計師擁有或保持某些記錄的事實并不能養(yǎng)活進行充分的審計測試程序。同時還指出，較大的客戶，除非極特殊的原因，不應要求這項服務。我們認為，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中，規(guī)范代客記賬服務，也應考慮如上五點。
3.會計師事務所或注冊會計師與客戶存在實際或潛在訴訟。會計師事務所和注冊會計師與客戶的關系應是坦誠的，一旦兩者在法庭上處于對立地位，這種坦誠關系就不復存在了。不管雙方互相對峙，還是雙方結為同謀，都會有損于審計獨立性。當雙方面互相對峙時，一方面注冊會計師可能無法對客戶公司的財務報表發(fā)表公正無偏的意見，另一方面客戶公司的管理當局可能不愿意向注冊會計師披露相關的信息；當雙方結為同謀時，他們就可能向股東等報表使用者隱瞞資料。因此，在我國的注冊會計師職業(yè)行為規(guī)則中至少應明確，當執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務的注冊會計師與客戶之間存有實際或潛在的訴訟時，會損害注冊會計師的獨立性。在此情況下注冊會計師應當回避接受對該客戶的審計業(yè)務和鑒證業(yè)務。
四、關于審計回避的總結
為了提高會計信息的質量,增強其可信度,客觀上就需要有獨立、客觀、公正的第三方對會計信息發(fā)表見解,以合理保證會計信息在某種程度上可以被用作決策依據。同時,為了維護注冊會計師自身的正當權益,注冊會計師必須牢牢把握保證其審計獨立的第一道防線。因此,注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則；注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務應當保持形式上和實質上的獨立；會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務；執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向會計師事務所聲明并實行回避；注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務不相容的其他業(yè)務和職務；注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時，應當客觀、公正等。只有這樣，注冊會計師行業(yè)才有可能在獨立性的制度建設上取得重大突破，整個行業(yè)的社會信任度才不會被大打折扣。注冊會計師行業(yè)發(fā)展中所面臨的各種問題都很重要，但我們認為，圍繞注冊會計師職業(yè)獨立性的建設可能是各項工作中的重中之重。只有抓住了這個主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。因此，為了確保注冊會計師的獨立性，首先必須認識和掌握審計回避的情形，自覺加以回避，牢牢把握好這第一道防線！
參考文獻:
[1]財政部頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》，2001
[2]財政部頒布的《獨立審計準則》,2006
[3]中國注冊會計師協會.審計.北京:經濟科學出版社,2006
一、注冊會計師審計質量的概念
審計質量是審計人員發(fā)現違約行為并主動披露顧客違約行為的共同概率。這就要求注冊會計師能夠識別其重大錯報，而且還能夠把企業(yè)的重大錯報風險披露下來，注冊會計師可以通過注冊會計師的專業(yè)能力來確定客戶會計制度中的違約可能性。然而，違約的發(fā)生往往取決于其獨立性。
二、注冊會計師審計質量的特征
（一）全局性。審計質量關系到審計的全過程。審計質量是多種因素影響的結果，涉及到整個審計過程。每一個具體的審核工作，從具體的審核企業(yè)開始簽訂協議，直至審核方案的制定、審核報告都需要以審核質量為出發(fā)點，考慮審核員的質量、審核組織、企業(yè)審核管理和技術審核應用效率的內在因素。（二）經濟性。注冊會計師作為審計服務的運營商，會計公司必須強調質量、成本和質量效益，以達到質量和成本之間的平衡，達到既定的質量目標和利潤目標，沒有質量和利潤的保障，注冊會計師行業(yè)將失去原有的基礎。
三、注冊會計師審計質量現狀考察
國內注冊會計師審計質量的現狀。2015年，各個地方的注冊會計師協在根據中國注冊會計師協會的檢查工作的要求下，結合當地會計師事務所實際情況和發(fā)展階段，繼續(xù)堅持風險導向的理念體系，落實“五個并重”，即質量控制體系檢查和業(yè)務項目檢查存在的并重，技術程序的檢查與職業(yè)道德的檢查存在的并重，完善檢查的技術與建立檢查質量的保證機制存在的并重，檢查制度的改革與檢查專家隊伍建設之間存在的并重，落實審計的責任與落實注冊會計師協會的監(jiān)管責任之間的并重。將規(guī)模和社會影響較大的會計師事務所，涉嫌不正當競爭行為的會計師事務所，被監(jiān)督的機構被處理和處罰過或者受到的投訴舉報的情況比較多的會計師事務所，接受業(yè)務的數量和人力資源、規(guī)模不相匹配的會計師事務所作為本次檢查的關鍵會計師事務所。部分地方注冊會計師協會還將中注協轉交處理、涉嫌執(zhí)業(yè)質量存在問題的事務所作為本次檢點，對之前年度出現問題的會計師事務所的整改情況進行復查。從全局來看，大多數會計師事務所都可以遵循質量管理標準、服務標準和職業(yè)道德體系，進一步強化風險防范意識，進一步規(guī)范實踐，提高整體素質。同時，絕大多數會計師事務所更加重視企業(yè)收費與企業(yè)健康發(fā)展的關系，在處理不公平低價競爭中取得了初步成效。檢查還發(fā)現，一些中小會計師事務所，有質量控制系統的設計不合適的或不全面的，尚未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的情況，業(yè)務質量控制復核沒有很好地執(zhí)行，導致一些商業(yè)項目存在根據業(yè)務要求實施必要的審計程序，未獲取充分、適當的審計的證據，有些業(yè)務還存在相關的審計證據沒有辦法支持相關的審計意見的情況。此外，價格不公平競爭、片面執(zhí)行審計程序而不是職業(yè)判斷等現象依然存在。
四、提高注冊會計師審計質量的對策
（一）提高審計的獨立性。這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務所和無限責任主體，從而使注冊會計師的風險意識得到加強，同時也能提高他們的專業(yè)水平，審計的效率和效益都有了很大的提高。注冊會計師的獨立性是保證和提高執(zhí)業(yè)水平的基石，它是注冊會計師的核心價值，為了實現審計工作的要求，注冊會計師必須能夠作為一種職業(yè)，作為一種獨立的文化來滿足社會公共利益的需要。（二）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。推進國有制度的改革，不斷適應新的會計政策，我們加強職業(yè)跟蹤教育，提高知識水平和技能，保持職業(yè)能力。改革考試課程和對考生要求，增加考試的課程。（三）合理制定審計收費標準。我國的財政監(jiān)管部門可以參考國際的標準，以審計單位時間小時為基本標準來制定全國統一的審計收費的標準，根據公司的規(guī)模大小、銷售收入的高低、財務狀況和所處行業(yè)的會計處理的難易程度等各方面的因素，事先預計出相應的工作量和不同級別的審計人員的配備需要以及不同級別的審計人員的單位工作時間的收費標準，對審計的費用進行最終的確定。（四）發(fā)展和完善注冊會計師審計制度。首先，建立一個“獨立”提供的外部制度環(huán)境審計服務，加快會計師事務所體制改革，完善會計師事務所的組織結構，制定了相應的自律標準，不斷提高注冊會計師的風險意識，職業(yè)能力水平和職業(yè)道德水平。二是嚴格遵守獨立審計準則和其他有關執(zhí)業(yè)標準。建立相應的注冊會計師和注冊會計師考核制度，采取有效措施控制和提高注冊會計師審計質量。最后，建立平等的職業(yè)道德教育目標和審計層次觀念。
作者:高英麟 單位:云南大學
參考文獻：
[1]陳宋生,陳海紅,潘爽.審計結果公告與審計質量—市場感知和內隱真實質量雙維視角[J].審計研究,2014,(2)：18-26
[2]陳宋生,董旌瑞,潘爽.審計監(jiān)管抑制盈余管理了嗎?[J].審計與經濟研究,2013,(3)：10-20
關鍵詞：審計風險；原因；措施
中圖分類號：F239.2 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 20-0000-01
一、審計風險的內涵
審計風險指的是注冊會計師或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能被揭示出來而受到有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。
二、審計風險形成的原因
（一）客觀原因
1.從審計對象的復雜性看。信息化時代，被審計單位的會計信息資料也越來越多。差錯和虛假的會計資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大。經濟業(yè)務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，對這些事務的處理，也是爭議頗多。會計核算業(yè)務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產會計、合并會計報表等新內容不斷出現。這些新內容的涌現要求我們執(zhí)業(yè)人員具備更高素質。
2.從審計范圍來看。現代審計范圍已經從傳統的財務報表區(qū)域擴大到財務報表以外，不僅要對被審計單位的財務收支活動進行審計。同時也要對一些投資方案的可行性研究。既要對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果以及持續(xù)經營能力作出評價。范圍的擴大雖然給注冊會計師行業(yè)帶來了經濟利益，可是它卻又無疑的擴大了審計風險。
3.從社會各界對審計報告的依賴程度和期望來看。信息使用人對審計人員提出了很高的期望，他們要求審計人員保證查出全部的差錯和欺詐行為，保證財務報表不產生誤導行為。但事實上注冊會計師審計不可能達到如此完美的效果，注冊會計師們實際能擔負的審計責任比社會公眾的期望要小。然而，正是這一差異，使得社會公眾對審計職業(yè)界產生不信任感，從而加大了審計風險。
（二）主觀原因
1.從審計人員的素質看。審計是一個需要運用知識和經驗進行判斷的職業(yè)，我國注冊會計師整體素質與客觀要求還有相當距離。有些事務所的執(zhí)業(yè)人員業(yè)務素質相對較低，缺乏執(zhí)行各類審計業(yè)務的經驗，分析問題、解決問題的能力也不高，使其在執(zhí)業(yè)過程中不能及時糾正工作中的錯誤和偏差。并且由于我國注冊會計師事業(yè)相對于西方國家顯年輕，所以這方面的人才也相對較少，所以我國有必要加強這方面的人才培養(yǎng)，建設一支強而有力的人才隊伍。
2.從審計方法來看?，F代審計廣泛采用的抽樣技術。雖然可以提高審計效率，但用樣本的審計結果去推斷審計總體的實際情況必然存在誤差。另外，由于現代審計方法強調成本和效益原則，在審計過程中，審計人員可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，從而使審計結論出錯，引起審計風險。相對于一這種風險而言，要求我國的注冊會計師具有很強的專業(yè)判斷力和職業(yè)懷疑。
3.注冊會計師工作責任心缺乏和職業(yè)道德水平低下。注冊會計師審計是一種專門技術服務，注冊會計師有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為，同時注冊會計師在實施審計過程中要保持應有的技術和職業(yè)關注?？梢姡詴嫀煹呢熑涡暮吐殬I(yè)關注對審計過程也起著重要的影響。但由于處在一個利欲熏天的社會，所以有部分人員職業(yè)道德較差，惟利是圖，幫助客戶弄虛作假。
三、審計風險的降低措施
（一）保持自身的獨立性，避免在經濟上過分依賴
獨立性原則是注冊會計師的一個重要原則。眾所周知，獨立性被譽為審計的靈魂，西方學者認為獨立性是一種精神狀態(tài)，是客觀、正直的行為能力，同時還需要形式上保持獨立，兩者結合在一起構成獨立性的概念。實踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊會計師偏聽客戶的一面之詞和屈從于各種壓力。失去了審計獨立性，就很難做到不偏不倚，也不能進行適當的審計規(guī)劃，并按規(guī)劃實施審計，也就談不上審計風險的管理。獨立性雖然不是降低審計風險的保證，但可作為審計風險預防性控制的一項重要措施。
（二）謹慎選擇客戶
選擇客戶是注冊會計師開展審計業(yè)務的起點，也是規(guī)避審計風險的關鍵環(huán)節(jié)之一。總結中外審計失敗的教訓可以得知，注冊會計師如欲避免審計失敗，降低審計風險，必須謹慎地選擇客戶。一是選擇正直的客戶，如果客戶對其顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，往往也會蒙騙注冊會計師，從而使注冊會計師可能承擔很大的審計風險。二是對陷入財務困境的客戶要尤為注意。中外歷史上很多涉及注冊會計師的訴訟案例，都集中發(fā)生在宣告破產的客戶上。一旦判斷客戶陷入財務困境，最好考慮拒絕接受這類客戶，若無法拒絕，則應提高審計費用，執(zhí)行較為詳細的審計，以轉嫁審計風險的損失。
（三）加強繼續(xù)教育，以提高注冊會計師的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平
加強后續(xù)教育應當從兩方面入手，一是職業(yè)道德教育，二是專業(yè)技能培訓，這兩者相輔相成，缺一不可。后續(xù)教育主要有兩個途徑，一是由行業(yè)協會組織力量，根據注冊會計師的需要實施分層次培訓；二是注冊會計師的自我教育，利用各種機會掌握新知識、新技能，以跟上社會發(fā)展的步伐。只有真正做到與時俱進，才能使自己在專業(yè)不落后，才能夠使自己執(zhí)業(yè)能力得到提高。
（四）提高會計事務所的行業(yè)專長
國外的大量研究均證實會計師事物所的行業(yè)專長能夠提高審計質量。審計質量通常受到審計師的獨立性和專業(yè)技能兩方面因素的共同影響。而行業(yè)專長，即在審計師獨立性既定的條件下，審計師掌握客戶所在行業(yè)的經營特點，交易流程，特殊會計政策等知識，能夠幫忙其收索審計證據，提高專業(yè)判斷能力和審計效率，從而更準確地評估客戶財務報告的公允性，提高審計質量。我國目前大部分注冊會計師事務所都沒有形成自己的行業(yè)專長。個人認為只有形成自己的專長并從事自己專長所熟悉的業(yè)務，才能敏銳的洞察可能存在的舞弊之處。這樣注冊會計師才有較高的職業(yè)懷疑，才能夠達到降低審計風險之目的。
參考文獻：
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一、注冊會計師職業(yè)判斷對審計意見的影響
根據上海證券交易所資本市場研究所年報專題小組2012年8月的《滬市上市公司2011年報非標準無保留審計意見分析》報告顯示，滬市上市公司2011年度財務報告非標準無保留審計意見59家，占全部938家公司的比例為6.29%。中國注冊會計師協會網站2013年5月29日公布2012年年報審計中，47家證券資格會計師事務所共為2471家上市公司出具了審計報告。其中，標準審計報告2383份，帶強調事項段的無保留意見審計報告70份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。在上述2471份審計報告中，非標報告的比例為3.56%，較上年非標報告比例有所下降。社會公眾對上市公司是最關注的，當然上市公司審計意見也是最敏感的。上述無論是標準審計意見還是非標準審計意見，注冊會計師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的活動，都直接影響審計意見的恰當性，也牽動著廣大利益相關者的神經。
（一）職業(yè)判斷影響審計意見的合理性
注冊會計師的職業(yè)判斷是注冊會計師根據自身的專業(yè)知識和經驗，通過識別、比較、計算等方式對鑒證事項和相關情況所做的估計、選擇和斷定。在注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的過程中，初步業(yè)務活動及其對風險的初步判斷，進一步的風險評估，內部控制設計和運行的有效性評價，審計抽樣的選擇及抽樣結果的評判，重要性原則的運用，直至審計意見的類型，都是注冊會計師進行邏輯思維的過程。注冊會計師的專業(yè)知識、經驗、思維方式、心理等因素都會反映到注冊會計師職業(yè)判斷的結果中。因此，職業(yè)判斷具有強烈的主觀色彩，但是這種判斷必須是合理和適度的。一是職業(yè)判斷是對執(zhí)業(yè)范圍內的事項進行判斷，是在執(zhí)行了諸如檢查、監(jiān)盤、函證、重新計算等審計程序的基礎上所做的客觀而謹慎的評價，強調以事實為依據，不能脫離客觀事實，也不能自行擴大審計范圍。二是注冊會計師的職業(yè)判斷應當能夠提高審計效率，保證審計質量，降低審計風險，既保護注冊會計師和會計師事務所的執(zhí)業(yè)安全，又能為利益相關者提供有價值的決策信息，實現經濟效益與社會效益的有機結合。
（二）職業(yè)判斷影響審計意見的可比性
首先是橫向可比問題，同是被立案調查，2011年國恒鐵路（000594）被出具了帶強調事項段的無保留意見，而南紡股份（600250）2011年和2012年連續(xù)兩年均被出具了保留意見，在保留事項中難以看出兩者同為保留事項的差異，年報中也未披露相關信息。這里還有最普遍的一個問題就是對持續(xù)經營事項的判斷，2011年和2012年多數公司因持續(xù)經營不確定被出具帶強調事項的無保留意見，少數公司被出具保留意見，只有*ST石峴（600462）兩年連續(xù)被出具無法表示意見。針對同一事項，從無保留意見、保留意見到無法表示意見，注冊會計師的審計意見偏差如此之大。其次是縱向可比問題，2011年度的典型案例是*ST東碳（600691），公司2011年度財務報告被出具帶強調事項段的無保留意見，而2010年度為無法表示意見，但兩個年度審計報告對非標意見事項的描述基本一致，且2011年度更加惡化。從公司實際情況看，2011年度關于重大資產重組的唯一變化是重組申請材料被中國證監(jiān)會受理，但該變化是否能夠支持審計意見由無法表示意見變更為僅為帶強調事項的無保留意見？由于注冊會計師職業(yè)判斷的差異針對相同的事項可能出現較大不同甚至截然相反的審計意見，鑒于上市公司比較敏感，上述的非標意見，直接傳導至股價，最終導致股東是非標意見偏差的最大受害者。
二、提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的要求及建議
職業(yè)判斷能力的高低是注冊會計師職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力等綜合素質的根本體現，是衡量注冊會計師專業(yè)水平的核心因素。它決定了注冊會計師和會計師事務所能否以及在多大程度上為客戶提供高水平的專業(yè)服務。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力很大程度上代表了整個注冊會計師行業(yè)的專業(yè)服務水平，因此，提升注冊會計師的職業(yè)判斷能力具有重要意義，注冊會計師個人和注冊會計師協會均應加強學習培訓，積極自覺地提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。
（一）自身因素：加強專業(yè)學習，提升判斷能力
注冊會計師的職業(yè)判斷除了依據專業(yè)標準之外，很大程度上還依賴于注冊會計師自身的經驗，通常沒有固定可以套用的模式?？梢哉f，世界上不存在兩個完全相同的審計業(yè)務，因為每項審計業(yè)務都會因被審計單位的經營規(guī)模、業(yè)務性質、行業(yè)狀況、法律環(huán)境、組織架構、管理水平、企業(yè)文化等諸多因素而呈現不同的特點，而且執(zhí)業(yè)環(huán)境日益復雜，不確定性因素越來越多，此時，注冊會計師的職業(yè)判斷顯得尤為重要。注冊會計師和會計師事務所應當持續(xù)不斷地學習和深入研究專業(yè)相關知識，包括會計、審計、稅務、法律、管理等學科；同時，還要將知識運用于執(zhí)業(yè)實踐，不斷地歸納總結，時刻關注審計風險，自覺提高職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。不論是會計師事務所還是注冊會計師個人，都應強化對審計意見的質量控制，審慎地提出審計意見，保證出具審計意見的恰當性。
（二）外部因素：強化行業(yè)監(jiān)管，積極進行引導
首先，中國注冊會計師協會應當編制審計操作指南，限制注冊會計師在執(zhí)業(yè)判斷上的“過度”自由發(fā)揮。審計，從本質上講，就是一種再判斷，但是判斷必須依據可操作性的審計準則，否則，嚴重偏離可比性。其次，對上市公司來說，中國證監(jiān)會應加強對審計意見尤其是非標意見的持續(xù)監(jiān)管，可以嚴格其披露要求，起碼對同一公司的同一事項在不同年度出具不同的審計意見起到限制作用。比如要求注冊會計師應結合以前年度非標情況進行說明，若審計意見類型發(fā)生變化，應結合公司具體情形說明審計意見變化的原因；對于連續(xù)出現非標意見的，應追溯以前年度非標意見的原因并進行比較，說明以前年度非標事項未解決對本期出具非標意見的影響；加強審計意見變化情形下的信息披露。對于審計意見與上年相比發(fā)生變化的，建議要求在披露年度報告的同時，由上市公司及會計師事務所以臨時公告的形式說明導致審計意見變化的原因。通過充分披露，可使市場更好了解審計意見變化的原因，也有利于加強市場監(jiān)督。
一、>，！
各國對注冊會計師參加后續(xù)教育的時間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊會計師協會(AICPA)對不同類型的會員,規(guī)定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業(yè)務(public practice)的會員(即在會計師事務所工作的注冊會計師),每三年必須完成120小時的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于20小時;對于那些從事非公開業(yè)務(not public practice)的會員(即不在會計師事務所工作的注冊會計師),則每三年必須完成90小時的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于15小時;對于在政府部門工作的會員,每兩年必須完成80小時的后續(xù)教育課程,每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業(yè)務轉向非公開業(yè)務、或者情形相反,則三年期法定的累計學習時間應予以調整,按公開業(yè)務每年40小時、非公開業(yè)務每年30小時計算所需要的總學時。
加拿大注冊會計師協會(CICA)規(guī)定,每個會員在三年內必須完成100小時的后續(xù)職業(yè)教育課程學習。
荷蘭注冊會計師協會(Royal NIVRA)規(guī)定,會員每年參加后續(xù)教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協會(CICP)規(guī)定,執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育的時間,三年累計不得少于180學時,其中每年接受后續(xù)教育培訓時間不得少于40學時;接受脫產后續(xù)教育的時間三年累計不得少于120學時,其中每年接受脫產后續(xù)教育培訓時間不得少于20學時。
從上述各國注冊會計師參加后續(xù)教育時間來看,中國注冊會計師協會規(guī)定的時間無疑是最長的,同時規(guī)定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業(yè)起步不久,注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學習方式的國際比較
美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會(NASBA)經過兩年多的努力,于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學習方式:一種是有組織的學習活動(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中,可以采用工作室、研討會等各種形式;另一種為自主的學習活動(self-directed learning activities),在該方式下,學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。
加拿大注冊會計師協會職業(yè)后續(xù)教育培訓主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。
荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業(yè)后續(xù)教育的機構——后續(xù)教育委員會(VERA)。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇,既可以參加后續(xù)教育委員會組織的培訓,也可以在公司、大學學習或在家自學。
中國注冊會計師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有:脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業(yè)課題研究以及個人專業(yè)學習與實務研究等。
從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導位置,而自主學習則處于從屬地位。另外,就自主學習層面來講,各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等,自主學習方式的認同度較高,而在會計職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國,自主學習方式的認同度較低。
三、后續(xù)教育課程設置的國際比較
美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會員的不同職業(yè)發(fā)展階段設計,以滿足不同層次的培訓要求。
具體分為:
(1)基礎課:用于新會員,該課程知識面窄,強調基本原則和技能;
(2)中級深:在基礎課的基礎上強調實際應用;
(3)高級課:強調知識的深度和應用的廣度;
(4)更新課:介紹各個領域的最新發(fā)展;
(5)星級課:由高級專家指導的討論課。與此同時,對于自主學習的課程,由各州會計理事會全美協會指定的后續(xù)職業(yè)教育機構負責設計,其中最有影響的組織之一是會計師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國自學后續(xù)職業(yè)教育領域內的領先者。
目前,該組織所設置的課程主要有:
(1)計算機系列;(2)稅收系列;(3)審計和會計系列;(4)遺產計劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分:
(1)會計、審計、
財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發(fā)展; (2)職業(yè)道德規(guī)范的有關課程;
(3)信息技術。
荷蘭的后續(xù)教育委員會與荷蘭一些大學合作,為不同層次的會員制定不同的繼續(xù)教育課程,如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續(xù)教育課程內容時著重突出“能力”教育,并將其區(qū)分為三個層次,即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業(yè)道德水準;解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等;實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協會規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內容主要包括:
(1)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī);
(2)獨立審計準則及其他職業(yè)規(guī)范;
(3)與執(zhí)業(yè)相關的其他法規(guī);
(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓內容各有側重。
從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看,各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細,而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師,因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓練,而不是知識的傳授,置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比,中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來,隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用,提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。
四、后續(xù)教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協會規(guī)定會員應定期報告參加后續(xù)教育的情況,日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日?？紤]到各種因素,協會還規(guī)定了報告寬限期(grace period)——法定報告日后2個月內。對于報告的格式,該協會要求采用統一標準,即在年度會費報告中包含下列的陳述:”在繳納會費時,我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關規(guī)定”。同時該協會要求,在陳述報告時,必須提供相應的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準則公告》征求意見稿中,美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式,提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員,該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息:組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業(yè)后續(xù)教育的學時等;而對于參加自主學習方式的學員,在完成自主學習活動之后,學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結,并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意,則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數,則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協會規(guī)定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告,但對未完成后續(xù)教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施.而是靠會員的自律和自我責任感。
中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案,并制發(fā)了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況,并要經過有關機構的確認。