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在行政執法中，超越職權是指行政執法主體及其工作人員的具體行政行為，超越了法律、法規規定的權限范圍，或者實施了根本無權實施的具體行政行為。結合稅務實踐，稅務機關超越職權的主要表現形式有以下幾種：一是主體越權。又分為兩種情況：1.級別越權.指下級稅務行政主體行使了應當由上級稅務行政主體行使的職權。2.業務越權。二是管轄越權。三是職能越位。四是無委托執法。
二、稅收執法程序違法
所謂行政程序，是指行政主體實施行政行為、行使行政權力過程中所遵循的步驟、順序、方式及時限的總和。稅收執法程序違法的主要表現為：第一，省略步驟。即將必須的法定步驟予以省略。第二，顛倒順序。雖然執法人員履行了全部的執法步驟，但不按各步驟先后順序履行則構成顛倒順序的程序違法。第三，改變方式。例如，《稅收征管法》規定采取簡易保全措施的手段僅限于扣押，如果執法人員采取了查封或者凍結的手段，就構成了改變方式的程序違法。第四，超過時限，即未按法定的時限行使稅收執法權。
三、稅收執法侵權
基于現代法治理念，現行稅收征管法律的一個重要特征就是規范稅收征收行為，保障納稅人的合法權益。筆者認為，近年來稅務機關在保護納稅人權益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但還不同程度地存在以下稅收執法侵權行為：一是對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。此外，稅務機關解答納稅人的咨詢還欠缺及時準確。二是回避權未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴利益保護權。具體表現在：對納稅人的同一行為，主管稅務機關和稽查部門往往意見不一，相互矛盾，使納稅人無所適從；對于下級稅務機關的執法行為，上級稅務機關在檢查工作時，往往以糾正錯誤為名進行“秋后算賬”，讓納稅人感到稅務機關出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴利益，又影響了稅務機關的誠信執法形象。
四、稅收執法依據錯誤
一是違背合法行政原則要求，在稅收執法中，不依據法律、法規和規章的有關規定，只依據規范性文件的有關規定，由于規范性文件對人民法院不具有法律上的約束力，因而在行政訴訟中稅務機關存在敗訴的風險。二是法律適用錯誤。本應引用A法的有關規定，但卻錯誤地引用了B法的有關規定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收執法人員，不懂得如何正確識別法律的條、款、項，導致具體法律條文引用錯誤.本應屬于“項”的規定，卻錯誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收執法中，引用了過時的、已被廢止、撤銷或尚未生效的法律、法規和規章，而未引用現行有效的法律、法規和規章。五是違背“法不溯及既往”原則，作出了不利于行政管理相對人的處理、處罰決定。
五、稅務案件定性不當
一是違反稅權法定、法律保留和法律優位原則，當稅法無明文規定時，錯誤地采取了權力本位觀，作出了影響納稅人權利和義務的決定。二是案件定性不準。例如，虛開發票偷稅行為，同時構成違反發票管理法規和《稅收征管法》，根據規定，應按偷稅行為處罰，但執法人員卻定性為未按規定開具發票或者按偷稅和未按規定開具發票并罰。三是定性時未充分考量全案情況，作出了片面的認定。六、證據收集不充分、不合法
稅收行政執法證據指的是稅收行政執法主體在對稅務行政管理相對人實施法律、法規、規章的措施和手段時所依據的事實和材料。在日常稅收執法中，證據收集風險主要有：一是不收集證據，憑經驗執法。二是證據收集不充分或者違背證據的“關聯性”要求，所收集的證據與處理、處罰決定中闡述的違法事實不存在因果關系。三是證據收集方式不合法。四是先處理，后取證。在作出處理、處罰決定后才補充收集證據。五是證據制作不規范，未嚴格執行《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》中有關證據收集、制作的規范化要求。
七、自由裁量權濫用
現行稅收征管法律、法規、規章賦予了稅務機關及其執法人員寬泛的自由裁量權。但在實際操作中，由于稅收執法人員千差萬別，個人素質和價值取向的不同會導致對法律規范的理解偏差，從而產生自由裁量權濫用的執法風險。行使自由裁量權錯誤主要表現在：一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例，在稅務行政處罰上體現為違反“過罰相當原則”。二是有多種行政手段能達到行政目的時，采取了損害納稅人權益的方式。三是考慮了錯誤的和不相干的因素。例如，執法人員因納稅人陳述申辯而錯誤地認為納稅人態度不好，從而對納稅人實施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權未說明理由。當前，稅務機關及其執法人員在行使自由裁量權時，普遍存在的問題是作出處罰決定沒有詳細陳述理由，即沒有對納稅人的違法行為、違法情節、方法和手段、社會危害程度、主觀惡性和陳述申辯內容等進行綜合分析評價，因而，行政處罰決定讓納稅人難以信服。
八、行政復議處理不當
一是不作為。包括：無正當理由不受理，不審查、不答復，無正當理由超期不作復議決定、不在合理期限內確認復議擔保的效力性等。二是復議機關未全面客觀調查取證。僅從證明被申請人具體行政行為的合法性角度收集證據。三是復議決定未準確告知申請人提訟的時間和具體對象，引發訴訟時效爭議。四是復議機關在避免當被告心理的驅動下，違法作出復議決定。
九、稅務執行不到位
【摘要】當前我國稅案頻發,而打擊乏力。造成這種狀況的主要原因是:我國稅收執法體系特別是狹義上的稅案行政執法和稅收司法體系在銜接上存在脫節。必須從制度改革出發,在根本上改變當前各自為政的局面,建立一個完善、統一和高效的稅收執司法體系。
在當前市場經濟條件下,公共利益與個人利益的對立,越來越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來看,我國涉稅犯罪在總量上呈現出上升的趨勢;在手段上日趨復雜化、隱蔽化;在規模上向著集團化、國際化的方向發展。但與此同時,我國現行的涉稅案件執、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。
一、當前稅收執司法存在的問題
(一)稅務檢查權設計不科學,造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續的稅收司法效力。
1.國地稅兩套稽查機構的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴肅性。根據《稅收征管法》實施細則第九條,我國的狹義稅收執法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點,稽查局相應地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機構各自獨立,行使對應稅種的執法權。在實踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產生了一系列問題。如由于雙方人員的知識構成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實做出不同認定,甚至相互矛盾,從而使后續的稅收司法活動陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現部分構成犯罪的稅案在執法中認定過輕,未能及時追究刑事責任,降低了法律的剛性。
此外,《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應納稅總額,但如果一項偷稅行為涉及多個稅種,在應納稅總額的認定上是相當困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業所得稅兩個稅種,而這兩個稅種分屬國地稅,如果各查各賬,可能會出現分子過小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個納稅年度,如何認定其偷稅總額和應納稅總額便成為一個難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機關后才能合并進入司法程序,在時間上則會造成稅案查處的遲滯。
2.稅務檢查權過窄,層次過低。隨著我國經濟和社會的發展,新情況不斷出現,致使《征管法》第54條稅務檢查權的列舉過窄、層次過低,已無法適應新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務、網絡購銷轉讓交易或網上提供有償服務業務日益普及,而這種電子商務、電子郵件或經營軟件是否可以檢查在54條里卻沒有列舉。此外,當前的大量檢查歸結為找賬和找人兩大關鍵:(1)對企業賬外經營或設內外兩本賬的案件,關鍵在于找賬,即找到賬外的相關資料和暗設真賬的內容。有時,舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因為《征管法》只賦予稅務檢查人員“經營場所檢查權”和“責令提供資料權”,而未賦予經營場所搜查權。即稅務人員在納稅人的經營場所只能檢查納稅人提供的事項,對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經營資料或賬冊,稅務人員無權強行取得。雖然征管法也規定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬元賬外經營的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數萬元的行政處罰。這就使上述兩項檢查權形同虛設。(2)對于大量的假發票案件關鍵在于找人,若不能獲取相關知情人員的配合和及時羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現實的情況是除了公安部門協查的發票案件和事先提請公安部門介入,對于突發的假發票案件,稅務人員只能眼巴巴地看著相關嫌疑人從容逃脫。
3.稅務檢查隨意性過強,無統一科學的賬務檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過程中,究竟查些什么內容,往往由檢查人員的主觀經驗判斷,無必要的監督制約機制。稅務檢查隨意性過強,不僅使稅務人員執法權有了尋租的空間,造成一些應查處的涉稅違法行為得不到及時查處,或在查處過程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質,直接影響到涉稅案件的查處。
(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務司法力度相對不足。
從最近3年的國家稅務總局統計數據來看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區各行業。
按照《稅收征管法》實施細則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務局的稽查局負責查處,構成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務總局《關于撤銷稅務檢察機構有關問題的通知》及公安部和國家稅務總局《關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》,規定涉稅犯罪案件應由稅務部門移送公安機關,由公安機關依《刑事訴訟法》規定行使偵查權。公安機關不向稅務機關派駐辦案機構,不建立聯合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預稅務機關的活動。上述決定在保持了稅務機關獨立行使稅收執法權的同時,也造成了其與司法環節的脫節。
公安機關將稅案檢查歸入經濟案件偵查部門。由于公安經偵部門同時涉及對稅務、金融、假冒、詐騙等各種經濟案件的偵查,往往缺乏相應的專業化稅案檢查人員。隨著市場經濟的發展,稅案檢查在專業上往往涉及企業管理、會計、商貿、法律、計算機和稅收等多方面相關知識。而目前公安機關的人員構成則基本上為公安專業或轉業軍人,極少有經濟、法律背景的人員,其直接結果就是公安機關難以獨立行使稅收偵查權,對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補此缺陷,公安機關往往邀請稅務機關檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時性的,雙方各有所屬,意見難以統一,效率不高;或干脆只當“二傳手”,將稅務稽查局查處完畢后移送的案件進行整理,移送檢察院,
根本無法發揮稅務偵查權的作用。
另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬元以上的大案往往發生在當地的龍頭企業中,這些企業與各級政府部門有著千絲萬縷的關系,而公安機關的設置對應于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機關的領導。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應查不查,或無限制拖延。甚至還出現被檢查人在稅務機關向公安機關移送案卷完畢后,邀請公安機關重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機關予以全部認可,以案件出現新證據為由,將案件退回稅務機關的現象。
(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產業化發展,進一步凸現了稅務司法專業人員的缺乏。
從當前查處的涉稅案件來看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過復雜的業務流程設計,規避稅務部門的檢查,采用少列收入、多計支出、轉移定價、虛造單據、轉變業務交易性質等多種方式實現偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業人員的幫助下,仔細分析當前稅法的空白點,結合高科技的手段進行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認,業務流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點往往是納稅人在設計相關業務流程時,是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題,只有通過對相關證據進行推導,區分正常業務和非常業務,才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當的企業管理、生產經營、會計方面的專業知識,但現今檢察院、法院的人員往往偏重于法學專業,缺乏相應的經濟專業素養,在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。
二、構建完善的稅收執司法體系
只在管理層面的修修補補,顯然不足以從根本上解決當前稅務執司法滯后于整個國民經濟發展和稅案頻發的現狀。筆者認為,必須從制度改革出發,在根本上改變當前的各自為政局面,才能建立一個完善、統一和高效的稅收執司法體系。
(一)合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局,獨立于稅務局的征收、管理之外,實施對涉稅案件的執法工作。
國地稅分家的最初設想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權的基礎上,進一步規范中央與地方的關系。但作為涉稅案件的執法來說,其主要目的不是為了收入,而在于維護國家稅法的嚴肅性,維護正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無助于稅收執法工作,反而產生前文所述的種種弊端。因此,要解決當前所面臨的問題,應該合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局。且稅務稽查局的設置不必一一對應于同級稅務局。可根據所在區域的經濟發展狀況,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務總局之下設置若干大區稅務稽查局,在大區稅務稽查局下設二至三級稅務稽查局,全面負責對應區域內的涉稅案件執法工作。
(二)在稅務稽查局下設稅偵處,賦予偵查權,在條件成熟的時候,歸并、銜接稅收執司法程序。
目前我國稅警設立的最大障礙在于管理上雙重領導制的脫節和對濫用警察權的顧慮。筆者認為,可以借鑒日本的稅警設立形式,即將有限的偵查權賦于稅務稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務稽查局,在行使檢查權時比普通的稽查人員額外擁有營業場所搜查權、傳訊權、逮捕權、移送檢察權(上述權力的行使程序同公安機關)等,但沒有使用暴力工具(警械、槍支等)的權力。同時,借鑒以往稅務機關和檢察機關合署辦公的稅檢室經驗,將有經濟學(會計、稅務)背景的人才充實到稅案的公訴環節。將稅務稽查局執法完畢的稅案直接移送稅檢室,進行審查,提起公訴。在條件成熟時,可以將稅收執司法程序進行一定程度的歸并,即稅務稽查局在普通檢查中,發現涉嫌刑事犯罪的,直接在內部移交稅偵處;偵查完畢后,確認涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進入公訴程序。
(三)加強稅收司法人員的專業素質,必要時按大區成立稅務法庭。
從發達國家的經驗來看,稅收司法人員的業務素質的培養大致分為三種情況:對稅務專業人員進行司法培訓、對法律專業人員進行稅務培訓或由稅務、法律人員分工合作、組成團隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會計師、法官組成的稅務法庭合議庭。稅務法庭的設立不應對應于行政規劃,以免地方的掣肘和機構的渙散、臃腫。而應根據地域、經濟特征,設立綜合性的法庭,一個法庭可以對應于多個稅務稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務案件審判的把握,而且可以避免出現濫用自由裁量權,使相似性質的案件判決結果懸殊過大。
[參考文獻]
[1]張小平.日本的稅務警察制度[J].稅務研究,2001,(6).
關鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義
【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺。”
一、稅收法定主義的起源和內涵
稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制，無償地對社會產品進行的一種分配。它是國家存在的經濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產品和服務，繳稅便是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現代稅收法定主義的初始型態。
（二）稅收法定主義的內涵。
1．稅收法定主義的內容
日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能。“因此認為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內容。”[2]
2.稅收法定主義的核心和實質
“沒有法律依據國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。
由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內容
根據對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規定。其次，課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規、規章，如果沒有稅收法律作為依據或者違反了稅收法律的規定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規定必須盡量地明確而不出現歧義、矛盾，在基本內容上不出現漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執法機關的自由裁量權、便于征收管理、協調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實現
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。
（二）我國是否實現了稅收法定主義。
1．在法律條文的規定上――不能認定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現稅收法定主義
在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環節中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實現條件。
我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現實條件并不成熟。
1.國家的財政收入應以稅收為主
若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產經營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。
2．私人產權明確而得以保護
在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產權的條件下，才有可能實現稅收法定主義。
四、我國實行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實現并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統領諸法，把稅收法定主義規定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規定，以統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規范的地位，確保稅制的穩定。
（三）在稅收立法中實行聽證制度。
實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。
注釋：
[1] [日]中川一郎：《稅法學體系總淪》，第83頁，載《當代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。
關鍵詞：稅收本質；制度分析；公共財政
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2009)04-0032-05
一、稅收與產權間的本質聯系：新制度經濟學的啟示
在以交易費用概念為發端的新制度經濟學體系中，產權理論一直居于核心地位。作為產權理論奠基石的科斯定理表明，在交易費用客觀存在的情況下，初始產權的不同界定決定著不同的資源配置效率。同時也表明，排他性產權的明晰界定和有效保護是實現市場交易進而增進效率的前提。由此使得以效率為主題的經濟學將視角由單純的資源配置層面深入到產權制度層面。在科斯奠基性論文之后，德姆塞茨、張五常、阿爾欽等進一步發展了產權理論。使得產權學派的研究更趨于精細化，在企業理論、產業組織理論、比較經濟體制等方面得到廣泛應用。但諾思教授則獨辟蹊徑，不僅在長期經濟史考察基礎上突出了產權結構對經濟增長績效的決定性作用，更重要的是把產權與國家緊緊聯系在一起，進一步地將經濟學對產權制度的關注引人到對國家及其財政制度關注上。
在新制度經濟學看來，市場交易不是物的交易而是附著在物上的產權的交易，但產權本質上作為一項排他性權利，需要強制力來予以保證實施。由于國家在強制力上具有比較優勢和規模經濟效應，能比其他任何組織和個人以更低成本實現產權的界定、保護與實施。因此從效率角度看，國家就天然合理地處于界定和行使產權的地位并使得國家與產權之間具有了內在聯系：一方面，離開國家我們無法理解產權，畢竟如果沒有國家法律的界定與強制力的保護，產權就是一句空話；另一方面，離開產權，我們也無法理解國家，畢竟國家的法律和權力就是旨在社會范圍內界定和實施一套權利規則。因此，諾思認為，由于國家與產權的內在聯系，國家可視為“為獲取收入而以一組被稱之為保護與公正的服務作交換”的組織，簡而言之就是國家界定、保護產權以換取稅收。筆者認為，雖然新制度經濟學從未對稅收本質予以明確概括過，但這一論述鮮明地表明了新制度經濟學的稅收本質觀，即從規范意義上來說，稅收本質上應是國家界定和保護產權的價格。
新制度經濟學這一稅收本質觀既表明了稅收存在的合理性基礎，又劃定了其合法性范圍。由于國家憑其暴力潛能的優勢介入產權時能有效降低產權保護和實施的成本，因而國家征稅有其合理性基礎，而稅收則來源于政府――這一人與人交易所產生的合作剩余。考特和尤倫從無國家的自然狀態到市民社會下國家這一思想實驗即證明了這點。反之。如果國家獲取收入時不是基于保護產權而是剝奪侵犯產權，那這樣名義上的稅收就不具有合法性。正如公共選擇學派布坎南所認為的“只要承認，法律――政府的管理結構――具有生產力，那么就得承認國家有權從經濟中取得部分有價值的產出。如果沒有一種制度來保護所有權并使契約付諸實施，那么國家也就無權來分享總收入”。由此來看，稅收關系著私人產權與公共財政、個人權利與國家權力間的界限，其與產權問的本質聯系體現在：一方面，征稅作為一個資源由私人產權轉變為公共收入的過程，只有稅收明確了產權才能明確。另一方面，如果沒有私人產權保護就不能形成真正合法性的征稅權力，所以也只有產權明確了，稅收才能明確。
二、現有稅收本質觀之不足：制度視角的重新審視
對于稅收本質，長期以來在財稅學界主要存在兩種觀點：一是建立在政治經濟學基礎上我國傳統財政理論的稅收本質觀；二是建立在西方主流經濟學基礎上公共財政理論的稅收本質觀。但從制度視角來考察，兩種稅收本質觀都尚存不足。
我國傳統財政理論沿襲了國家分配論關于財政本質觀的分析思路，明確表達了其稅收本質觀“稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，無償地取得財政收入的一種手段”。同時認為，稅收與政治權力間具有本質聯系，而強制性、無償性、固定性則是稅收本質屬性的具體表現。但筆者認為，從制度視角來看，長期以來我國傳統財政學將稅收本質定義為“是國家憑借政治權力強制無償取得的財政收入”存在較大缺陷，尤其在市場經濟條件下這一缺陷就更為明顯了。我認為，稅收與政治權力之間并無本質聯系。國家征稅固然要靠政治權力，但靠政治權力而獲得的收入并不都是稅收，諸如沒收財產、通貨膨脹等都是國家憑借政治權力強制無償地獲取的收入。即使對其屬性再加上固定性的限制，也尚無法與政府各行政執法部門的罰款收入相區別，因為后者在具有強制性無償性的同時也另具有依據法律的固定性特征。所以，單方面強調政治權力僅能將稅收與公債、收費等財政收入形式相區別，但卻并不足以真正認識稅收本質。我認為，如果離開私人產權是很難真正認識稅收本質及其契約關系的，因為在私人產權不能確立或受侵犯下稅收的合法性基礎便難以確立。若單純強調政治權力性，則可能導致并非保護而是侵犯產權的國家行為，并由此帶來國家依政治權力而攫取的租金而并非真正規范意義上的稅收。
公共財政理論則承襲了新古典主流經濟學以資源配置為主題的分析視角，建立了以公共產品論為核心的理論體系。近十幾年來，經過我國學者的不斷闡釋和倡導，公共財政理論作為與市場經濟相適應的財政理論，其稅收本質觀的理論邏輯日益清晰。即“稅收是公共產品的價格”。應當承認，從資源配置視角看，把稅收定義為公共產品價格有其合理性，特別在市場經濟下更具有其積極意義。但從制度視角來看，這一對稅收本質的概括也存在不足。主要體現在以下幾方面：(1)從制度視角看，并不存在公共產品和直接意義上的公共利益。盡管公共財政論列舉了路燈、治安等具有共同消費性質的具有社會公益性質的所謂“公共產品”，但從公共選擇的制度過程來看，任何一項支出議案都不可能獲得一致同意，在多數票規則下就必然產生多數人對少數人的強制甚至是少數人對多數人的強制，由此帶來相應的受益方和受損方。部分人不僅被迫強制消費某種所謂的公共產品甚至還要為此而納稅。產生私人產品市場交易所不可能存在的消費和付費上的強制
性問題。(2)按公共財政論的稅收本質分析，公共產品稅收價格在實質上形成了類似市場的等價交換關系。我認為，政府作為事實上的壟斷組織，其壟斷定價總是在競爭價格和邊際成本之上的，公共產品價格定義未能揭示出國家租金天然存在的事實，因此實際上并不存在類似于競爭性市場的等價交換關系。(3)公共產品理論的發展。按傳統公共財政論對公共產品的分析，由于搭便車的存在使得市場無法提供公共產品而應通過政府征稅來提供。但隨著公共產品理論研究的深入，人們對公共產品供給主體的認識發生了變化。早在1974年，科斯通過調查就表明了完全符合公共產品概念的燈塔在英國早期主要由私人供給。而近年來對公共產品的實證研究特別是實驗經濟學的大量研究更是顯示，除了政府之外，社區、非營利組織乃至私人等都可能提供公共產品。由此表明，政府稅收與公共產品間并無本質聯系，將稅收本質界定為公共產品的價格也有失偏頗。
三、新型稅收本質觀的歷史實證
上述分析表明，國家稅收與政治權力、公共產品間均不存在本質聯系，而與私人產權間具有本質聯系，稅收在實質上是國家界定和保護產權的價格。制度分析視角得出的這一新型稅收本質觀，其理論結論是能得到歷史實證支持的。
考察西方發展史可以發現，凡在私人產權能得以確立的歷史階段就存在稅收關系，反之則不存在稅收關系，產權與稅收間的內在聯系十分明顯。具體可分為以下幾個階段來看： (1)產權一稅收關系初始萌芽的古希臘羅馬時期。在商品貨幣經濟自發萌芽生成的這一階段，城邦國家財政制度和私人產權制度間內在聯系已開始萌芽生成。特別是古希臘時期的梭倫改革以及古羅馬時期的羅馬法，標志著城邦國家(或共和國)以法律形式確立了私人產權制度并予以保護實施。這一時期，就同時產生了對商人、自由民征收的市場稅和財產稅，而奴隸因既沒有自身勞動力產權更沒有財產權，故沒有被征稅的資格。㈣(2)不存在產權一稅收關系的中世紀時期。在中世紀的歐洲，封建莊園制是最基本的政治經濟組織和最基礎的制度結構，此時既不存在排他性的土地所有權也不存在排他性的勞動力所有權，由此產生的是農奴與其莊園領主間圍繞土地使用而形成的依附關系。由于產權的不存在性且此時國家并不介入私人產權安排，所以這一期間并不存在規范意義上的國家稅收。國王的財政收入主要來源于其自身領地收入，其不僅不對農民直接征稅，而且對其諸侯領主也只依封君封臣關系而享受一些貢納。(3)產權一稅收關系擴展的市場經濟初期。中世紀之后的歐洲在貿易發展與莊園制瓦解的基礎上，產權制度與稅收制度間的內在關系越來越明顯。這一時期商品和要素的排他性產權逐漸形成，而這離不開國家的努力，各新興民族國家則致力于擴張市場和提權保護。其目的是向以商業資本為代表的新興財富征稅。在此期間確立了包括商品稅、財產稅在內的現代稅收制度，甚至隨有限責任公司這一新型產權形式的出現而開征了所得稅。(4)產權一稅收關系穩固的市場經濟成熟期。在西方市場經濟發展初期階段，國家和產權間的關系是單方面控制關系，即國家既可能出于長期稅收利益而有效地保護和實施產權，也可能出于短期財政租金需要而隨意侵犯產權。尤其當國家面臨即時財政壓力時更傾向于后者。但近代后期，西方各國在歷經道路不同的財政立憲變革之后，在較為有效地保護產權基礎上限制住了國家攫取租金的行為并同時賦予了稅收合法性基礎，從而為市場經濟的真正發展、成熟奠定了基礎性制度結構。
雖然我國歷史文化傳統與西方社會有很大差異，但回顧我國經濟社會史同樣可以發現稅收與產權間的內在聯系：凡在排他性私人產權難以確立的時期，也就難以存在明確清晰的稅收關系，反之則反是。具體可分為以下幾個階段來看：(1)自然經濟時期的古代社會。在我國古代社會，國家及其法制從未承擔起私人產權界定和實施的角色，有效率的私人產權也從未出現。㈣如作為中國古代最主要生產資料的土地。對其所有制性質雖存在學術爭議，但一般認為并無真正意義上的完全排他性產權，在“普天之下莫非王土”的環境下國家仍然是終極土地所有者，而在秦以前更是典型的土地國有制。在沒有私人產權及國家不介入產權界定的基礎上，就沒有真正規范意義上的稅收，其表現在現實中就是租稅難分。我在中國財稅史中能找到這么幾句啼笑皆非的話“《廣雅》：賦，稅也”、“《說文》：稅，租也”、“《說文》：租，田賦也”、“《廣雅》：租，稅也”。(2)傳統計劃經濟時期。在我國計劃經濟時期，經過社會主義改造之后確立了全面公有制的產權結構。在排他性要素產權不存在的情況下，也不存在明確的稅收關系。可以看到，這一時期國家主要靠國有企業利潤上繳而獲取收入，稅制曾高度簡化至名義上只存在工商稅這一稅種，但這一稅種在實質上也并無存在意義。因為此時作為國有產權主體的國家與國有企業之間不存在你我界限，采取利潤上繳還是稅收只具管理上的意義，此時稅利之分在本質上是根本分不清且沒必要區分的。(3)轉軌與市場經濟時期。自1978年市場化改革開始，在以國家主動放權讓利為起點下，市場化改革過程就是一個排他性產權日益形成的過程，也同時是一個國家越來越需要并越來越多地從私人產權而非國有經濟中獲取收入的過程。稅收與產權間的內在聯系已日益明顯，尤其是2004年的私產人憲，在立憲層面上明確了私人產權與公共財政間的內在聯系。
四、確立新型稅收本質觀的現實意義
我認為，明確從產權界定和保護出發來確立新型稅收本質觀，具有如下積極意義：
(一)有利于明確我國公共財政的立憲實質
經過長期的理論爭鳴，目前我國財政理論界對市場經濟與公共財政間的內在聯系已基本取得共識，實踐中也早已確立構建適應我國市場經濟發展的公共財政改革目標，但在公共財政及其公共性內涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流經濟學資源配置的視角，主流觀點是從為市場提供公共產品、彌補市場失效的角度來定位公共財政。但從制度視角來看，市場交易不是表面上的資源配置而是其背后的權利配置，排他性產權的界定和保護是市場交易的前提與基礎。而國家則在其中起著不可或缺的重要作用。理論邏輯與歷史邏輯都表明，政府既可能有效地保護產權，也可能出于短期財政需要而隨意侵犯產權，而只有產權通過立憲層面對政府權力施以硬性約束時才能予以有效克服。因此，基于產權與稅收間的內在聯系，樹立新型稅收本質觀有利于在制度層面明確我國公共財政的立憲實質。沒有私人領域就沒有公共領域，沒有私人產權保護就不能形成真正合法性的征稅權力。公共財政以市場經濟為基點，而市場經濟以產權為基石，產權則系于財政立憲，這應是我國公共財政構建的實質內涵之所在。
(二)有利于闡釋我國稅收法治的根本內涵
市場經濟是法治經濟，公共財政是法治財政，
這些都已是基本共識。但對于稅收法治的理解，通常都只停留在稅收征納關系法治的功能層面上，而樹立新型稅收本質觀則能從立憲層面上闡釋稅收法治的深層內涵，即要從個人權利對國家公共權力的制約上來闡釋稅收法治問題。我認為，從產權一稅收本質聯系出發，征稅的過程就是一個私人產權變為公共收入的過程。納稅人作為一個整體，在征納關系上與國家間形成委托關系，其之所以同意將私人產權讓渡為公共收入，是為了換取國家的保護和公正。按照現念，這種保護包括財產權、生命和自由，從而產生一個建立在個人產權(權利)交易基礎上的公共權力。因此，在征稅權力關系上體現的是立憲層面的社會契約關系，并在此契約下形成征納雙方平等的權利義務法律關系，由此構成了稅收法治的元規則，而各項稅收法治的具體規則則奠基于其上，涵蓋了稅收法定主義和受公眾規范約束的預算全過程，也由此才能對國家權力和國家單方面獲取租金的行為作出約束和限制，從而奠定財稅法治的基點。
(三)有利于樹立以人為本的治稅理念
以人為本是科學發展觀的核心，更是當前時期稅務行政工作根本性的指導思想，并已在尊重和保障納稅人權利等問題上得到了較多討論。而我認為。新型稅收本質觀從公民權利本位出發有利于在理論源頭上進一步明確以人為本的治稅理念。當我們明確從私人產權界定、保護和實施角度來看待稅收本質的時候，可以看到，一方面個人權利(包括產權)需要國家權力的界定和保障，否則就沒有產權也不存在市場交易；而另一方面，國家權力來源于稅收并從屬于個人權利，私人產權開辟了私人領域進而在立憲層面上界定了公共領域和政府權力的合法性范圍。由此可以認為，包括產權在內的公民個人權利具有本源性的終極意義，而國家權力及其征稅權在立憲層面上受限于私人產權，其不僅不能侵犯和危害公民產權，而且必須以公民產權的保護為前提和基礎，以實現公民各項基本權利為目的和方向。正是這種以人為本的公民權利觀構成了國家理財治稅的權力基礎和合法性范圍。
(四)有利于構建和諧稅收的制度環境
關鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序一、目前稅收管理中存在的問題
(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉”等現象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執法,看似力度很大,實質上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數量和規模,掩蓋了稅制的運行質量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數字依據。
(二)一些稅種先天不足,稅收對經濟調節乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣。現行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調節作用無法發揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產的初衷,稅收調節嚴重乏力。
(三)財務核算虛假,稅收監督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據調查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發票,違法數額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業建有兩套或三套賬目,在上報經營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規范合理的會計核算掩蓋著許多經過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經濟統計指標的失真。3.某些企業腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區愈演愈烈,已經成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業腐敗的表現形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會原因———整個社會的執法狀況欠佳為適應市場經濟發展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規,長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執法部門。在這樣一個社會大環境下,稅收執法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執法。1.稅收保全和強制執行難。專業銀行向商業銀行轉軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業資產大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關扣押、查封企業財產,有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79一些地方企業普遍困難,稅務機關在案件處理上,不得不考慮社會穩定和稅源延續問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執法專業性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權威性、規范性和穩定性。一些正在執行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據,客觀上存在稅務機關和司法機關執法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據不足,現行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關的職責和權力脫節。
(三)內部機制原因———稅收征管機制落后機構設置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經濟成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動,各行業的相互交融,使得企業的經濟性質、經營方式、隸屬關系呈現明顯的多極性和不穩定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業格局、所有制格局重新排列,直屬機構失去存在必要,城市稅務直屬分局和區局并存,給稅收成本的控制、機構精簡、管理效能的提高帶來一定負效應,也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務承擔與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴重。
三、對策分析
(一)改革稅收計劃管理,提高其合理性、科學性1.實事求是,增強稅收計劃管理的科學性。稅收計劃的制定,除了參考國民經濟宏觀發展計劃和國家預算收入外,更應從經濟稅源的實際出發,緊密結合市場變化,遵循從經濟到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發展變化”的總觀點來預測分析經濟稅源,使稅收計劃盡量與實際稅源相吻合。為確保計劃制定和分配的科學化、合理化,一要根據不同行業、不同所有者結構確定相應的調查方法和參數依據,為科學編制稅收計劃奠定基礎;二要在具體編制計劃過程中,采取因素測算法與抽樣調查法進行綜合驗證,合理科學地確定每一因素,避免簡單推算,提高計劃準確度;三要開發設計出稅收計劃信息管理軟件,建立縱向可與各級稅務部門聯系的征管數據庫,橫向可與各部門、重點行業、重點企業互相交流的反映市場動態的數據庫,并科學地將這些信息分類、解釋、分析、轉換成編制、分配稅收計劃的正確依據。2.完善會計改革,保證計劃執行的準確性。現行稅收會計核算辦法雖以申報應征數作為核算起點,建立了基層征收機關分戶分稅種明細賬,但由于諸多方面原因,在基層會計實踐中,除入庫數額外,其他數據一定程度上缺乏真實性、完整性,影響了稅收計劃利用會計資料來計算稅收增減因素、測算稅收負擔和稅收增減幅度、預測稅源及其變化趨勢。必須進一步完善和加強稅收會計改革,進一步提高計算機在計會領域的應用水平,全面真實準確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調查研究,增強計劃分析的針對性。沒有調查就沒有發言權。制定稅收計劃的同志應經常深入基層了解情況,及時反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經濟稅源結構和變化情況以及發展趨勢,提高預測稅收收入的能力。在稅收計劃執行情況分析中,要實現定量分析與定性分析相結合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數據、有比較、有辦法、有預測,抓住重點。還要實行稅收計劃分析與稅收統計分析相結合,充分發揮現有信息資料的作用。4.實行綜合評價,增強計劃考核的合理性。當計劃與實際稅源有較大的差距時,不能以計劃沖擊稅法。對各級稅務機關和稅務干部的考評,不能把計劃完成情況好壞作為唯一標準,要強調依法治稅,加大對執法情況監督考評的份量,以促進稅收管理工作的法制化、規范化、科學化。
一、如何理解《征管法》第十四條關于稅務機關的定義
在研究行政執法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關概念。我們知道，行政主體不是一個法律概念，而是一個極為重要的行政法學概念。系指依法擁有獨立的行政職權，能代表國家，以自己的名義行使行政職權以及獨立參加行政訴訟，并能獨立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個人。盡管具體的行政行為大都由國家公務員來行使，但他們都是以組織而不是以個人的名義實施的。二是行政主體依法擁有獨立的行政職權。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權和參加行政訴訟。四是行政主體能獨立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。
行政主體主要有兩類：一類是職權性行政主體，即行政機關；一類是授權性行政主體，即法律法規授權組織。
職權性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權隨組織的成立而自然形成，無須其他組織授權而是由憲法或組織法規定其職權的管理主體，從中央到地方的各級行政機關均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實質條件和程序條件：其成立已獲有關機關批準；已由組織法或組織章程規定了職責和權限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨立的行政經費預算；已設置了辦公地點和必要的辦公條件；已經政府公報公告其成立。
比如，按照國務院辦公廳轉發《國家稅務總局關于組建各地的直屬稅務機構和地方稅務局實施意見的通知》（［1993］87號），國稅系統職權主體設置為四級，即：國家稅務總局；省、自治區、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權性行政主體，是指除行政機關以外依照法律、法規具體授權規定而取得行政主體資格的組織。稅務授權主體有兩類：一類是法律授權主體—稅務所，《征管法》第七十四條規定：”本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定”；一類是法規授權主體—省以下稅務局的稽查局。《實施細則》第九條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業論文由整理提供稅務所本屬區、縣級稅務局的派出機構，稽查局屬省以下稅務局的直屬機構，原本不具有主體資格，不是獨立的執法主體，但已經法律、法規授權，就可成為行政主體，在授權范圍內行使稽查權和處罰權。
因此，《征管法》第十四條所謂的稅務機關，應理解為：稅務機關（這里應為稅務行政主體），包括職權性行政主體和授權性行政主體，職權性行政主體是指各級稅務局，（這里僅指國家稅務總局、省級、地級、縣級四級稅務機關）和稅務分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區設立的全職能稅務分局而并非征收、稽查等分局）。授權性行政主體是指稅務所和省以下稅務局的稽查局。稅務所作為法律授權主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規授權主體，行使對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
至于各級稅務局設立的管理局、征收局以及納稅評估局等直屬機構，由于法律、法規均未授權，因此，不具有執法主體資格，不得以自己的名義獨立執法，否則就是主體不合法，將導致行政行為無效。
二、當前稅務機構對外執法應注意的幾個問題
一是稽查局必須在《實施細則》授權的范圍內獨立執法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發票協。查等工作和《征管法》第四十一條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的，必須以所屬稅務機關（職權性行政主體）的名義實施，而不能以稽查局的名義實施。
二是直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法。由于征收局、管理局、納稅評估局等直屬機構不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨立執法，必須以所屬稅務機關的名義對外執法。我們這里強調的是必須以所屬稅務機關的名義對外執法，而并不是說直屬機構不能執法。
三是建議啟用“執法專用章‘。由于直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法，所有的執法文書都得加蓋所屬稅務機關的公章，這將給日常的管理工作帶來諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執法專用章“，即”XX稅務局管理專用章“、”XX國家稅務局納稅評估專用章“等。這樣，各直屬機構的執法行為不發生任何變化，該管理的管理、該評估的評估，只是執法主體發生了變化。實質上，各直屬機構受所屬稅務機關的委托，具體辦理管理、征收或納稅評估等業務，但《征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規明確規定應以稅務機關的名義或經稅務局長批準的執法行為必須加蓋所屬稅務機關的公章。超級秘書網
四是建議恢復使用稅務所的名稱。各地為推行專業化管理，撤銷按行政區劃設置的稅務所，而設立城區或農村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內設直屬機構，雖然其職能和性質與稅務所相同，但《征管法》僅僅授予稅務所有2000元以下的行政處罰權，而沒有授予直屬機構任何執法權。因此，各地應抓緊恢復稅務所的名稱，以減少不必要的爭議，提高執法效率。
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「關鍵詞財政預算制度分權預算外資金「正文
預算外資金，顧名思義，就是在國家和政府財政預算之外而存在的收支計劃資金，它是相對于預算內資金而存在的。比較精確的定義，是指地方財政部門和由預算撥款的行政事業單位根據國家法律、行政法規和財政規章制度規定，自行提取，自行收取，自行安排使用的不納入國家預算的一種財政性資金.
在西方財政民主發達的國家，預算外資金是一個不可被理解的概念，因為政府的所有收入和支出都是完全被納入規范的政府預算的，在國家的財政預算計劃之外，是不可能存在其他收支計劃的.而在中國，人們形象地將那些數目龐大的預算外資金稱為“小金庫”，并且很多地方行預算外資金的存在，是在一定程度上得到了中央政府的默許的。
預算外資金相對于預算內資金的最大特點就是其來源的廣泛性與任意性。與正式列入國家財政預算制度的資金不同，預算外資金的來源十分廣泛，比較常見的有以政府及其各級機關的名義征收的各種費用，例如目前大量存在的以針對為城市外來人員辦理城鎮戶口而征收的戶口費。以山東曲阜為例，其在一年之內就辦理了3000個城鎮戶口，共計收入9000萬，貴州安順則辦理500個城鎮戶口，得150萬。截止到1994年初，全國城市大約一共出售了300萬個城鎮戶口，總收入達到250億元，這并不是一個小數字。而對這筆錢，幾乎分文沒有上繳國庫，全部落入了地方財政的腰包.大量的不規范的預算外資金的存在，對我國預算制度的法治建設產生了巨大的阻礙。
預算外資金的另一個重要特點是其在監管中的困難。由于預算外資金不像預算內資金那樣規范，因而是游離于現有的財政監管制度的控制之外的。這樣就給審計機關的審計和管理帶來了很大的困難。在中國大量存在的小金庫現象之所以屢禁不止，在其資金管理監督中的困難是一個重要原因。注意到這一現象，自從1985年起，全國開展了“財政物價大檢查”行動，并從1989年起，國務院又著重開展了對各級行政機關、企事業單位的“小金庫”進行查處，對各級行政機關、企事業單位侵占、截留的資金狀況進行了清理，這項檢查一直持續到1997年，共查出違紀資金2044億元，上繳1331億元.即使是這樣，中國預算外資金的現實狀況也還未真正露出水面，審計機關所能查出的也僅僅是反映在各單位賬面上的資金情況，而預算外資金更廣泛地是落入個人的手中，或者以各種福利、獎勵的名義進行了分流，因此審計機關是無法對這些進行詳細地審查的，也就不可能對之進行有效的監管。
預算外資金的存在，也對中國的預算管理制度造成了巨大的影響。中國的預算管理制度主要是建立在對預算之內的資金進行的管理，而對于預算外資金，由于它的不固定性和不規范性，在現有的審計制度不能有效覆蓋的情況下，往往使對其的管理鞭長莫及。由于缺乏有效的制約和管理機制，在資金運用過程中，很容易導致地方政府大量違規行為的產生，這也對政府的信譽也造成了負面影響。在近幾年中的上訪問題中，有大量是關于因征地、攤派費用等與政府的預算外資金有關的矛盾。以近年以來的熱點問題之一，三農問題為例，對三農問題的解決，重中之重就是對農村稅費改革的推廣，而“費改稅”的內涵就是將游離于政府財政預算之外的農村各種費用通過法定的形式加以固定化，即納入國家和地方政府的正規預算制度之內中去，這不失為解決預算外資金管理的一種有效途徑。
但中央也不是沒有注意到預算外資金存在諸多管理中的問題，對于預算外資金的管理，早在1986年國務院就下發了《關于加強預算外資金管理的通知》，又于1996年7月頒布了《關于加強預算外資金管理的決定》系統地規定了預算外資金管理的規則，標志著我國對預算外資金管理進入了規范化的階段。在《決定》以及其配套規定中，主要確立了以下規則，即對預算外資金范圍重新界定；將部分預算外資金納入財政預算管理；嚴格控制行政事業收費和政府性基金規模；建立預算外資金收支預決算制度；嚴格規定預算外資金的適用范圍.這些規定都對中國預算外資金的管理和運用起到了重要的作用，促使中國預算外資金朝著規范化的方向邁進。
雖然以上規定對預算外資金的管理和運行起到了一定的約束作用，但仍然不能從根本上解決這個問題。預算外資金的問題是不能僅僅從技術層面上就能夠得到解決的。因為預算外資金產生的根本性原因還在于地方與中央在財政權力方面的分權不足。由于中國的特殊國情，自古以來就有注重中央權威的傳統，在財政權力上更是如此，這就造成了中央權力的過度膨脹，而使地方的財政需求得不到滿足，出現了巨大的財政
缺口。尤其是自從1994年稅制改革以來，中央政府的財政權力得到了加強，中央政府在與地方分享的稅種中處于優勢地位，拿走了大部分財政收入，因此地方政府在無法依靠稅收收入解決財政豁口的情況下，為了滿足其基本需要，采取了大量不合規定的做法，例如大量建立地方性國有企業，對中央與地方共享稅中減免征收，在企業所得稅方面給予地方企業優厚的待遇，采取大量激勵減讓措施，或者通過地方投辦地方信托公司的方式來擴大財源，或者通過出售城市戶口、國有企業轉讓、轉讓土地使用權等大量違法違規操作行為來獲得收入。這成為大量的亂攤派、亂集資、亂收費現象出現的誘因，對地方政府的公信力和威望產生了不良的影響.雖然這些并不完全是稅制改革后才出現的，但究其根本原因，仍然是由于中央財政權力的過分膨脹而導致的地方財政支出不足而導致的矛盾。
正因為地方的財政權力過小，中央政府在一定程度上也就默許了地方政府的征收一部分預算外資金的權力，以補貼其財政開支，同時這樣也減輕了中央財政補貼地方財政的壓力。同時對于預算外資金的管理，中央政府也不可能深究地方政府每一筆收入的來源，因此為地方政府濫收預算外資金創造了有利的條件，從而成為我國財政法治建設預算管理中的一道難題。
因此，我認為，解決預算外資金的根本途徑，仍然是對中央和地方財政權力的進一步劃分和界定，給以地方在稅收收入上的更大自和享受受益的權力，歸根結底，就是要逐步減少預算外收入在地方政府財政收支中的比重直到其逐步消失。最有效的方法，就是通過法定形式的稅收來代替非法定特點的預算外收入，這也是財政法治原則和公開原則在預算管理制度中的具體體現。中央政府通過明確的稅收方式，可以透明地了解到地方的財政收支情況，做到心中有數，從而可以視地方政府的財政狀況予以區別對待，采取不同的方式對其給以支持，以促進地方經濟的發展。對此采取的最基本的措施，仍然是在稅收權力上給予地方以優惠，在中央與地方共享稅種種給地方以更大的優惠。除此之外，對預算外資金的監管可以采取的具體措施還可以有：嚴格賬戶資金管理機制；完善行政性收費票據管理，從源頭上控制預算外資金；完善公務員收入申報制度，防止灰色收入和黑色收入；收支兩條線，建立規范的內部財政管理體制，防止內部資金運作；規范政府行為，防止過多介入企業的信托、金融等投資領域。但是，以上措施的采取，仍然需要地方政府嚴格樹立依法行政的觀念，增強廉潔自律意識，取消違規操作和內部資金截留，從而建立一個通暢的資金運行機制。
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近日，針對商業銀行亂收費的現象，銀監會、央行和國家發改委共同起草了《商業銀行服務價格管理辦法（征求意見稿）》（以下稱《辦法》），并向社會公開征求意見。該《辦法》將商業銀行服務收費的價格分為三類，即政府指導價、政府定價和市場調節價
其實這三分法并不新鮮，從某種角度說，這幾乎就是中國價格管理變遷史，即在保留銀行收費計劃價格（由政府定價）的同時，以過渡方式（政府指導價），逐步轉向市場調節價的狀態
我們的糧油、成品油、煤炭、菜籃子、住房等許多商品和服務，都經歷過這個過程，中國的價格體系事實也形成了這三種方式并存的格局。這與其說是合理的，不如說是妥協的；與其說是符合市場經濟的，還不如說大家對政府主管價格不放心，同時也對市場的價格波動不能完全接受。說得透徹一些，這反映了政府和市場的其他參與者（經營者和消費者）對價格問題依然相當隔閡。比如有很多人認為《辦法》提出的政府定價、指導價范圍太窄，而在市場調節價方面給商業銀行自由調節空間過大；且認為這將導致處于壟斷地位的中國商業銀行會把目前不合理的、價位較高的收費合法化。
但問題的癥結不在此
2011年7月銀監會和銀行業協會曾銀行收費數據，中國銀行業服務項目共計1076項，其中收費項目850項，占比79％。項目之多、之繁雜，非專業人士很難計算出成本收益。若將這850項收費核算，交由政府來定價，會遇到多種無法解決的財務難題。一項收費在商業銀行的整個經營體系之中，可以有多重成本和效益的計算方式，而政府不是全能的，根本無法準確量化商業銀行的成本和收益。政府想干預也未必有效果，而到了政府為銀行計算單項收費價格的成本收益時，價格管理難免是失敗的。商業銀行完全可以將政府定價的部分核算成經營虧損，向政府索取定價補貼。這最終損失的還是消費者。因為政府要補貼政府的定價虧損，只能靠多收稅，而稅收都是消費者承擔的。這有現成的例子，中國成品油價格管制基本就是政府定價、企業執行，但成品油煉油虧損一直就是石油巨無霸向政府要補貼的最大理由。銀行的財務體系比石化系統還要復雜，指望政府定價豈能管好？
說中國國有商業銀行服務價格高企是壟斷也簡單了點。因為各種不同性質的銀行很多，為什么集體出現了服務亂收費的問題呢？它們的利益就那么高度一致？一點也不存在利好個人客戶的競爭？問題究竟出在哪里呢？
這要細致地研究中國銀行業的商業模式和經營之道。中國國有商業銀行平均高達80%盈利來源，不是從零售客戶亂收費那里取得的，而是從大機構客戶那里獲得的。以工行為例，從2008年到現在一直保持這樣的利潤結構。對它來說，同樣是提供金融服務，向機構大客戶還是向零售客戶服務，成本和收益完全不成比例。比如，貸款10億的大客戶和消費信貸10萬的小客戶在銀行走貸款流程基本一致。這意味著成本（機構客戶和零售客戶撥備相同的風險系數下）大體相同的情況下，利潤可能相差一萬倍
國有商業銀行之所以在提供銀行服務時，會對房貸、消費貸、小企業貸、信用卡、個人賬戶管理、理財投資和電子銀行等零售服務項目設置價格奇高的門檻，不是想從這些服務里牟取暴利，而是不想提供這些服務，盡管市場需要。中國銀行業的商業史很短。30年前中國沒有商業銀行，銀行就是衙門。現在都算商業銀行了，還會賺錢了，但要它們主動想著通過零售客戶賺錢可能為時尚早，積極一點也就算剛剛起步。
但中國市場潛力巨大，剛剛起步市場份額就不小。比如信用卡，工行發行了3.5億張銀行卡，是世界第四大發卡行；再如它包括信用卡貸款在內的個人貸款2010年增長迅速—當年個人貸款增量占到全部貸款增量的40%
因此之故，個人客戶的挑剔空前地多了起來，這樣或那樣，有的挑剔甚至很尖銳。這一方面證明中國個人客戶不僅開始享受銀行的零售服務，也在表現自己的議價能力—十幾年前誰能想到官模官樣的銀行會借錢讓你買房子呢？會想法為你的消費提供信貸服務？而另一方面證明中國的銀行實在過于顢頇，集體對市場新動向反應慢了，還不知道零售客戶即將成為它們的上帝
>> 從網絡推廣討論文化產業的可持續發展問題 議文化產業的可持續發展 淺談文化產業的可持續發展 文化產業可持續發展問題探究 文化產業可持續發展探析 縣域文化資源的保護與文化產業可持續發展研究 淺談獨山玉文化產業的可持續發展 工業遺產上的文化產業可持續發展研究 關于江西省文化產業園可持續發展的思考 非遺傳承融入文化產業可持續發展的思考 西部地區民間音樂文化與旅游文化產業雙重可持續發展的支撐性因素 地方文化產業發展背景下的傳統手工技藝的可持續發展 “文化—技術”融合視角下我國文化產業可持續發展研究 西安節慶文化及節慶文化產業可持續發展研究 西南地區與內蒙古地區音樂文化產業可持續發展的比較探究 基于可持續發展視角的中國文化產業問題淺探 武漢市文化產業與城市可持續發展的調查報告 文化產業促進中國社會可持續發展 綏化市文化產業可持續發展研究 涼山州旅游文化產業可持續發展探究 常見問題解答 當前所在位置：；“天津市計劃投資256億元新推40個文化重點項目”，新華網天津頻道， 。
⑥ 英國于1997年成立以文化大臣為首的“創意產業特別工作小組” （Creative Industries Task Force），分析英國創意產業的發展現狀，進而提出創意產業的發展戰略和目標措施。“創意產業特別工作小組”成員包括英國藝術委員會、外交部、財政部、貿易工業部、教育就業部、科學技術部、環境交通區域部、蘇格蘭事務部、威爾士事務部、北愛爾蘭事務部、婦女部、唐寧街10號政策研究室等部門的首長、政府高級宮員以及與創意產業相關的大公司負責人和社會知名人士。
⑦ 世界上大部分文化產業低稅率國家，基本減免幅度可達10%-25%不等。如法國大眾產品增值稅常稅率為19.6%，但大部分文化產品的稅率只有5.5%。美國已有27個州通過減免電影及相關產業所得稅立法，30個州為高科技企業提供了研發稅收抵免，夏威夷州對高科技商業企業投資稅收全免。據歐洲文化研究所統計，歐洲有11國實行增值稅免征制度，16國按低于標準稅率征納，如比利時增值稅標準稅率為21%，但對劇作家、表演藝術家的銷售作品和提供勞務卻為6%。
⑧ 依據《辭海》解釋，“文化”指人類在歷史發展過程中所創造的物質財富和精神財富的總和，同時具有物質和精神雙重屬性，是物質和精神一體化的表現形式。
⑨ 美國的文化政策模式秉承自由主義傳統，強調文化產品生產、銷售的高度市場化和政府干預的最小化；而法國、英國、加拿大等國則強調文化產品不同于一般商品的“文化”屬性，強調政府對本國文化產業的理性規劃、宏觀調控和市場對文化資源配置的調控作用。日本、韓國的文化政策模式則強調政府干預和市場調控并舉。
⑩ 韓國是世界上最早制定文化產業促進法的國家。韓國的《文化產業促進法》強調 “促進措施”，以促進創業、促進制作、促進流通、促進文化產業基礎形成等幾個板塊，按文化產業的“運營流程”來設計結構。日本的《關于促進創造、保護及應用文化產業的法律案》則從促進文化產業發展的主要措施角度來設計結構，包括界定文化產業和要求國家、社會、文化企業共同遵守該法、合力發展文化產業的總則，國家為貫徹該法應采取的基本措施，為振興文化產業所應采取的投資、流通、知識產權保護等必要措施，國家、社會各方面為促進文化產業而采取的政府行政管理、提供文化產業素材等必要的措施等四個板塊，著重解決和規范文化產業發展中的關鍵問題。
？輥？輯？訛例如韓國設立了文化產業發展的多種專項基金，主要用來扶持相關文化產業不同領域的發展，如韓國有文藝振興基金、文化產業振興基金、信息化促進基金、廣播發展基金、出版基金等。
？輥？輰？訛歐美各國稅收優惠措施按其惠及對象和優惠基礎的不同可分為以下三類：文化產業人員的優惠（基于人的優惠）、文化區域的優惠（基于地的優惠）、文化行業的優惠（基于產業的優惠）。參見郭玉軍、李華成《歐美文化產業稅收優惠法律制度及其對我國的啟示》，武漢大學學報，2012年第1期。
？輥？輱？訛如，英國給予一些大學以“慈善機構”的地位，對一些學術著作出版機構免稅。《聯邦稅法》規定對非營利性文化團體和機構免征所得稅，并減免資助者的稅額，同時制定優惠政策鼓勵各州、各企業對文化產業和事業進行贊助和支持。
？輥？輲？訛為鼓勵企業與個人在文化產業領域進行創業，韓國政府于2004年重新修改了《稅收特例限制法》，將在韓國制作的電影、廣播電視、市場演出等產業納入減免稅收的行業之列，可減免應納稅額中所得稅和法人稅的5%-30%。
？輥？輳？訛這方面可以美國經驗為借鑒，美國建立了完善的國內知識產權法律體系，成為科技成果高轉化率的有力保障。1787年美國憲法第一條第八款規定了版權和專利權，隨后制定了《版權法》、《商標法》、《專利法》、《反不正當競爭法》等，成為美國知識產權法律體系中的主干法。《貝多爾法》、《聯邦技術轉移法》等旨在界定國家投資所產生的科技成果的知識產權歸屬和權益分配等問題。《專利質量提高法》和《專利改革法》等進一步加強了專利市場的規范。《數字化千年版權法》則為適應網絡時代版權市場發展變化作出積極應對。
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