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謹慎性要求是企業會計核算中運用的一項重要要求，是指在處理企業不確定的經濟業務時，應持謹慎的態度。在市場經濟條件下，企業不可避免地會遇到風險，實施謹慎性要求，就能在風險實際發生之前化解風險，并防范風險，有利于企業做出正確的經營決策，有利于保護所有者和債權人的利益、提高企業在市場上的競爭力。
一、煤炭企業概況
（一）煤炭企業會計的概念
煤炭企業會計是以貨幣為主要計量單位，按照現行會計法規體系要求，運用一套專門核算方法，對企業的經濟活動進行連續、系統、全面的核算和監督，以真實、準確、及時地提供會計信息。煤炭企業會計是加強企業管理，促進企業提高經濟效益的經濟管理活動。企業通過會計計量、計算和登記，能及時地取得生產經營管理所必須的各種信息和數據。
（二）陽煤集團概述
陽煤集團以盛產“陽優”牌無煙煤馳名中外，礦區井田規劃總面積1322.28平方公里，地質儲量120.44509億噸，可采儲量63.35921萬噸，是我國最大的無煙煤生產企業。主要產品有塊炭、末煤、冶金用末精煤等5大品種、20多個產品，其中多個榮獲國家、省優質產品稱號，是電力、冶金、化工、建材和民用的上好燃料和原料，在全國設有便捷高效的銷售網絡，產品主要行銷國內的大鋼廠、大電廠以及化工、建材、化肥企業，并部分出口國外。
二、結合實際說明謹慎性要求在煤炭企業的應用
（一）計提資產減值準備
陽煤集團在每期期末，會對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性要求，合理的預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值。
在企業中對其所擁有的資產計提減值準備，一方面可以改善資產質量，避免企業虛列資產，使資產負債表如實地反映企業真實的資產狀況；另一方面計提資產減值準備，可以防止企業虛盈實虧，實現資本保全。
在陽煤企業中，由于其生產的特殊性，所以對于一些重要的大型機械的減值準備的計提十分關鍵。在現代煤炭采掘過程中，以實現機械化、自動化為目標，使煤炭企業從落后的人工挖掘變成了管理嚴謹、設施完備的機械挖掘。使大型設備在挖掘中所占比重越來越重要。對這些資產進行減值準備的計提可以優化管理，對于安全生產、制度化的管理提供了保障。
（二）對固定資產計提折舊的會計處理
本企業在處理固定資產方面會按照固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇固定資產折舊采用直線法平均計算，并按固定資產類別的原價、估計經濟使用年限和估計殘值（原價的3%），這樣做使煤炭企業有了更大的自，使企業在確定折舊政策時，既可考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗。這樣可以縮短固定資產的攤銷期限，加速企業用于購建固定資產資金的回籠。
由于煤炭企業自身的特點，大型固定資產價值大，使用周期較長，且磨損耗費十分大，所以采用合適的折舊率十分重要。煤炭企業的年折舊額是相當大的，所以企業應本著謹慎性要求，對大型運輸設備、礦井建筑物進行折舊。
（三）融資租入固定資產入賬價值的確定
在陽煤集團中融資租入固定資產，盡管從法律形式上資產的所有權在租賃期間仍屬于出租方，但由于與資產有關的主要風險和報酬已轉歸承租人。因此，根據實質重于形式原則，融資租入的固定資產要作為企業的固定資產入賬，并計提折舊。融資租入的固定資產，按租賃開始日資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入賬價值。以較低的金額入賬。這樣的做法充分體現了對融資租入固定資產會計處理的謹慎性。
煤炭企業融資租入固定資產并不多，但對于其正確的管理也應遵守謹慎性要求，這樣可以使管理更加規范，更加方便管理、核算。
三、在煤炭企業中謹慎性要求應注意的問題
目前，會計信息失真是我國經濟生活中有待解決的問題，不少企業存在嚴重的資產不實、利潤虛增等現象。例如：由于壞賬準備計提比例較低，導致大量呆賬、壞賬長期掛賬，妨礙企業的資金周轉；存貨（主要是產成品）嚴重積壓，變現能力差，市價已低于賬面價值，但仍以歷史成本反映在資產負債表上。因而，貫徹實施謹慎性要求，在解決企業的虛盈實虧、短期行為和會計信息失真等方面，更具有實際意義。謹慎項要求在煤炭企業的應用過程中，還注意下列問題。
（一）謹慎性要求在利用中要注意一個“度”的問題
利用謹慎性的優劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度謹慎或不夠謹慎都會降低其優點、擴大其缺點，使企業財務狀態得不到正確反應，從而使企業會計信息的應用者在決策方面受到誤導。可行的方案是尋找一個利用謹慎性要求的平衡點，以使謹慎性要求的優點得到最大限度的發揮。適度地把握有賴于會計人員正確的職業斷定，因而進步會計人員的素質是確保謹慎性要求適度運用的關鍵所在。
（二）對沖突情況予以充分披露
由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同經營環境下有所不同，謹慎性要求的利用時間、領域和程序也有所不同，其他會計要求的沖突對財務狀況和經營成果的影響也有所不同。因此有必要在信息披露中充分辨明謹慎性要求的利用領域、時間和程序，揭示與其他會計要求的沖突和對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變更情況。
（三）強化內部管理體制
加強審計監督，強化內在束縛機制，防止濫用和曲解謹慎性要求，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突，同時，應加強企業內在束縛機制，進步會計人員的職業道德意識，優化會計行為，從而使謹慎性要求得到合理而充分的運用。
【關鍵詞】會計信息披露質量評價
資本市場環境下的信息披露，不僅有助于公司的管理者向股東報告受托責任的履行情況，而且為資本市場中的利益相關者提供決策所需的信息。高質量的信息披露，是利益相關者順利行使權利和履行義務的基礎，也是資本市場健康發展的基石。什么才是高質量的信息披露呢?回答這個問題，必須明確哪些因素會影響信息披露的質量，哪些方面是信息披露的質量特征，然后確定信息披露質量的評價角度。
一、評價會計信息披露質量的先導因素
在會計信息披露的過程中會涉及3個主要方面，信息披露的制度、行為和結果。信息披露制度會對其結果進行約束，信息披露行為直接導致不同的披露結果。由此，信息披露在制度和行為上的質量高低會影響信息披露結果的質量。所以，對于會計信息披露質量的評價，應以對信息披露制度和行為的質量考察為先導。
信息披露制度的質量特征應包括前沿度和適用度。前沿度，是指與信息披露制度相關的金融和會計等理論的發展程度，表現為相關理論研究是否能夠預見可能的實務狀況，并及時滿足實務需要。適用度，是指信息披露制度與實務的匹配程度和對實務的包容程度，表現為信息披露制度是否能夠在實務發生重大變化時做出及時更新，并在一定期間內保持穩定。信息披露制度的前沿度和適用度越強，信息披露制度的質量就會越高。
信息披露行為的質量主要取決于會計信息提供者的職業素養和能力，其質量特征包括遵循度、靈活度和知識度。遵循度，是指會計信息提供者對信息披露制度的遵循和符合程度。靈活度，是指會計信息提供者對披露要求之外的有價值信息的敏感程度和處理能力等。知識度，是指會計信息提供者對信息披露知識的儲備程度，表現為相關專業人才的知識結構、經驗積累等。在信息披露過程中，會計信息提供者的知識度、遵循度和靈活度越高，信息披露行為的質量就會越高。
信息披露制度和行為的質量狀況會被傳導并轉化為信息披露結果的質量。信息披露的結果，即公開的會計信息。這些會計信息的質量是會計信息披露質量水平的綜合反映。只有完成對會計信息披露結果――會計信息的質量考察，才能獲得對信息披露質量總水平的最終評價。
二、會計信息質量的主要特征
如果信息披露的結果讓受托責任和決策有用目標的實現成為可能，它們就應具備某些基本的質量特征。很多會計文獻和相關法律對這些質量特征進行了明確的規范和充分的表述。
美國財務會計準則委員會1980年的財務會計概念公告第2號《會計信息的質量特征》，對會計信息質量層次展開說明，列示了許多會計信息的質量特征及其關系。其中包括一般約束條件(信息的成本效益)、信息使用者層面的質量(可理解性)、決策層面的首要質量(相關性：由預測價值或反饋價值、及時性構成，以及可靠性：由可驗證性、中立性和如實表述構成)、決策層面的次級質量(可比性，包含一致性)以及會計確認的底線(重要性)。該文獻認為會計質量無論如何分層，信息的決策有用性最為重要；在不降低信息有用性的前提下，各質量特征的相對權重以及相互權衡產生的調節變化，都需要具體情境具體分析。
國際會計準則委員會1989年了《編報財務報表的框架》。該文獻在財務報表的質量特征部分闡述了四個會計信息有用的特征：可理解性，相關性，可靠性和可比性?？衫斫獬潭仁艿綍嬓畔⒘袌蟮姆绞胶托畔⑹褂谜呃斫饽芰Φ挠绊?。相關性要求會計信息具有預測或者證實價值。可靠性要求會計信息如實表述(包含實質重于形式)、中立、準確完整且體現出不確定環境下應有的謹慎?？杀刃砸蟛煌瑫嬈陂g和不同會計主體之間的信息可比，強調會計政策的披露。該文獻還認為考慮其他質量特征之前應評判會計信息的重要性；及時性是獲取相關信息的前提，但是可能損害可靠性；成本效益權衡是一般約束條件而不是質量特征；各質量特征之間應保持適當的平衡。英國會計準則委員會1999年了《財務報告原則說明》，其中第三章闡述了財務信息的質量特征，與國際會計準則的表述是相似的。
我國財政部2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》第二章提出了會信息質量要求，第12條至第19條分別闡述的質量特征包括會計信息的真實可靠和內容完整、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。該文獻沒有進一步說明各質量特征之間的關系，但是從闡述的次序中可以感受到各質量特征的相對重要性。
會計信息披露還會受到證券法規的制約。我國證券法對披露的信息質量提出的要求是：“發行人、上市公司依法披露的信息，必須真實、準確、完整，不得有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”。證券市場的虛假陳述包括虛假記載、誤導性陳述、重大遺漏和不正當披露信息的行為。證券法律界定的虛假陳述行為會導致信息的不真實，其對信息披露真實性的界定范圍比會計文獻闡述的真實性寬泛。其中，誤導性陳述的類型包括語義多解型、語言難解型和半真半假型，與會計信息的可理解性有關；重大遺漏的類型包括故意遺漏(隱瞞)和過失遺漏(疏漏)，而疏漏與會計信息的完整性有關；不正當披露信息的行為中未在適當期限內公開披露應當披露的信息行為，與會計信息的及時性有關。
綜合上述文獻的觀點，會計信息質量的主要特征包括相關性、可靠性、可比性和可理解性。美國、英國和國際會計準則更強調會計信息的相關性。我國基本準則更重視會計信息的真實可靠和內容完整。其中，各會計準則制定機構對可靠性內涵的詮釋有些差別，涉及的主要特征為真實(如實表述、實質重于形式、可驗證)、正確、完整、中立和謹慎。
三、會計信息質量主要特征的評價角度
會計信息質量的主要特征為多角度評價信息披露質量提供了依據。然而，實施評價前，需要確定主要質量特征的評價可行性，并細化每一種質量特征的評價角度。
(一)可理解性的評價
可理解性的考察以信息使用者具備基本的信息解讀能力為前提，需要從制度和行為的角度，對信息披露結果的形式和語言進行比較。同時，可理解性是偏重于信息接收層面的質量，信息的可理解程度離不開信息使用者的認可，所以在考察可理解性時不能忽視對決策者的調研，但是合理界定基本的信息解讀能力和選取具備此種能力的決策者群體是調研成功的關鍵。
(二)相關性的評價
相關性表現為決策者可以利用信息披露的結果，預測公司某財務指標或某方面能力的變動趨勢，
證實或更IEP,經過去的判斷。一方面，信息的相關程度與信息披露制度的前沿度和適用度有很高的關聯，需要站在理論的高度進行規范分析。另一方面，每類決策者，甚至同類決策者中的每一位，都有不同的信息需求和獨立的思維判斷。在這一點上，相關性類似于可理解性，可以被視作信息接收層面的質量特征。作為研究者，可以從決策者的角度出發，通過調查問卷，選擇恰當的決策者群體，統計分析信息的相關程度。此外，及時性有助于確定信息的相關程度，可以分析信息披露結果中的披露頻次等指標并進行直接評價。
(三)可靠性的評價
可靠性的表現具有多面性，包括真實性，正確性，完整性，中立性和謹慎性。可靠性被視作偏于信息提供層面的質量特征。研究者能夠獨立于信息使用者，就信息披露結果本身展開分析，對信息的可靠程度做出判斷。
信息的可靠程度與信息披露制度的前沿度和適用度有很高的關聯，需要討論理論和制度發展的影響。比如，真實性會涉及對某類經濟業務的經濟實質進行正確認識的程度；謹慎性和中立性會涉及是否存在足夠的會計政策選擇空間，帶來披露結果上的差異。
在現行制度之下，評判正確性需要分析非故意的重大錯誤信息發生的程度；評判完整性需要分析非故意的重要信息的缺失程度；評判真實性需要分析重大信息被主觀造假的程度，其中包含了對重要信息的故意漏報。這三個特征都是以信息披露制度為準繩，考察會計信息披露對現行制度的遵循度。
謹慎性和中立性不適合直接以信息披露制度作為標桿來判斷。在現行制度之下，評判謹慎性需要分析不確定條件下謹慎披露信息的合理程度，單一公司的謹慎程度需要在同類公司間定位，某段期間信息披露整體上的謹慎程度需要在不同時間段落間定位。會計信息的中立性要求公司避免僅僅為達到某個預定的結果來選擇某種會計政策或做出某種對應的披露。盡管很難依據某些指標判斷信息的中立性程度，但是會計信息不具備了真實性或謹慎性特征，其中立性也會被破壞，也就是說，可以依據會計信息在真實和謹慎方面的表現，推斷會計信息的中立程度。當然，研究者也可從信息使用者的調查中獲取支持其判斷的證據。
(四)可比性的評價
可比性也可被視作偏于信息提供層面的質量，可以獨立于信息使用者，就信息披露結果本身判斷信息的可比程度。評價可比性的基本方法，是比較不同公司之間或同一公司前后各期之間對同類業務的會計處理和披露狀況，考察會計政策的變化情況及其披露。當然，研究者也可從信息使用者的調查中，獲取支持其判斷的證據。
四、建立會計信息披露質量的評價空間
如果會計信息主要質量特征被視為評價平面的緯度，我們可以刻畫出評價平面的經度，將會計信息披露質量的評價歸總為一個基本點和四個方面。
一個基本點是指在現行制度下對會計信息披露的真實性評價，就是對重大信息被主觀造假程度的評價。真實性代表著信息披露質量的底線，因為對不真實信息再做進一步的質量評價毫無意義。
四個方面是對會計信息披露的深度、廣度、速度和表達方面的評價。會計信息披露的深度評價，主要探討會計理論現狀對信息披露質量的作用，包括會計確認、會計計量和會計職業判斷對信息披露的影響。會計信息披露的廣度評價，主要分析信息披露行為之下信息披露范圍的狀態，包括對信息披露范圍的確定以及遵循度的考察，還有法定范圍之外的披露對信息披露質量的作用。會計信息披露的速度評價，是從會計理論到現行實務角度來考察信息披露的時間間隔長短對信息披露質量的作用。會計信息披露的表達評價，專注于從會計理論到現行實務角度驗證和討論信息披露中的術語使用和語言表達對信息披露質量的影響。
在評價平面確立的基礎上，樹立標桿來明確研究的對象，如針對具體的會計項目信息或總體的會計信息，在披露質量方面的總水平或某一方面質量水平，由此建立起會計信息披露質量的評價空間，拓展和深化會計信息披露質量的評價研究。
主要參考文獻：
[1]2005年10月27日的《中華人民共和國證券法》，第三章證券交易中第三節持續信息公開的第63條規定.
[關鍵字]財務會計 信息 質量
財務會計信息質量是指財務會計信息滿足信息使用者需求特征的總和，而據以判斷財務會計信息質量高低的標準則稱之為財務會計信息質量特征。提高財務會計信息的質量必須做到以下幾點：
一、提高可靠性
可靠性是指會計信息合理、不受錯誤或偏見的影響，能夠真實地反映它意欲反映的內容。提高會計信息的可靠性要求企業必須以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項財務會計要素及其他相關信息，保證財務會計信息真實可靠、內容完整。提高信息的可靠想通常要著重于三個因素，即提高會計信自，的真實性、可核性和保持會計信息的中立性。
1.提高真實性。提高真實性就是如實反映，要求財務會計確認、計量和報告必須以實際發生的交易或事項為依據，不得根據虛構的、沒有發生的或者尚未發生的交易或事項進行財務會計確認、計量和報告。
2.提高可核性。提高可核性是要信息能夠經得住復核和驗證，保證做到同一會計主體的會計信息，獨立的計量人員采用相同的計量方法，會得出高度一致的會計計量結果。
3，保持中立性。保持中立性是指在企業或單位在生成財務會計信息的過程中，會計人員要站在公正的立場上，不抱偏見，不追求預定的計量結果。
二、提高相關性
會計信息的相關性是指會計信息應當與會計信息使用者的經濟決策需要相關，有助于會計信息使用者對企業過去、現在或未來的情況作出評價或預測。提高會計信息的相關性要取決于兩個因素，即正確預測價值和反饋價值。
1.正確預測價值。正確預測價值是指會計信息能幫助使用者正確且準確的預測未來事項的可能結果，提高決策者對決策的把握性。因此財務會計信息必須是決策者關注的信息，并且這些信息與未來事項的發展有密切的必然聯系。正確預測價值是提高相關性的重要因素，它具有影響決策者決策的作用。
2.正確反饋價值。正確反饋價值就是要會計信息必須能夠使決策者正確驗證或修正過去的決策和實施方案。能夠把過去決策所產生的實際結果準確的反饋給決策者，使之與當初的預測結果相比較，驗證過去的決策是否正確，總結經驗與教訓，防止今后決策時再犯同樣的錯誤。正確的反饋價值與預測價值必須要同時并存。驗證過去才有助于預測未來，不明白過去，預測就缺乏基礎。
三、提高可理解性
提高可理解性是指會計信息必須能夠被使用者所充分理解，提高其理解程度。企業提供會計信息的目的在于使用，而使用者要有效地使用會計信息，就必須了解會計信息的內涵，弄懂會計信息的內容。由于會計信息是一種專業性較強的信息產品，而相當一部分會計信息的使用者并不具備專業的會計知識，所以提高可理解性要求企業提供的會計信息能夠清晰明了、易于理解，
四、提高可比性
可比性是指企業提供的會計信息能夠相互可比，提高可比性不僅包括不同企業相同會計期間的會計信息可比性要提高，而且同一企業不同時期的會計信息可比性也要提高兩個方面。
1.提高不同企業相同會計期間的可比性。為了便于使用者評價不同企業的財務狀況、經營成果和現金流量及其變動情況，要求不同企業提供的會計信息的可比性要提高。提高不同企業的會計信息可比，就必須要提高統一的會計規范要求(會計準則或會計制度)來保證不同企業的信息共性。只有不同企業的財務會計確認、計量和報告采用相同的規則處理交易或事項，才能提高不同企業提供的會計信息可比性。
2.提高同一企業不同時期的可比性。為了便于使用者能夠清晰的了解企業財務狀況、經營成果和現金流量的變化趨勢。比較不同時期的會計信息，全面、客觀地評價過去，預測未來，就要求提高企業不同時期的會計信息的可比性。要提高企業不同時期的會計信息可比，就是要求企業在不同時期發生的相同的交易或事項采用一致的會計政策，不得隨意變更。
五、做到實質重于形式
做到實質重于形式是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行財務會計確認、計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據。企業在經營過程中，往往會遇到經濟實質和法律形式不一致的時候，在這種情況下，會計處理是重經濟實質還是重法律形式，企業必須作出選擇。這時會計就應該選擇重經濟實質而不是法律形式，因為這樣做才能真實反映客觀事物的實際情況。在會計實務中，經濟實質和法律形式不一致的交易或事項比較多，如售后回購、售后回租、融資租賃等。財務會計在處理這些交易或事項時，就是要按照實質重于形式的原則進行確認、計量和報告的。
六、加強重要性意識
加強重要性意識是指企業在財務會計確認、計量和報告過程中對交易或事項要區別其重要程度，采取不同的會計處理方法和程序。凡是對使用者重要的交易或事項，應當單獨確認，并在財務報告中充分披露；相對來說，不重要的交易或事項，在不影響會計信息真實性的前提下，可以與其他交易或事項合并反映，采取簡便的會計處理方法進行處理。在會計實務中，如果會計信息的省略或者錯報會影響會計信息使用者據此作出的決策，該信息就具有重要性，生成這些信息的交易或事項也就是重要的交易或事項。
七、提高謹慎性
提高謹慎性是指企業對交易或事項進行確認、計量和報告時要保持穩健態度，不應高估資產或者收益、低估負債或費用。企業在經營過程中發生的交易或事項，按其是否確定可分為確定的交易或事項和不確定的交易或事項。對于不確定的交易或事項的確認、計量和報告，就要應用謹慎性原則進行處理，充分考慮可能遇到的風險和損失，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。
【關鍵詞】會計信息 質量特征 建議
一、引言
會計信息作為市場經濟活動的通用語，不僅影響著企業各利益方的決策，也直接影響著決策的質量，對企業微觀管理和國家宏觀調控都起著重要的作用。從會計主體角度來看，會計信息就是由專業會計人員對會計主體發生的經濟業務進行整理匯總而形成的經濟信息;從信息載體角度來看，會計信息就是以專業會計文件為載體表現的經濟信息;從信息內容的角度來看，會計信息是對復雜變化的價值運動及其特征的客觀表述和如實反映。會計信息質量特征是指為實現會計目標而對會計信息應具有的質量標準的描述和規定。會計信息質量特征既是財務會計概念結構的重要組成部分，也是會計主體進行會計選擇、對會計信息質量進行評判的基本依據，在一系列概念中居于核心的樞紐地位，對會計信息起著約束作用。簡言之，會計信息質量特征就是為達到會計目標而對會計信息質量高低的約束。
二、會計信息質量特征綜述
當前，西方發達國家以及國際會計準則委員會對會計信息質量特征研究已形成較為成熟的理論體系，在會計信息質量特征內容研究上較為典型的觀點有美國會計學會提出的四特征論、美國注冊會計師協會提出的七特征論和國際會計準則委員會公布的十特征論。我國會計界將會計信息質量特征研究納入財務會計概念框架中，并在適用于我國的體系框架中進行研究，2006年財政部明確提出了我國會計信息質量的八項內容要求：可靠性、相關性、可比性、重要性、謹慎性、及時性、可理解性和實質重于形式。
（1）可靠性與相關性。可靠性是指會計信息應以實際發生的交易或事項為依據，不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，保證所反映的會計信息真實可靠，不得傾向于預定的結果，不得根據尚未發生的交易或事項進行確認報告，不能隨意遺漏或減少應充分披露的信息。會計信息只有以可靠為基礎，才是高質量的、有用的，越是高質量的會計信息對相關者的影響就越大;反之，如果會計信息缺乏可靠性，那么即使提供了信息對使用者來說也是沒有價值的，甚至還會產生誤導作用。相關性要求企業提供的會計信息與使用者的經濟決策相關，有助于使用者了解企業過去和現在的情況，并對企業未來情況作出合理的預測。一項信息是否具有相關性關鍵在于是否具有預測價值、反饋價值、及時性，是否有助于提高使用者的決策水平。
（2）可理解性與可比性。會計信息是一種專業性較強的信息產品，要實現會計信息的有用性就必須保證信息清晰明了，便于使用者理解和使用。企業提供的會計信息應具有可比性，不僅要求同一企業不同時期的信息具有可比性，以滿足用戶決策時比較分析，而且還要求不同企業在相同會計期間提供的信息具有可比性，即企業在前后各期應按照一致的確認、計量和報告要求，以滿足用戶縱向比較的需要。
（3）重要性與謹慎性。會計信息的重要性是指某些會計信息一旦出現錯誤或省略會直接影響著使用者的決策，一般來說，企業提供的會計信息應當反映企業財務狀況、現金流量和經營成果。會計信息重要性具有一定的主觀性，主要依賴于會計人員的經驗運用。謹慎性就是要求相關會計人員在面臨不確定因素情況下，應當保持謹慎，對各種風險作出充分估計。
（4）及時性與實質重于形式。從嚴格意義上來看，及時性屬于相關性的限制因素，就是要求企業對已經發生的交易或事項必須及時收集會計信息，及時對會計信息進行加工處理并及時傳遞，不得提前或延后。會計信息具有一定的實效性，如果不能及時提供就會降低其對使用者的效用。在會計實務中，企業發生的交易與事項的形式與實質是相符的，但也有不相符的情形，如融資租賃，這就要求企業在進行信息確認、計量和報告時既要按照交易或事項的法律形式進行，也要按照交易或事項的實質進行，即，會計信息的實質重于形式。
三、完善會計信息質量特征的建議
完善我國會計信息質量特征必須先建立一個有內在聯系的、多層次的會計信息質量特征體系。針對會計信息質量特征的多樣性，只有規定會計信息質量之間的邏輯關系和約束因素，突出可靠性和相關性的關系，明確會計信息質量特征地位，才能保證會計信息質量特征邏輯上的完整性和實務中的可操作性。
（1）建立完善的會計信息質量特征體系。第一，將公允性和真實性作為基本的會計信息質量特征。公允性就是要求企業提供的會計信息必須是站在中立的立場對實際情況的公允反映，不得偏袒任何一方利益。真實性就是要求企業提供的會計信息必須是對經濟現實的真實反映，不得虛構、歪曲經濟業務事項。真實性與公允性既是會計信息質量要求中的重要原則，也是會計人員追求的最高境界。第二，將可靠性和相關性確定為首要的會計信息質量特征。可靠性和相關性直接影響著會計信息使用者的決策，但從我國會計環境、會計目標定位以及資本市場成熟度來看，會計信息不可能同時具備這兩種特征，這就要求將可靠性置于相關性之前，將可靠性作為會計信息質量的最主要特征。會計信息的可靠性與相關性是相互依存的，沒有可靠性，所有的信息都是虛假的，相關性沒有存在的意義;沒有相關性，可靠性也失去了意義。第三，將可比性和明晰性作為次要的會計信息質量特征。會計信息是否可理解，既與信息本身質量有關，也與使用者素質有關，因而，對于信息使用者來說，強調會計信息的可比性和明晰性更利于理解和使用會計信息。
（2）明確會計信息質量特征地位。當前，許多發達國家都以財務會計概念框架的形式來要求會計信息質量，但由于我國尚未建立明確的財務會計概念框架，因而，嚴重影響了我國會計信息質量特征的地位。離開會計信息質量特征，會計目標就難以完成運行，因而，只有加快構建財務會計概念框架，才能明晰實現會計目標各手段之間的關系，才能明確會計信息質量特征地位，盡可能發揮會計的預警作用，維護正常的經濟秩序。
參考文獻：
摘要:會計穩健性長期以來一直是會計確認與計量的重要原則。新會計準則的變革對上市公司的盈余產生了巨大影響,雖然適度引入了公允價值,加強了會計信息的相關性要求,但是新準則依然是以提升穩健性為基調的。文章在對會計穩健性的內涵與影響動因進行闡述的基礎上,通過分析準則的變革,對我國新準則背景下的會計穩健性進行了分析,并對如何在實施新會計準則過程中提升上市公司穩健性提出意見和建議。
關鍵詞:新會計準則;穩健性
一、穩健性的內涵
會計盈余作為財務信息使用者最為關注的一項財務會計信息,它的穩健性一直以來都是會計確認與計量的重要原則,直接影響會計實務以及相關會計準則和制度的制定。傳統會計的概念中,穩健性是指“預見所有盡可能多的損失,但不預期任何不確定的收益”(Bliss,1924),即如果沒有法律意義上存在可以證實收益存在的證據時,是不允許確認收益或預期收益的。美國會計原則委員會(1970)將穩健性定義為:“企業投資者、管理者和會計工作者都偏于低估資產和利潤,以避免在計量過程中出現的小偏差。提出了穩健性理念?！泵绹攧諘嫓蕜t委員會(FASB)(1980)中指出,穩健性原則是指“對于不確定性的一種審慎反應,以確保經營環境中存在的不確定性和內在風險被充分考慮到。因此,在未來收到或支付兩個估計的金額之間有同等的可能性時,穩健性要求采用比較不樂觀的估計數?！比欢?這種概念并沒有對不確定型的審慎反映做出清晰闡述,以及怎樣實現充分考慮企業不可預期的風險,(Givoly和Hayn,2000)。國際會計準則委員會(IASC,1989)在其概念框架中對穩健性定義如下:“穩健性是指在不確定的情況下需要運用判斷做出必要的估計時,判斷過程應包括一定程度的謹慎,以便不高估資產或收益,也不低估負債或費用”。
在近些年的學術研究中,廣大學者均廣泛引用Basu(1997)提出的關于穩健性的概念:“相比‘壞消息’而言,會計人員傾向于尋找更多的證據來支持對‘好消息’的確認,即會計盈余反映壞消息比反映好消息更及時”。在此基礎上,Beaver和Ryan(2005)將會計穩健性明確區分為條件穩健性和無條件穩健性兩個子概念。條件穩健性指的是盈余反映壞消息比好消息更快,當期消息的性質和盈余反映速度有直接關系,又稱為盈余穩健性、損益表穩健性或事后穩健性,條件穩健性的例子包括存貨的成本與市價孰低法、長期固定資產和無形資產的減值準備等。無條件穩健性指的是會計程序中應用一般公認會計原則,通過加速費用確認或推遲收入確認產生預期未記錄商譽的會計方法和估計,而持續低估凈資產的賬面價值使凈資產賬面價值相對較低,又稱為“資產負債表穩健性”或“事前穩健性”,它是一個總體的偏見,和當期的消息沒有關系。無條件穩健性的例子包括內部無形資產研究成本的立即費用化,資產的折舊采用超過其經濟折舊的加速折舊法等。
1992年我國頒布的《企業會計準則———基本會計準則》,第一次對穩健性原則提出了明確要求。準則規定“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發生的損失和費用”。不足之處,該準則沒有明確提出穩健性原則的概念和含義。而2001年財政部頒布的《企業會計制度》,對會計穩健性的概念首次做了比較清晰的解釋和闡述:企業在會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產或收益,少計負債和費用。
2006年我國新會計準則的出臺對穩健性的概念有了更進一步的明確。新會計準則的第十八條規定:企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。與2001年的《企業會計制度》相比,在對穩健性的定義進行闡述時估計二字被突出強調。
二、我國上市公司會計盈余穩健性動因分析
Watts(2003a),提出影響穩健性存在的動因有大概有四種:公司契約、法律訴訟、稅收、會計管制。由于我國的市場經濟運行環境還不夠完善,在契約、訴訟和稅收方面,我們對穩健會計信息的強大需求與美國市場相比還存在差距。在目前環境下,影響我國上市公司會計盈余穩健性變化的重要因素主要是會計管制,即會計準則對于穩健性要求的變化可能使上市公司不同時期的會計盈余的穩健性程度產生結構性的變化。而我國許多學者也證明了會計管制的變化對會計信息的穩健性程度有著重大影響。(秦勉、王玉蓉,2007;朱茶芬,2006;賈瑞芳,2008;遲旭升、洪慶彬,2009;曲曉輝、邱月華2007等)。
三、新會計準則在會計穩健性方面的突出變革
1.首先在財務會計的目標定位方面新準則明確提出:向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層的受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。與原準則相比,新準則對財務會計目標的提法更加有機地統一了會計信息的“受托責任觀”與“決策有用觀”。
2.新會計準則在“會計信息質量要求”這一章中規定:“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當堅持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。這是穩健性作為會計信息質量要求之一在我國準則制度中的第一次明確提出,穩健性的重要性有了進一步提升。明確提出為保證會計信息質量而必須遵守的基本原則,更加強調會計信息的可靠性和相關性。規定可靠性作為會計信息質量特征的首要一條要求貫穿于整個準則制定體系的各個具體準則內容中。新會計準則要求企業的財務報告在為企業投資者和社會公眾信息使用者做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息的同時,對會計確認計量原則作了嚴格、系統的規定。
3.會計計量的基本概念及其屬性也是第一次在新準則中提出,基本準則規定各會計要素一旦被確認,應及時登記入賬并列報于財務會計報表中。會計要素的確認必須以按規定的會計計量屬性為前提確定其價值,充分體現會計信息的可靠性和相關性,從而保證會計信息的質量。
4.新準則明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。其中的公允價值計量屬性是一大亮點,也是我國會計準則與國際會計準則體系趨同的重要標志。同時,為防止利潤操縱導致公允價值濫用的情況發生,新準則對公允價值的使用前提有明確的界定:必須保證所確認會計要素的金額能夠可靠計量并取得。
5.新會計準則對原有的財務報告披露要求作了全面梳理和顯著改進,制定了比較完整的財務報告體系。新會計準則對信息披露的時間、空間、內容、范圍的全面而系統的規定,有助于促進企業提高包括盈余信息在內的會計信息的質量。
四、會計準則背景下對會計穩健性影響分析
新會計準則從源頭上防范盈余管理行為,對利潤的操縱行為具有制約作用,可提高盈余數據信息質量,使其更能真實地反映公司的實際業績。同時,以提升盈余穩健性為基調的新會計準則也順應了提高會計信息質量和會計信息透明度的總體趨勢。
我國新會計準則對會計穩健性有著明確的定義。相較于美國FASB的第2號財務會計概念公告相比,我國新準則對于會計穩健性在整個會計概念結構中的定位層次更高。在新會計準則中會計穩健性是作為會計信息質量要求的一部分,即新準則將會計穩健性定位為會計信息質量的一個限定條件,而不僅僅是會計處理的一個原則。
然而,新準則對于會計信息相關性的強調可能會對會計穩健性帶來沖擊。新準則中最大的特點就是引入了公允價值的計量方法,而公允價值被認為是穩健性的對立因素,那么新準則如何體現以提升盈余穩健性為基調的呢?
首先,公允價值計量方法的使用是有嚴格范圍限制的。新準則只允許一部分資產項目,比如金融資產、投資性房地產,使用公允價值模式計量。而且,新準則強調:“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說公允價值的運用要以可靠計量為基礎,歷史成本仍然是首選計量屬性。
其次,理論上講,公允價值計量在體現客觀真實地反映交易和其他事項的會計本質方面,可能是最相關的計量屬性。但是,如果市場環境不活躍,就難以直接獲得公允價值,導致必須使用現值技術來進行估計。這種估計會涉及大量又不確定性的因素,需要特定主題的估計。在這種情況下,要使會計師在會計的確認和計量過程中不受主觀意見左右和不帶任何偏見,是不切實際的。因此,即使面對公允價值計量的提出,穩健性原則仍然發揮著重要作用。
再次,新準則中資產減值損失的確認范圍進一步擴大,對其確認和計量的規范更加具體,并進一步規定,固定資產、無形資產等長期資產減值損失一經確認將不允許轉回。這就意味著:只允許對長期資產進行減值測試而不允許對其進行重估,這種不對稱的要求本身就是穩健性原則運用的重要體現。
五、實施新準則過程中有效提升盈余穩健性的幾點建議
1.嚴格運用公允價值計量屬性,加強相關評估機構監管建設
公允價值計量屬性的引入作為新會計準則的重要變革,在準則實施過程中是最難絕對把握的。金融工具等準則明確要求使用公允價值計量的,首先要全面分析影響公允價值計量的各種因素,同時密切關注市場活躍價格從而保證最大程度上合理確定公允價值;對于不符合準則規定的關于使用公允價值前提的事項,要采取不強求的使用態度。此外公允價值的計量確定離不開相關評估機構,因此,相關部門要切實加強相關評估機構的監督管理,合理規范評估業務從而提高評估質量,以保證會計信息質量。
2.逐步完善各項配套政策和制度,提高會計環境質量
作為一個會計準則體系需要有相適應的制度環境與其共存,會計準則的實施氛圍在我國還不夠原則化和制度化,上市公司治理環境本身還不夠完善,存在國有企股東缺位、市場監管不力、一股大等弊端。逐步完善和健全相關的法律法規制度,加強監管“空白地”的建章立制,保證合理有序的市場環境和市場秩序,保證新準則實施環境的公正合理性和可操作性,防止上有政策下有對策等不良現象的滋長。同時我們仍有一個不可回避的問題,即企業會計制度就目前我國市場環境看還不能立即取消,必然要遵循循序漸進的過程,許多非上市企業在一定階段內仍會實施企業會計制度。為避免新舊會計準則實施過程中的沖突,《企業會計制度》、《小企業會計制度》等亟待解決。
3.充分結合會計信息披露,提高財務會計信息質量
在處理會計實務過程中遇到不確定事項時穩健性原則要擺在首位,然后才使用具體的會計處理方法進行處理。所以會計處理方法的選擇必然受到不同判斷結果的影響。由此會對企業財務狀況和經營成果帶來差異化,影響信息使用者做出科學決策。充分的信息披露能有效地提高信息可比性和及時性,從而使與企業有利害關系者能夠及時準確地把握企業的財務狀況。因此,充分體現穩健性原則的若干問題在信息披露過程中就顯得尤為重要,包括具體會計處理方法的應用程序、時間和范圍。
4.加強企業內部控制,為新準則有效實施創造良好的運行基礎
企業內部控制主要包括優化建立企業組織結構、加快企業產權制度改革,打造高效可行的運作程序,設立先進可靠的企業管理信息系統,提升企業及時獲取信息能力,提高企業的快速反應能力等等。建立健全的企業內部控制對貫徹落實相關法律法規、加強會計核算和提高會計信息質量起到至關重要的作用。因此,不斷加強完善企業的內部控制,完善企業內部監督與評審,保證內控規章制度有效落實,為新準則實施創造良好的運行環境和基礎。
5.加強會計人員關于新準則制定和實施的專業培訓教育,不斷提升從業人員的職業道德和業務能力
會計人員在會計實務處理過程中扮演著至關重要的角色。新會計準則涉及很多新的會計理念和核算方法,如公允價值的確定與運用、金融資產的分類及其核算、各類資產減值的核算、借款費用的會計處理、股份支付的會計處理、合并報表的調整、研發費用的劃分等等,扮演著報表編制者和估計師雙重身份的財會人員遇到前所未有的挑戰。因此,為保證新準則有效實施,加強企業會計從業人員的專業培訓教育,提升會計人員的職業道德和業務能力顯得尤為重要。
參考文獻:
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關鍵詞：盈余管理；會計信息質量
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
一、盈余管理的概念
關于盈余管理的概念會計界一直眾說紛紜，現今學術界對盈余管理較為權威的定義主要有：盈余管理是指在公認會計原則允許的范圍內，通過對會計政策的選擇，使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為（威廉姆?R?斯可特）及盈余管理實際上是企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理（凱瑟琳?雪拍）。
圍繞定義的討論也可以總結成為兩種觀點，就是盈余管理到底是“經濟收益觀”還是“信息觀”。持“經濟收益觀”的部分學者認為，盈余管理旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益。在該定義中，盈余管理的出發點是局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益（張永奎，劉峰）。持“信息觀”的學者在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號中的一個（陸建橋）。信息觀意味著會計數據的重要屬性是其“信息含量”這一統計特性。但在信息觀下，人們并不需要作為真實價值的盈利概念，與真實收益基準有關的計量偏差問題也不復存在。數據的真實價值在經濟收益觀下至關重要，但在信息觀下則不再是第一位的屬性了。所以，信息觀對盈余管理的定位是比較中立的。
筆者對盈余管理持有更為中立的看法，即盈余管理只是一種利潤的調節方式，它同時具有積極和消極的作用。一方面盈余管理超過一個合理的度時，就會使會計信息失去公允性、可靠性和可比性，從而誤導投資者，并影響證券市場資源優化配置的功能；盈余管理使盈余信息失去其基本的可靠性，嚴重破壞了會計信息的質量；但是，另一方面根據信息傳遞論，盈余管理后的財務報表會向投資者、債權人以及政府傳達出更為穩定利好的經營表現，結果就是會促進企業吸引投資或利于籌資、甚至得到政府扶持。這都是一個“度”的問題。我們可以有更極端的觀點：一旦盈余管理超過限度，就成為了盈余操縱或者會計舞弊，那么所有沒有被定義為違法行為的利潤粉飾都是盈余管理，那么盈余管理的作用就都完全成為積極面。
二、盈余管理的受益者
盈余管理的主體一定是管理層，但是并非說，所有的盈余管理都出于管理層的主觀意愿。盈余管理的其他受益者，也可能出于自身的目的，迫使管理層當局做出盈余管理的行為。盈余管理的動因不同，對會計信息質量的影響方面就不同。
（一）管理層的動機。委托關系是解釋管理層主動進行盈余管理的基礎理論。由于契約的簽訂總是不夠完全嚴謹，只要委托人與人當局目標不一致時，人就可以利用信息的不對稱，侵犯股東權益，從而產生盈余管理行為。一般管理者盈余管理的動機可以總結為兩種情況：1、管理層為了獲得更高的薪資獎金或者升遷獎勵等，則有可能采用將幾年的利潤集中在任期或者設計任期內利潤逐年增加的表象；2、當企業的經營發生困難，甚至面臨破產，企業的管理者會出于避免被解雇或者免職的目的，盡量會采取美化財務狀況，提高利潤的盈余管理方式。
（二）所有者的動機。股東希望實行盈余管理有如下幾個原因：1、上市驅動：由于《公司法》對企業首次發行股票上市有著嚴格的規定，很多企業在上市之前需要粉飾報表，進行盈余管理操縱，實現上市目標；2、維持或者改善上市后的境況：公司上市后面臨配股以及維持上市生存資格的問題，這成為上市公司經常被爆盈余管理的主要原因。總起來說，企業的真正所有者雖然會為了巨大的利益進行盈余管理，但是出于企業長遠的發展，股東在正常情況下還是不愿意濫用盈余管理，以免被發現，影響公司的聲譽。
（三）企業所在地政府。政府在現代經濟發展中主要負有宏觀調控的功能，從理論上講，不應該涉入企業微觀經營管理中。但是在現實中，企業與政府之間的裙帶關系嚴重，一方面企業在資金、市場方面依賴政府的扶持；另一方面上市公司大多是當地納稅大戶，其每年納稅額通常占到當地所有納稅額的重要比重，企業發展的好壞，會影響政府當年的納稅任務。在這種情況下，政府通常非常重視企業當年的利潤報告，一旦當年的利潤過低，所納稅額低于稅務部門的預期，達不到上繳稅款的額度，政府就很有可能對企業進行施壓，迫使企業進行盈余管理，將未來可實現的利潤調至當年，完成指標額度。在企業利潤大增的年份，政府可能也會出于緩中有增的納稅原則，建議企業調低當年的利潤，以免對來年的納稅任務設置過高的門檻。與此同時還有一種情況，就是在任的政府首要有升遷的意愿，迫切需要當地經濟的發展作為其在任業績的籌碼。這種情況下，政府的要員就很有可能會出于私利，強迫或者勾結企業高管，進行盈余管理操作，將利潤作高。
與其他學者提到的政治成本不同，政治成本假設是指企業的政治成本越大，其經理人員就越可能選擇將報告收益從當期遞延至以后各期的會計程序。企業規模越大，則面臨的政治成本越大，管理者越有可能調整當期報告盈余（一般是調減當期報告盈余）。規模偏小的企業則為了樹立良好的公眾形象，一般會調增當期報告盈余。這樣的政治成本，依然是出于管理層的意愿，而筆者提到的是政府直接暗地施壓，有可能違背管理者意愿的盈余管理操作。
三、盈余管理對會計信息質量特征的具體影響
會計信息質量的主要特征包括：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。公司進行適度盈余管理的前提應該是在會計準則允許的范圍內，不同于會計操作。于是，盈余管理對會計信息應該是不存在破壞其可理解性、實質重于形式以及重要性原則的。我們依據公司不同的盈余管理辦法，可以推斷其對會計信息質量特征的具體影響。
（一）會計盈余管理。即公司運用會計手段獨立實施的盈余管理，該種方法只會影響會計盈余在各期的分布，因此也可以將這種在會計準則和公司法允許的范圍內靈活運用會計選擇以達到影響盈余的目的或效果的行為和現象稱為“會計盈余管理”。主要包括三種：1、對收入進行盈余管理，主要采用的方法包括提前或者延后確認收入；2、對費用的盈余管理，主要包括提前或遞延確認當期費用或者費用資本化；3、利用對會計政策和會計估計的變更進行盈余管理，這是企業最常用的手段，操作起來也是最簡單的。對于會計政策的選擇，企業站在信息不對稱角色中信息充分的一方，完全可以依據對當期利潤的要求，變更會計政策的選擇，達到盈余管理的目標。而會計估計的靈活性在引入公允價值后變得更高。
從會計盈余管理來看，他基本上會影響到會計信息的可靠性、可比性和及時性。從可靠性上來講，這是對會計信息最基本的要求，要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行確認計量和報告。例如，提前確認訂單收入，企業即使有簽訂的銷售合同在手，只要沒有正式銷售，都不能計入企業的收入。會計盈余管理經常會將即將發生的或者未發生的事件依據需要來安排，破壞了可靠性?？杀刃砸笃髽I提供的會計信息應當相互可比，這包括同一企業不同時期可比與不同企業相同會計期間可比。而會計盈余的主要方式就是“拆了東墻補西墻”，將較長一段時期內的利潤總量和成本費用總和依照盈余管理受益者的意愿重新在各個會計期間進行分配。雖然從總量上看，盈余沒有受到影響，但是卻破壞了各個時期會計信息的可比性。對于其他的信息使用者來說，無法真正了解到企業各個期間的利潤走向，平滑后的利潤曲線，使得本來就處于信息不對稱弱勢的債權人和投資者容易做出錯誤判斷。同樣的道理，及時性要求企業對已經發生的交易或事項，應該及時確認計量和報告，不得提前或者延后。企業為了隱瞞利潤或者增加利潤，對于影響利潤的重大事件可能會被延后。而會計信息的價值就在于幫助其他信息使用者做出經濟決策。商場如戰場，會計信息具有實效性，會計盈余管理的操作導致一些信息無法正常地發揮作用，破壞了整個市場的靈敏性。
（二）實際盈余管理。即通過安排真實的交易來實現，該種方法會對企業未來的盈余總額產生影響，也會影響各期的盈余管理和現金流量，并且經常會損害企業的整體利益，如果不嚴格控制可能會演變為盈余舞弊行為。主要包括以下幾種：1、削減酌量性費用。管理者可以通過減少當期的酌量性費用開支來降低當期的經營成本，雖然酌量性固定成本的支出額是由企業高層領導決定的，但絕非意味這種成本是可有可無的，一味降低它會削弱公司長期發展的能力；2、非經常性損益。這包括出售轉讓置換資產、債務重組、政府補貼和減免。非貨幣換中涉及公允價值的應用，一向是盈余管理的媒介。而債務重組過程中，由于準則規定債務重組中被豁免的金額可以計入營業外收入，這個規定致使一些瀕臨倒閉的企業由于債務重組的原因，一躍成為了盈利企業；3、關聯交易。母子公司或者同宗兄弟公司常常會利用關聯方交易，為其中陷入財務危機的公司進行輸血，制造利潤，降低費用或成本。
實際盈余管理更加容易越出會計準則的規定，由于企業制造會計交易事項來達到盈余管理的目標，就會影響到會計信息的謹慎性和實質重于形式原則。謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行會計確認計量和報告應該保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或費用。然而，在企業有目的的非貨幣換中，高估資產價值以達到提高自身獲利水平的做法時有發生。在關聯方交易中，企業資產的價值被隨意的定價，成為平衡母子公司或者關聯企業之間資金利潤流動的工具，嚴重地破壞了謹慎性的要求。對于酌量性成本而言，企業不顧自身的現實需要，一味地縮減費用降低成本，這是對企業發展的短見行為，這種行為通過會計信息傳達出來，會給信息使用者一個誤區：認為企業的安全系數還是很高的。但是一旦危機來臨，謹慎性的缺失會讓企業面對更大的壓力。同時，關聯方交易完全顛覆了實質重于形式的意義。舉例來說，母公司為了提高子公司利潤，用很高的金額將子公司的地皮買下，又以低于市場價格很多的租賃費回租給子公司，在這一來一往中，企業的利潤很容易由虧轉盈。自然，企業傳達出的信息是含有大量水分的，沒有做到真正的實質重于形式。
（作者單位：河北經貿大學）
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Abstract: In reality the reasonable use and consummates property depreciation accountant unceasingly, dodges the risk regarding the enterprise, to improve the accounting information quality to have the influential role. This article carries on the discussion to the property depreciation accounting theory question and carries on the analysis to the practical application situation, simultaneously unifies the question which in the property depreciation criterion implementation needs to solve, proposed that further improves our country property depreciation accountant's suggestion.
關鍵詞:資產減值 新會計準則 經濟后果
key word: Property depreciation new accounting standards economic consequences
資產減值會計是指根據穩健性原則,以資產減值為核算對象,對其進行確認、計量和披露的一系列會計處理過程。資產減值會計的實質是:當資產的賬面價值高于預期的未來經濟利益時,二者的差額即確認為資產減值。它試圖用價值計量代替成本計量,由于歷史成本的固有優點,資產減值會計并非完全否定歷史成本,而是在歷史成本的基礎上利用價值計量對其加以修正,是對歷史成本的補充。其目的是通過反映資產價值的減少,全面、公允地反映資產的真實價值,提高信息含量,使得企業能夠及時了解資產的狀況,對資產進行監督,提高資產質量,增強抵御風險的能力。
一、資產減值會計的理論基礎
(一)決策有用觀是資產減值會計產生的理論起點
目前,決策有用觀已經成為會計目標的主流觀點,許多國家都采納了該觀點,美國的FASB也是該觀點的積極倡導者。決策有用觀認為,會計的目標是向現在的、潛在的信息使用者提供有利于經濟決策的會計信息,這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同,它強調會計信息的相關性。然而不同的會計信息使用者,對信息的選擇不同,這就要求財務報告有豐富且多樣的信息,以滿足信息使用者的使用要求。但是一般來說,他們一般關注企業獲得現金有利凈流量的能力。在決策有用觀下,財務信息為信息使用者提供決策的根據,這就要求提供的信息具有前瞻性。以歷史成本為計量屬性的財務報告面向的是企業的過去,并不能提供關于未來的預測性的信息,因此資產減值會計通過多種計量屬性確定資產的公允價值,對資產價值進行修正,為現有的和潛在的信息使用者提供了與經濟決策更相關的信息,體現了會計目標中的決策有用觀。
(二)未來經濟利益觀是資產減值會計產生的本質所在
關于資產的本質,影響最大的是未來經濟利益觀。未來經濟利益觀認為資產的本質是能夠產生未來經濟利益。我國著名會計學家葛家澍教授曾經說過:“從一個持續經營的企業來說,它持有資產的目的,當然是為了獲得未來的經濟利益?！逼髽I擁有資產的目的是為了能夠獲得其未來經濟利益,若資產失去了交換價值或使用價值,不能夠為企業帶來未來經濟利益時,就不能確認為一項資產。資產減值會計旨在從資產賬面價值中剔除那些不能產生未來經濟利益或產生未來經濟利益能力下降的資產,清除資產項目中的“偽資產",從而真實反映資產的經濟實質,資產減值會計對資產減值的確認符合未來經濟利益觀的要求。
(三)持續經營假設是資產減值會計產生的要求
會計學的持續經營假設是一系列會計原則和方法建立的基礎,也是資產減值會計的理論基礎。持續經營假設是假設企業在可預見的將來可以按預定目標,在現有規?；A上持續不斷地經營下去。在這一假設條件下,會計主體所持有的資產,將在正常經營活動中被耗用、出售或轉換,而其所承擔債務,也將在正常經營過程中被清償。企業要持續經營下去,一個首要的條件就是要保持資產的完整性,即實現資產保值。因此,設立資產減值會計,及時準確地確認可能或已經發生的資產減值,使其得到及時的補償,以確保經營規模不被縮小,是持續經營會計假設的基本要求,也是有效防御經營風險的重要措施。
(四)謹慎性會計原則是資產減值會計產生的依據
謹慎性原則是指對某些經濟業務或會計事項存在不同的處理方法和程序可供選擇時,應選擇樂觀程度最低的會計處理方法和程序,要求財務報告向信息使用者提供有關可能發生損失的信息,更好的反映資產的真實價值,避免虛增資產的會計處理方法。當企業面對的經濟環境動蕩,競爭壓力較大時,對謹慎性的要求就高。謹慎性要求報告提供者盡可能提供可能發生的風險損失信息。在這些信息中,資產減值會計信息是其重要的組成部分,因此,資產減值會計是謹慎性要求的重要體現。經濟環境越復雜,不確定性因素越多,經營風險越大,應用謹慎性要求的范圍就越廣,程度就越深,與此相對應,資產減值會計便得到越來越多的重視。
二、資產減值準則實施的經濟后果分析
我國財政部2006年2月15日頒布的《企業會計準則第8號――資產減值》的精髓在于反映企業資產價值的真實信息,通過財務報告向企業投資者,債權人提供高質量的對其決策有用的會計信息。資產減值準則對資產減值的確認,計量和披露都作了更加系統、明確和嚴格的規定,作為我國會計準則體系的一項重要內容在充分體現中國國情的基礎上也進一步與國際會計慣例接軌,提高會計信息的可比性。資產減值準則較企業會計制度內容上體現了很大的改進,也有了很大的變化,這種變化將會對上市公司本身和相關利益各方都會產生很大的影響。
(一)對準則制定機構的影響
資產減值會計服務于相關性原則而產生,但是在資產減值會計信息的生產過程中需要運用大量的職業判斷,如何同時保證信息的可靠性和相關性,是資產減值會計準則制定者所面臨的兩難困境。我國會計準則制定機構在資產減值準則制定過程中也盡量在相關性和可靠性之間找到一個平衡點,對資產減值準則中涉及會計政策選擇權的問題做出了盡可能詳細的規定,允許企業在多種方法中做出某種選擇,同時對每一種方法的適用條件進行了嚴格的限定。因此,資產減值準則對準則制定機構所產生的影響來源于準則實施中所需要的大量的職業判斷。比如,資產減值準則中可收回金額的確定涉及到公允價值和現值技術的運用,準則中對有關公允價值和現值技術的規定能否在實務中得到正確的理解和運用仍然不得而知,相應地準則制定機構也將面臨一定的壓力。因此,準則制定機構在制定科學合理的資產減值準則外還需要加強準則實施過程中的指導和監督,并不斷完善相關的配套措施。
(二)對投資者和審計師的影響
資產減值會計服務于相關性原則而產生。資產減值準則的實施將有利于企業更加真實地反映企業的財務狀況和經營成果,因此,從理論上講資產減值準則的實施可以給投資者提供更加有用的信息。但是投資者是否真正利用了管理當局披露的資產減值信息,仍有待進一步的研究加以佐證。同時,資產減值會計涉及到許多主觀估計和復雜的計量問題,我國企業會計制度中對資產減值會計的計量問題規定的過于原則化,很多規定都不具有操作性,資產減值信息的披露也過于簡單,因此審計人員的審計風險較大?！顿Y產減值》準則對公允價值的確定,現值技術的選擇,現金流量的估計,折現率的確定以及資產減值信息的披露都做出了詳細的規定。因此,資產減值準則的實施將大大提高資產減值會計的可操作性,同時將相應降低審計人員的風險。
(三) 對監管機構的影響
在新準則實施銜接過程中為了防止人為因素導致上市公司利潤大起大落,監管部門不僅需要在信息披露上做出進一步的具體要求,還應當加強監管力度,通過制定針對性強的過渡性措施,有效遏制上市公司在新準則施行前利用會計制度規范調節利潤的行為。在新準則實施過程中,要時時進行跟蹤,監督,收集反饋信息,及時了解新準則帶來的影響和問題,借此制定相關的監管政策,如融資條件以及各項指標的要求等,因此新準則的實施對監管機構提出了更高的要求。對于《資產減值》準則制定中產生的會計處理和稅法規定上的差異,稅務機關應明確差異及處理辦法,出臺相關說明和規定,對企業納稅申報進行嚴格審查,防止企業濫用差異,偷漏稅款行為的發生。
三、健全我國資產減值會計的建議
(一)健全公司監管
上市公司粉飾會計報表的外在動因,主要是為了避免被ST、PT或達到配股的目的,這與我國證券的監管政策不無關系。一直以來,我國《公司法》、《證券法》等法規規定,連續3年虧損的上市公司將暫停上市,而配股的條件之一是,公司上市超過3個完整會計年度的最近3個完整會計年度的凈資產收益率平均在10%以上。因此,有些上市公司為了迎合上述要求,而“樂此不?！边M行盈余管理。虧損一年的上市公司為防止被特別處理、虧損兩年的上市公司為防止被暫停上市、虧損三年的上市公司為防止被終止上市,會在下一個會計年度或寬限期內利用少提資產減值準備進行盈余管理。因此應對此類規定加以修改完善,輔之其他指標,綜合評估企業的經營狀況,弱化利潤與上市與否的關系,減少企業管理當局進行利潤操縱的外在動因。
(二)改進公司治理
公司治理結構是通過影響決策體制、企業家激勵與約束來影響公司行為,進而影響公司治理績效的,它是在企業所有權與經營權分離的基礎上產生的委托關系契約。由于企業所有者并不直接經營企業日?；顒?管理層則可能出于自身的利益或目的而損害公司利益。健全的公司治理結構能夠有效防止管理當局進行盈余管理。,一方面要強化內部控制約束。加強對資產減值核算的監督,增強會計信息透明度,將有效扼制利用資產減值操縱盈余的情況發生;并且建立健全的財務預算制度,財務預算是未來現金流量現值的確認前提,但是我國絕大多數上市公司的財務預算制度還不健全。另一方面要建立合理的經理層激勵機制。健全有效的經理層激勵機制,將經理層的個人利益與企業的長期利益掛鉤,可以有效防止經理人的短期行為。此外,現代企業一般以經營利潤為指標評價管理層的經營業績,這在一定程度上誘發了管理層利用減值準備進行盈余管理,因此,應建立合理的激勵機制,結合財務指標和非財務指標評價管理層的經營業績。
(三)加強外部審計
資產減值會計涉及到許多主觀估計和復雜的計量問題,發生錯報的風險比較大,為了防范會計人員隨意操縱會計數據提供虛假信息,國家相關部門應加強對注冊會計師行業的監管。注冊會計師應努力提高自身職業判斷能力和職業道德操守,防止企業利用資產減值準備進行盈余管理。注冊會計師應在借鑒海外注冊會計師行業的執業經驗的基礎上,嚴格遵守審計準則及相關執業標準,以“獨立的第三方”的姿態對企業計提的減值準備進行審計,以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作。此外,對因注冊會計師或事務所所造成的審計事故,依法追究其法律責任。對公允價值和未來現金流量現值的確定,注冊會計師可采用不同于被審計單位的方法和假設進行估計,以驗證其結果的可靠性。
參考文獻:
[1]財政部企業會計準則委員會.企業會計準則〔S〕.北京:經濟科學出版社,2006(2)
[2]財政部企業會計準則委員會.企業會計準則-應用指南〔M〕.北京:中國財政經濟出版社,2006(11)
[3]孫秀麗. 新資產減值會計準則對企業的影響〔J〕. 經營管理,2008(10)
[關鍵詞] 會計信息 質量特征
會計信息是反映企業財務狀況和經營成果以及現金流量的綜合價值信息，是會計核算的最終產品。從微觀上講，會計信息既是評價企業經營管理當局經營業績的主要指標，也是有關的利益主體（投資者、債權人、政府、職工等）分享在企業內所主張的利益的重要依據；從宏觀上講，會計信息作為國際通用的商業語言，是經濟決策的重要依據，其質量直接關系到國民經濟的各個方面。會計信息質量特征就是使會計信息具有決策有用性的特征，即會計信息所應達到或滿足的基本質量要求，它是會計系統為達到會計目標而對會計信息的定性約束，也是會計主體進行會計選擇所應追求的質量標準。在當今誠信危機日益加深、會計信息失真嚴重的情況下，會計信息質量特征的研究對于全面高效地提高會計信息質量水準是具有十分重大現實意義的。
一、會計信息質量特征首先應該包括相關性、可靠性、公允性、可理解性、充分披露性和動態性
1.相關性是指會計信息與使用者的使用目的相關的特征，是“導致決策差別的能力”(FASB)，要使會計信息具有相關性,就必須使得其具有預測價值、決策價值和反饋價值。所謂預測價值，是指會計信息能夠增強決策者的預測能力，能幫助決策者預測未來事項的可能結果。所謂決策價值，是指會計信息能幫助信息使用者進行科學的決策，這里面就暗含著信息使用者必須及時利用信息，否則會降低信息的決策價值,使相關性大打折扣。所謂反饋價值,是指會計信息能幫助決策者證實或更正過去決策時的預期結果。預測價值、決策價值和反饋價值往往同時存在并相互影響,共同反映會計信息的有用程度。
2.可靠性要求會計信息能夠客觀地反映實際情況，即以實際發生或存在的交易或事項為依據及時地對其加以客觀地處理和反映，這種處理和反映要具有可驗證性或可核性?？煽啃赃€要求遵循實質重于形式原則，即要以交易或事項的經濟實質而不是法律形式作為判斷經濟業務是否應進入會計信息系統的最高標準，因此，只有滿足這些質量特征(如實反映、可核性和實質重于形式) 的信息才是可靠的。
3.公允性也是會計信息生成質量的首要質量特征，就是會計信息對實際情況的反映應該公允,不帶有任何偏見，具有中立性，這主要體現在信息提供者的獨立性(包括實質上的獨立性和形式上的獨立性)上，若其在處理會計業務時不受控于且不偏向于任何信息使用者，那么就可以認定其所提供的會計信息是公允的。
4.可理解性是指財務報告提供的信息，對于那些對企業的經濟活動具有合理程度的知識，而且自身又愿意用適當精力去研究會計信息的人士,應當是可以理解的?？衫斫庑詻Q定著會計信息的利用程度，與相關性相結合(兩者的乘積)則反映會計信息的使用效果或會計信息對信息使用者的真實效用，但對于具體的信息使用者而言其效用的大小則還取決于使用者對會計信息的運用能力。
5.充分披露性是對會計信息表述(披露)的質量要求,具體包括信息披露的完整性、系統性和及時性三個方面的質量特征。完整性是從定量的角度對會計信息質量作出規定，系統性是從定性的角度對會計信息質量作出規定，而及時性則是從時空的角度對會計信息質量予以規定。
6.動態性則是強調會計信息的披露是一個動態的過程，同時也強調所披露的會計信息也應該具有動態化屬性，只有具備動態性質量特征的信息才可能成為高質量的會計信息。
二、質量特征包括可比性(含一貫性)、謹慎性和明晰性，承認質量起端是重要性
關于謹慎性和明晰性，由于較易理解在此不再展開，下面僅就可比性和重要性作簡要分析?？杀刃?含一慣性) 是指經濟情況相同時，提供的會計信息應當相同;如果經濟情況不同，會計信息應能反映其差異；可比性包括橫向可比性(即一慣性)。重要性是指提供的信息要能夠影響會計信息使用者的決策，是會計信息的約束條件。判別某項會計事項是否具有重要性,在很大程度上取決于會計人員的職業判斷，在會計實務中可以從定性和定量兩個方面予以分析，凡重要的事項必須可靠并單獨加以反映，重要性與相關性一樣，都對信息使用者的決策產生影響。
三、“實時性”和“安全性”也應屬于會計的信息質量特征
1.“實時性”比“及時性”更能準確反映網絡時代會計信息的特點?；ヂ摼W時代，企業的經營跨越了時空的限制，更多地依賴于業務分散在世界各地的客戶、合作伙伴、供應商以及各種虛擬的企業。由于互聯網技術的應用，使得首席執行官、首席財務官們可以隨時隨地將全球的信息掌握在手中，為財務會計集中管理創造了條件，傳統會計主體、會計期間、貨幣計量、持續經營的會計假設也不顯得那么重要了。互聯網環境下的會計信息將及時得到快速便捷的反映，會計信息的動態實時處理成為現實。
2.“安全性”是網絡時代會計信息質量的必要保障。網絡是一個龐大的系統，電子商務是一種整合的經濟模式。交易和服務活動的完成一般以intranet,internet,extranet三種網絡為基礎。計算機硬件、軟件、設計操作人員和各種規程等構成上述各種網絡組織的基本要素。由于硬件配置不合理、軟件功能欠完善、系統操作失誤、內部管理人員非法訪問以及來自外部的惡意攻擊等原因，網絡組織的各個層面將面臨嚴重的安全威脅。在商業競爭日趨激烈的網絡時代，財務的內部機密（向社會公開的財務報告等除外）更是重中之重。所以，保障會計信息的安全性就顯得更加重要。
參考文獻:
[1]魏明海等:論會計透明度.會計研究，2001(9)
關健詞:謹慎性原則 運用與體現 兩面性
謹慎性原則亦稱穩健性原則，在會計環境中存在不確定因素和風險，會計要素的確認和計量的準確性受到影響，財會人員應運用謹慎的職業判斷和穩妥的會計方法進行會計處理，合理核算可能發生的損失和費用，以免會計報表信息不實而引起報表使用者的盲目樂觀。
一、道慎性原則在新《醫院會計制度》核算中的運用與體現
(一)醫療風險基金的提取
新的《醫院會計制度》增加了“醫療風險基金”科目，是從醫療支出中計提，專門用于支付購買醫療風險保險發生的支出或實際發生的醫療事故賠償的資金。醫院累計提取醫療風險基金比例，不超過當年醫療收入的0.1%――0.3%.
(二)藥品核算的計價
醫改要求維護公共醫療衛生的公益性，推進醫藥分開改革進程。新的醫院財務、會計制度強化了對成本管理的理念。對藥品、其他存貨均按實際購入計價核算，改變了以往的藥品按售價核算法。
(三)固定資產計提折舊
新增該科目參照企業會計制度，按照固定資產性質，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊。改變了原提取修購基金，不足反映資產的折舊的狀況。在報表上固定資產減折舊后，真實的反映醫院的資產信息。
(四)壞賬準備計提
新的醫院財務、會計制度規定，將其他應收款列人壞賬準備計提范圍。通過對應收醫療款和其他應收款進行分析，采用一定方法計提壞賬準備，累計額不超過年未應收醫療款和其他應收款2%――4%。，利于醫院抵御壞賬損失產生的風險。
二、充分運用謹慎性原則的積極作用
謹慎性原則促進了我國會計標準與國際會計慣例接軌，順應了國際會計計量改革潮流，使我國提供的會計信息，能在國際經濟往來中被人理解和接受。
適度的謹慎原則，是充分考慮市場風險，高度重視資產減值問題，消除資產泡沫，保證資產質量，有利于提高醫院競爭能力及抗風險能力。
運用謹慎性原則可以從制度上促使會計信息真實、準確、可靠。
三、謹慎性原則在會計運用中的兩面性
(一)慎性原則體現于會計核算的全過程，包括會計確認、計量、報告等各個方面
從謹慎性原則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，有利于進一步除去資產中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息。但是，運用謹慎性原則也有其不利的一面。隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節費用、收人，其會計提供的信息也受到一定影響。
(二)由于會計政策的可選擇性較強，使資產和所有者權益達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現
如：實際成本計價下，發出庫存物資選用不同計價方法，都會造成當期收益偏高或偏低。
(三)謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性
受會計人員的業務素質、職業判斷能力的影響，如果該原則被濫用，會計信息會失去可靠性，為經營者調節年度損益大開方便之門。
所以，謹慎性原則是一把雙面劍，一方面，如果謹慎性原則在會計核算中運用恰當，會收到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，如果謹慎性原則運用得不恰當，甚至濫用，就會破壞會計信息的真實性。
四、關于謹慎性原則正確運用的幾點思考
(一)體現謹慎性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性
從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的。但關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，作為資產減值準備決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，應就“可變現凈值”的確定，制定具有可操作性的具體標準，以指導會計實踐。
(二)提高會計人員的職業判斷能力，為謹慎性原則的正確運用奠定基礎
會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益擴大，尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”，這就要求會計人員必須提高職業判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。
(三)充分發揮獨立審計的外部監督作用，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系
為防止基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。
(四)將謹慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來
謹慎性原則的運用，是對會計領域中存在的不確定性事項進行的判斷。不同的判斷會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響到信息使用者，特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息，都應在財務報告中進行全面陳述，包括體現謹慎性原則的若干具體會計處理方法、產生的影響等。
參考文獻：
[1]王桂榮.謹慎性原則對醫院核算的重要性和迫切性 [J]現代經濟信息，2009，3：239-241