時間：2023-08-06 10:52:47
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企業固定資產折舊所采用的不同方法會直接影響到企業當期的利潤，選擇合理的折舊法可以使納稅人實現折舊抵稅的作用。本文對我國固定資產折舊中常用的幾種方法進行分析，為企業選擇合適的折舊方法提供參考。
一、折舊方法的分類
一般來說，在普遍使用的幾種折舊方法中，假若某種方法對企業而言是合理的，或是符合所得稅法要求的，就可選用這種方法。折舊的方法是經國家確認的企業計提固定資產折舊所應遵循的規則，通常固定資產折舊的方法分為兩類，一類是直線法，一類是加速折舊法。財政部結合我國企業現狀和實際要求，在單一的折舊方法基礎上，增加了加速折舊法，允許企業多種折舊方法并存。
企業可采用的折舊方法一般有平均年限法、工作量法、行駛里程法、加速折舊法等。加速折舊法包括雙倍余額遞減法、年數總和法。加速折舊法特點是在固定資產使用的早期多提折舊，后期少提折舊，其遞減的速度逐年加快，從而相對加快折舊的速度，目的是使固定資產成本在預計使用壽命期內加快得到補償。
二、折舊方法選擇的依據
結合我國實際，財政部規定企業可選擇的折舊方法一般有即平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法4種。企業可以根據需要，選擇恰當的會計折舊方法。不同的固定資產，也可以根據具體情況選擇不同的方法。 但是按照一貫性原則要求同一種資產，一旦選擇了某種方法，就不可以隨意變更，如確實需要變更，應按會計政策變更處理。如果企業為某一固定資產選擇的折舊方法與稅法所規定的折舊方法不一致，在申報企業所得稅時應進行納稅調整。根據企業的現狀，我國對實行加速折舊方法的固定資產范圍也作了限定，對在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機和汽車制造企業、化工和醫藥生產企業以及其他經財政部批準的行業企業，其機器設備可以用雙倍余額遞減法或者年數總和法加速計提折舊。
三、不同折舊方法的區別
1.平均年限法
平均年限法又稱直線法，是指將固定資產的應計折舊額平均分攤到固定資產預計使用壽命期內的一種方法。直線法的使用基于以下條件才成立：（1）利息因素可以忽略不計，或投資成本假定為零；（2）整個資產使用年限內修理和維修費用是固定不變的；（3）資產的效率最后一年與最初一年是相同的；（4）整個使用年限內使用資產所取得的收入（或現金流量）是固定不變的。
優點是比較適合各個時期使用程度和使用效率大致相同的固定資產，（由于直線法通俗易懂，核算簡便，同時根據這種方法計算出來的固定資產在有效使用期內各年度或月份提取的折舊額相等，使企業產品成本穩定并具有較強的可比性）。
缺點是只著重于固定資產使用時間的長短，不考慮固定資產使用的強度和效率。如果某一年使用率高，生產的產品產量增多，那么單位產品分攤的折舊費用勢必降低，產品單位成本就下降：反之，則上升。所以用平均年限法分攤固定資產成本，會給人以投入資本總額的收益率在不斷提高的假象。
2.工作量法
工作量法也是直線法的一種，只不過是按照固定資產所實際完成的工作量來計算每期的折舊額。實質上，工作量法是平均年限法的補充和延伸。根據規定，企業專業車隊的客、貨運汽車、大型設備以及大型建筑施工機械可采用工作量法計提折舊。工作量法假定折舊是一項變動的，而不是固定的費用，即假定資產價值的降低不是由于時間的推移，而是由于使用的緣故。
按照這一原理，某項資產在年度內沒有使用，就不應計列折舊費用，原因是資產的服務價值并沒有降低。即使折舊是確定資產預期使用年限的一個重要因素，如其折舊是可以預見的，并且資產的大概使用狀況是可以估計的，就可以使用以經營活動為依據的折舊方法，使用這種折舊方法的主要目的是按每個服務單位分配投入價值，對服務價值降低的計量則是次要的。
工作量法優點是假定資產價值的降低不是由于時間的推移，而是由于使用的緣故。對于許多種資產來講，工作量法這一假定是合理的，特別是在有形磨損比經濟折舊更為重要的情況下。工作量法缺點整個服務價值的降低事實上并不是均勻的、未能考慮到修理和維修費用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素等。
3. 雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的余額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。雙倍余額遞減法是加速折舊法的一種，是假設固定資產的服務潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對加速折舊。
它的基本規則是：以固定資產使用年數倒數的2倍作為它的年折舊率，以每年年初的固定資產賬面余額作為每年折舊的計算基數，在初期和中期時不考慮凈殘值對折舊的影響，為了防止凈殘值被提前一起折舊，因此現行會計制度規定，在固定資產使用的最后兩年中，折舊計算方法改為平均年限法，即在最后兩年將固定資產的賬面余額減去預計凈殘值后的金額除以2作為最后兩年的應計提的折舊。
需要注意的是，在實務中，如果不顧固定資產凈殘值估計的實際情況，機械地照搬上述原則，則雙倍余額遞減法的應用可能會走入誤區，并將造成固定資產使用末期折舊計算的不當和錯誤。
4.年數總和法
年數總和法是將固定資產的原值減去預計凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數來計算每年的折舊額，這個分數的分子為固定資產尚可使用壽命的年數，分母為預計使用壽命的逐年數字之和。
年數總和法有以下特點：初期使用提供的經濟效益較高，因此，折舊費用也應較高，符合收支配比原則；因當今科技發展快，采用此方法可以使資產成本在較短的時間內收回，避免了無形損耗對固定資產的損失，可以加快固定資產的更新能力和提高企業技術水平；隨著資產的使用，其相應的維護、修理也會逐年增加，采用加速折舊法可以使成本在使用壽命內比較均衡。
ERP沙盤模擬課程蘊含了市場營銷、生產運作管理、會計學等多門學科的專業知識，其中尤其以“會計學”的專業知識難度較大，如學生專業基礎不夠扎實的情況下，在沙盤模擬中編制財務報表較為困難。在實際教學中，特別是模擬經營的第1~3年，學生自主編制出“賬實相符”，并且滿足“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式的規范財務報表，往往需要30~50分鐘時間，占用了大量的課時，導致課程教學效率低下。指導教師在教學和幫助學生進行平賬時，如可從以下幾個常見問題入手解決財務報表編制的問題，既提高了學生對財務專業知識的掌握程度，又避免了強行平賬。本文以金蝶手工沙盤規則作為標準。
1權責發生制
權責發生制是企業會計確認、計量和報告的基礎。權責發生制要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用確認；而不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。學生在沙盤模擬過程中，對權責發生制的概念理解不夠準確，在編制財務報表時常常犯錯誤。例如，沙盤模擬中多數市場銷售訂單都是有一定賬期的，即企業交貨后應在幾個季度后付款，如果企業在3Q交貨，而應收賬款賬期為2Q，則本年度應收賬款無法收回。而學生在編制本經營年度的財務報表時，經常由于沒有現金流入，而不將此訂單的銷售額記為收入，導致在編制損益表時少記了收入，這樣在編制資產負債表時所有者權益項目合計必然不準確，經常導致本年末資產總額與負債和所有者權益總額10M以上的差額。分析此類問題發生的原因，學生普遍混淆了權責發生制和收付實現制，誤以為指導老師給付了模擬幣（即沙盤中的現金）才是收入，而銷售發生得到應收賬款時，只通過擺放模擬幣的方式記錄了應收賬款這項資產的增加，忽略了收入的增加。對學生來說，準確地確認收入，一方面需理解權責發生制這個基本的會計知識點，另一方面編制損益表時要以年初獲得的市場銷售訂單的登記信息為依據，本年已交貨的訂單即按訂單上記載的銷售額記錄收入，未交貨的市場訂單在實際交貨的年度確認銷售收入，既遵循了權責發生制的基礎，又能有效避免此類問題的發生。
2折舊問題
折舊是指固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。在對固定資產進行后續計量時，折舊額的確定是至關重要的，學生在會計學等課程中，往往只掌握了折舊額的計算方法，如直線法等，并沒有理解折舊的內涵，在沙盤模擬中經常出現錯誤，導致無法正確編制財務報表。①計提折舊不涉及現金的增減變化。在實際教學中，即使在對沙盤規則進行講解時強調這一點，學生還是經常出現錯誤。最常見的錯誤就是在年末計提折舊時，學生不從作為固定資產的生產線賬面價值扣減折舊額，而從企業的現金庫中扣減，導致現金不足，固定資產賬面價值偏高，影響資產負債表各項目的準確性，且會造成原固定資產賬面價值為零還要提折舊的情況出現，導致模擬經營與財務報表編制的混亂；②混淆折舊費與維修費的區別。在沙盤規則中，維修費是在使用了生產線企業所發生的維修費用，它是企業生產費用中對實際生產設備的維護和修理開支，如更換損壞零件、更換油等。而折舊是對固定資產因實物磨損、技術更新等各種原因造成的固定資產價值減少的一種賬務處理，它是會計準則強制性要求的，與企業實際發生的維修費用是截然不同的兩個概念。部分學生會出現把現金支付的維修費，作為折舊費處理，且維修費作為綜合費用中的項目不直接體現在損益表中，導致在編制損益表時，折舊費用項目出現錯誤，同時因沒有提取折舊造成固定資產賬面價值虛高，兩者都會導致資產負債表出現“賬不平”的現象；③在建工程與出售固定資產的折舊問題。與“企業會計準則”類似，沙盤規則中對固定資產折舊的計提規則為，當年增加的固定資產，當年不計提折舊，從年月計提折舊。當年減少的固定資產，當年仍計提折舊，從下年起不計提折舊。一方面，學生為擴大生產規模，在新建生產線時，不理解在建工程與固定資產的區別，會出現在建生產線投資建設尚未完成，就計提折舊的錯誤，另外在編制資產負債表時，不理解在建工程項目的含義，將在建工程記入固定資產價值中；另一方面，本年度已出售的生產線，年末盤面上不存在了，不計提折舊，將剩余賬面價值放到企業現金庫中，同樣會因折舊費導致損益表錯誤，現金額偏高，造成資產負債表錯誤的情況出現。針對以上問題，在教學實踐中，應特別注重對折舊概念的講解，使學生認識這一不屬于現金流出，與固定資產價值緊密相關的特殊成本。另外，在模擬經營第2年開始，學生一般開始投資新生產線，此時需復習固定資產投資和折舊的規則，提示學生以上常見的錯誤，以起到預防和警示的作用。
3成本確認及計算
眾所周知，在會計賬務處理中，收入與成本是互相匹配的，在權責發生制的基礎上，本期確認收入的同時必須結轉相應的商品成本。而學生在編制財務報表時，會出現只確認收入而不結轉成本的現象。例如，市場銷售訂單為第1季度交貨，而銷售的貨物為上年結余的庫存商品，部分學生會以為上年生產的貨物不能記入當年的成本，究其原因，在于不理解確認銷售的意義。生產過程中，生產成本轉入存貨的價值，作為資產存在，而商品銷售時，須記存貨成本減少和主營業務成本即銷售成本增加，即作為存貨的商品只有在銷售時才作為主營業務成本記入損益表，而在生產流轉過程中，不論形態和價值如何，都屬于存貨不影響當期利潤。另外，在成本計算中也容易出現錯誤，如P2產品crystal，成本包括原材料M2、產成品beryl和加工費用，而加工費用因生產線不同而不同，手工線生產crystal加工費用為2M，半自動及其他生產線加工費用為1M，單位成本可能是4M或5M，在填寫損益表和資產負債表中的成本時，需明確每個crystal產品由何種生產線生產。
4組間交易的處理
在沙盤規則中是允許各模擬企業或學生小組之間進行交易的，例如買賣原材料和產品等。組間交易既增強了沙盤模擬的真實性、靈活性，也導致財務報表編制的復雜性，組間交易賬務處理需要特別注意。以產品的交易為例，如A組將產品beryl銷售給B組，售價4M，B組將beryl產品投入生產crystal，產完并在本年度售出。對于A組來說，可以將對B組出售的beryl銷售額4M記入收入，生產成本2M記入銷售成本，也可以將銷售額減去生產成本的毛利潤，如4M-2M=2M，直接記入營業外損益；同理，對于A組來說，即可將外購的beryl產品的成本4M記入銷售成本，并將用外購beryl生產并銷售的crystal產品正常記入銷售收入，也可將此特殊的crystal產品的毛利潤直接記入營業外損益，假設crystal產品的售價為10M，為自動化生產線生產，則此crystal產品的成本為6M（beryl外購成本4M+M2成本1M+加工費用1M），1個crystal的毛利為10M-6M=4M，而損益表中收入和成本項目避免對此crystal產品重復計算。而原材料的組間交易損益，記入營業外損益即可。涉及到營業外損益的情況，還有小組違反了比賽規則，如編制虛假財務報表，不按任務清單操作沙盤等，一方面應支付現金罰款，另一方面應記入營業外損益，減少當年利潤。
5應收賬款貼現的處理
沙盤規則中對應收賬款可以隨時貼現，同時應收賬款貼現要支付貼現息，因為貼現息也經常導致財務報表編制的問題出現。一方面，學生將代表應收賬款的模擬幣交給指導老師后，換得等額的現金，需要將貼現息放置在盤面費用欄中的利息費用處，即將貼現息作為財務費用處理，這一點與會計準則規定也是一致的，學生經常忽略這一步驟，不支付貼現息，或者支付貼現息，不將其計入損益表中的利息費用，也會導致最終資產負債表賬不平；另一方面，因為應收賬款貼現屬于融資行為，不影響企業的銷售收入，部分學生會把扣減了貼現息后的應收賬款作為銷售收入，導致少記收入，影響當年損益，也是需要指導老師特別注意的常見錯誤。
6更換標識的問題
編制財務報表時，資產、負債和期間費用都在盤面上顯示出來，一目了然，但是諸如研發費用、市場開拓的費用，在研發或開拓完成后需用盤面上的模擬幣換成標識牌，但更換后容易導致記錄本期費用錯誤，解決這一問題的途徑，是在年末最終編制完成財務報表，且經指導老師審核無問題之后，在進行下一年度的廣告競標之前再更換相應的標識。
7所得稅金的處理
按照稅法或會計準則的規定，所得稅只有在本年盈利，且彌補前5年的稅前利潤虧損后才需計算繳納，沙盤規則也是同樣的規定。但是學生還是經常在所得稅費用方面出現錯誤。一種常見情況是，即使利潤為負值，還按1/3的稅率支付所得稅，且所得稅費用為負值，會導致資產負債表所有者權益項目合計值偏高。另外，一般來說所有小組在模擬經營前3年都會產生虧損，如第4年實現了盈利，即按當年凈利潤的1/3的稅率支付所得稅，忽略了彌補以前年度利潤的虧損，解決這一問題的關鍵是要求學生查找以前年度的損益表，計算前5年內的虧損利潤合計。授課老師在指導學生編制財務報表時，可參照上述幾種常見問題依次進行排查，如不屬于以上幾種情況，需對照狀態記錄表、現金流量表重新推演盤面。這也要求小組成員分工明確，詳細準確地記錄每一經營年度的信息，作為編制報表的重要依據。
二總結
關鍵詞：謹慎性原則；行政事業單位；固定資產
中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）14-0193-01
一、問題的緣起
我國為了適應經濟形勢發展的需要，于2013年開始全面實施新修訂的《事業單位會計準則》、《事業單位財務規則》和《事業單位會計制度》，這為規范事業單位的會計核算，確保會計信息質量起了至關重要的作用。但修訂后的這些會計法律規范中均未將謹慎性原則作為基本指導原則，卻在事業單位實際核算中廣泛地應用了該原則。本文僅以固定資產的核算進行闡述。
謹慎性原則，也被稱為穩健性原則，是指由于會計核算過程中，會計確認、記錄、計量和報告的準確性易受會計環境的影響，為此，在進行會計核算時，會計人員應預計可能有的負債、損失和費用，悲觀的預計資產和收入的增加，這樣財務報表反映的會計信息不會給財務報表使用者造成的盲目的樂觀。
二、事業單位固定資產核算采用謹慎性原則的原因分析
新事業單位會計制度將革新性的固定資產折舊引入其中，要求財務人員按照規定確定本單位固定資產是否計提折舊，并采用“虛提”折舊的會計處理方法，要求固定資產在計提折舊時應當采用沖減非流動資產基金方式進行，不必再像以往一樣將折舊計入支出當中。
與此同時，《事業單位會計制度》要求，一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產折舊。注意這里說的是一般而非必須，這就說明，在事業單位計提固定資產折舊時在較特殊的情況下可以不采用年限平均法或工作量法計提折舊。這為事業單位計提固定資產折舊采用加速折舊法留有余地，即隱喻的適用了謹慎性原則。
從事業單位發展全局來看，事業單位特別是經營性事業單位不采用固定資產加速計提折舊，則屬于忽略了全局性的經濟利益。由于財政資源是稀缺資源，這就需要在固定資產使用時實現最大的經濟利益。事業單位特別是經營性事業單位固定資產的使用，雖然很難量化核算，但并不影響其日?；顒拥母鞣N成本能夠可靠地計量。事業單位特別是經營性事業單位采用固定資產加速計提折舊可以提高會計信息的可比性，并有利于促進固定資產的優化配置合理化，從而提高固定資產的經濟效益。
從會計核算角度而言，采用年限平均法或工作量法將導致固定資產的賬面價值無法客觀公正地反映其實際價值，給人以資產虛增的表象。而且對于有些長期高強度使用的固定資產，由于前期損耗極大，使固定資產的價值在短期內得不到應有的補償，也造成無法真實客觀地反映固定資產的使用情況，使資產的管理者無法依此作出準確的判斷與科學決策。另外，行政事業單位在持有和使用固定資產期間，不確定性因素的風險大量存在，采用年限平均法或工作量法將無法消解這種風險。基于此，在事業單位固定資產折舊的方式采用謹慎性原則，是會計實務中直接提高會計信息質量的必然要求。
三、謹慎性原則在事業單位固定資產加速計提折舊應用的幾點建議
事業單位固定資產加速折舊的會計處理，應視持有的不同目的具體分析。
首先，經營性的事業單位或一般事業單位持有的經營性固定資產，單獨進行固定資產折舊核算體系。也就是經營性的事業單位和一般事業單位在現行固定資產核算管理體系基礎上，進行徹底清查，區分事業單位經營性固定資產和非經營性固定資產，并合理確定各類固定資產的實際價值，繼而確定可加速計提折舊的固定資產。
其次，在經營性的事業單位或一般事業單位持有的經營性固定資產核算中，取消“維修基金”、“固定基金”科目，開設”累計折舊”科目的同時，可加速計提折舊的固定資產，合理確定加速計提折舊的計提方法，并且該方法一經采用不可輕易更改。同時，應加強該固定資產的日常管理。
最后，在資產負債表中的資產欄應將“累計折舊”單獨列示，并在會計報表的附注中體現出哪些固定資產采用了加速計提折舊的方法及其他相關信息。
事業單位在逐步趨于企業化管理的同時，固定資產的核算也應向企業會計制度靠攏，對必須要有的折舊，特別是加速折舊的核算應得以相應的重視。
參考文獻：
一、固定資產計提折舊的目的不同
企業一般是以盈利為目的，固定資產是從事生產經營活動的基本要素，在使用過程中其實物形態會逐步磨損，最終因磨損到一定程度或者因為技術進步等原因而報廢。企業通過計提固定資產，實現其價值隨生產經營過程中逐步轉移到成本費用中去，并通過一定的價值形式得到補償。事業單位大多具有非盈利性，事業單位應當按照《事業單位財務規則》或相關財務制度的規定確定是否對固定資產計提折舊，對于事業單位計提固定資產折舊的，采取“虛提”折舊的創新性處理方法，（“虛提”折舊，即在計提折舊和攤銷時沖減非流動資產基金，而非計入支出。）這一處理兼顧了預算管理和財務管理雙重需要，既不影響事業單位支出的預算口徑，又有利于反映資產隨著時間推移和使用程度發生的價值消耗情況，促進事業單位落實“實物管理與價值管理相結合”的資產管理理念和原則，為事業單位進行內部成本核算提供會計數據支持。
二、固定資產計提折舊的范圍不同
由于企、事業單位性質不同和固定資產管理方式的不同，企、事業單位對固定資產計提折舊的范圍不同：
1.企業除以下情況外，應對所有固定資產（包括融資租入的固定資產）計提折舊：
（1）已提足折舊仍繼續使用的固定資產；（2）按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。
2.事業單位應當對除下列各項資產以外的其他固定資產（包括融資租入的固定資產）計提折舊：
（1）文物和陳列品；（2）動植物；（3）圖書、檔案；（4）以名義金額計量的固定資產（事業單位的固定資產如沒有相關文件注明價值、且沒有活躍交易市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額即為人民幣1元）。
三、固定資產計提折舊的方法不同
企應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇折舊方法。我國會計準則中可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總合法。其中雙倍余額遞減法和年數總合法又可叫做加速折舊法。該方法主要是固定資產在使用初期為企業帶來多的利潤時多計提折舊，使用后期隨著設備的老化、技術落后為企業帶來利潤時減少時折舊也應該減少，從而加速投資回收的同時減少內在風險。
事業單位一般采用年限平均法和工作量法計提固定資產折舊。
四、固定資產計提折舊額不同
企業計提的固定資產折舊額等于固定資產原值減去預計凈殘值，對于企業的固定資產發生減值準備的，在計提減值準備后，在剩余的使用壽命內根據調整后的固定資產賬面價值（即固定資產賬面余額扣減累計折舊和減值準備后的金額）和預計凈殘值重新計算折舊額。對于企業因更新改造等原因而調整固定資產價值的，應當根據調整后價值，預計尚可使用年限和凈殘值，按選用的折舊方法計提折舊。
事業單位固定資產的應折舊額為其成本，計提固定資產不考慮預計凈殘值。事業單位固定資產因改建、擴建或修繕等原因而延長其使用年限的，應當按照重新確定的固定資產的成本以及重新確定的折舊年限，重新計算折舊額。
五、固定資產計提折舊的核算不同
根據現行會計準則規定，企業的記賬基礎為權責發生制，事業單位的記賬基礎一般為收付實現制，因記賬基礎的不同，企、事業單位在固定資產計提折舊核算處理方法存在著不同。
企業固定資產應當按月計提折舊，在本期增加的固定資產本期不提折舊而是從下月開始；本期減少的固定資產本期仍然計提折舊，對于企業一些已經可以使用或者進入可以使用狀態時（沒有辦理決算手續的）的固定資產，必須按照估計價值計提折舊；當交付使用后再按實際成本對原來估計價值進行調節，但原來計提的折舊不需調整。固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。
計提的折舊應當記入“累計折舊”科目，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。比如計入制造費用、管理費用、銷售費用、其他業務成本等。具體會計處理如下：
借：制造費用（基本生產車間使用的固定資產計提折舊額）
管理費用（管理部門使用的固定資產或未使用的固定資產計提折舊額）
銷售費用（銷售部門使用的固定資產計提的折舊額）
其他業務成本（經營租出的固定資產計提的折舊額）
貸：累計折舊
事業固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊，固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。已提足折舊的固定資產，可以繼續使用的，應當繼續使用，規范管理。
具體會計處理如下：
借：非流動資產基金――固定資產
正是因為我國在企業會計準則改革方面取得了很大的成功，在政府會計改革時更要目標明確，做到有的放矢。政府會計體系不夠完善，不能反映政府的財務狀況和收支情況等信息，這些缺陷說明預算會計在政府會計中已經不能滿足使用者的需求。若想完善預算會計理論，我們可以借鑒國際政府會計改革中的經驗和方法，進而完善政府會計體系。就政府會計準則中的固定資產相關內容來看，很多都參照了企業會計準則，同樣包括總則、確認、初始計量、后續計量、處置、披露等六章，并行權責發生制與收付實現制，以權責發生制政府綜合財務報告制度和《政府會計準則——基本準則》為指導思想，建立了更加完善合規的新固定資產準則。固定資產的相關準則中之所以引用權責發生制，是因為權責發生制能夠更好地反應政府公共部門的績效情況，也是政府會計信息完整性的保障。在美國聯邦會計準則咨詢委員會的文獻中也有關于政府受托責任和運營績效的績效評價。可見權責發生制對于政府會計來講勢在必行。因此，建立一個能夠系統、全面地反映政府績效的信息報告系統極其重要。政府會計首次采用權責發生制進行會計核算，這主要借鑒了經合組織（OECD）發達國家，特別是新西蘭等國家在政府會計改革中采用權責發生制的成功經驗，此制度能夠合理衡量政府工作成本與績效、政府收入與費用的匹配等情況，使政府財務信息能夠準確地反映政府真實數據，有助于促進財政長期可持續發展和滿足國家治理現代化的要求，有助于打造績效型、服務型政府。
二、政府會計準則與企業會計準則中關于固定資產的比較
此次政府會計準則的基本準則中一共新增了四項新準則，在固定資產相關規定方面，政府會計準則和企業會計準則有很大不同。（一）固定資產購置比較。《政府會計準則》規定，固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的、使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，一般包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。［1］單位價值雖未達到規定標準，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具、房屋及構筑物、專用設備、通用設備等，應當確認其為固定資產。而公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房、自然資源資產等適用其他相關政府會計準則。對于固定資產購置的規定，盡管政府會計準則與企業會計準則中有很多相同之處，但政府會計準則在借鑒企業會計準則的同時也要考慮自身的特點。政府會計準則規定固定資產應當按照成本進行計量，這與企業會計準則的規定相同。此外，二者外購固定資產成本的構成、融資租賃和自行建造固定資產的成本規定也完全一致。不同之處在于政府會計準則對在原有固定資產基礎上進行改、擴建及修繕后的固定資產及已交付使用但尚未辦理竣工決算的固定資產的規定進行了明確的說明和闡述，對固定資產的成本計量作出更為詳細的說明，這相對于企業會計準則而言更為全面。政府會計準則中對捐贈和置換取得的固定資產的規定比企業會計準則具體詳細，但企業會計準則中對固定資產成本的借款費用也有更多的說明。［2］（二）固定資產使用比較。政府會計準則和企業會計準則都對固定資產折舊進行了闡述，內容基本一致，但在折舊概念中企業會計準則會考慮固定資產預計凈殘值和使用壽命，一經確定不得更改，而政府會計準則并未作出規定。二者對不計提折舊的固定資產所規定的范圍也不同，政府會計準則中不計提的折舊包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產。在對資產使用壽命的因素中政府會計參考了企業會計的內容，但在折舊方法中政府會計并沒有采用雙倍余額遞減法和年數總和法。政府會計準則對提足折舊的固定資產和改、擴建、修繕原因延長固定資產使用壽命的處理進行了詳細的說明，而企業會計準則要求對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核在政府會計準則中并未提及。（三）固定資產的報廢處置。政府會計準則和企業會計準則對出售、轉讓、報廢固定資產或者毀損的處理都是用處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額，將盤虧造成的損失也都計入當期損益。政府會計對報經批準對外捐贈、無償調出固定資產另有明確規定，報經批準以固定資產對外進行的投資也是企業會計沒有明確規定的。在企業會計中有持有待售固定資產和固定資產后續支出的明確規定。
三、《政府會計準則3號——固定資產》的理論內涵和實施的影響
在《政府會計準則3號——固定資產》中，對固定資產的確認、計量和披露進行了明確規定，這對政府會計的發展具有深遠的影響和意義。不斷完善的體制使得固定資產的核算方式更加具體、完整。（一）關于固定資產的理論內涵。1.更加明確固定資產的確認條件及披露。在新準則頒布前，行政和事業單位關于固定資產的相關規定主要專注于固定資產的會計記錄和計量，僅對固定資產的科目設置和賬務處理的問題做了相關規定。而新準則對固定資產的確認、計量和披露問題都有明確的規定，使得固定資產成本能夠可靠地計量，使用效率大大提高。尤其在確認方面，規定固定資產由規則導向轉換為原則導向。盡管政府會計主體不同，但依然能夠執行統一的固定資產確認基礎，在本質上規范了固定資產的確認條件，借鑒了企業會計準則的實踐經驗，明確規定了與該固定資產有關的服務潛力很可能實現或者經濟利益流入政府會計主體，而且該固定資產的成本可以可靠地計量，則可以將其確認為固定資產。［3］2.全面實行折舊規定。在固定資產折舊方面，政府會計準則同樣采用了企業會計準則對固定資產的相關制度：在計提固定資產折舊時按月計提折舊，依據固定資產的用途進行資本化或費用化處理，采用“實提”折舊方法，使固定資產的價值更加客觀地在賬面得到反映，在一定程度上提高了單位內部成本費用以及資產管理水平，提高了數據的真實性和實用性。但考慮到剛剛實行的權責發生制，為了讓政府會計人員很好地接受新的制度，在實施中適當簡化了折舊相關的會計處理，不考慮折舊時的凈殘值問題，使得政府會計人員的核算工作難度降低。政府會計準則規定應當根據各自固定資產的使用年限、使用狀況來選擇折舊方式和計提時點。為了減少折舊帶來的負面影響，政府可以借鑒企業會計準則采用加速折舊法，也可以依據自身資產的使用情況對不同的資產制定不同的折舊方法，以便于財會人員依據多種方式進行財務計算，從而合理使用和清算固定資產。依據固定資產的不同特點進行計提折舊，比如消耗較多的生產設備，在全天工作狀態下可能會有磨損過多的現象，這就需要合理估計折舊的年限，確保每一個設備計提折舊的合理性，減少折舊帶來的損耗。相對來講，辦公設備損耗不大且可長期合理使用并不影響工作效率的情況下折舊時點也可加大，這樣的方式也能夠節約費用的支出。（二）固定資產準則實施的影響。黨的十八屆三中全會中就提出要將權責發生制應用在政府綜合財務報告制度中，以完善會計核算體系，完成從收付實現制到權責發生制的過渡階段，力爭于2020年實現有中國特色的政府會計準則體系。政府會計具體準則出臺的預期目標就是規范政府各部門固定資產的確認、計量以及相關會計信息的披露等問題，提高固定資產的使用效率，統一政府會計人員在固定資產計量方面的會計核算工作，提升會計的信息質量，確保會計信息的真實性，如實反映各個階段國有資產的現狀，為今后進一步實行權責發生制政府綜合財務報告制度奠定基礎，為政府會計的改革邁出重要的一步。［4］1.能夠督促政府會計人員對新制度進行學習和應用。由于新的準則中有很多制度進行了根本性的改革，因而對會計人員的要求也有所提高。政府的財務會計由收付實現制改為權責發生制，使會計操作更加靈活，資產、負債等科目受人為因素的影響更多，因而政府需要利用培訓、考核等使財會人員操作規范，避免中飽私囊的行為，實行嚴格的內審控制和互相牽制的原則使職責分明，財務人員也需要對新準則中固定資產計提折舊的業務處理進行詳細的學習和運用。《準則》中對資產有了新的定義，也擴大了非流動資產的核算范圍，這要求政府工作人員對固定資產及其配置優化方式要有一個新的認知，通過相關學習以確保固定資產的有效管理，通過提高管理水平來提高固定資產的使用效率，做到有效地防止資產流失，避免低效率的使用。建立完整的資產管理制度，保證資產管理人員的職務相互分離，明確各自管理的責任和義務。事業單位中的會計人員應該憑借發生的具體經濟業務或事項為依據進行會計核算，積極學習新準則的相關要求，尤其是改革后的權責發生制，及時準確地反應政府及有關部門的運營狀況，保證會計信息的及時性、準確性、真實性、可靠性和有效性。2.新準則明晰政府會計存在的問題。新準則在征求意見稿的基礎上不斷地進行完善和修改，結合了政府會計主體本身的特點，陳列出各種可能出現的復雜情況及對應的會計處理方法。比如明晰利息資本化的問題，在以前的事業單位準則中僅將在建設期間內使用的專項借款計入在建工程成本，然而在實際操作時，卻因為在建造過程中所借款項產生的利息問題未明確進行核算項目而模糊計量。但現行會計準則中明確了利息是資本化還是費用化的問題，統一了固定資產的入賬價值，令會計核算工作更加清晰明了。［5］政府會計準則對固定資產的規定使資產核算有理可依，有章可循。機關單位要認真盤點資產數量，做好資產的相關管理和清查等工作，采取一些符合行政事業單位特點的措施進行盤查。在資產清查時，不僅要有相關人員同時到場，還可以采取不定期抽查等方法來進行檢查。這樣能夠準確地反映固定資產的現狀和使用情況，實現固定資產的高效利用與合理分配。
綜上所述，2016年7月頒布的《政府會計準則第3號——固定資產》主要明確了固定資產的確認、計量和披露的相關問題，規范了固定資產的計價和入賬管理等相關政策，完善了固定資產折舊問題，統一了折舊的核算和政府會計的記賬方式，徹底貫徹落實了權責發生制在我國各行業的應用，并結合政府會計自身的特點，循序漸進，不斷完善和提高，使得政府在管理國有資產方面更為嚴謹合規。
作者:梁畢明 尹慧敏 單位:吉林財經大學
參考文獻：
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［3］肖銳.我國政府會計信息披露理論框架改革研究［D］.泰安：山東農業大學，2013.
（1）固定資產的編碼設置：在建立表格之前，應對所有固定資產進行編號，可以方便查詢和日常管理。編碼應當注意：①盡量簡單。可以直接用流水號作為編碼。②唯一性。每件資產都應有唯一的專用編碼，保證不重碼，只有采用唯一編碼才能分別跟蹤每件資產。減少的固定資產使用過的編碼也不得重復使用，以方便檔案信息管理。③編碼盡量統一采用數字，不要混入字母、漢字和特殊字符，以便在利用計算機輸入數據時，不必在文字與數字鍵盤之間切換，提高速度。
（2）核算表格設置及操作：固定資產核算的主要業務包括：增加、減少、折舊等。日常核算、管理需要建立一套明細賬（卡片），增加、減少、折舊都在一個Excel工作簿上進行。
利用Excel處理，可以根據需要分別設立“固定資產明細”、“固定資產減少”“固定資產卡片”及“報表”四個主要表格。其中，“固定資產明細”相當于固定資產明細賬，用于記錄需要計提折舊和已提足折舊的在用固定資產?！肮潭ㄙY產減少”用于記錄報廢、對外捐贈、無償調出等減少資產的檔案記錄。“固定資產卡片”相當于每件資產的卡片，便于查詢明細和打印簽貼?！皥蟊怼庇糜诜诸悈R總、分配資產折舊費用，匯總資產的原值、累計折舊等數據，制作固定資產匯總報表。
第一，“固定資產明細”表：①表格設置： 依次建立以下字段：行次（A列）、編號（B列）、入賬日期（C列）、入賬憑證號（D列）、資產名稱（E列）、規格型號（F列）、類別（G列）、用途（H列）、原值（I列）、殘值率（J列）、預計使用年限（K列）、已提折舊月份（L列）、每月折舊（M列）、本月折舊（N列）、累計折舊（O列）、凈值（P列）、使用部門（Q列）、存放地點（R列）、折舊科目（S列）、備注（T列）。也可以根據醫院管理需要，增加或減少字段，表中首列為“行次”作用是，由于經常需要進行排序等操作，打亂原始數據排列順序，按“行次”排序就可以恢復原始順序。
②相關計算公式:每月折舊:Excel提供了直線法、雙倍遞減余額法、年數總和法等各種折舊方法的函數，在這里不必使用專門的函數。以最常用的直線法為例：
每月折舊＝原值×（1－殘值率）÷預計使用年限÷12
在表中反映在M列，公式為：=I2*(1-J2)/K2/12
已提折舊月份:判斷一項資產是否已經提足折舊，本月是否應當計提，可以通過比較已提折舊月份是否小于預計使用月數，來判斷是否應當繼續提取折舊。從計算方法上看，采用的是：
已提折舊月份=［YEAR（折舊日期）－YEAR（入賬日期）］×12+MONTH（折舊日期）－MONTH（入賬日期）－1
其含義是：把折舊日與入賬日的年份差乘以12，加上對月日期的月份差，再根據實際月份調整，計算結果為連同折舊計算月份在內的月份差，所以還應扣除1個月，才是已計提月數。
例如，某項固定資產入賬日期2004年8月10日，計提折舊日期2007年2月28日，則：
已提折舊月份＝［YEAR（2007年2月28日）－YEAR （2004年8月10日）］×12+［MONTH（2007年2月28日）－MONTH （2004年8月10日）］－1=（2007－2004）×12+（2－8）－1＝29
如果是當月購入的固定資產，則已提折舊月份計算結果為－1?？梢該藖砼袛嗍欠駷楫斣略黾拥馁Y產。
例中，已提折舊月份在L列，公式為：
=(YEAR(報表!＄B＄1)-YEAR(固定資產明細!C2))*12+MONTH(報表!＄B＄1)-MONTH(固定資產明細!C2)-1
本月折舊:按照“當月增加當月不提，當月減少當月照提”的規則，根據已提折舊月份判斷是否應計提折舊。
條件1：當月增加的固定資產不應提折舊。按上述計算已提折舊月份的公式，當月增加的固定資產已提折舊月份為－1，只有它≥0之后才計提折舊。
條件2：已提折舊月份小于預計使用年限×12，即未提足折舊，才繼續提取折舊。
則公式為：＝IF(AND(已提折舊月份>=0，已提折舊月份
其含義：如果滿足上述兩條件，則本月折舊＝每月折舊，否則本月折舊＝0。
例中，本月折舊在N列，公式為：=IF(AND($L2>=0,$L2
累計折舊:則累計折舊公式應該為：＝（已提折舊月份+1）×月折舊
計提折舊，總有一些四舍五入的差異，考慮到計算誤差、錯誤等問題，實際累計折舊數據與以上計算結果會有差異。因此，應當在計提完本月折舊后，復制本月折舊列的數據，利用‘選擇性粘貼-數值-加“命令，將本月折舊額累計到累計折舊上。
例中，累計折舊在O列，沒有公式。
凈值:計算公式：＝固定資產原值－累計折舊
例中，凈值為P列，公式為：=I2-O2
③原始數據錄入:建立數據表后，就可以把賬簿數據錄入表中。其中，月折舊、本月折舊、凈值等字段可以計算得到，不必錄入。需要注意的是，累計折舊是歷史數據，必須按賬簿數據錄入。如果發現以前計提折舊有錯誤，最好在錄入前編制憑證調整準確。每列只要在第一條記錄輸入公式，利用單元格右下角的智能柄下拉復制，就可以編制好所有公式。折舊日期應當統一引用“報表”中的折舊日期，即B1單元格，以方便維護。
第二，“固定資產減少”表:需要新建一個“固定資產減少”表，專門用來存放減少的固定資產記錄，如出售、報廢、對外捐贈、無償調出等。
實際操作中，只要從“固定資產明細表”中剪切減少的固定資產，使用“編輯-選擇性粘貼-數值”，復制到“固定資產減少表”中，刪除每月折舊、本月折舊等，加上減少日期、減少憑證號、減少原因等字段即可，這樣減少不少的工作量。
第三，報表：在醫院日常財務管理中，往往需要一份或幾份綜合報表，提供當月固定資產原值、折舊的總額，并作明細分類。包括：①類別匯總：房屋建筑物、醫療設備、電子設備、交通運輸設備等。②按折舊費支出科目匯總：醫療支出、藥品支出、管理費用、其他業務支出等。③按使用科室匯總：可以在成本核算中將折舊核算具體到使用科室。
匯總處理的方法可以利用SUMIF函數匯總。
第四，固定資產卡片：卡片可以按要求做成固定格式，并且加上一些修飾，利用VLOOKUP函數來實現查找和引用。
日常操作
一、 新、原制度中固定資產核算的差異比較
1、單位價值方面的變化
2、明確了固定資產的核算范圍
新制度規定，醫院固定資產包括房屋及建筑物、專用設備、一般設備和其他固定資產，并且對于應用軟件和圖書做了專項說明。與原制度相比，新制度對于固定資產的核算范圍有了更加明細的說明，便于醫院財務人員進行固定資產相關賬務處理。
3、取消了“專用基金——修購基金”科目，增設 “累計折舊”科目
原制度規定按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一修購基金”進行核算。與原制度相比，新制度取消了“專業基金——修購基金”科目，增設了“累計折舊”，新制度中累計折舊是作為“固定資產”項目下的一個備抵項目，反應固定資產價值的轉移情況，固定資產原值減去累計折舊就是該項固定資產的凈值，固定資產凈值更加真實的反應醫院的固定資產價值信息。
4、固定資產更新改造后續支出處理更加合理
新制度對固定資產更新改造支出的會計處理做出了明確規定，新制度認為固定資產更新改造支出應分兩種不同情況進行會計處理，即如果是資本性支出，應計入固定資產的價值，否則應計入當期損益科目，這樣使得醫院的成本費用與收入更加配比。而原制度對固定資產后續支出的處理沒有明確規定，容易造成后續支出會計處理不規范，從而影響醫院固定資產信息的真實性。
5、新制度增設“資產減值準備”科目
新制度借鑒現代企業會計制度引入“資產減值準備”科目，該科目體現了會計的謹慎性和真實性原則。原制度中，固定資產反映的是固定資產的原值，不計提折舊也不計提減值準備，然而隨著科學技術的進步，使用過程中的損耗或者長期閑置等原因，必然會導致醫院固定資產的可收回金額隨之降低，甚至是低于該項固定資產的賬面價值，在這種情況下，就會導致醫院的固定資產賬面價值嚴重失真，對醫院管理決策人員形成一定的誤導。
二、 新制度的亮點
1、改變了以往固定資產的攤銷模式，確定了固定資產的補償機制。
新制度打破了原有的嚴格遵守事業單位會計制度的固定思維，提出醫院的固定資產參照企業固定資產計提折舊的資產補償機制，要求醫院通過成本補償尺度，從收入中收回固定資產價值。這樣，既能反映醫院固定資產投資規模及其損耗程度，又能反映其實際價值。
2、引入謹慎原則
新《醫院會計制度》基于謹慎原則，要求醫院不僅要求對資產進行折舊或攤銷，甚至對一些資產要求計提減值準備。
新制度引入“資產減值準備”科目，并且要求醫院應定期對固定資產進行檢查。對于長期閑置的固定資產、價值大幅下跌的資產或損耗比較嚴重的資產進行可回收金額的有效估計，并將其與固定資產賬面價值進行比較，確認該項固定資產是否發生減值。若確認發生減值的，借記“其他支出——固定資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”。確認的減值準備應當作為相關資產的備抵項目，減少期末固定資產賬面價值，以保證醫院有關固定資產信息的準確性。
三、 新舊制度銜接時應注意的問題及建議
（一）結轉“固定資產”科目金額
新制度設置了“固定資產”科目，由于固定資產價值標準提高，原賬中作為固定資產核算的實物資產，將有一部分要按照新制度轉為低值易耗品。轉賬時，應當根據重新確定的固定資產目錄，結合固定資產的清理狀態，對原賬中“固定資產”科目的余額進行分析：
1、對于達不到新制度中固定資產確認標準的，應當將相應余額轉入新賬中“庫存物資”科目；對于已領用出庫的，還應同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關實物資產的登記管理工作，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“庫存物資”科目。
2、對于符合新制度中固定資產確認標準，因出售、報廢、毀損等原因已轉入清理但尚未從原賬核銷的，應當將相應余額連同相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“固定資產清理”科目，借記新賬中“固定資產清理”科目，貸記原賬中“固定資產”科目，同時，借記原賬中“固定基金”科目，貸記新賬中“固定資產清理”科目。
新舊轉賬時已轉入清理但尚未清理完畢的固定資產，在執行新制度后發生的相關清理費用以及取得的清理收入等，通過新賬中“固定資產清理”科目核算。
3、對于符合新制度中固定資產確認標準且未轉入清理的，應當將相應余額轉入新賬中“固定資產”科目。
（二）追溯確認待沖基金。
按照新制度規定，醫院為購建固定資產、無形資產等所使用的財政補助、科教項目資金應當確認為待沖基金，并在計提資產折舊、攤銷等時予以沖減。醫院應當將執行新制度前所有在賬固定資產（新舊轉賬時轉入“固定資產清理”、“庫存物資”科目的固定資產以及圖書除外）、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產以外的確實難以追溯的固定資產，至少應當按照以下范圍追溯確認待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產入賬并且執行新制度前仍在賬的資產。
按 照上述要求將固定資產、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金時，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“待沖基金”科目。
（三）計提固定資產折舊。
1.固定資產保管責任落實不到位，對于資產的調撥和報廢缺乏監督。固定資產在采購入庫后，直接發放給資產的使用者或保管者，對于后期的跟蹤檢查制度落實不到位，更重要的是大部分單位沒有制定完善和詳細的責任追究制度來對資產使用進行約束和監督，對資產管理缺乏嚴格的使用保管制度，責任不落實，造成財產損壞、丟失等問題無法追究當事人的責任。對于一些大型的資產設備即使將責任進行了落實，但有些部門的資產保管者也只是臨時指派，沒有真正達到專人負責、動態監管的效果；對于辦公設備以及桌椅板凳等小額固定資產的管理更是混亂，由于交通運輸系統下屬事業單位較多，單位之間的人員調動比較頻繁，資產在部門單位之間的流動也很頻繁，絕大部分的調撥設備無相關調撥手續，下級事業單位在接收到資產后未及時向管理部門及財務部門申報，導致該資產不能得到有效監督，因此就造成資產使用狀況不實、存量不清等問題，給資產管理工作造成了被動。甚至個別單位隨意出租、出借資產，報廢或達不到標準的固定資產不及時進行申報處理，部分資產在失去監管后報廢信息不能及時傳遞到財務管理部門，直接導致賬面價值虛高。
2.系統內部的財務管理制度中存在弊端，固定資產的核算已經不能滿足賬務處理的需要?，F行的會計制度沒有明確規定行政事業單位固定資產是否計提折舊，事實上大多數部門都沒有計提，這就使得行政事業單位經濟資源價值的變化情況無法得以真實的反映，固定資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，從而導致不能科學合理地對固定資產進行更新等弊端。同其他行政事業單位一樣，交通運輸部門在購置固定資產時，也是將全部支出列人當期支出，同時增加固定資產科目和非流動資產基金科目，如果不計提折舊的話賬面價值不能真實揭示固定資產的實際價值，進而無法體現出固定資產的新舊程度，無法對國有資產的保值增值提供客觀評價依據，無法為固定資產的出售或報廢提供準確評估信息，甚至一些陳舊待報廢資產的賬面價值遠遠高于新購置的價值，這個問題在軟件、電子信息類和一些生命周期短、價值損耗大的資產中都能得到很好地體現。根據現行的行政事業單位會計制度無法準確界定區分固定資產修理還是固定資產改良。固定資產改良支出，是指為了擴大固定資產規模或提高固定資產性能而發生的支出，應當計入固定資產賬面價值，但是其增加后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。固定資產修理費用，是指為恢復固定資產的性能，對其進行部分或全部的修理，應當直接計入當期費用。在我們的實際工作當中，這類問題多發生在房屋建筑類固定資產上，部分辦公用房年久失修，在維護修理過程中財務人員很難界定固定資產是修理還是改良，即使能夠界定是改良，也很難確認拆除部分的價值。通常的會計做法是將固定資產的后續支出均作為維修費用列入當期費用，這樣就無法反映資產整個使用周期的真實價值，進而導致實際價值低于賬面價值，給固定資產管理造成一定的困難。
二、為了提高固定資產的使用效率，防止資產的閑置浪費，應當進一步加強對固定資產的管理和監督，改進其管理的薄弱環節，做到合理調度、落實責任、統一政策
1.加強固定資產的動態管理，防止固定資產流失。在當前日益發展的智能化、信息化時代，各項管理工作僅靠傳統的手工管理已遠不適應工作要求，加之交通運輸部門固定資產規模龐大，種類繁多，不借助于信息化技術，要有效對單位所屬資產進行管理幾乎是一件不可能的事情。我們應當合理利用財政部門的行政事業單位資產管理信息系統平臺，變靜態管理為動態管理，使固定資產從需求、購入、使用直至報廢都處于多部門、多角度的嚴密監控和管理之下。對于上級無償調撥的資產，財務部門和資產管理部門要實行重點監督管理，凡是涉及到資產調撥的必須要由資產管理部門負責協調，資產接收方不得單獨辦理接受上級調撥資產的手續，手續辦理完畢后應當將調撥通知單及時交給財務部門，通知單內容應當涵蓋資產的名稱、性能、價格等基本特征，財務部門要據此及時入賬，同時資產管理部門、財務部門和資產接收部門三方要合理監督，確保固定資產管理不留死角。
2.提高職工對固定資產的管理意識，科學合理的配置資產。做好固定資產管理的重要前提是要在思想上高度重視，因此必須要增強職工的責任感和主動性，強化管理意識，這樣不僅能消除固定資產管理上的混亂，更能有助于國有資產保值、增值，發揮其最大的使用效益。要在系統內部加強工作人員的固定資產管理知識的教育培訓，明確固定資產的購置、驗收、調撥、報廢、對外處置的操作流程，將責任落實到具體科室和有關個人，明確責任人和使用人的責任范圍。同時還要根據工作的需要合理的配置資產，在收到采購申請后，首先要考慮利用現有的固定資產在本系統之間調撥。在設備的購置過程中，要注重資產的性價比，不能單純注重價格而忽視品質，對于公路建設養護以及治超檢測等專業技術性強、使用周期長的大型設備，應當會同相關業務部門進行合理論證，盡可能采購技術參數比較高的設備，以免設備過早的被淘汰，在設備采購和交付時應當聘請專業人員以及使用人員對設備的性能進行嚴格測試。
3.加強固定資產的內控管理，建立健全內部控制制度。資產管理部門應當建立固定資產卡片賬，在卡片賬上明確資產的使用人、存放地、購買日期、使用壽命、資產價值等內容，在條件允許的情況下，可以參照卡片賬的內容，制作管理標簽貼在固定資產上，這樣固定資產無論調撥到哪個部門都有據可查。對于交通運輸系統中涉及到的貴重資產、危險資產、有保密等特殊要求的資產，應當派專人保管、專人使用，并規定嚴格的接觸限制條件和審批程序。財務部門、資產管理部門、資產使用部門三方應當定期對賬，發現賬實不符的，應當及時查明原因，并按照相關規定處理，同時單位應當安排內部審計部門對固定資產的使用情況和賬務處理情況進行不定期的監督檢查，對于出現的問題早發現早解決。
4.規范固定資產核算，嘗試使用新的會計準則。2013年實施的《事業單位會計準則》規定，事業單位應當按照《事業單位財務規則》或相關財務制度的規定確定是否對固定資產計提折舊。對固定資產計提折舊按照本制度規定處理；不對固定資產計提折舊的，不設置本制度規定的“累計折舊”科目，在進行賬務處理時不考慮本制度其他科目說明中涉及的“累計折舊”科目?！妒聵I單位財務規則》規定，事業收入和經營收入較少的事業單位可以不提取修購基金，實行固定資產折舊的事業單位不提取修購基金。從字面意義上理解，事業收入和經營收入較少的事業單位，可以對固定資產計提折舊，而不計提修購基金，規則雖然有點模棱兩可但是為固定資產計提折舊提供了一定的理論基礎，我們可以嘗試著對一些使用周期較短的固定資產進行折舊。而對于固定資產的后期改良可以參照企業的會計準則，在改造完畢后重新評估資產的價值，并以評估價值重新入賬，不過這種會計處理方法在實際工作中運用起來還有一定的困難，它還需要財政部門的認可。
一、事業單位固定資產會計核算現狀
現行事業單位會計制度中，對于增加取得(外購、自行建造、接受捐贈)固定資產的賬務處理，根據各實際支出資金的列支渠道，分別借記“事業支出”、“專用基金――修購基金”、“?？钪С觥?、“結轉自籌基建”賬戶等，貸記“銀行存款”。同時，在列支時必須做增加固定資產的會計分錄，即借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。對于因報廢、毀損、轉讓等原因減少固定資產的情況，先做注銷賬務處理，借記“固定基金”，貸記“固定資產”；收到殘值變價收入時，借記“銀行存款”等，貸記“專用基金――修購基金”；發生清理費用時，則做相反分錄。
事業單位會計制度同時規定：在固定資產使用過程中不計提折舊，固定資產與固定基金相對應，固定資產入賬價值不隨其使用而改變。但考慮到事業單位的特殊性，為彌補不計提折舊可能造成的固定資產維修和更新能力不足問題，現行財務規則規定，事業單位會計按照事業收入和營業收入的一定比例計提修購基金，專門用于固定資產的修繕和購置。期末在所編制“資產負債表”中資產方只反映固定資產原值，凈資產中只反映固定基金數額，不提供固定資產新舊程度等會計信息。可以看出，現行的事業單位固定資產的會計核算總體比較簡單，因固定資產不計提折舊而存在諸多問題。
(一)無法反映固定資產新舊程度我國的預算會計制度規定行政事業單位的固定資產不計提折舊，固定資產與固定基金相對應，固定資產入賬價值不隨其使用而改變。實際情況是，許多事業單位(如高校、科研、醫院等事業單位)的固定資產種類多、規模大、技術含量高、更新速度快，它們雖然在形態上仍然保持完整，性能上也能達到當初設計的水平，但是由于技術進步，更新換代產品不斷涌現，使這一類固定資產的技術壽命大大縮短，使用價值也相對降低。隨著這一類固定資產所占的比重日益加大，無形損耗顯得尤為突出。
(二)無法客觀真實反映事業單位所耗成本現行事業單位的固定資產在購置時直接確認為支出，固定資產不計提折舊，賬面上固定資產價值始終是其購買時的原始價格，無法反映固定資產新舊程度和實際價值。另外由于固定資產不計提折舊，不核算成本，使得事業單位不重視固定資產管理；各部門購置固定資產時只考慮本部門的需要，極少考慮資產的運行效率，購置后資產利用率低，直接導致資產閑置和資金浪費。因此只有通過計提折舊、核算資產成本方式，才能進一步挖掘資產的使用效率。
(三)不利于時事業單位進行績效考核現行制度規定：事業單位會計核算一般采用收付實現制為基礎，經營性收支業務核算可采用權責發生制。采用收付實現制核算基礎在固定資產核算中不計提折舊，固定基金也由于固定資產未計提折舊而虛高(即凈資產虛高)，專用基金中修購基金的提取并未引起固定資產和固定基金的任何變化，卻使凈資產中既包含了固定基金，又包含了固定資產的修購基金，不適當地夸大了事業單位的凈資產。這些信息的不真實和缺失不利于對事業單位進行績效評價與考核。另外，現行事業單位會計制度中，雖然規定了經營性業務要進行成本核算，但許多事業單位的經營性業務和非經營性(事業活動)業務通?；祀s，費用難以合理分開確認，易導致成本核算不明晰。同時，非經營性(事業活動)業務由于不采用“權責發生制”進行成本核算，對作為政府主體投入預算資金所購人取得的固定資產也就沒有相應的收入與費用配比反映，在財務報告中缺少該國有資產運作全過程的相關信息，因此公眾亦不可能直接從財務報告信息中得以了解。這不僅不利于強化政府的受托責任，同時也不利于提高事業單位工作效率并對其進行業績考核。
二、事業單位固定資產會計核算建議
隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展與完善，不僅需要對事業單位提供的公共產品和公共服務進行成本核算與分析，也要對事業單位進行績效考核。關于完善固定資產會計核算筆者提出如下建議。
(一)采用修正的“權責發生制”進行核算要對事業單位提供的公共產品和公共服務進行成本核算與分析，在核算中需采用權責發生制的會計核算基礎，使會計信息能真實、準確、全面地反映單位固定資產的使用耗費狀況，促進加強固定資產管理，改變事業單位普遍存在的只重收支不重資產使用等現象，滿足績效考核評價的需要。
(二)對固定資產計提折舊從長期來看，將固定資產予以資本化，并對固定資產計提折舊，在其使用過程中分期核算其耗費的成本，不僅有助于真實反映固定資產實際情況，也有利于形成固定資產更新改造良性循環，便于考核事業單位提供公共服務，履行職能績效。對固定資產計提折舊應采取如下做法：
(1)按固定資產大類計提折舊。事業單位固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書及其他固定資產六大類，各類固定資產性能、用途、使用年限均有差別，應按固定資產大類進行折舊，即固定資產折舊計提采用分類折舊率，并按月對固定資產計提折舊(文物文化資產除外)，在固定資產的預計使用壽命內系統分攤固定資產的成本。文物和陳列品其價值一般不發生損耗，所以不對其計提折舊。
(2)固定資產折舊計算方法。固定資產的折舊方法可分為：年限平均法、工作量法和加速折舊法。對科技含量高、技術進步快、腐蝕性大、損耗快的專用設備、一般設備等固定資產實行加速折舊法；圖書類可根據具體情況而定，其折舊年限較難確定，也可不提折舊直接計入成本；交通運輸工具參照工作量法；教學用房等房屋建筑物固定資產可采用年限平均法。
(3)固定資產計提折舊的科目設置及核算。取消“固定基金”科目，相應設置“累計折舊”科目，用于核算固定資產累計折舊，該科目下應當按照對應固定資產類別或項目以及用途(如教學、科研、行政、后勤等)設置明細科目，進行明細核算。“累計折舊”作為“固定資產”備抵科目，與“固定資產”相結合分別反映固定資產累計折舊和原值，在資產負債表中以固定資產的減項單獨列示，可得出固定資產凈值信息。另外相應設置“資產折耗”科目，核算當期計提的固定資產折舊費，該科目下應當按照對應固定資產用途設置明細科目，進行折舊費用的明細核算。該科目期末結賬后應無余額。對于增加取得(外購、自行建造、接受捐贈等)固定資產的賬務處理，根據各實際支出資金的列支渠道，分別錯急“固定資產”，貸記“銀行存款”等。同時為了按收付實現制反映當期相關的預算收支，需另設置預算會計科目以進行預算收支科目的平行記錄。在固定資產列支時，借記“預算支出”等科目，貸記“預算結余”等科目。計提固定資產折舊時，按照應當計提的折舊金額，借記“資產折耗”科目，貸記“累計折舊”科目。固定資產處置、盤虧、毀損等原因減少固定資產時，按照所處置固定資產的凈值，借記“固定資產清理”等有關科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產賬面余額，貸記“固定資產”科目。
(三)考慮固定資產計提減值準備問題如科研、高校教學、廣電傳媒等事業單位，其擁有的部分固定資產屬于高技術專業設備，科技含量高'技術進步快，淘汰更新快，在采取加速折舊仍不能及時完整地反映其實際無形損耗的情況下，則考慮對其計提減值準備。為此需相應設置“固定資產減值準備”科目，作為“固定資產”的備抵科目。固定資產減值的金額確認為資產減值損失，計入當期“資產折耗”，同時計提相應的資產減值準備，借記“資產折耗”，貸記“固定資產減值準備”。資產減值損失一經確認在以后會計期間不轉回。