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【關鍵詞】 政府審計； 審計載體； 審計取證； 審計取證模式； 審計主題
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
獲取審計證據是審計最核心的內容之一。審計取證模式是獲取審計證據的思路，它決定審計結論的可靠程度，是審計效率效果的基礎。每個國家的審計準則，都是以一定的審計取證模式為基礎的，審計取證模式是審計準則的靈魂和主線。
關于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。對于上述兩個基本問題都有一些相關研究。關于審計取證模式的種類，一般認為，有賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計。事實上，這些審計取證模式主要是針對財務信息審計而言的，如果審計主題不是財務信息，則審計取證模式并非如此。關于審計取證模式的影響因素，一些文獻認為，審計環境影響審計取證模式，但是，審計環境的內容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻認為，審計效率和審計風險影響審計取證模式，然相對而言，審計載體、審計主題對審計取證模式可能有更加基礎性的影響。總體來說，現有文獻對審計取證模式的兩個基本問題還缺乏系統的研究，政府審計取證模式更是如此。
本文以審計載體、審計主題為基礎，研究審計取證模式的類型及影響因素，構建審計取證模式的理論框架，并用我國政府審計取證模式來驗證上述理論框架。
二、文獻綜述
根據本文的主題，相關的文獻綜合包括兩部分內容，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。
關于審計取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計證據具體的思維概括為五種主義：權威主義（以他人證言為基礎獲取證據），神秘主義（以靈感為基礎獲取證據），理性主義（以計算為基礎獲取證據），經驗主義（以經驗為基礎獲取證據），實用主義（以正確事實為基礎獲取證據）。不少文獻認為，審計取證模式包括賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計，有些文獻將風險導向審計再區分為傳統風險導向審計和現代風險導向審計（胡春元，2001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎審計模式，認為賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計是從“部分整體”收集證據的模式，分析基礎模式是“整體部分整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，也能較好地保證審計質量。在政府審計領域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，認為手工背景下的審計模式包括賬項基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數據式審計。陳太輝、楊明月（2011）將審計的思維路徑提煉為五個步驟：合理懷疑，發現問題，證實問題，力求達成共識和解決問題。
關于審計取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計客體的信息化水平不同，審計取證模式才區分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻認為，審計效率和審計風險也是影響審計取證模式的重要因素，審計取證模式從賬項基礎審計發展到制度基礎審計，進而發展到風險導向審計，是審計效率和審計風險共同作用的結果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。
上述文獻對于我們理解政府審計取證模式有較大的啟發。然而，審計取證模式還是缺乏一個清晰的分類框架，涉及的審計取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關于政府審計取證模式還是缺乏系統的理論框架。
三、理論框架
（一）審計取證模式的總體框架
從技術邏輯來說，審計取證是通過系統的方法獲取證據，以搞清楚審計事項的真實情況，而審計事項的真實情況本身是存在的，并不需要審計人進行再生產，所以，審計取證事實上是一個驗證過程，即通過一定的方法對客觀存在的事項進行驗證，并記錄驗證的結果。審計取證既然是一個驗證過程，則驗證事項本身的信息存儲方式就是驗證方式選擇的基礎性因素，驗證方式要依據信息存儲方式來選擇，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。
一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式首先可以區分為電子數據和非電子數據，很顯然，這兩種數據的驗證方式存在差異。在此基礎上，無論是電子數據，還是非電子數據，都區分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，可以從高層級信息追蹤到次層級信息，次層級信息可以支持高層級信息，通過次層級信息可以驗證高層級信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級信息缺乏次層級信息支持，無法通過次層級信息來驗證高層級信息。很顯然，這些差異會影響審計取證方式。
在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實物對應，可以通過測量實物來驗證信息；而有些支撐載體則沒有實物對應，無法通過測量實物來驗證信息。很顯然，這會影響審計取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續可靠的信息生產流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當的基礎；有些并不存在持續可靠的信息生產流程，流程本身無法為信息質量提供保障。很顯然，上述差異會影響審計取證方式。
此外，審計主題還會影響審計取證方式。審計主題是審計人員發表審計意見的特定事項，一般分為財務信息、非財務信息、特定行為、制度這四類，不同的審計主題在審計載體方面可能存在較大的差異，這些差異會影響審計取證模式。需要注意的是，無論何種審計主題，都會表現為一些信息，即使是特定行為和制度也會表現為一些信息，但是，對于這些主題的審計，其目的不是對這些信息本身是否真實發表意見，而是對這些信息反映的行為、制度是否合規合理發表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計主題都有信息載體，審計主題是通過影響審計載體，進而影響審計取證方式，從根本上來說，需要以審計載體為依據來選擇審計取證模式。
綜合上述分析，總體來說，審計載體有四種情形：非實物載體、實物載體、有持續可靠流程、無持續可靠流程，不同審計載體情形下的審計取證模式分別命名為命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式，審計取證模式的邏輯框架如表1所示。
（二）命題論證模式
如果存在非實物支撐載體，審計事項相關的信息形成一個完整的鏈，通過次級信息可以驗證高層級信息。在這種情形下，審計取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結構的，從總命題分解為次層級命題，次層級命題再分解為更次級的命題，圍繞最基礎的命題收集證據。如果這些基礎性的命題得到證明，則其支撐的上層級命題就得到證明，每個層級都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計目標，而這些次級命題也就是不同層級的具體審計目標。
命題論證的基本思路有兩個邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計事項的具體審計目標收集證據。一般來說，從上到下的命題分解具有相對穩定性，而從下到上的命題證明則受到一些權變因素的影響，從而命題論證模式呈現多樣化。
首先，具體審計事項是否要區分重點。如果不區分重點，則所有審計事項都同等對待；如果要區分審計重點，則需要有一定的方法來區分。很顯然，區分重點會提高審計效率，但是可能會對一些審計事項投入的審計資源減少，或者是找錯了審計重點，這些都可能增加審計風險。歷史上的賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計，都屬于命題論證模式，其區別就是是否區分審計重點。賬項基礎審計對于所有的審計事項同等對待，不區分審計重點，制度基礎審計以制度評估為基礎來尋找審計重點，風險導向審計以風險評估為基礎來尋找審計重點。
其次，是詳細審計還是抽樣審計。在命題論證模式下，每個具體審計事項都有具體審計目標，而每個具體審計事項都有若干個體，這些個體的集合形成該具體審計事項的總體。就該總體作出結論，有兩種選擇：一是對該總體的全部個體進行審計，這就是詳細審計；二是從該總體中抽取樣本，對樣本實施審計，根據樣本審計結果推斷總體結論。很顯然，抽樣審計效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產生審計風險。所以，對詳細審計和抽樣審計的信賴程度不同，審計效率和審計風險也不同，賬項基礎審計基本上不信賴抽樣審計，而制度基礎審計、風險導向審計信賴抽樣審計，只是二者的抽樣方法存在差異。
最后，數據載體是電子數據還是非電子數據，會影響具體審計事項的命題論證。將具體審計事項區分重點的一個很重要原因是為了提高審計效率。然而，在電子數據下，計算機的數據處理能力使得信息查找和計算成為很容易實現的功能，所以，區分審計重點，對非重點審計事項減少審計資源投入的意義大為降低。同時，從詳細審計發展到抽樣審計的重要原因之一也是提高審計效率，但是，在電子數據下，由計算機實施詳細審計并不是很麻煩的事，也不會給審計效率帶來較大的負面影響。正是由于數據載體的上述影響，在電子數據下，全面審計、詳細審計并不會影響審計效率，同時，有利于審計風險控制。所以，以全面審計、詳細審計為特征的電子數據審計就形成了相對獨立的審計取證模式。這種審計取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是根據具體審計事項的具體審計目標構建審計分析模型，并用這些分析模型對數據進行分析，確定數據疑點；三是追蹤疑點，確認疑點是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。
根據上述分析，關于命題論證模式有如下結論：命題論證取證模式適用于有非實物支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數據載體、審計效率、審計風險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。
（三）專業測量模式
如果存在實物支撐載體，審計事項相關的信息形成一個完整的鏈，基礎層級的信息有實物對應，可通過測試實物來驗證基礎性信息，并通過基礎性信息進而驗證其支撐的高層級信息。其基本思路是實物測量，通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息。由于提高審計效率和防范審計風險的考慮，專業測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當審計機構具有某方面的專長時，可以自行測量，否則，要委托專業機構來完成，審計機構只是對這個過程進行適當的監督和確認。當然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計機關為了進行環境審計，建立了自己的環境監測機構，如果有足夠的投入，這些機構完全可能具有較高的專業水平。現在的問題是，審計取證模式并不只是滿足獲取高質量審計證據的需要，而是要同時考慮提高審計效率、降低審計成本，只有二者兼得的審計取證模式才是好的審計取證模式。當然，對于審計機構來說，何種專業測試要外包、何種專業測量要自制，需要根據專業測量的業務量多少和資產專用性來考慮。如果專業測量業務量較多并且資產專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時專業測量是測量實物，所以，一般來說，電子數據和非電子數據的不同，對專業測量模式并無顯著影響。
根據上述分析，關于專業測量模式有如下結論：專業測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風險導致自制測量模式、外包測量模式的出現。
（四）數據流程模式
當不存在支撐載體時，無法通過次級信息來驗證高層級信息，此時，如果信息生產過程可靠，可以通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量，數據流程模式就產生了。其基本思路是驗證數據流程的持續可靠性，通過數據流程的持續可靠性來判斷信息質量。由于手工生產的數據流程和信息化背景下的數據生產流程具有很大的差異，所以，驗證電子數據生產流程和非電子數據生產流程的方法也存在很大的差異。
在手工數據生產流程下，審計取證過程一般包括風險評估和流程測試兩個邏輯步驟。這里的風險是流程風險，也就是流程不能保障數據質量的可能性，一般可以分解為固有風險、控制設計和執行風險、控制運行效果風險（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風險評估為基礎，對每個風險點的持續可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數據流程模式（A）。在信息化數據生產流程下，既可以采用面向系統的方法，例如測試數據法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統評估技術，例如控制矩陣、風險矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統的方法，還是采用信息系統評估技術，主要還是基于不同模式的風險和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數據流程模式（B）。
根據上述分析，關于數據流程模式有如下結論：數據流程模式通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量，由于手工生產的數據流程和信息化背景下的數據生產流程具有很大的差異，數據載體、審計效率、審計風險導致數據流程模式的多樣化。
（五）數據分析模式
當不存在支撐載體，并且信息生產流程本身無法保證信息質量時，取證思路就改為從數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，這就是數據分析模式。數據分析模式的邏輯步驟包括兩個階段：一是數據分析找疑點，主要是通過將審計目標確定到具體審計事項，根據具體審計目標構建數據分析模式，并根據數據分析模式來尋找疑點；二是核實疑點，也就是針對疑點使用各種審計取證程序來核實疑點是否真的就是對審計標準的偏離。
一般來說，判斷數據之間邏輯關系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計算、數據質量評估、數據關聯等多維數據分析、數據挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數據本身的特征會影響數據分析方法的選擇，例如，定性數據和定量數據的分析方法可能不同；另一方面，電子數據和非電子數據的分析方法也可能存在較大差異，非電子數據可能限制了許多數據分析方法的采用。本文將非電子數據下的數據分析模式稱為數據分析模式（A），電子數據下的數據分析模式稱為數據分析模式（B）。當然，不同的數據分析方法會有不同的效率，也會有不同的成本。
根據上述分析，關于數據分析模式有如下結論：數據分析模式通過數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，邏輯步驟包括數據分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數據載體、審計效率、審計風險導致數據分析模式的多樣化。
（六）幾個相關問題
1.審計取證模式的交叉適用
根據本文前面的分析，命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式是四種不同的審計取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質或電子數據載體；專業測量模式適用于信息存在實物支撐載體；當不存在支撐載體時，如果信息生產過程持續可靠，則采用數據流程模式；當不存在支撐載體，并且信息生產流程本身無法保證信息質量時，則采用數據分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質或電子數據載體時的審計取證。當存在紙質或電子數據載體時，數據流程模式和數據分析模式都可以采用。由于數據流程不一定持續可靠，所以，其應用范圍受到一定的限制，而數據分析模式幾乎沒有應用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計效率、審計成本、審計風險的影響，使得不同的審計取證模式具有不同的適用性。不同審計載體的審計取證模式如表2所示。
2.數據分析模式的適用范圍
表2顯示，數據分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計意見類型，如果考慮審計意見類型，則這些審計取證模式的適用范圍會縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計證據有不同的充分性。審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，指審計證據在數量上足夠多，如果是抽樣審計，則樣本量已經足夠代表總體。在命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式下，要么對全部個體實施詳細審計，要么對能代表總體的樣本實施審計，根據樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計證據具有充分性，能夠對總體發表審計意見，所以，這些取證模式下，能夠發表合理保證審計意見。數據分析模式則不同，通過數據分析找疑點，如果找到的疑點所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經核實的疑點對總體發表意見，只能就已經核實的疑點發表審計意見，這就是有限保證審計意見，相當于只能就已經發現的事實發表意見，這種取證模式也稱為事實發現型取證模式。所以，雖然數據分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計證據只能支持有限保證審計意見，如果需要發表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。
3.審計主題對審計取證模式的影響
一般來說，所有審計主題都有信息載體，審計主題通過影響審計載體進而影響審計取證方式。然而，不同的審計主題，其審計載體具有某種規律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規律性的聯系。一般來說，財務信息具有非實物載體，并且要求發表合理保證審計意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財務信息的情形較為復雜，審計載體可能出現各種類型，而審計意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實物載體的系統信息載體，多數情形下是無持續可靠流程這種類型，所以，數據分析模式采用較多，當然，也難以發表合理保證審計意見；制度的相關信息可能類似于非財務信息，四種取證模式都可能采用。審計主題和審計取證模式之間的關聯，歸納起來如表3所示。
四、我國政府審計取證模式分析
以上分析了審計取證模式的類型及影響因素，在具體內容中并沒有區分不同審計主體，然而，從現實生活來說，民間審計主要是從事財務信息主題和制度主題審計，只有政府審計的審計業務類型才可能包括財務信息、非財務信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個意義上來說，本文所討論的審計取證模式是以政府審計為主的。下面用前文提出的審計取證模式理論框架來分析我國政府審計取證模式，以一定程度上驗證這個框架。
根據《中國審計年鑒》“全國審計機關分行業審計（調查）情況表”，我國政府審計的主要業務類型包括預算執行審計、財政決算審計、專項資金審計、固定資產投資審計、金融審計、企業審計、經濟責任審計，本文分別分析各類審計的取證模式。
預算執行審計主要關注預算行為是否合規合理，并且以預算違規行為為切入點，關注相關預算制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，預算執行審計是以特定行為為主，一定程度上涉及預算制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發現型取證模式，無法對預算執行行為發表合理保證審計意見，只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。
財政決算審計應該主要關注財政決算是否真實，其審計主題是財務信息，并且存在非實物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發表合理保證審計意見。但是，由于我國的財政決算審計主要是上級審下級，一般情形下，上級很少對下級的財政決算進行全面審計，主要是關注上下級之間的財政往來和清算事項，所以，這種局部的審計也不支持對決算報表整體發表意見，其審計取證也不一定采用命題論證模式。
專項資金審計主要關注專項資金收支行為是否合規合理，并且以違規行為為切入點，關注相關專項資金制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，專項資金審計是特定行為為主，一定程度上涉及專項資金制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發現型取證模式，無法對專項資金收支行為整體發表合理保證審計意見，只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。
固定資產投資審計與其他類型審計一個重要區別是關注工程預決數據的真實性，并且，由于工程實體可以測量，所以，專業測量模式得到廣泛的應用。
金融審計主要關注金融機構的行為是否合規合理，并且以違規行為為切入點，關注相關金融制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，金融審計是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發現型取證模式，無法對金融機構的行為整體發表合理保證審計意見，只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。企業審計與金融審計類似。
從理論上來說，要全面鑒證、評價領導干部的經濟責任，經濟責任審計應該關注財務信息、非財務信息、特定行為和制度，但是，從現實來看，不少審計機關并不鑒證財務信息、非財務信息的真實性，主要關注領導干部及其領導的單位在行為方面是否合規合理，并一定程度上關注相關的制度。所以，經濟責任審計實施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。
五、結論和啟示
審計取證模式是獲取審計證據的思路，關于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。本文以審計載體、審計主題為基礎，研究審計取證模式的類型及影響因素，構建審計取證模式的理論框架。
審計載體是影響審計取證模式的基礎性因素，在此基礎上，審計效率、審計風險影響審計取證模式。總體來說，審計取證模式有四種：命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數據載體、審計效率、審計風險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。專業測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風險導致自制測量模式、外包測量模式的出現。數據流程模式通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量，由于手工生產的數據流程和信息化背景下的數據生產流程具有很大的差異，數據載體、審計效率、審計風險導致數據流程模式的多樣化。數據分析模式通過數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，邏輯步驟包括數據分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數據載體、審計效率、審計風險導致數據分析模式的多樣化。
雖然不同審計取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質或電子數據載體時的審計取證。數據分析模式在任何情形下都可以采用。當然，審計意見類型會限制數據分析模式的適用范圍，如果需要發表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式。
審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。不同的審計主題，其審計載體具有某種規律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規律性的聯系。
本文的結論告訴我們，審計取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計取證模式。審計載體是基礎性條件，而審計意見類型是約束性條件，不能滿足審計意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎上，考慮審計效率和審計風險的要求。目前，我們的政府審計事業還處于發展之中，審計業務類型需要進一步清晰，審計主題需要進一步清晰，審計意見類型需要進一步清晰，滿足這些條件后，審計取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計取證模式，審計準則才有了靈魂和主線。
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關鍵詞：內部審計；商業銀行
中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）013-0-01
一、通過規范組織架構、報告路線、內部審計章程保證審計的獨立性
獨立性是審計履職的核心要求。指引首次明確提出內部審計的獨立性，并作為一項重要原則寫入總則中。
1.規范了組織架構。內部審計基于受托責任，垂直管理體制的根本目的是為了保證審計組織上的獨立性，只有組織上獨立了，審計人員才可能做到職業精神和職業行為上的獨立。指引在第二章“組織架構”中用單獨的一條，強調了商業銀行應建立獨立垂直的內部審計體系，并對組織架構提出更高要求。
2.調整了審計報告路線。目前各家銀行基本都成立了獨立的內部審計部門，但存在多種報告路線。除部分大型銀行內審部門向董事會負責并報告外，一些大型銀行和多數股份制銀行由行長或副行長分管內部審計部門，一定程度上影響了內部審計獨立性的充分發揮。指引調整了報告路線，明確規定總審計師定期向董事會及其審計委員會和監事會報告工作，并通報高級管理層；內部審計部門向總審計師負責并報告工作，突顯指引對內部審計工作獨立性的重視。
3.明確要求制定內部審計章程。內部審計章程是公司治理文件，是明確內部審計關系的綱領性文件，是其他審計規范制定的依據和基礎。制定內部審計章程，主要是解決內部審計最基本的問題，如審計目標、審計范圍、審計的地位、職責、權限和報告路徑等內容。以前各商業銀行多是以管理辦法等形式規定內部審計工作，尚未將內部審計章程提升到公司治理文件的層面。新指引明確規定商業銀行應制定內部審計章程，且得到董事會的批準，并規定了內部審計章程應包括的內容。通過內部審計章程對內部審計事項進行明確授權，充分強調章程作為基礎制度的地位和作用。
4.強調內部審計人員的專業能力和職業操守。獨立性不僅體現在組織架構和報告路線上，更要成為審計人員的基本意識，體現為審計人員的工作態度和職業精神，并貫穿于審計工作的各個方面。審計人員要始終保持獨立的精神狀態，客觀公正，不受干擾，獨立地作出判斷、表達意見。審計部門要為審計人員保持獨立性，提供精神上的支持和組織上的保障，鼓勵審計人員盡責盡能，履行好工作職責。
二、通過規范審計工作流程提升審計工作質量
審計質量是審計工作的生命線。規范的審計工作流程和勝任的審計人員是審計工作質量的根本保證。指引規范了審計項目流程、審計工作流程、審計人員的勝任標準等內容，對提升銀行內部審計工作質量起到了重要的引導和約束作用。
1.明確了審計項目流程。審計工作主要以審計項目的形式開展，審計項目質量直接決定了審計工作的質量。指引明確商業銀行的審計項目流程包括審計計劃、審計方案、審計實施、審計報告、后續審計等環節，在每個環節，還提出了關鍵控制環節和一些質量控制的措施。
值得一提的是，本次修訂將原“復議制度”修改為“異議解決機制”。內部審計部門與審計對象之間的異議，是暫時的分歧，由于二者的最終目標都是實現銀行的戰略目標，因此異議通過充分溝通是可以解決的。另外，由于內部審計部門出具的審計意見沒有強制執行力，審計對象可以結合自身實際情況，按照成本效益原則決定是否采納審計建議，因此并不存在復議的問題。這一修改，更加體現出監管機構充分考慮了內部審計部門不同于國家審計的內部特性，內部審計具有的是一種建議權，而非處罰權。
2.明確了審計工作流程。審計工作流程除涉及審計項目流程外，還涉及到內部審計章程授權、中長期審計規劃和年度審計計劃、結果后評價、考核與問責及質量評估等環節。指引通過明確工作流程，清晰界定了內部審計各相關方的職責。
3.明確了審計人員的勝任標準。指引規定，內部審計人員應當具備履行內部審計職責所需的專業知識、職業技能和實踐經驗，掌握銀行業務的最新發展，并通過后續教育和職業實踐等途徑，學習和掌握相關法律法規、專業知識、技術方法和審計實務的發展變化，保持和提升專業勝任能力。為審計人員及準備加入審計條線的人員，明確了努力方向和標準。
三、通過與國際接軌、差別化管理提升監管的科學性
指引通過充分借鑒國際前沿的內審理論、參考國際同業的實踐經驗，并充分考慮機構特點的差異性，對審計目標、審計職責、處罰建議權等進行了調整，并在計頻率、審計人員的準入等方面，不作剛性規定，以避免因監管政策“一刀切”而脫離實際，提高規范的可操作性和實際執行效果，切實提升了監管的科學性。
1.調整了審計職責，糾正了審計履職定位偏差。在實際操作過程中，銀行內審部門往往局限于財務、合規和分支機構負責人離任審計，對于公司治理、內部控制、風險管理及業務流程有效性等重大事項的審計職能發揮不夠充分。這種現象在大中小各類銀行均較為普遍。因此，指引中，從內部審計的定義、審計目標，到內部審計章程的內容，再到審計事項，都強調對公司治理、內部控制、風險管理及業務流程有效性的審計職責。
【關鍵詞】 戰略導向；內部審計；績效評價
隨著經濟全球化和一體化趨勢的加強，企業經營環境迅速發生變化，企業經營面臨著極大的不確定性，企業管理進入了以戰略管理為主的時代。內部審計作為確保受托責任有效履行的內部控制機制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業管理重心的演變對其提出了新的要求和使命。基于內部審計傳統角色而建立的內部審計績效評價體系已經不能體現戰略管理時代內部審計新的使命和角色，從而不能有效地引導內部審計部門的工作與組織的整體戰略一致化。
一、戰略審計對績效評價的挑戰
內部審計從產生初期的財務審計階段到現代戰略審計階段，經歷了緩慢的發展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責任有效履行是內部審計工作永恒的主題。內部審計是確保內部受托責任有效履行的一種內部控制機制，它的不同發展階段體現了企業管理重心的變化和管理者對企業中不同受托責任的關注。反之，企業管理重心的演變也決定了企業管理者對內部審計要求的改變。戰略管理是現代企業管理的主流方式，戰略是企業一切活動的行動指南，是企業長期穩定發展的核心軌跡，因此企業各方利益相關者主要關心企業戰略管理過程中一系列受托責任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業戰略的高度為委托人謀求利益。這些變化對內部審計提出了新的要求。內部審計必須立足于企業戰略，對戰略管理的各個環節受托責任的履行進行管理控制。因而內部審計的職能范圍不斷拓展，以站在整個企業戰略的角度，對薄弱環節提出改進建議，并運用自身的優勢，結合企業經營環境改進現有的程序，為實現企業戰略目標和價值增值提供服務。
IIA在其1999年對內部審計的定義中指出：內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構運作效率。它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、內部控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現目標。這一定義將內部審計的對象由內部控制擴大到風險管理和公司治理領域，是內部審計職業界對企業管理重心轉移作出的及時反應，內部審計被推向了企業戰略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內部條件的成熟，使內部審計逐漸進入了戰略審計階段。
根據Stanley Alan Farmer (2004)的觀點，內部審計績效評價體系必須符合以下三點：一是確保內部審計遵守職業準則；二是證明內部審計的價值；三是適應全球環境的變化。現有的基于內部審計傳統角色和使命而建立的內部審計績效評價體系已經不能體現新的使命和角色，不能有效評價和引導內部審計部門的工作，促進其戰略與企業整體戰略的統一。一方面，對于自身角色所發生的根本性改革和深遠的變化，內部審計部門需要有一個衡量自身績效的框架來引導努力的方向，以將有限的審計資源投入到最有價值的領域。另一方面，面對外部環境的重大變化，管理當局開始審視傳統的組織管理模式，推動了流程再造等管理創新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對企業核心能力和競爭優勢的形成沒有貢獻，不創造價值增值的業務流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內部審計是否得以生存和發展，取決于管理當局對內部審計價值貢獻的判斷。因此，在戰略審計階段，為了規范內部審計部門的工作，統一內部審計部門戰略與企業整體戰略，合理分配內部審計資源，完善內部審計激勵機制，證明內部審計的價值，必須構建以企業戰略為導向的內部審計績效評價模型。
二、戰略導向的內部審計績效評價方法的比較與選擇
選擇適合現代內部審計部門的特征，能夠體現內部審計對組織的價值貢獻，并且能夠有效提高內部審計人員積極性的績效評價方法，必須遵循戰略性原則、體現內部審計特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標管理、關鍵績效指標（KPI）和平衡記分卡是當前管理理論和實踐中最為重要的三種績效評價方法。它們在應用于以戰略為基礎的內部審計績效評價時，各有其優劣之處。
目標管理是一種將企業的目標分解為員工目標的方法，作為一種先進的績效管理方法，它有很多優點，但是在評價現代內部審計部門的績效方面則有所欠缺，主要表現在：第一，目標管理在期初將組織目標分解為具體的個體目標，缺乏應變性。現代市場經濟環境日趨復雜且多變，企業經營所面臨的風險不斷加大，因此，企業必須根據環境變化適時調整戰略，內部審計也要基于企業的戰略適時調整自身的目標；第二，目標管理注重結果，而忽略了過程；第三，目標管理注重短期目標。內部審計的工作所產生的業績具有長期性，給企業帶來的貢獻是長遠的。短期目標容易約束內部審計工作，非但不能發揮內部審計的作用，而且還會扭曲內部審計的職能。
關鍵績效指標是一個系統化的績效評價指標體系，它根據企業的內外部環境，提煉對企業戰略目標有核心影響力的關鍵指標，再通過這些關鍵績效指標的分解，形成部門核心戰略目標和個體目標，有效傳遞了企業的價值導向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實現部門的戰略目標驅動企業整體戰略目標的動態過程。關鍵績效指標體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標體系過程當中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業的整體戰略。特別是對內部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業的戰略，指標如何設定等問題，具有很大的挑戰性。
平衡計分卡為企業戰略績效指標體系的構建提供了切實可行的評價模型，并且克服了以往績效評價的缺點，操作性強。它把企業戰略的實施分解為四個方面來考核，即財務方面，客戶方面，內部業務流程方面，學習和創新方面。平衡計分卡的四個方面從不同的側重點綜合了驅動企業戰略目標實現的因素。平衡計分卡的優勢還在于，它可以應用于業務單元和部門，使業務單元和部門的戰略與組織整體戰略保持一致，并且促進業務單元之間、部門之間的戰略目標的充分協調。平衡計分卡作為有效的戰略性績效管理工具，已經被許多組織和部門廣泛運用，但是在具體的操作過程中還存在一些實際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計分卡也有不足之處：首先，平衡計分卡基本模型中的財務維度是對組織或部門的成本和收益的衡量，在應用于非盈利組織或部門績效的衡量時存在一定的難度；其次，平衡計分卡提供了組織或部門績效評價的基本模型，但是并沒有詳細闡述如何制定各個維度的指標體系；第三，平衡記分卡的戰略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對績效管理的參與作用，不能激發員工提高其績效的積極性。
根據以上的分析，三種績效評價方法都存在各自的優勢以及不足。本文認為，根據新時期內部審計特征和每種績效評價方法的特點，應以平衡計分卡模型為依據建立基于企業戰略的內部審計績效評價模型結構，以關鍵績效指標（KPI）和目標管理為基本指導思想設計模型結構中每個維度的關鍵評價指標，從而建立基于企業戰略的內部審計績效評價指標體系。
三、內部審計績效評價模型的建立與修正
平衡計分卡是一種聚焦戰略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰略的財務和非財務績效指標。它從四個方面來反映組織或部門的戰略軌跡：財務方面，客戶方面，內部業務過程方面，學習和創新方面。綜合這四個方面的績效指標能夠有效的驅動組織或部門的戰略。在現有的研究中，已經有人將平衡計分卡基本模型引入了內部審計部門的績效評價，從內部審計部門的財務、客戶、內部審計流程、內部審計學習和創新四個維度分別設計各個維度的績效評價指標。內部審計平衡計分卡基本模型如圖1所示。
平衡計分卡是戰略性績效評價的方法，是將企業或部門的戰略規劃化為戰略行動的工具。但是Kaplan 和Norton 發明的平衡計分卡并不能完全適用于任何一個部門績效評價。將平衡計分卡引入內部審計部門，必須結合內部審計部門的特征，才能真正的發揮平衡計分卡的作用。本文認為，內部審計部門財務維度指標并不能合理反映內部審計部門的績效，因為：首先內部審計部門實質上是一個服務于其它部門的獨立評價和咨詢部門，它對企業產生的效益是通過其他多個部門的努力和配合而得以實現的，是間接的增值；第二，內部審計部門基于企業的戰略，關心的不僅僅是企業當期的業績，更關注企業的長遠利益，因此，內部審計部門產生的效益具有長遠性。財務指標反映的是直接、短期的業績，不符合內部審計部門的特征；第三，內部審計很多時候扮演的是監督的角色，對受托者產生一定的威懾作用，這個威懾作用可以減少成本費用，提高生產率等，但是這些都是對企業隱性的價值增值，無法準確的度量；最后，內部審計貫穿于企業戰略管理過程的始終，企業經營管理的每一個環節都留下了內部審計的足跡，如果計量內部審計在每一個環節所產生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計分卡模型引入內部審計部門時，必須對其加以修正。
內部審計提供的產品是服務，所以接受內部審計服務的客戶是評價內部審計績效的重要維度。內部審計在企業內部的報告對象，即服務的客戶主要有審計委員會和高級管理層，外部的服務客戶主要有外部審計師。所以本文把內部審計的客戶維度分解為董事會/審計委員會，高級管理層和外部審計師，去除內部審計績效評價的財務維度，保留內部審計流程以及學習與創新維度，建立了修正的內部審計平衡計分卡模型，如圖2所示。
四、內部審計平衡計分卡績效評價模型闡釋
內部審計平衡計分卡模型為內部審計績效評價體系的構建提供了基本框架，它以內部審計部門特征為依據，是對內部審計部門戰略的分解，并告訴人們應該從哪些方面來考慮內部審計部門的績效。
（一）董事會/審計委員會
戰略審計階段，內部審計在公司治理過程中扮演著重要的角色，對降低股東、董事會、高級管理層之間的信息不對稱發揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會及其下屬審計委員會是內部審計的主要客戶之一，他們需要內部審計提供關于高級管理層職責履行情況的信息。內部審計服務于董事會/審計委員會是完全站在股東利益立場上的，因此，內部審計在這一維度的目標是“我們如何貢獻于股東？”
（二）高級管理層/被審計者
高級管理層既是內部審計的審計對象又是內部審計的服務對象。當內部審計受托于董事會/審計委員會的時候，高級管理層就是被審計者，當內部審計受托于高級管理層而對各個業務或職能部門進行監督并提出建設性意見的時候，高級管理層就是內部審計的委托人。這個維度是內部審計貢獻于企業戰略的重要方面，內部審計面臨著如何在高級管理層面前扮演好這兩個完全不同的角色，如何協調不同客戶之間關系的問題。因此，這一維度內部審計的目標是：“為了實現企業價值增值的目的，我們在管理層/被審計者面前應當如何表現？”
（三）外部審計師
隨著內部審計職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內部和外部的綜合評價必將成為內部審計績效評價的一個主要趨勢。而選擇外部審計作為內部審計績效的外部評價者具有多方面的優勢。首先他們有共同的理論基礎。本文選擇外部審計師作為外部評價者，因為外部審計是確保企業外部受托責任有效履行的基礎，是構建良好公司治理框架的重要保障，而戰略審計階段內部審計的職能已經上升到公司治理的層次，對受托責任監督已經從企業內部延伸至企業外部。內部審計與外部審計有了共同的目標和新的合作領域，利用外部審計評價內部審計績效更加合理和專業。其次，對上市公司而言，外部審計為了節省時間和費用，希望能夠最大限度的利用內部審計的工作成果，通過對內部審計工作的評價來定奪對內部審計工作成果的利用程度；第三，外部審計師與內部審計師沒有根本的利益沖突，所以外部審計師對內部審計的績效評價更為客觀、專業。在這個維度內部審計的目標是：“如何與外部審計師合作？
（四）內部審計流程
內部審計流程是內部審計服務質量的重要支撐，是內部審計績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進的內部審計流程，內部審計的地位再高，獨立性再強也不可能產生高的績效。所以內部審計流程是內部審計績效的基礎，這個維度內部審計需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻于企業的戰略？”
（五）學習與創新
內部審計貢獻于企業的戰略管理，必須不斷的學習和創新。企業所生存的環境千變萬化，因此企業的戰略也要隨著環境的變化而不斷調整，對內部審計的流程不斷提出新的挑戰。內部審計流程的革新離不開學習與創新。因此，學習與創新是內部審計績效的深層驅動因素，是基礎，沒有創新和學習，就不能有先進的內部審計流程，沒有先進的內部審計流程，就不能提供令人滿意的內部審計服務，最終就不能促進企業的價值增值。所以，內部審計要貢獻于企業動態的戰略變化，就要考慮“如何持續提高競爭力并創造價值？”
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以“制度建設、隊伍建設、知識庫建設及環境創造”為主要內容的“三建一創”機制是我公司審計信息化深化應用的核心內容，該機制從人員、約束機制及軟硬件資源方面進行建設，將信息化深化應用工作真正落到應用層面。制度建設把深化應用工作固定化、常態化；隊伍建設及知識庫建設使深化應用工作有了基本的資源；軟、硬件環境創造則使審計信息化深化應用工作現實可行。
二、“三建一創”的主要做法
(一)專業管理工作的流程圖(二)主要流程說明1.制度建設制度建設是“三建一創”機制的基礎，制度是把推動深化應用工作的流程、做法進行固化處理，使工作更加標準化、常態化。(1)在ERP業務審計系統推廣實施過程中制定了《ERP業務審計系統項目建設管理辦法》，該辦法對系統建設目標、組織保障體系、人員管理、工作現場管理、進度計劃管理、溝通協調、風險管理、質量管理、文檔管理、數據信息安全等十個方面進行了規定，通過對建設過程的標準化和管理，不僅保證項目高質量的部署實施，同時也規范了整個建設過程，確保系統成功上線。(2)印發的《ERP業務審計系統運行維護管理辦法》對運維職責、工作規范及流程、安全管理、數據備份和應急管理等方面進行了規定，該辦法規定了運行維護流程，提高了系統運行維護服務質量，確保審計系統有效滿足安徽公司業務應用的需要。(3)印發的《審計工作考核評比辦法(修訂)》對應用ERP業務審計系統的應用進行考核，要求審計系統在審計項目中應用覆蓋率100%。2.隊伍建設隊伍建設是深化應用的核心，審計人員是系統應用的主體，我們通過三個渠道提高審計人員熟練應用系統的水平。(1)建用并舉讓審計人員參與到系統建設過程，是熟悉系統的最好方法。在ERP業務審計系統研究開發過程中，公司選派了兩名業務骨干參加了上級單位ERP業務審計系統研發全過程，既能把審計人員的業務需求充分體現到審計系統中，也有助充分熟悉了解審計系統。公司在ERP業務審計系統推廣實施時，為充分應用這一機制，在公司系統抽調了十七位審計業務骨干作為關鍵用戶參與到推廣過程中，這些業務骨干是審計人員的代表，在系統建設過程中發揮了重要的作用，這部分關鍵用戶經過兩個多月的推廣實施工作，都鍛煉成了ERP業務審計的專家，他們不僅精通審計業務，同時也精通ERP專業知識。十七位關鍵用戶來自十七個市公司，覆蓋了全部市級公司，他們回到各自公司以后，起到了“傳幫帶”的作用，提高了所有審計人員的應用水平，推動了ERP業務審計的深化應用。(2)分層次培訓針對不同對象，公司設計了不同的培訓方案。先后進行了關鍵用戶、最終用戶和運維用戶等多層次培訓，形成了系統培訓管理特色。對關鍵用戶培訓除EP系統基本知識外，同時輔以更多的SAP等知識培訓，既讓他們熟悉審計系統，同時也熟悉SAP系統。對關鍵用戶的培訓目標是“做兩次學生，當一次老師”。在最終用戶培訓時，由關鍵用戶進行講解，因此對他們的要求更高。經過培訓，關鍵用戶已成為ERP業務審計系統深化應用人才核心支撐力量。對最終用戶培訓，屬于普及性培訓，培訓目的就是使用審計系統實施審計目標，因此更注重提高審計人員的熟練操作水平。培訓教材由實施顧問與關鍵用戶共同編寫，授課過程中充分結合了審計業務的特點，并加入了審計案例，使培訓更切合實際，培訓效果更好。培訓結束進行了考試，考試合格率100%。對運維人員培訓側重于技術層面，由實施顧問負責授課，通過培訓使運維人員掌握系統日常維護的基本流程及解決運行問題的能力。
三、知識庫建設庫
知識庫建設庫是系統深化應用的后備源泉，在系統建設及應用中不斷總結經驗、積累經驗，是普及推廣審計系統的主要方法。安徽公司通過實踐，逐步建立起實用的知識庫，為系統的廣泛應用提供了一手直接資料，包括三個方面。(一)編制用戶手冊我們的ERP業務審計系統在全國各省公司沒有規范、統一的操作手冊，并且由于各單位在部署系統時存在不少差異，因此在操作上也存在一定差異，在系統上線后，我們立即組織實施顧問和關鍵用戶，集中編寫用戶手冊，用戶手冊不僅按業務流程對操作步驟詳細注解，同時還把關鍵用戶的經驗及審計技巧也一并編入，該套手冊隨著審計系統應用不斷深化，審計人員技術水平不斷提高及軟件版本的不斷升級，將組織人員進行升級，將審計經驗、技巧進行更新，不斷融合實踐經驗。(二)開展示范項目，總結審計經驗為更好的總結經驗，提高審計人員實戰能力，普及審計系統知識，通過開展ERP業務審計系統示范項目，組織全體關鍵用戶參加審計項目，不斷總結經驗，提高審計人員實戰能力。(三)建設查詢模板通過示范項目及日常使用，我們將常用的ERP業務審計方法進行了模板處理，將查詢方法、查詢技巧編制成模板，模板簡單明了，方便實用。
四、創造環境環境創造硬件環境
長期以來，在應用信息技術（IT）過程中，人們總是過多關注其中的技術（T），而缺少對其中的信息（I）給予足夠的重視，然而，當人們欣喜地看到IT使會計信息的相關性得以加強之際，又更應當為會計信息的可靠性所受到的威脅深感擔憂。為此，COSO的風險管理框架、SOX法案、CIBIT等一系列IT控制規范相繼出臺，而國際信息系統審計與控制協會（ISACA）的諸多標準、指南和程序更是直接將焦點對準組織的信息資產的安全之上。我國《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引18――信息系統》等規范文件的，強調信息化環境下的會計信息的安全性與可靠性，隨后，財政部于2009年的《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》中，提出未來5~10年會計信息化首要的工作目標，是要建立健全會計信息化法規體系和會計信息化標準體系。國內外諸多IT控制與審計制度的不斷涌現，充分說明在構建會計信息化標準化體系之中，當務之急是建立會計信息的生產與傳遞嚴密的控制與審計標準體系，為此，筆者在梳理國內外信息審計基本理論的基礎上，分析信息審計在會計系統中應用的必要性，進而提出會計系統應用信息審計的若干思考，以求這一工具與方法在我國會計系統中早日得以應用。
二、信息審計研究概述
對信息審計的研究，主要集中在信息審計的基本概念、基本目標及信息審計的主要內容等方面。
（一）信息審計的基本概念 目前，信息審計內涵尚未有一個被理論界認同的概念。美國信息學家D.Ellis（1993）首次將信息審計定義為：“審查已有的信息管理系統，找出問題，提供解決問題的備選方案”（任玉珍，2009），試圖將信息審計與信息系統審計合二而一，以求尋找解決問題的方案。布徹南（Buchanan，1998）和吉伯（Gibb）則將信息審計界定為：“對組織信息資源和信息流進行發現、控制和評估，以實施、維護或改進組織的信息管理的過程”，這一定義將信息審計的內容確定為信息資源與信息流兩大部分至今影響至深。奧那（Orna，2004）則將信息審計的對象拓展為人、文檔和信息，并認為，信息審計是通過對一個組織中的人、文檔等的查證，系統地檢查信息產生、利用和流動的情況，進而確定其支持目標。英國信息管理協會（Aslib）拓展了信息審計的內容，指出它是參考組織的人員和已有文獻，對組織的信息資源、信息流和信息需求等方面進行的系統檢查，以確定其對組織目標的貢獻程度。我國學者婁策勤和高策（2009）則結合當前新的信息環境和信息理論，將信息審計看作是一種管理工具，認為它是一種發現、解決組織信息管理缺陷的管理工具。黃亦西（2005）也指出，信息審計是為了充分開發信息價值，通過對組織的信息流和信息資源的調查、評估，從而識別組織的信息需求，確定組織的信息環境，并制定相應政策的過程。
必須強調的是，信息審計中的“信息”是一個廣義信息的概念，包括嚴格意義上的信息和數據兩類。筆者認為，處于IT廣泛應用的今天，信息與數據的細分必不可少，它對人們研究信息審計的對象、內容和范圍至關重要，因此，筆者將對應于數據審計的信息審計稱為狹義信息審計，以括號注明“狹義”。而將涵蓋數據、信息的審計視為廣義信息審計。
（二）信息審計的基本目標 美國學者查菲（Chaffey）和伍德（Wood，2008）指出，信息審計是用來評價當前信息質量和管理行為的水平，即“是什么”的問題。它也可作為一種狀態分析的工具，用以協助構建信息政策和評價信息戰略的目標是否已經實現，將信息審計看成是信息質量與管理不可或缺的工具。賴茂生（2005）認為，信息審計的目的是為了實施、維護或提高組織機構的信息管理。胡善勤則從IT視角出發，指出用以記錄網絡上各計算機行為的信息審計，其目標有兩個：一是可定期對各種網絡行為進行采集、統計和分析等，發現存在的漏洞并及時修補；二是在發生安全事故后可以進行信息分析，找到事故原因，進而采取相應的措施。可見，信息審計的根本目標，主要在于提升信息質量，由于信息質量的優劣首先取決于信息資源對企業實現目標所作的貢獻，故而在當前情況下，信息審計所面對的必然是企業的IT系統（如ERP系統），基于IT視角可使人們進一步明確信息審計目標，并為企業IT環境確定信息審計的內容與范圍。
（三）信息審計的主要內容 隨著IT應用的深入，眾多學者認為，不應把信息審計看成是一種選擇，而是達到確定信息資源的價值、功能和用途，以便充分開發其戰略價值的必要步驟。信息審計包括信息資源和信息需求兩大內容，但它是否也應包括信息流則是眾說紛紜。鑒于信息流審計和信息流程重組中的眾多理論和流程具有相似性，有些學者認為信息流審計不應歸屬于信息審計范疇之內（高策，2009）。筆者認為，處于IT應用的初始階段，將信息流納入信息審計的主要內容，對于企業的系統信息流程的標準化與規范化建設具有重要的意義。這是因為，信息流與企業組織流、業務流密切相關，面對網絡環境，企業流程再造的本質就是實施三者的同步發展。而從企業ERP系統應用層面來看，信息資源、信息流與信息需求三者不能單獨割裂開來，只有將信息流與信息需求、信息資源同步考察，才能對企業的信息管理水平加以客觀地評價，并提出相應的改進意見。
信息審計對象應當涵蓋信息圖譜中的數據、信息和知識三個部分，但對我國企業而言，當前的數據審計與信息審計（狹義）首當其沖，只有這二者真正得以成功實施，并取得一定實效之后，知識審計才可望順利進行，為此，筆者重點分析數據審計與信息審計（狹義）的具體內容。
從企業經營的業務內容看，信息審計的對象可細分為采購、生產、銷售、會計等各子系統的數據審計與信息審計（狹義），這樣才能根據各子系統的數據特點與具體內容，對各類信息資源、信息流和信息的使用提出針對性的信息管理評價意見。不難想象，那種既想獲取企業信息審計的客觀公正的評價意見，又不涉足各業務內容深入考察的做法，將難以實現審計目標。
三、信息審計在會計系統中的地位與作用
會計的價值并非來自于技術，而是取決于會計信息的質量，會計信息的增值首先是通過信息流的改善以降低資源的需求量，通過高質量信息的共享對決策提供支持。為此，采用信息審計以保證會計信息的高質量，也就使會計系統信息管理與控制新增了一道堅實的屏障。
（一）會計系統信息審計與財務報表審計并行不悖 財務報表審計的目標是對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量兩大方面發表審計意見，以提高財務報表的可信賴程度。而對會計系統而言，作為IT時代的必然產物的信息審計，其審計對象首先是以財務為主的信息資源，以確保該信息資源的價值、功能和用途，進而實施、維護或改進組織的信息管理的過程。雖然兩者都有保證信息高質量的目標，但審計內容與審計方法卻大相徑庭。而從兩種審計的審計對象看，雖然都是針對企業的信息資源，但信息審計的范圍要寬泛得多，它不僅包括企業的貨幣、財務等定量信息，而且還包含企業的非貨幣、非財務等定性信息。財務報表審計必須對被審單位財務報表的會計準則和制度的遵行性，對財務狀況、經營成果和現金流量的公允性發表審計意見。而信息審計則是從對企業信息資源、信息流程和信息需求等內容的價值、功能和用途加以評價，發表審計意見。前者注重企業核心信息的合規性，后者則注重企業信息管理質量的提升。從時空上來看，前者注重對所產生財務信息的結果進行評價，而后者則是對信息管理過程進行評價。盡管信息審計之初衷在于整個企業，但在我國首先在會計系統中加以施行，則是綱舉目張之舉。
（二）會計系統信息審計與信息系統審計異曲同工 企業信息化的實踐證明，那種認為只要企業應用信息系統或相應的信息技術就能實現信息化、提高企業信息管理水平的認識有失偏頗，企業信息化建設中的根本因素是信息資源建設問題。目前普遍存在的企業信息資源存量絕對值不足、信息需求匹配度不高、信息資源利用率低、信息資源成本高收益低等弊端。因此，信息審計的當務之急，是要對企業財務信息資源進行控制和評估，以實施、維護或改進企業信息管理的水平。
盡管有學者將信息審計對象界定為信息管理系統，但近20年來信息審計的實踐及諸多研究成果表明，審計信息管理系統的任務非信息系統審計莫屬，信息審計盡管與信息系統審計有著千絲萬縷的聯系，但兩者的審計目標、對象、范圍、內容卻有許多不同。Ron.Weber（1999）指出，信息系統審計的目標在于判斷被審的信息系統是否能夠保證信息資產的安全、數據的完整以及高效地利用組織的資源并有效地實現組織目標的過程，它主要通過獲取和評價所收集的證據來保證這一判斷的客觀公允性。信息系統是其審計對象，獲取和評價所收集的證據是其手段與方法。而信息審計的審計對象是數據與信息（狹義），評價產生信息的被審系統則是其手段與方法。兩者相輔相成、優勢互補的同步，可以從不同途徑保證會計系統和信息的高效與高質。
（三）會計系統信息審計與IT環境共生互動 自20世紀90年代初期以來，越來越多的企業流程已經將大型信息系統納入其中。由于這一技術轉變，數據和信息相對于產品的重要性正在凸顯。目前很大一部分企業價值已經不在資產負債表之內，在使用大量知識和信息的領域，差異越發明顯，以至于越來越多的人想拋棄已經接受的簿記原則（杰普.布勒姆等，2008）。可見，會計系統的信息資源與信息需求面臨著重新確認等問題，而亨茨爾（Henczel，2001）所提出的，信息審計是通過識別組織的信息需求，從而有效地確定組織當前信息環境的過程，這一將識別信息需求作為信息審計的主要內容的觀點，對重新認識會計系統的信息需求具有十分重要的意義。會計的發展取決于兩個因素，一是環境的影響；二是用戶對會計的信息需求，信息技術的飛速發展，促使會計系統與這一技術環境的共生和互動關系日趨明顯，而經濟全球化的競爭態勢又驅使會計信息不能局限于眼前以財務為主的經濟信息的支持。因此，會計系統面臨著信息資源與信息需求的信息審計。
會計信息要力求增值，無疑應當對其數據與信息的采集、處理與生成的基本流程逐一進行分析和提煉，以便求得各流程、工序的精益求精。同時，由于目前大中型企業紛紛使用ERP系統，因而使會計子系統與其他子系統的數據聯系越來越密切，而其會計子系統中的管理會計、內部審計等子系統與財務會計子系統的無縫連接越發凸顯，為此，針對數以萬計存儲于企業數據倉庫之中的信息資源文件重新進行梳理與管理勢在必行。而從審計的角度看，IT環境需要IT治理和IT控制，這是因為這一環境所帶來的系統、流程、技術等錯綜復雜的高風險局面，許多大公司由于難以應對這一高風險局面而陷入信息危機與信息犯罪的旋渦之中。作為信息安全保證的必備工具與方法手段，信息審計在當前會計系統的安全控制不足的狀況下尤為必要。
四、信息審計在會計系統中應用的若干思考
盡管會計系統相對于企業其他子系統具有較為嚴格的信息生產程序、流程和規范，但面對與ERP系統諸多子系統的日益交融局面，會計子系統的數據與信息的管理產生許多問題，如缺少對信息的集中化管理，致使某些有用信息過于分散而難以被決策者獲取與使用，又如信息過載使得信息用戶難以騰出足夠的時間從紛繁復雜的信息中選擇其所需要的信息等。誠如信息審計專家H. Botha和J.A.Boon所指出的，需要對信息審計進行更多的研究，在實踐中測試更多的方法，使信息專家能夠開發出可以放心使用的可靠信息審計方法。筆者認為，當務之急是在對信息審計的必要性取得共識的基礎上，探討會計系統信息審計的主體與內容、審計方法、審計頻率與審計重點等問題，以使信息審計在我國早日應用。
（一）會計系統信息審計的主體與內容 本質上說，企業信息審計是企業內部審計的一個有機組成部分，其規劃、實施、完善的組織協調工作主要應由企業的內部審計機構為主體加以實施，在聘請外部專家參與信息審計的基礎上，輔以企業內外部的相關審計人員來完善審計工作。但由于當前企業信息審計力量不足、缺乏專業勝任能力的人員，故應形成由企業內部審計人員與信息主管人員為主的專業團隊。
如前所述，會計系統的信息審計包含會計數據審計與會計信息審計（狹義），從實務上看，前者的審計重點是會計數據的保護、采集、存儲、記錄和處理規范的管理，而后者的審計重點則是對會計系統所產出的財務報告和提供決策支持信息的管理。從理論研究內容上看，會計數據的審計應當研究會計數據的來源，數據的檢索與分析，以及基于信息需求而對會計憑證和賬簿等數據的采集、整理及記錄規則等方面的管理。而會計信息審計的研究重點則是與流程、選擇合適信息系統、信息獲取及使用、各類會計信息對相應流程的重要程度，以及與會計信息需求的目標相適應的信息體系的構建等。
（二）信息審計的審計方法 作為人造系統，會計這一應用系統的信息審計應以信息技術為手段，圍繞企業各應用子系統的應用過程與應用結果，以及系統安全的合理性、過程行為的合法性、結果數據的真實性，進行客觀、適時的監測與審核，將各種違規、可疑事件及時發出警報，并提交改進信息管理的審計報告。
信息審計與信息系統審計同為內部審計的組成部分，但其各自的審計方法不盡相同，亨茨爾（Henczel，2001）強調信息審計是一個循環的過程，包括計劃、數據收集、數據分析、數據評價、建議交流以及實施這樣一個定期重復的過程。目前比較成熟的信息審計方法有信息地圖法、集成審計法、信息流法和亨茨爾（Henczel）法等多種（婁策勤、高策，2009），針對會計系統的特點，筆者認為選用信息流法和亨茨爾（Henczel）法為宜。信息流法既重視信息資源的識別，又能同時對企業信息流進行分析，這正是目前我國會計系統信息審計起步伊始所必須的。而亨茨爾法則是在分析信息流法和集成審計法的基礎上，提出了較為科學的信息審計7大步驟，即計劃籌備審計計劃和準備，通過案例分析取得高層支持；數據收集通過調研建立組織信息資源數據庫；數據分析對收集到的數據進行標準化分析；數據評估進行數據判讀，提出建議；建議交流報告信息審計結果，交流意見；實施建議開展信息審計建議改革項目；二次審計使信息審計經常化、規律化。對會計系統而言，信息流中的電子憑證審核、記賬憑證形成、賬簿登錄、銀行對賬和報表編制等沿用手工會計流程的做法，能否符合信息管理與用戶信息需求，十分有必要在信息審計過程中進行重新審視與評價。
由于當前尚未形成標準化的信息審計方法體系，因此在實際中，許多信息審計項目多采用了傳統的財務審計方法，如成本/效益方法等，這給信息審計實踐造成了很大的困惑和混亂，有的學者主張應將財務審計人員的經驗與信息審計實踐相融合，盡早開發出一套適用于信息審計方法體系（任玉珍，2009）。筆者認為，借鑒財務審計的基本方法與經驗，固然是信息審計的實現途徑之一，但信息審計方法不能落入財務報表審計方法之中，否則將有可能影響到信息審計任務的完成，兩者的審計目標相去甚遠，因而其審計方法也必然有很大的不同。鑒于信息系統審計與信息審計所具備的諸多共性，借鑒日益成熟的信息系統審計中的信息流程審計與數據審計的方法不失為一種事半功倍的做法。
（三）會計系統信息審計的頻率與重點會計系統的信息審計，首先要明確信息用戶對會計信息需求，其次是要對目前可使用信息與信息用戶所需要的信息進行信息資源差異對比分析，進而根據當前狀況提出消除上述差異解決方案，并制定信息提供與信息流程再造的行動計劃。從以上的審計過程看，會計系統信息審計的頻率與該系統的使用狀況相聯系，即信息審計頻率與系統使用時間相對應，會計系統一旦受到升級或改進，信息審計就應當緊隨其后加以進行。然而，應當注意的是，在信息資源、信息流和信息需求三大信息審計內容中，與系統升級或改進聯系最緊的當屬信息流。因此，信息審計的頻率可以因審計內容而定，一旦會計系統的信息流受到改變，就必須對其實施審計，而信息資源與信息需求則可采用定期審計的方法，根據企業經營決策與競爭的需求，定期實施會計系統的數據審計與信息審計（狹義）。
信息審計包括數據審計與信息審計（狹義），對會計系統而言，數據審計應用研究的重點是會計數據的保護、采集、存儲、記錄和處理規范等方面，而其理論研究的重點則是會計數據的來源、會計數據的檢索與分析、會計憑證和賬簿等數據的作用，以及這些數據處理過程中的規范要求。而信息審計（狹義）應用研究的重點是會計系統所產出的財務報告和提供決策支持的信息，其理論研究的重點則是與流程、選擇合適信息系統、信息獲取及使用、各類會計信息對相應流程的重要程度，以及會計信息需求的目標等相關。
五、結論
疾速形成的網絡化與無紙化等信息化環境，促使會計系統的信息審計成為必然，而作為信息化助推器的信息審計，其審計目標、審計內容和審計方法等又確立了其在會計系統中數據與信息安全保障體系中的重要地位。伴隨著我國信息審計理論研究的開展，信息審計的成功應用可望水到渠成。屆時，信息審計與信息系統審計的并駕齊驅，必然為我國會計系統信息的可靠與相關、信息管理的高質與高效提供強有力的支持。
［本文系福建省教育廳2008年度人文社科項目“我國財務會計信息化發展方向研究”（JA08003S）階段性研究成果］
參考文獻：
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關鍵詞: 審計學教學模式研究實踐案例
依據課程教學要求，結合授課對象特點，選取適當的教學方法和手段可以有效提高課程的教學質量。《審計學》課程作為經濟管理學科一門重要的專業必修課，一般為相關專業三、四年級本科生開設，屆時學生已學習過專業基礎必修課程，具備較扎實的專業基礎知識，并具一定的分析綜合能力，這為筆者開展基于《審計學》課程的多樣化教學模式提供保障。鑒于《審計學》教材涵蓋審計理論與實務的內容設置，結合《審計學》課程教學特點，筆者嘗試采用多樣化教學模式開展相關章節的教學實踐，即研究型教學模式、實踐型教學模式、案例型教學模式，取得了較好的教學效果。
一、《審計學》課程的研究型教學模式
1、研究型教學的基本流程
研究型教學的基本流程包括：（1）確定教學目標，即教師根據教學目標, 篩選與教學內容密切相關的素材,構造特定情境, 向學生提出待研究范圍, 引導學生發現并提出需探討的問題；（2）設計研究過程，它是研究型教學中一項基本任務，借助目標分析掌握學生對給定研究主題能夠做什么，以及達到何種程度；（3）學習成果展示與評價，即在上述研究完成后,要求學生以課堂討論或其他形式交流研究成果, 并對不同意見進行探討，在該過程中學生可以感受到觀點沖突等, 并作深入細致地思考。
2、《審計學》課程研究型教學實踐
《審計學》課程開篇幾章，理論性較強，僅只依靠教師講授一種方式，難免會使學生有《審計學》課內容枯燥之感，不能激發學生對課程的學習興趣，不利于教學目標的實現。筆者對《審計學》課程第三章審計規范體系這章開展研究型教學模式實踐,研究主題的設計思路如下：
2.1確定研究性學習主題和學習目標――審計規范體系的構成；
2.2設計教學活動過程。具體安排各環節應完成的研究任務和內容, 包括小組內分工、制定計劃、搜集信息、形成結論、撰寫報告、制作多媒體課件、展示研究成果――我國審計規范體系構成和美國審計規范體系構成對比；
2.3提供支持服務。介紹本章需要的學習材料, 包括硬軟件技術、文字材料、網絡資源及其他資源。
2.4確定評價的指導思想，設計和制定評價表。通過評價標準和評價指標, 規范、控制研究性學習的各個環節, 以實現研究性學習的目標和教師預期的教學設計目的。
此外，授課過程中, 教師根據授課內容和學術界的熱點、難點問題適當布置寫作小論文。論文需要學生花一定時間去閱讀和查詢資料, 然后對資料進行整理, 再把自己的想法結合所查的資料寫成論文。這種方法有利于學生鍛煉閱讀和寫作能力，鞏固所學知識。
二、《審計學》課程的實踐型教學模式
1、實踐型教學的界定
對于實踐型教學，一方面指學科問題的生活化、情景化及社會化，另一方面指學生親自動手操作，積極參與社會實踐、生活實踐。知識來源于實踐，應用于實踐，實踐認識再實踐是人類認識的兩次大飛躍，要發展學生思維，實踐在其中有著決定性的意義。《審計學》課程設置應將本學科與學生的學習實踐、生活實踐、社會實踐緊密結合，按照學生的實踐整合課程體系，同時讓學生積極參與知識的形成過程，在實踐中發展，只有這樣，我們所培養的人才是實踐性人才。
2、《審計學》課程實踐型教學實踐
為了給學生提供一個有效的課堂實踐平臺，加深他們對會計專業知識的理解，提高他們的實際操作能力，在教學中應盡可能地做到以下幾點：
2.1構建課堂實踐環境。課堂實踐環境應主要在實驗室進行，實驗室的建設應仿照實際的工作環境、按照真實的工作過程需要來設計，要配備足夠的設備及實踐材料。會計實驗室應具備電算會計應具備的軟硬件環境，以及與會計、審計工作相關的其他物資環境。
2.2課堂實踐教學方式。在多媒體教學中, 教師在演示和講解基本理論的同時, 可以掃描大量的會計憑證、賬簿和報表, 比較真實地再現審計實務過程,這就既避免了單一講授理論的枯燥無味, 同時又滿足了學生急于實踐的心理。在安排學生觀看了演示資料之后，教師應給學生創造條件進行實踐操練。比如，在講授審計工作底稿時，教材中介紹了工作底稿的種類及所包括的各項內容，我在講課中展示了幾種不同類型的真實的審計工作底稿，告訴學生在什么情況下填制，怎么填制，然后讓他們動手填制,這樣做學生就會感到直觀實際,教學效果明顯提高。
2.3重視審計程序,重視實踐環節。模擬操作主要是培養學生的實踐能力，例如，模擬編寫審計計劃、審計報告，模擬會計報表審計等。這樣的訓練有利于提高學生的動手能力，有利于理論聯系實際。
三、《審計學》課程的案例型教學模式
1、案例型教學的基本流程
案例型教學的基本流程包括：(1)教師準備案例。審計案例選擇的難點主要在于如何選擇那些既符合審計教學目標，又適合學生的有一定代表性的案例。教師還可以選取與教材配套的審計案例錄像帶，使得案例教學更加栩栩如生，學生的學習興趣更濃；（2）學生準備案例。學生首先要仔細閱讀案例，然后進行分析，還應進一步閱讀和查找相關資料來支持自己的分析，并做分析筆記；（3）教師組織課堂討論。先請一位同學說明案例，分析問題并提出解決問題的方法，然后請其他同學從不同角度分析同一案例，闡述自己的看法。學生可以分別從自身角度來剖析同一案例，闡述自己的看法，形成熱烈的探討問題的氣氛。教師則努力把握和指導好案例討論，要讓學生成為案例討論的主角，并注意掌握案例討論的方向，使學生緊緊圍繞著案例的主題；（4）分析評價。教師引導學生對各種見解進行評析，學生在充分討論后，應根據自己的觀點寫出案例分析報告，對以前的分析與討論作以總結，加深理解。
2、《審計學》課程案例型教學實踐
案例教學應充分突出學生的主體地位,因此要求教師要提高課堂時間的利用率, 并充分利用學生的課余時間。學生可以自由組合, 也可由教師指定小組對案例展開討論, 以激發學生的探求欲望, 培養其職業判斷能力、處理問題能力、團體協作能力等。
筆者在教學過程中，利用習題課等時間，專門進行審計案例的講解,通過一些案例的討論,側重解決審計理論與實踐結合問題。如教學中引入“安達信對世界通信的審計失敗”案例,“安然事件”等，讓學生分組進行討論,然后總結分析審計失敗的原因。通過對案例的討論分析,輕松自由的討論氛圍中對審計獨立性、審計風險、審計證據等重點、難點問題有較深的理解。
總之, 發展學生的審計實務技能、增加他們的審計實踐經驗, 彌補學生實踐經驗的缺乏,這是對傳統審計教學進行改革的方向。
參考文獻:
[1]高校會計課程研究性課堂教學模式探析[J].中國地質教育, 2006 （1），117
關鍵詞：消防部隊 物資采購 建設 審計 風險
近年來，隨著消防部隊的不斷發展，基本建設及物資采購逐年增加，由于相關審計機制、制度及審計質量和風險控制體系等還在不斷完善，基本建設和物資采購經常會遇到各種困難和問題。客觀、全面分析審計風險，制定合理對策和舉措，對于加強和改進審計工作，提高審計質量和審計效益具有重要意義。
一、基本建設及物資采購審計風險分析
（一）獨立性風險
一是審計機構和人員獨立性不強。消防部隊審計機構及人員隸屬于本單位編制之下，對同級基建和采購工作進行監督過程中，很難完全獨立的開展審計工作。二是基本建設及物資采購審計業務開展存在被動性。目前消防部隊內部基本建設和物資采購審計工作基本上是采用“送審制”和“邀請制”，由于審計部門無法提前預知各業務部門業務開展情況，對未報送和未邀請的項目或環節存在應監督而未監督的情況。三是借助外部審計力量開展審計業務存在一定的風險。在基本建設審計工作中，由于部隊內部審計人員不具備出具法律認可的審計結果的資質，無法獨立開展審計監督，對工程預決算和工程施工過程的審計多采用委托外部審計機構的方式開展，外部審計機構受其自身資質和與施工單位的關系等因素影響，其審計結果的可靠性存在一定風險。
（二）機制性風險
一是基本建設及物資采購審計機制制約力弱。部分支隊級審計部門由于受機構、人員及領導重視程度等多種因素的限制，對本級基本建設和物資采購的審計參與程度和監督力度較弱，甚至一些單位相關監督工作由基建部門和物資采購部門自行組織，審計部門未參與其中，審計風險較大。二是審計風險分析與防控機制不健全。在基本建設與物資采購審計工作中，多數審計部門依靠審計工作傳統作法和審計經驗處理具體業務，并未建立風險分析與防控機制，對不同類型的基建和采購業務具體的風險點缺乏全面的分析，在實際工作中存在監督疏漏和盲點。三是審計工作指導機制不完善。目前，由于總隊機審計機關將主要精力放在自身業務工作上，在對下業務指導上，缺乏長效機制和有效辦法，有的單位甚至忽視了對下工作指導，導致支隊基本建設和物資采購審計工作發展緩慢，審計質量不高。
（三）業務性風險
一是審計人員業務素質風險。目前，消防部隊內部審計人員多數是財務人員崗位調整至審計崗位，對財經管理及財務工作較為熟悉，但對基建和采購審計工作的把握主要依靠實踐經驗積累和自發性學習，存在經驗不足、政策把握不準、審計效果不佳等問題。二是審計質量控制風險。由于基本建設與物資采購審計工作起步晚于常規經濟責任及財務收支審計，在審計質量控制上還存在控制方法及措施簡單、管理程序不嚴謹等問題，制約了審計工作質量的提升。三是審計管理風險。在實際工作中，因審計業務本身尚處在發展完善階段，對基本建設和物資采購相關的管理工作相對滯后，如何加強對諸如委托審計單位、審計實施過程等相關事項的管理還沒有較權威的統一性規范，各總隊基本建設及物資采購審計業務開展千差萬別。
二、基本建設及物資采購審計風險對策
要進一步降低在基本建設和物資采購工作中潛在的審計風險，應當采取一定的措施，通過加強審計隊伍建設，借鑒成熟的經驗方法出臺制度規范，開展審計工作試點等，以點帶面，逐步對二項審計工作進行全面加強和規范。
（一）加強審計隊伍建設
一是要落實編制，理順關系，提升審計獨立性。結合新編制的落實，進一步理順審計部門的隸屬和管理關系，使審計機構和審計人員與具體業務管理部門脫離出來。對支隊級單位，應著力解決審計人員兼職其他業務工作及“既是運動員又是裁判員”的問題，推進支隊級審計機構或人員能夠相對獨立的開展審計工作。二是探索審計崗位細分，走專業化審計的道路。總隊以上單位可逐步探索建立不同審計工作崗位，促進審計工作向專業化發展。如分別建立基本建設及物資審計工作崗位審計崗位，使各類業務審計人員相對固定，提升審計工作專業化程度。對于支隊級單位，應加強綜合性人才培養，使審計人員能夠適應審計工作需要。三是開展職業化教育，提升審計人員業務素質。結合審計工作崗位，積極開展崗位資格考試，逐步完善和推行審計職業化教育及審計崗位后續教育。利用網絡資源建立內部審計網校，共享審計培訓資源，推行審計各專業崗位上崗資格，崗位考級等制度，促進審計隊伍起專業化。
（二）加強審計工作機制建設
一是進一步建立和完善基本建設及物資采購審計機制。通過各種渠道加強宣傳，提高各級黨委對審計工作重要性的認識，將基建及采購業務納入審計部門的監督范圍，解決“不讓審”和“不愿審”的問題。同時，應探索建立審計與業務部門的聯動機制，賦予審計部門及時掌握業務部門工作開展狀況的權限，視情開展審計監督，變“被動審計”為“主動審計”。二是建立審計風險分析與防控機制。要結合審計工作實際，建立審計風險分析與防控機制，詳細制定基建工程及各類型采購業務的風險分析內容和風險分析流程，在審計工作開展前全面分析審計業務風險點，制定相關措施和應對辦法，提高審計效益。三是建立和完善審計工作管理與指導機制。在基本建設審計工作中要制定對預結算審計、跟蹤審計委托審計單位的相關管理措施，防止委托審計單位審計工作中出現違規操作或與施工單位串通等問題；在物資采購審計工作中要協調相關業務部門制定涉及采購項目論證、采購計劃制定、采購市場調查、采購方式審批、采購工作組織、采購過程監督等方面的管理辦法，切實防止采購過程中出現不合規行為。在對下業務指導上，可借助審計信息化軟件的推廣，指定專人負責定時掌握下級單位審計工作開展狀況和工作質量，采取通報、督導、考評等方式，切實推進基層單位審計工作開展，促進基層部隊審計工作不斷規范。
（三）加強審計業務建設
一是進一步完善基本建設及物資采購標準化工作模板。要在原有的工作規范和流程基礎上，對審計事項的相關環節進行全面分析，針對每一個審計節點制定標準化工作模板。如，在基本建設審計工作中，對項目立項論證、項目預算計劃、項目服務單位招標、項目實施過程跟蹤及項目結算和峻工決算等環節，就審計部門如何參與，出具什么格式內容的資料都進行統一和規范，全面提高審計工作的規范性，防止出現漏審和缺審等問題。二是建立審計案例、程序和審計方法資源庫。建議對部隊內部基本建設和物資采購審工作中具體業務案例、重點環節審計方法步驟及相關法規依據進行收集，建立審計案例及審計方法庫。使各級審計人員通過查詢對應案例及問題快速找到問題解決辦法及法規依據，提高審計工作效率。三是加強計算機審計標準化建設。目前公安消防部隊逐步研發了相關的計算機審計系統，利用計算機審計軟件開展審計業務。在利用計算機審計軟件開展基本建設和物資采購審計業務時應加強審計軟件的標準化建設，將審計工作流程、相關模板、統計報表等文檔和標準模板內置到軟件中，促進審計人員規范操作。同時，應制定相關的操作規程和質量控制措施，標準化審計程序，提高審計工作質量，防范審計風險。四是組建審計業務研究機構。建議在建立審計專家庫的基礎上，抽取全國各類型審計業務專家組成部隊審計業務研究機構，每年根據審計工作計劃和要點制定相應研究課題，收集和借鑒部隊內外先進審計工作方法、經驗，探索部隊內部審計工作發展方向，研究形成審計工作業務理論，開展審計業務工作試點，全面提高部隊審計業務理論及實踐水平。
參考文獻：
一、國際貨幣基金組織（IMF）內部審計的機構、定位、職責
1、機構。IMF審計局現有16名職員，包括審計師、經濟學家、人力資源方面的專家和工作流程檢查設計方面的專家。這些職員都擁有專業資格的認證，其中注冊內部審計師7名；注冊信息審計師3名；注冊會計師4名。每個審計師平均審計的IMF財產約為180億美元。
2、定位。IMF審計局的審計工作定位與國際內部審計師協會的內審準則相一致。其審計定位為：“是為增加價值和提高組織機構運作水平，獨立的、客觀的保證活動和顧問咨詢活動。它采用系統的、專業的方法進行評估、改進風險管理控制和管理過程的有效性，從而幫助組織機構完成其目標。”
3、職責。IMF審計局職責主要分為三方面：一是獨立檢查和評估IMF業務運行的控制過程和運作的效果和效率，為決策者進一步改進工作提供分析和建議；二是幫助確認IMF的工作流程以有效和高效的方式構建和運作，能夠很好地完成IMF的目標；三是幫助董事會和管理層對項目建議、運轉、執行等情況進行評估，確保該項目按照董事會的意志進行。
二、IMF內審主要業務
1、業務審計。業務審計是評估組織機構在管理控制下業務運作的效果、效率和經濟性，并將評估結果和改進建議提交給適合對象的系統化過程。業務審計目標：一是進行評估，二是提出改進建議。業務審計是現代審計中具有代表性的3E（Effectiveness有效性、效果；Efficiency效率；Economy經濟性）審計。
業務審計著重于管理計劃和控制系統，要求衡量實際的工作和標準之間是否達成一致，達到一致的程度；對管理計劃和控制系統的充足性以及既定政策和程序的遵循情況進行評估。
IMF審計局的業務審計主要涵蓋以下八方面：人力資源；安全；技術支持；信息管理；基建；服務體系；差旅預算過程；退休計劃投資管理。
IMF審計局進行的業務審計具有四個特征：一是審計目標導向的未來性。業務審計關心的是提高未來的工作績效，著眼于管理政策、計劃和控制系統以及決策形成過程，通過對管理系統的各個方面加以確認，提出改進的建議，幫助各個層次的管理者改進計劃和控制；二是審計方面的系統性。包括對審計環境的深刻理解、建立目標、決定哪些事實來滿足這些目標、收集和評估事實、作出結論、向管理層匯報、審計報告、后續審計等一系列的方法和步驟；三是審計標準的主客觀雙重性。業務審計標準開始通常是管理層建立的工作標準或一些外部類似機構的標準，但主觀判斷不能絕對避免；四是審計報告和建議的創造性。成功的業務審計不僅在于確切地發現問題，找出原因，而且更在于針對問題提出有效的建議。
2、信息技術審計。信息技術審計是對計算機化的系統進行的審計，它不僅包括現有信息系統的控制和程序，而且包括對系統建立過程、計算機設備管理的控制、安全等方面。信息技術審計要求信息技術審計師能夠在信息系統仍然安全運行的時候，發現信息系統中潛在的風險。
3、工作流程檢查設計。工作流程檢查設計是從根本上重新思考和重新設計業務流程以期在成本、質量、服務、速度等方面采用當代的工作方法，取得根本性的改進。工作流程檢查設計，是一個新興起的、管理咨詢范疇內的工作。工作流程檢查設計已經被國際內部審計師協會接受、吸收，成為不少大型組織機構內部審計的一項工作，具有管理咨詢的性質。
流程設計圍繞四個基本問題進行：做什么；為什么做；能否做得更有效率；能否做得更有效。流程檢查設計主要包括四個方面的核心內容：一是“現在的流程”；二是“設計的流程”；三是“效益分析”；四是“怎么實行”。涉及到：流程、人員、技術、組織體系等四方面的資源。IMF認為，流程檢查設計就是要使：合適的人用合適的工具，在合適的地點，合適的時間做合適的工作。
4、風險導向的審計。審計師要對風險進行評估，以便在審計過程中，將審計資源最大限度地用在最重要的領域。審計不僅對組織機構內部的業務進行風險分類，而且在每一個具體的審計項目中，同樣要進行風險評估。
審計局結合IMF的具體情況，對風險因素進行綜合考慮，設立了標準，對IMF涉及業務的風險進行衡量和排序。將業務分為高風險業務、中風險業務和低風險業務。對于處于高、中風險的業務流程或項目，進一步劃分為更具體的業務流程或業務活動，進一步采取附加的標準，找出風險點，將其包含進審計計劃中，作為審計重點。
審計局參考風險評估的結果，制定長期審計計劃和年度審計計劃。IMF審計局的長期審計計劃是3年一個周期，每3年基本對所有的業務領域和風險因素進行一次徹底的審計。年度審計計
劃是長期審計計劃的一個組成部分，代表當年審計局的資源在特定的目標、特定的審計意向、審計項目上的分配。年度審計計劃確保80%的工作根據對審計領域的風險評估來確定。
三、借鑒IMF審計經驗，加強審計監督
1、管理層高度重視審計工作，審計工作為管理服務。IMF審計局的工作受到管理層的高度重視，審計局是總裁直管的三個部門之一（其他兩個為：投資辦公室，職員退休計劃、預算和計劃辦公室）。IMF審計局的職能現經歷了三次大的調整，職能逐步加強。IMF管理層制定的目標是否達到，IMF如何管理組織，效率如何，員工是否滿意，管理層必須透過審計來了解。審計是管理層特別是最高管理者了解IMF運行情況的“窗口”。
2、IMF審計工作有一部分具有管理咨詢的性質。這一點在業務審計中和工作流程檢查設計方面體現更多。如：對IMF人事管理的審計，總的來看，并不是一個檢查，更類似于一個調研、分析。再如：對IMF歐洲部、非洲部的審計，包括：管理和組織、員工情況、工作負擔、管理等方面的情況，是對一個部門全面的審計，在取得事實、資料的基礎上進行分析、對比、評估。IMF審計開展此項業務，對IMF加強管理、提高工作效率、節約資源起到了積極的作用。
3、審計工作高度專業化。IMF審計沒有自己獨立的審計標準，審計標準與國際內部審計師協會的界定完全接軌，內審業務全部遵循國際內部審計師協會的內審操作規程，因此IMF審計工作及結果能夠得到外部的認可。IMF的審計師既高度專業化，又一專多能。每個審計師都有自己最擅長和主要從事的審計業務，有的側重財務審計，有的側重業務審計，有的是人事管理方面的專家。但每個審計師同時還具備其他技能，可以從事其他方面的審計。這使得審計局容易進行業務安排，審計師的業務能力也可以得到全面發展，并減少審計師工作的枯燥性。
4、審計計劃建立在風險評估的基礎上，有效、周密。IMF審計局有建立在風險評估基礎上的內部審計的長期計劃和年度審計計劃。在對每一項業務進行審計時，審計師首先要對業務環節進行審計，爭取最大限度上合理分配審計資源，提高審計資源的使用效率。并使審計切實起到加強內部控制，防范風險的作用。
關鍵詞：內部審計 現狀 思考和借鑒
通信服務公司堅持穩健經營，有效規避高風險領域和事項，內部審計得到了高度重視，在2015年榮獲了“最佳風險管控公司”的稱號。公司制定了內部控制指引以滿足國內外資本市場對上市公司內部控制方面的監管要求，并據此制定了詳細的內部控制實施細則作為設計、執行、評價及驗證內部控制的依據。特別是在對外投融資管理，對投資立項、審批、日常管理等規定嚴格的政策和程序，規范投融資行為，控制風險，提高效益；公司還對資本性支出實行預算管理和項目審批，要求年度有預算，項目有審批，同時公司通過編制可行性研究報告，以及對可研報告進行嚴格評審以規避投資經營風險。公司內部開始建立了比較系統、規范的方法體系，用以評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，對幫助組織實現其目標起到了積極的作用。
一、通信服務公司內部審計的現狀
公司在內部審計機構的設置和匯報關系上，已經按照IIA強烈推薦的方式，設置了專門的內部審計部門，授予了首席審計官向董事會進行報告的職能，比如，提請董事會審批內部審計章程，審批以風險為基礎編制的內部審計計劃，審批內部審計預算和所需的資源等等，這些機構設置及職責授予已經與國際慣例較好的接軌，在內部審計機構的設置上，體現了獨立性和權威性。其具體的職責范圍也已經拓展至檢查和評價企業的業務流程和業務系統、重大項目及合同的合規審計、促進流程優化、盡職調查、資產安全管理、投資決策等領域。
公司已經建立了一套覆蓋比較全面的內部控制實施細則，公司內部審計部門，擔當了內部控制有效性評價的重要工作。公司內部審計部門通過對公司層面基本情況及各業務層面主要業務流程的風險進行識別后，開展實施及測試內部控制設計和運行有效性的工作。在對公司層面基本情況的風險識別方面，內部審計部門主要是通過了解經營業務范圍、企業文化、發展戰略、組織結構、人力資源、等內部環境及內部控制內容中的五個要素的的運作情況。在對業務層面主要流程的風險識別方面，內部審計部門主要通過對主要業務流程例如資金管理流程、銷售流程和采購流程等的文檔記錄資料進行全面復核，確認流程圖文檔與實際是否相符、流程圖是否清晰標示所有風險點及控制點、流程圖中責任部門、崗位以及其他管理機構是否表述清晰、表達的流程路徑是否清晰、是否存在交叉，以及內容是否涵蓋所有流程實際操作及相應的控制活動，確認審批權限文檔中關于各部門及崗位的描述是否準確、權限的劃分和設置是否合理。
公司內部控制活動包括全面的規章制度和相應的執行程序，這些規章制度和程序有助于確保管理層意圖和指示的正確執行，即有助于確保公司在實現各種目標過程中用以管理風險的那些至關重要的方案和措施得以正確實施。公司設計內部控制流程和規范的根本宗旨是對于公司的每一種行為都必須存在適當的政策和程序進行規范。公司結合風險評估結果，通過手工控制與自動控制、預防性控制與發現性控制相結合的方法，運用相應的控制活動，將風險控制在可承受范圍之內。
公司建立了全面風險管理的三道防線，這三道防線提供了一個簡單、清晰、有效的框架來幫助區分各風險管理及內控職能的職責，并實現相關職責的有效溝通和協作。各職能部門和業務單位是全面風險管理的第一道防線，對風險以及風險管理承擔直接責任，同時也是負責執行流程及內控問題的糾正措施。公司風險管理部門是全面風險管理的第二道防線，依托風險管理工作團隊承擔全面風險管理的具體工作，是整個風險管理和內控體系中的關鍵部分。公司審計部門和監察部門是公司全面風險管理的第三道防線，內部審計部門對公司治理、風險管理、內部控制的有效性提供獨立的確認。
就公司內部審計機制而言，對屬于內部審計職責范圍內的各種情況變化，如資產重組、改制、管理方式的改變、人動、重要工程建設等，公司管理層首先評估其帶來的風險，然后授權內部審計部門根據相關制度規定進行調查和審計。
然而，目前國內依然存在相當多的公司把內部審計機構工作的重點過多的局限于財務審計與經濟責任審計職責范圍與知識技能，內部審計機構與其他部門的關系仍然過多的局限于監督與被監督的關系，而且現實中的內部審計人員大多出身于會計，許多人誤認為內部審計就是在重復外部審計的工作，走流程，走過場。許多人還認為內部審計是風險規避者，當業務部門努力創造業績時，內部審計人員希望加強風險管理，一味的增加控制程序。另一個誤解是，內部審計人員經常被指定作為優秀的內部控制系統的設計者。其實，內部審計人員已經充當了“裁判員”與“運動員”的不相容角色，為未來的內部控制評價埋下了“定時炸彈”。成為勝任的內部審計人員僅僅擁有知識技能是遠遠不夠的，還必須注意運用有效的職業化行為與思維方式。
二、關于內部審計發展的思考
（一）在內部審計機構的設置方面
合理設置內部審計機構并強化其獨立性，授予首席審計執行官向組織內部能夠確保內部審計部門履行職責的層級報告的權限，在職能上和行政上分別向董事會和首席執行官匯報工作，或者至少首席審計執行官應向組織內擁有充分權力、能夠促進獨立性并保證廣泛的審計范圍、能充分考慮審計報告并依據審計意見采取適當行動的人進行報告，這樣可以增強組織的獨立性，這也是IIA強烈推薦的做法。在小企業中，內部審計師可能還是一些承擔運營責任的高級職員兼任的，為了保持獨立性，可以采取讓負責審核特定職能部門的員工獨立于該職能部門之外的方式。
（二）在內部審計機構的人力資源配備方面
內部審計工作開展的效果，很大程度上受到內部審計人員能力素質的影響。比較普遍的是較多企業內部審計從業人員總體素質上表現為年輕化、高學歷、經驗少，財務、會計及一些管理學科專業背景的從業人員較多，從業人員持有的專業資格證書集中在會計師和經濟師兩個類型上。該上市通信服務公司比較早就在內部審計部門倡導國際注冊內部審計師CIA的系統培訓及考試認證工作，內部審計人員較多的取得了CIA及CCSA的資格，并注意吸納一些業務領取的專家加入到內部審計工作中來。在人力資源的專業配備方面體現了前瞻性。
（三）在信息處理方面
溝通是必要的環節和關鍵的要素，溝通要確保信息有效傳遞，促進內部控制有效運行，因此需要保證公司具有識別、取得和匯報營運、財務及法規遵守相關信息的有效程序及系統。員工切實履行職責是公司內控工作開展的重要基礎，公司應當確保具有適當的程序使員工的職責和控制責任得到充分有效地溝通，公司可以通過崗位說明書等制度形式和適當舉辦各種培訓使員工了解其在日常工作中的職責。
（四）在公司治理環境方面
良好的治理環境，是內部審計作用真正發揮的重要保障；同時，內部審計又能在公司治理過程中起到促進作用。內部審計與公司治理形成的互動機制，是組織目標實現的有益保障。公司治理監督機制是公司治理環境中尤其關鍵的，公司內部的監督可以成為有效掌握信息的重要途徑，公司應確保有暢通的渠道以便員工反映其發現的舞弊行為以及與內部控制有關的可疑情況。公司應在內部控制的相關制度中提出開展內部監督工作的基本要求，對內部監督體系中的有關職責、程序、方法等進行規定。內部審計是公司進行日常監督與改進的有效工具，公司應該重視內部審計師的控制改善建議。公司內部審計部門對發現的重大內部控制缺陷可以直接向公司管理層進行書面匯報，對于發現的內部控制缺陷，公司應有針對性地采取進一步改善措施。