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增值稅是一種流轉稅，是在生產、流通及服務等環節就商品的新增價值或附加值所征收的一種稅。我國目前采用的是國際上通行的增值稅進銷抵扣法，用公式可以表示為：
應交增值稅額=銷項稅額（已銷售商品或勞務的銷售額*規定的稅率）―進項稅額（為取得該商品或勞務所支付的增值稅款）
一、動因：增值稅制度安排非均衡
（一）增值稅制度安排內部的非均衡
主要表現在以下兩個方面：一方面是重復征稅。增值稅的征收范圍是我國境內銷售的貨物、進口貨物、提供的加工及修理修配勞務，而營業稅的征收范圍也包括大部分勞務；增值稅納的稅人在外購勞務時，已經繳納的營業稅無法抵扣；而營業稅的納稅人在外購貨物時，已經繳納的增值稅也不能抵扣；從而造成重復征稅現象，不僅制約著三次產業之間專業化分工與合作，而且也會弱化貨物及勞務的國際競爭力，與此同時，增值稅抵扣鏈條的斷裂還會進一步導致逃、避稅現象的發生。
另一方面是征管體制失范。我國稅務系統分為國稅和地稅兩類，國稅局負責征收增值稅，地稅局負責征收營業稅，從理論上講兩類系統本可相安無事，但因企業經營活動復雜多樣，混合銷售及兼營行為經常發生，自1994年稅制改革以來，國稅局和地稅局的征管范圍始終難以準確劃分，人為劃分增值稅與營業稅的征收邊界，導致管轄爭議持續不斷，導致稅收征管中高昂的交易成本。
（二）增值稅制度安排與其外部環境之間的非均衡
主要表現在以下三個方面：首先，重復征稅與轉變經濟增長方式之間存在非均衡現象，即增值稅與營業稅分設以及二者并行征收，造成了大面積重復征稅現象，這就必然會加大納稅人的經濟負擔，從而對轉變經濟增長方式產生負面影響。
其次，調節功能與推動新興產業發展之間、調節功能與實現節能減排之間存在非均衡現象。一方面，目前的增值稅抵扣制度加重了新興產業的增值稅稅負，由于沒有大量的原材料采購進項稅以供抵扣，其增值稅稅負將遠遠高于傳統產業；另一方面，現行增值稅優惠政策不僅導向模糊且均未設置環保約束條件，其調節結果往往與產業政策、環保政策及節能減排目標發生沖突。
最后，收入分享功能與化解基層政府財政困難之間、收入分享功能與實現區域協調發展之間存在非均衡現象。一方面，我國中央與地方政府之間，長期按照大致3：1的比例分享增值稅額，這導致地方政府的財力難以與其承擔的支出責任之間實現良性匹配，進而導致基層公共服務明顯不足；另一方面，現行稅制安排下，我國增值稅是在銷售地征收，而不是在消費地征收，而且在進銷抵扣法之下，從經濟落后地區所形成的稅收，會部分地轉移到經濟發達地區，由于目前良性增值稅收入分享機制尚未完全形成，這就導致了地區之間經濟發展的不平衡，增值稅稅收的這種區域轉移也必將進一步加劇區域之間經濟發展的不平衡。
二、路徑：增值稅改革中的調適和完善
概括而言，我國增值稅制度變遷大致可分為以下四個階段：
（一）改革開放初期的增值稅先行先試階段（1979-1993）
1979年，我國開始增值稅改革試點，首選的改革試點城市是襄樊，之后是上海、長沙及西安等城市；1983年，在改革試點不斷取得成功的基礎上，中央決定：在全國范圍內，對部分行業實行增值稅改革；1984年，國務院頒布《增值稅條例（草案）》，財政部同年也頒布了《增值稅實施細則》，所有這些標志著我國增值稅制度已經初步建立起來；1986年后，增值稅征收范圍進一步擴大，增值稅收獲得了穩步增長。
（二）與建立社會主義市場經濟體制相適應的增值稅實施階段（1994-2002）
1993年，《增值稅暫行條例》，增值稅開始在全國范圍內正式實施；1994年起增值稅作為主體稅種開始正式啟動和運行。但自從增值稅全面實施以來，諸如增值稅專用發票犯罪的經濟案件一直居高不下，其原因在于我國現金交易較為普遍；稅務行政協助機制不夠健全；社會信用嚴重缺失；納稅人法治意識普遍較弱等等，所有這些使得增值稅管理難度加大、運行和監管中的交易成本增加。
（三）增值稅制度有限度的轉型階段（2003-2010）
2003年10月，《關于實施東北地區等老工業基地振興戰略的若干意見》（中發[2003]11號）出臺，《意見》指出：在東北地區對裝備制造、石化、冶金、汽車制造等行業實行新購進機器設備進項稅準予抵扣的政策，之后財政部、國家稅務總局制定了具體實施辦法； 2007年7月，這一改革試點范圍進一步被擴大，全部覆蓋了我國中部6省、26城市的8個行業；2008年7月，改革試點范圍被擴大至內蒙東部的5個盟（市）及汶川地震災區；2008年11月《增值稅暫行條例》被重新修訂和公布并于2009年1月1日起施行。
（四）增值稅制度的不斷完善階段（2011――）
2011年3月，“十二五”年規劃綱要提出：擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅；同年5月，國務院提出“在部分生產業領域推行增值稅改革試點”。增值稅制度創新與完善的關鍵是：完善增值稅內在機制，回歸并保持增值稅的制度中性，消除現行增值稅中的重復征稅現象，矯正其對經濟活動所產生的扭曲性影響，促進增值稅稅制的規范化運作，實現經濟社會的不斷發展，從目前情況看，增值稅稅制規范化問題已被提上議事日程。
三、效應：微觀和宏觀視角下的增值稅制度變遷績效
（一）微觀績效
主要表現在以下三個方面：首先，增值稅轉型改革能更真實反映企業固定資產賬面價值。實行消費型增值稅后，國家允許企業外購固定資產進項稅從當期銷項稅中抵扣，這樣企業繳納的增值稅就會減少，企業承擔的城建稅、教育費附加也會相應減少，這不僅減輕了企業的稅收負擔，而且剝離了企業外購固定資產入賬價值中的進項稅額，從而使得固定資產取得成本只是其實際發生的成本，這就能夠更加真實、公允地反映固定資產的賬面價值。
其次，增值稅轉型改革更加符合配比原則。消費型增值稅實施之后，企業的固定資產與存貨一樣核算增值稅，并統一設置“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”會計科目，允許購進機器設備等固定資產的進項稅從當期銷項稅額中加以抵扣，這就更能體現稅收的公平性及會計的配比性原則。
最后，增值稅轉型改革使企業資產價值降低、市場競爭力增強。實行消費型增值稅之后，新增固定資產取得時的進項稅一次性全額抵扣，使企業固定資產的入賬價值明顯減少，這樣企業計提的固定資產折舊額也相應減少，最終推動企業盈利水平提升、市場競爭力增強。
（二）宏觀績效
主要表現在以下兩個方面：一方面，從長遠來看增值稅轉型將對我國財政收入產生積極影響并最終促進基礎產業的發展。將我國以前設施的生產型增值稅轉變為消費型增值稅，在短期內會不可避免地會導致中央及地方財政收入的減少，然而，從長遠的經濟發展情況來看，我國此次增值稅改革――增值稅從生產性向消費型的轉變――也是宏觀經濟均衡發展的需要，增值稅轉型在一定程度上無異于政府為企業的發展注入了大量的現金流，這將非常有利于鼓勵企業開發和采用新技術，更快地促進基礎產業的發展。
另一方面，增值稅改革轉型有利于促進我國產業結構的優化。在增值稅轉型之后，那些固定資產比重小的行業，其實際稅收負擔偏低的優勢將會逐漸失去，而對于基礎產業和資本密集型企業而言，由于其固定資產所占比重較大，增值稅轉型對這些企業或行業的優勢比勞動密集型行業更大。
參考文獻：
[1]楊默如.中國增值稅擴大征收范圍改革研究[M].北京：中國稅務出版社.2010
【關鍵詞】營改增；劃分標準；收入分配
一、選題背景
營業稅和增值稅分別是我國地方稅與中央地方共享稅的主體稅種，營業稅的收入所得完全歸地方所有，增值稅的收入所得按中央與地方75：25的比例分成。
自2012年1月1日起，我國陸續開始在上海等省市進行營業稅交通運輸業及部分現代服務業改增值稅的試點活動，2013年8月1日開始已在全國全面實施。這是我國稅制改革的一大舉措，預計2015年營業稅將全面改征增值稅。根據統計，開展試點的上海市2012年1月至10月稅收減收225億元，北京市試點后的前兩個月稅收減收25億元。
按照目前的政策，造成主要的問題是：
1.如果保持目前稅收收入分成制度不變，地方稅收收入將會銳減，地方財政將難以維持。
2.部分行業稅負不降反升，并沒有達到減稅的初衷目標。
二、文獻綜述
劉海慶、米月皎認為把現行營業稅所有稅目全部納入增值稅征稅范圍后，應在取消中央對地方的“兩稅”返還、所得稅返還和地方對中央的稅收上解基礎上，按中央與地方40： 60的比例進行分成。高風、宋良榮以不影響地方財政收入為標準，取2003-2010年數據模擬改革后地方增值稅收入情況，提出增值稅、營業稅分享比例應在46. 74%- 62. 48%之間。
三、研究主體
1.“營改增”對中央政府帶來的影響。我國的稅收按征稅對象劃分，大致可以分為五大類：流轉稅、所得稅、財產稅、資源稅、行為稅。而其中，流轉稅類占了我國稅收收入的60%。我國現行流轉稅以增值稅為主體，營業稅、消費稅、關稅為輔，而這其中，增值稅主要針對銷售商品征稅，實行稅款抵扣制度；營業稅主要針對勞務征稅，并未實行稅款抵扣制度。沒有哪個商品的生產或者銷售，是可以離開勞務而存在的，當營業稅不能抵扣時，就會導致增值稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條中斷，使商品和勞務的間接稅加重，進而加重企業和人民的負擔。故此，營業稅的改革，可以說是必然的結果。根據推算，當營業稅完全改征增值稅后，增值稅占稅收收入的比重將達到40%-50%，這樣將更加規范我國的稅收征管和稅款抵扣制度，減輕納稅人的稅收負擔，更有利于中央政府通過財政政策配合貨幣政策，進行宏觀經濟調控。
2.“營改增”對地方政府帶來的影響。“營改增”相對于中央政府來說，是有利的，但相對于地方政府而言，可能就并不這么認為了。根據統計，營業稅近十年以來均占據了地方稅收收入的30%以上，當營業稅完全改征增值稅后，減收的稅額達到75%。這對于所有地方政府而言，都是致命的打擊，嚴重地制約了地方政府的財政自和業務的開展。雖然財政部的《關于營業稅改征增值稅試點有關預算管理問題的通知》明確指出，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，試點期間收入歸屬保持不變，但這始終并不是長遠之計，對于地方政府而言，迫切的需要找到保證自身財政收入來源的途徑。
3.“營改增”對企業帶來的影響。“營改增”的目的是為了避免重復征稅，從而達到減少納稅人稅務負擔額目的，如前文所述，上海與北京在實行“營改增”之后，都實現了不同程度的稅收收入減少，證明是切實減輕了納稅人負擔的。但我們不可否認的是，在本次“營改增”中，有些企業的稅負不但沒有降低，反而還升高了，這主要涉及兩種類型的企業：第一類為勞動成本和人力成本較高的企業，勞動成本和人力成本并不屬于增值稅抵扣范圍；第二類為物流業特別是陸路運輸業，其主要原因在于運輸企業的運營成本主要是路橋費和車輛加油費，而這些費用都較難獲得抵扣。
四、結論
1.針對進項稅款抵扣的問題。目前所存在的某些行業某些企業稅負不降反升的問題，問題的原因是在于其所發生的成本費用不能進行進項稅款抵扣。筆者認為，未來應該針對某些特殊行業，設立特定的進項抵扣規定，如此一來，就能夠大大提高稅款的進項抵扣額，切實減低納稅人的負擔。
2.一般納稅人和小規模納稅人劃分標準的問題。原增值稅對于一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準是：工業性的為50萬元；商業性的為80萬元。而目前“營改增”的企業，統一的標準為年應稅銷售額為500萬元，這個標準遠遠高于原來增值稅的標準，導致了很多企業“營改增”后只能作為小規模納稅人來納稅。由于是小規模納稅人，稅額計算采用簡易計征方法，因此并沒有解決重復征稅的問題，這就背離了“營改增”的初衷了。因此筆者認為，應該適當降低“營改增”一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準，使更多的企業能成為一般納稅人，保證增值稅的抵扣環節順暢。
3.針對稅收收入分配的問題。筆者認為，繼續沿用原來增值稅的中央與地方75：25的分成比例是絕對不可行的，如果不調整這個分成比例，單單依靠中央政府加大對地方的轉移支付，地方政府就會喪失很多的自，業務開展就會缺乏改革創新的力度。因此，調整增值稅的分成比例，是最有效最簡便保證地方財力的辦法。
參考文獻：
[1]杜麗娟.增值稅中央地方分成比例醞釀調整.中國經營報，2013年1月14日
關鍵詞：新形勢；營業稅；增值稅；政策；解讀
目前，隨著我國經濟社會的發展，也帶來了諸多的問題，比如環境問題、產業結構不平衡、中小企業資金周轉困難等問題。因此，政府想要通過改革稅制來解決一些出現的問題，并由此來促進企業的發展。從而推動國民經濟的發展。
一、營業稅改增值稅的內容
（一）改革的指導思想和基本原則
營業稅改增值稅的指導思想是建立可持續發展的稅收制度，并推動經濟結構的發展，從而為現代服務業的發展奠定基礎。這次稅制改革主要是基于當前經濟發展中帶來的問題，比如環境污染、中小企業發展不平衡的現象等，因此，通過改革，有利于促進產業結構的調整，逐漸向可持續方向發展。
這次稅制改革的基本原則主要可以分為三點，第一，統籌設計，分步實施。要理順改革、發展和穩定之間的關系，既要顧及經濟的發展，又要滿足當前的需要。第二，規范稅制，合理負擔。可以依據行業發展的特點，對稅負的要素進行合理的設置，從而可以不使稅負增加或者減少稅負等。第三，全面協調，平穩過渡。在營業稅改增值稅的過程中，要建立健全適合第三產業發展的增值稅管理體系，從而可以推進改革的不斷完善。
（二）改革試點的主要內容
在營業稅改征增值稅的過程中，主要的征管部門是國家稅務局。在這個過程中，需要構建增值稅信息系統，并且要推行使用增值稅專用發票的制度，有利于推動營業稅改征增值稅的發展。
在這次稅制改革中，對服務業的發展情況、地方財政水平等條件進行了綜合的考慮，并采取了先試點后推廣的策略，最先試點的區域是經濟輻射比較廣泛、而且具有較強改革示范作用的區域，從而可以在一定程度上帶動其他區域的發展，試點的行業主要是交通運輸業，還有部分現代服務業等。
在改革試點中，對稅制進行了幾點安排：第一，稅率。在一定程度上降低了兩檔低稅率，而且合理調整了一些產業的適用稅率。第二，計稅方法，在交通運輸業、文化體育業等行業中，主要采用增值稅一般計稅方法來計算，即一般納稅人適用的計稅方法。第三，計稅依據。從理論上來講，主要是指單位或者個人進行了應稅交易的全部收入，但是，在施行的過程中，一些行業存在代收等現象，因此，要扣除代收墊付的有關金額。
二、營業稅改征增值稅的影響
（一）推動經濟結構的調整
目前，我國經濟水平得到了較快的發展，但是，在發展的過程中也遇到了一些亟待解決的問題，比如中小企業發展不平衡、環境污染等問題，因此不能只是重視發展的速度，更要重視質量為先的觀念，積極調整產業結構，逐漸淘汰掉耗能高、污染大的行業，推動可持續發展，不斷推進服務業的發展，大力發展第三產業。因此，通過稅制改革，有利于我國經濟結構的調整，并提高我國的經濟實力。
營業稅改增值稅，其具有兩個方面的影響，第一，可以有效降低企業的稅收成本，從而有利于減輕企業承受的稅負。對于中小型企業來說，籌資、融資比較困難，因此，若采用和大型企業相同的稅制標準將不利于它們的發展。在推行稅制改革之后，在一定程度上有利于中小企業的發展。第二，推動投資、消費、出口結構的不斷優化。就目前我國的發展形勢來看，在經濟的需求中，房地產和建筑業的投資成為重要的需求，因此，通過政府的調整，可以帶動經濟的發展。
（二）完善增值稅制度
通過稅制的改革，有利于完善增值稅制度，其中可以體現在幾個方面：在貨物的種類上，增值稅的征收涵蓋了更加廣泛的范圍，最初只是對于機器機械類征收，完后逐漸推廣到汽車、鋼材等，后來也將機器設備納入范圍中。因此，我國在不斷創新和發展下，完善了增值稅制度；第二，在改革中，對稅率的調整是一項重要的突破。在交通運輸業中，以前的稅率為11%-15%，而在一些現代服務業中，稅率為6%-10%。因此，為了減輕稅負，將其分別調到了下限值，即分別為11%和6%，通過調檔，有利于適應市場經濟發展的去求。
（三）稅制改革的銜接
在營業稅改征增值稅的過程中，地方組織要在國務院的指導下，積極做好斜街工作，從而可以充分調動企業的積極性，使他們能夠積極適當改革的發展。為了推動這種銜接，可以從兩個方面入手：第一，做好納稅人之間的銜接。在試點地區和非試點地區，對納稅人的標準和要求也不同。第二，做好業務之間的銜接。很多納稅人從事的業務活動比較復雜，其既需要繳納營業稅，同時也需要繳納營業稅，因此，稅務部門要做好各項稅款的繳納工作。
三、結語
營業稅改增值稅，有利于推動經濟結構的調整，完善增值稅制度。因此這就需要進行稅制改革的銜接。所以，政府要不斷完善稅制改革，從而解決出現的問題，促進企業的發展，從而推動國民經濟的發展。
參考文獻：
[1]柳濱. 營業稅改征增值稅試點方案解讀[J]. 稅收征納，2012，03：47-48.
[2]王，徐瀟鶴，鄭珩. 《營業稅改征增值稅試點方案》及相關政策解讀[J]. 財務與會計（理財版），2012，04：15-17.
第一條增值稅專用發票（以下簡稱專用發票）只限于增值稅的一般納稅人領購使用，增值稅的小規模納稅人和非增值稅納稅人不得使用。
第二章 增值稅專用發票的領購管理
第二條專用發票領購簿的管理《增值稅專用發票領購簿》(以下簡稱領購簿)是增值稅一般納稅人用以申請領購專用發票的憑證，是記錄納稅人領購、使用和注銷專用發票情況的賬簿。
1．領購簿的格式和內容由國家稅務總局制定。實行計算機管理專用發票發售工作的，其領購簿的格式由省級國稅局確定。
2．領購簿由省級國稅局負責印制。
3．領購簿的核發。對經國稅局認定的增值稅一般納稅人，按以下程序核發領購簿：
(1)縣(市)級國稅局負責審批納稅人填報的《領取增值稅專用發票領購簿申請書》。
(2)專用發票管理部門負責核發領購簿，稅務局核發時應進行以下審核工作：
①審核納稅人《領取增值稅專用發票領購簿申請書》。
②審核蓋有“增值稅一般納稅人”確認專章的稅務登記證(副本)。
③審核經辦人身份證明(居民身份證、護照、工作證)；
④審核納稅人單位財務專用章或發票專用章印模。上述證件經審核無誤后，專用發票發售部門方可填發領購簿，并依法編寫領購簿號碼。
(3)納稅人需要變更領購專用發票種類、數量限額和辦稅人員的，應提出書面申請，經國稅局審批后，由專用發票管理部門變更領購簿中的相關內容。對需要變更財務專用章、發票專用章的納稅人，稅務機關應收繳舊的領購簿，重新核發領購簿。
4．納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形，依法終止的納稅義務的，稅務機關應在注銷稅務登記前，繳銷領購簿。納稅人違反專用發票使用規定被國稅局處以停止使用專用發票的，專用發票管理部門應暫扣或繳銷領購簿。
第三條專用發票的購買一般由縣(市)級國稅局專用發票管理部門購買，特殊情況經地(市)級國稅局批準可委托下屬稅務所發售。購買專用發票實行驗舊供新制度。納稅人在領購專用發票時，應向國稅局提交已開具專用發票的存根聯，并申報專用發票領購、使用、結存情況和稅款繳納情況。國稅局審核無誤后方可發售新的專用發票。
1．驗舊。
(1)檢驗納稅人是否按規定領購和使用專用發票。
(2)檢驗納稅人開具專用發票的情況與納稅申報是否相符，有無異常情況。
(3)根據驗舊情況登記領購簿。
2．供新。
(1)審核辦稅人員出示的領購簿和身份證等證件，檢查與《納稅人領購增值稅專用發票臺賬》的有關內容是否相符。
(2)審核納稅人填報的《增值稅專用發票領購單》。
(3)對證件資料齊備、手續齊全而又無違反專用發票管理規定行為的，發售機關可發售專用發票，并按規定價格收取專用發票工本費。
第三章 增值稅專用發票的使用管理
第四條 一般納稅人有下列情形之一者，不得領購使用專用發票：
（一）會計核算不健全，即不能按會計制度和稅務機關的要求準確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額者。
（二）不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據及其他有關增值稅稅務資料者。
上述其他有關增值稅稅務資料的內容，由國家稅務總局直屬分局確定。
（三）有以下行為，經稅務機關責令限期改正而仍未改正者：
1．私自印制專用發票；
2．向個人或稅務機關以外的單位買取專用發票；
3．借用他人專用發票；
4．向他人提供專用發票；
5．未按本規定第五條的要求開具專用發票；
6．未按規定保管專用發票；
7．未按本規定第十六條的規定申報專用發票的購、用、存情況；
8．未按規定接受稅務機關檢查。
（四）銷售的貨物全部屬于免稅項目者。
有上列情形的一般納稅人如已領購使用專用發票，稅務機關應收繳其結存的專用發票。
第五條 除本規定第四條所列情形外，一般納稅人銷售貨物（包括視同銷售貨物在內）、應稅勞務、根據增值稅暫行條例實施細則規定應當征收增值稅的非應稅勞務（以下簡稱銷售應稅項目），必須向購買方開具專用發票。
第六條下列情形不得開具專用發票：
（一）向消費者銷售應稅項目；
（二）銷售免稅項目；
（三）銷售報關出口的貨物、在境外銷售應稅勞務；
（四）將貨物用于非應稅項目；
（五）將貨物用于集體福利或個人消費；
（六）將貨物無償贈送他人；（根據要求可以開具）
（七）提供非應稅勞務（應當征收增值稅的除外）、轉讓無形資產或銷售不動產。
向小規模納稅人銷售應稅項目，可以不開具專用發票。
第七條專用發票必須按下列要求開具：
（一）字跡清楚。
（二）不得涂改。如填寫有誤，應另行開具專用發票，并在誤填的專用發票上注明“誤填作廢”四字。如專用發票開具后因購貨方不索取而成為廢票的，也應按填寫有誤辦理。
（三）項目填寫齊全。
（四）票、物相符，票面金額與實際收取的金額相符。
（五）各項目內容正確無誤。
（六）全部聯次一次填開，上、下聯的內容和金額一致。
（七）發票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或發票專用章。
（八）按照本規定第八條所規定的時限開具專用發票。
（九）不得開具偽造的專用發票。
（十）不得拆本使用專用發票。
（十一）不得開具票樣與國家稅務總局統一制定的票樣不相符合的專用發票。
開具的專用發票有不符合上列要求者，不得作為扣稅憑證，購買方有權拒收。
第八條專用發票開具時限規定如下：
（一）采用預收貨款、托收承付、委托銀行收款結算方式的，為貨物發出的當天。
（二）采用交款提貨結算方式的，為收到貨款的當天。
（三）采用賒銷、分期付款結算方式的，為合同約定的收款日期的當天
（四）將貨物交付他人代銷，為收到受托人送交的代銷清單的當天。
（五）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機移送其他機構用于銷售，按規定應當征收增值稅的，為貨物移送的當天。
（六）將貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者，為貨物移送的天。
（七）將貨物分配給股東，為貨物移送的當天。
一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。
第九條 專用發票的基本聯次統一規定為四聯，各聯次必須按以下定用途使用：
（一）第一聯為存根聯，由銷貨方留存備查。
（二）第二聯為發票聯，購貨方作付款的記賬憑證。
（三）第三聯為稅款抵扣聯，購貨方作扣稅憑證。
（四）第四聯為記賬聯，銷貨方作銷售的記賬憑證。
第十條 除購進免稅農業產品和自營進口貨物外，購進應稅項目有列情況之一者，不得抵扣進項稅額：
（一）未按規定取得專用發票。
（二）未按規定保管專用發票。
（三）銷售方開具的專用發票不符合本規定第七條第（一）至（九）項和（十一）項的要求。
第十一條 有下列情形之一者，為本規定第十條所稱未按規定取得專發票：
（一）未從銷售方取得專用發票。
（二）只取得記賬聯或只取得抵扣聯。
第十二條 有下列情形之一者，為未按規定保管專用發票：
（一）未按照稅務機關的要求建立專用發票管理制度。
（二）未按照稅務機關的要求設專人保管專用發票。
（三）未按照稅務機關的要求設置專門存放專用發票的場所。
（四）稅款抵扣聯未按稅務機關的要求裝訂成冊。
（五）未經稅務機關查驗擅自銷毀專用發票的基本聯次。
（六）丟失專用發票。
（七）損（撕）毀專用發票。
（八）未執行國家稅務總局或其直屬分局提出的其他有關保管專用發票的要求。
第十三條 有本規定第六條所列情形者，如其購進應稅項目的進項稅額已經抵扣，應從稅務機關發現其有上述情形的當期的進項稅額中扣減。
第十四條 銷售貨物并向購買方開具專用發票后，如發生退貨或銷售折讓，應視不同情況分別按以下規定辦理：
購買方在未付貨款并且未作賬務處理的情況下，須將原發票聯和稅款抵扣聯主動退還銷售方。銷售方收到后，應在該發票聯和稅款抵扣聯及有關的存根聯、記賬聯上注明“作廢”字樣，作為扣減當期銷項稅額的憑證。未收到購買方退還的專用發票前，銷售方不得扣減當期銷項稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應按折讓后的貨款重開專用發票。
在購買方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務處理，發票聯及抵扣聯無法退還的情況下，購買方必須取得當地主管稅務機關開具的進貨退出或索取折讓證明單（以下簡稱證明單）送交銷售方，作為銷售方開具紅字專用發票的合法依據。銷售方在未收到證明單以前，不得開具紅字專用發票；收到證明單后，根據退回貨物的數量、價款或折讓金額向購買方開具紅字專用發票。紅字專用發票的存根聯、記賬聯作為銷售方扣減當期銷項稅額的憑證，其發票聯、稅款抵扣聯作為購買方扣減進項稅額的憑證。
購買方收到紅字專用發票后，應將紅字專用發票所注明的增值稅額從當期進項稅額中扣減。如不扣減，造成不納稅或少納稅的，屬于偷稅行為。
第十五條 使用電子計算機開具專用發票必須報經主管稅務機關批準并使用由稅務機關監制的機外發票。
第十六條 符合下列條件的一般納稅人，可以向主管稅務機關申請使用電子計算機開具專用發票：
（一）有專業電子計算機技術人員、操作人員。
（二）具備通過電子計算機開具專用發票和按月列印進貨、銷貨及庫存清單的能力。
（三）國家稅務總局直屬分局規定的其他條件。
第十七條 申請使用電子計算機，必須向主管稅務機關提供申請報告及以下資料：
（一）按照專用發票（機外發票）格式用電子計算機制作的模擬樣張。
（二）根據會計操作程序用電子計算機制作的最近月份的進貨、銷貨及庫存清單。
（三）電子計算機設備的配置情況。
（四）有關專用電子計算機技術人員、操作人員的情況。
（五）國家稅務總局直屬分局要求提供的其他資料。
第十八條 使用專用發票必須按月在《增值稅納稅申報表》附列資料欄目中如實填列購、用（包括作廢）、存情況。
第十九條 進貨退出或索取折讓證明單的基本聯次為三聯：第一聯為存根聯，由稅務機關留存備查；第二聯為證明聯，交由購買方送銷售方作為開具紅字專用發票的合法依據；第三聯，購貨單位留存。
證明單必須由稅務機關開具，并加蓋主管稅務機關印章，不得將證明單交由納稅人自行開具。
證明單的印制，按照《中華人民共和國發票管理辦法》及其細則有關發票印制的規定辦理。
一般納稅人取得的證明單應按照稅務機關的要求裝訂成冊，并按照有關發票保管的規定進行保管。
第二十條 專用發票的票樣與進貨退出或索取折讓證明單樣式，由國家稅務總局統一制定，其他單位和納稅人不得擅自改變。
第二十一條 本規定所稱稅務機關、主管稅務機關，均指國家稅務總局及其所屬支局以上征收機關。
第四章 增值稅專用發票填開管理
第二十二條關于超面額開具專用發票問題超面額開具專用發票，是指納稅人在專用發票“金額欄”逐行或合計行填寫的銷售額超過了該欄的最高金額單位。凡超面額開具專用發票的，屬于未按規定開具專用發票的行為，購貨方取得這種專用發票一律不得作為扣稅憑證。
第二十三條關于價格換算出現誤差的處理方法納稅人以含稅單價銷售貨物或應稅勞務的，應換算成不含稅單價填開專用發票，如果換算使單價、銷售額和稅額等項目發生尾數誤差的，應按以下方法計算填開：
（一）銷售額計算公式如下：
銷售額＝含稅總收入÷（1＋稅率或征收率）
（二）稅額計算公式如下：
稅額＝含稅總收入－銷售額
（三）不含稅單價計算公式如下：
不含稅單價＝銷售額÷數量
按照上述方法計算開具的專用發票，如果票面“貨物數量×不含稅單價＝銷售額”這一邏輯關系存在少量尾數誤差，屬于正常現象，可以作為購貨方的扣稅憑證。
第五章 增值稅防偽稅控系統的管理
第二十四條凡經稅務機關認定,取得增值稅一般納稅人資格的企業(以下簡稱企業)必須按照當地稅務機關的統一要求,在XX年底以前逐步納入稅控系統管理.具體步驟是：
(一)XX年1月1日起,企業必須通過稅控系統開具銷售額在萬元以上的增值稅專用發票(以下簡稱專用發票),同時全國統一廢止手寫萬元版專用發票.自XX年4月1日起手寫萬元版專用發票不得作為增值稅扣稅憑證.
(二)XX年1月1日起,所有企業必須通過稅控系統開具專用發票,同時全國統一廢止手寫版專用發票.自XX年4月1日起,手寫版專用發票一律不得作為增值稅的扣稅憑證.
第二十五條納入稅控系統管理的企業,必須通過該系統開具專用發票；對使用非稅控系統開具專用發票的,稅務機關要按照的有關規定進行處罰；對破壞,擅自改動,拆卸稅控系統進行偷稅的,要依法予以嚴懲.
第二十六條企業取得稅控系統開具的專用發票,屬于扣稅范圍的,應于納稅申報時或納稅申報前到稅務機關申報認證；凡愈期未申報認證的,一律不得作為扣稅憑證,已經抵扣稅款的,由稅務機關如數追繳,并按的有關規定進行處罰；凡認證不符的,不得作為扣稅憑證,并由稅務機關查明原因后依法處理.
第二十七條自XX年1月1日起,企業購置稅控系統專用設備和通用設備發生的費用,準予在當期計算繳納所得稅前一次性列支；同時可憑購貨所取得的專用發票所注明的稅額從增值稅銷項稅額中抵扣.
稅控系統專用設備包括稅控金稅卡,稅控ic卡和讀卡器；通用設備包括用于稅控系統開具專用發票的計算機和打印機.
第二十八條自XX年9月1日起,稅控系統專用設備和技術維護價格執行標準如下：
(一)企業稅控金稅卡零售價格為1303元,稅控ic卡為79元,小讀卡器定為173元.此價格為最終到戶安裝價格.
(二)各技術維護單位對稅控系統專用設備日常技術維護的價格標準為每年每戶450元,安裝使用當年按實際技術維護月數計收.并可根據各地的實際情況,在10%的浮動幅度內制定具體價格.
第二十四條各級稅務機關對稅控系統的銷售和售后服務要進行嚴格監督,但不得直接或間接從事與稅控系統相關的商業性經營活動,對為納稅人提供的有關稅控系統的技術維護工作不得收取任何費用.稅控系統省級服務單位和省內服務網絡應由航天金穗高技術有限公司負責建立和管理(西藏除外).
第六章 增值稅防偽稅控系統操作管理辦法
第二十九條 增值稅防偽稅控系統推行應用的組織及日常管理工作由各級國家稅務局流轉稅管理部門負責。其職責是：
1、負責增值稅防偽稅控系統推行計劃的編制工作。
2、負責對防偽稅控系統開具的增值稅專用發票抵扣聯的認證工作.
3、負責稅務、企業用金稅卡和ic卡在防偽稅控發行子系統的發行管理工作。
4、負責對計算機交叉稽核系統的業務管理工作。
5、負責對同級技術服務單位服務質量的監督管理工作。
第三十條 對國家稅務總局明令要求上防偽稅控系統的企業，必須應用防偽稅控系統開具增值稅專用發票，否則，停止使用增值稅專用發票。
第三十一條 省級技術服務單位由系統研制單位商省局流轉稅管理部門確定。省級服務單位商市（地）流轉稅管理部門組建市（地）縣級服務單位。各級服務單位必須接受同級國家稅務局監督，并對同級國家稅務局負責。各級技術服務單位有義務向同級國家稅務局流轉稅管理部門報告技術服務工作情況。
第三十二條 省級技術服務單位負責全省的技術服務工作。各級服務單位要在省級服務單位統一領導下按照統一的服務標準開展工作，保證服務工作安全、及時、有效。
第三十三條 防偽稅控系統實行計劃管理。市、縣國家稅務局根據國家稅務總局和省局推行工作要求，在調查的基礎上確定企業名單，編制當年的推行計劃報市（地）流轉稅管理部門。市（地）流轉稅管理部門匯總后報到省局流轉稅管理處，省局流轉稅管理處據此編制全省推行計劃。
第三十四條 企業上防偽稅控系統。首先向主管稅務機關提出申請，主管稅務機關接申請書五日內核定企業一般納稅人資格，然后報市（地）國稅局流轉稅管理處（科）、市（地）流轉稅管理處（科）按照省局計劃安排確定上防偽稅控企業名單并下發《增值稅防偽稅控系統使用通知書》，通知書一式四聯，第一聯市（地）流轉稅管理部門留存、第二聯下達給企業主管稅務機關、第三聯下達給申請企業、第四聯給市（地）級技術服務單位。
第三十五條 企業接到通知書后，攜帶通知書到指定的技術服務單位辦理領購增值稅專用發票防偽稅控系統專用設備手續。并在通知書規定的時間內，向主管稅務機關填報《防偽稅控企業認定登記表》。主管稅務機關應認真審核防偽稅控企業提供的有關資料和填寫的登記事項。確認無誤后簽署審批意見。《防偽稅控企業認定登記表》一式三聯。第一聯防偽稅控系統企業留存；第二聯主管稅務機關留存；第三聯為防偽稅控企業辦理系統發行的憑證。
第三十六條 技術服務單位接到通知書后，按規定對申請企業計算機、打印機進行技術認定，企業購置的計算機、打印機必須滿足防偽稅控系統的技術要求。
第三十七條 技術服務單位將辦完銷售手續的防偽稅控系統的金稅卡、ic卡五日內送到企業主管稅務機關，由主管稅務機關在防偽稅控發行子系統辦理發行。發行后的金稅卡由技術服務單位在規定的時間內給予安裝。ic卡由企業領回。
第三十八條 省級技術服務單位按照省國稅局下達的推行計劃購買專用設備。并將購買的金稅卡、ic卡 的編號打印成冊報給省國家稅務局流轉稅管理處備案。分地區銷售的金稅卡、i c 卡也分別編號打印報給市（地）流轉稅管理處（科）。市（地）流轉稅管理處（科）將金稅卡、 ic卡編號按企業所屬征收分局打印成冊，下發給征收分局。
第三十九條 征收分局將金稅卡、ic卡編號錄入到防偽稅控企業發行子系統，做入庫管理。
第四十條企業增加分開票機按新上企業的工作程序辦理。
第四十一條企業發生下列情形，應到主管稅務機關辦理注銷登記，同時通知服務單位。在主管稅務機關工作人員監督下由技術服務單位工作人員拆卸金稅卡，主管稅務機關工作人員將金稅卡和ic卡在發行系統注銷，然后才能辦理注銷手續。
（一）依法注銷稅務登記，終止納稅義務；
（二）被取消一般納稅人資格；
（三）減少分開票機，
第四十二條 防偽稅控企業認定登記事項發生變化，應到主管稅務機關辦理變更認定登記手續。對本章十四條規定情形以外，不需要注銷作廢金稅卡的企業，應到主管稅務機關重新初始發行。
第四十三條 各級稅務部門要加強對防偽稅控系統開具的增值稅專用發票抵扣聯的認證管理工作。企業在申報期內必須將取得的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票抵扣聯報到主管征收機關進行認證，未經認證增值稅專用發票抵扣聯堅決不準抵扣。對因褶皺、揉搓等無法認證的加蓋“無法認證”戳記，認證不符的加蓋“認證不符”’戳記，屬于利用丟失被盜金稅卡開具的加蓋“丟失被盜”戳記。認證完畢后，應將認證相符和無法認證的專用發票抵扣聯退還給企業，并同時向企業下達《認證結果通知書》（附件八）。對認證不符和確認為丟失、被盜金稅卡開具的增值稅專用發票要進一步核查，確認是偽造的增值稅專用發票要逐級匯報，不得隱瞞。
第四十四條 防偽稅控企業應將稅務機關認證相符的專用發票抵扣聯連同《認證結果通知書》和認證清單一起按月裝訂成冊備查。
第四十五條 經稅務機關認證確定為“無法認證”、“認證不符”’以及“丟失被盜”’的專用發票，防偽稅控企業如已申報扣稅的，應調減當月進項稅額。
第四十六條 報稅子系統采集的專用發票存根聯數據和認證子系統采集的專用發票抵扣聯數據，應按規定傳遞到增值稅計算機稽核系統。
第四十七條 防偽稅控企業金稅卡需要維修或更換時，其存儲的數據，必須通過磁盤保存并列出清單。稅務機關應核查金稅卡內尚未申報的數據和軟盤中專用發票開具的明細信息，生成專用發票存根聯數據傳遞到增值稅計算機稽核系統。企業計算機主機損壞不抄錄開票信息的，稅務機關應對企業開具的專用發票存根聯通過認證系統認證，產生專用發票存根聯數據傳遞到增值稅計算機稽核系統。
第四十八條 稅務機關用的防偽稅控系統專用設備由省國家稅務局流轉稅管理處統一管理,不得由技術服務單位管理稅務專用設備。設立省、市（地），縣三級發行網絡，各發行網絡必須建立在省、市（地）流轉管理處（科）和征收機關，并選派專人管理。各市（地）流轉稅管理部門發放專用設備要嚴格執行交接制度，分別填寫《防偽稅控系統專用設備入庫單》（附件四）和《防偽稅控系統專用設備出庫單》(附件五)，同時登記《防偽稅控系統專用設備收、發、存臺帳》（附件六）。各級稅務機關對庫存專用設備實行按季盤點制度，登記《防偽稅控系統專用設備盤存表》（附件七）。
第四十九條 主管稅務機關需要增配專用設備的，應填制《防偽稅控系統專用設備入庫單》報市（地）流轉稅管理部門轉報省局核發。
第五十條 企業用的防偽稅控系統專用設備由省級技術服務單位統一管理。省級技術服務單位要建立專用設備庫房，保證設備的安全。省、市（地）兩級技術服務單位要按第十八條的規定，加強對企業專用設備的倉儲發售管理，詳細紀錄收發存情況。對庫存專用設備實行按月盤點制度，登記《防偽稅控系統專用設備庫存表》（附件七），于次月10日前報同級稅務機關備案。
第五十一條 省、市（地）、縣流轉稅管理部門負責對同級技術服務單位進行服務質量的監督和管理。各級服務單位應與同級稅務局簽訂服務協議，明確工作程序、業務規范和權力義務等。每半年對服務單位的服務情況進行一次走訪調查，寫出服務質量情況報告。市（地）流轉稅管理處（科）進行匯總，分別于7月15日和次年的1月15日上報給省局流轉稅管理處。當年服務滿意率達不到95％以上的，通知其限期進行整改，限期不能整改的取消服務資格。
第五十二條 技術服務單位每半年向同級國稅局流轉稅管理處（科）報告一次技術服務情況。每年由省級服務單位組織召開全省技術服務工作會議，通報全省服務情況，研究解決服務中存在的問題，部署全年的工作。
第五十三條 市（地）技術服務單位要與服務企業簽訂技術服務合同，明確法律責任，簽訂的服務合同要報同級稅務機關備案。技術服務單位負責對企業的培訓，企業開票員必須經過服務單位培訓后持證上崗，企業開票員沒有上崗證主管稅務機關不得進行ic卡的授權操作。服務單位要按著統一的服務標準開展服務工作，對解決不了的故障要及時更換金稅卡，不能影響企業開票。對非系統故障影響開票和報稅的由企業自行負責。
第五十四條 為了保證系統的安全，任何單位和個人未經省局批準不得擅自改動系統軟件和硬件。使用企業不得擅自裝卸金稅卡。金稅卡的更換和軟件的升級要由技術服務單位技術員完成，系統出現問題馬上通知服務單位進行修理維護。更換金稅卡前一定做好數據維護工作，保證數據的安全。
第五十五條 防偽稅控系統使用過程中出現的技術問題，稅務機關、服務單位應填制《防偽稅控系統故障登記表》（附件九）分別逐級上報省局和省級服務單位。
第五十六條 企業服務質量投訴采取下管一級的辦法，一般向上一級服務單位投訴本級服務單位。由上一級服務單位仲裁解決。重大的服務質量問題也可以越級投訴，服務單位對受理的投訴要認真解決，不得推諉扯皮。對于服務投訴不能解決的按合同法規定向相關部門投訴。
第五十七條 防偽稅控企業應采取有效措施保障開票設備的安全，對稅控ic卡和專用發票應分開專柜保管，主管稅務機關要定期對其進行檢查。
第五十八條 實行防偽稅控企業專用設備發生丟失被盜的，應迅速報告公安機關和主管稅務機關。
第五十九條 損壞的兩卡以及收繳的兩卡，統一上交主管稅務機關。
第六十條 防偽稅控企業未按規定使用保管專用設備，發生下列情形之一的，視同未按規定使用和保管專用發票處罰。
（一）因保管不善或擅自拆裝專用設備造成系統不能正常運行。
（二）攜帶系統外出開具專用發票。
第七章 丟失防偽稅控系統開具的增值稅專用發票的管理
第六十一條 一般納稅人丟失防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，如果該發票丟失前已通過防偽稅控認證系統的認證，購貨單位可憑銷貨單位出具的丟失發票的存根聯復印件及銷貨方所在地主管稅務機關出具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發票已抄報稅證明單”，經購貨單位主管稅務機關審核批準后，作為增值稅進項稅額抵扣的合法憑證抵扣進項稅額。
一般納稅人丟失防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，如果該發票丟失前未通過防偽稅控系統的認證，購貨單位應憑銷貨單位出具的丟失發票的存根聯復印件到主管稅務機關進行認證，認證通過后可憑該發票復印件及銷貨方所在地主管稅務機關出具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發票已抄報稅證明單”經購貨單位主管稅務機關審核批準后，作為增值稅進項稅額抵扣的合法憑證抵扣進項稅額。
第六十二條 一般納稅人發生丟失防偽稅控系統開具的增值稅專用發票情況，必須及時向所在地主管稅務機關報告，稅務機關應對其報告的丟失發票是否已申報抵扣進行檢查，對納稅人弄虛作假的行為，按照有關的法律法規進行處理。
【關鍵詞】房地產業；增值稅；法律制度
自2016年5月1日開始，在我國政府的允許下，房地產業進入了整體“營改增”范疇內。營改增后房地產業增值稅法律制度復雜程度不斷提升，房地產業所面臨的財稅處理風險也大大增加。這種情況下，如何更加精準地把控房地產經營管理過程中涉及的增值稅法律制度風險，并結合我國內部管理情況進行適宜的完善措施的實施，就成為相關司法機構、房管部門及相關行政部門面臨的關鍵任務。
一、房地產業增值稅法律制度涵義
房地產業增值稅是貨品銷售、勞務供給等其他發生應稅行為整個階段需要進行增值稅征收的稅種①。從法律視角進行分析，我國房地產業增值稅納稅人為在我國境內銷售房產、租賃房產及相關服務的單位、個人。
二、房地產業增值稅法律制度風險
（一）納稅主體劃分過于籠統我國現行房地產業增值稅納稅主體包括小規模納稅人（銷售額＜500萬且會計核算制度不健全）、一般納稅人（銷售額＞500萬，或銷售額＜500萬且會計核算制度健全已進行一般納稅人資格登記），兩者在征收管理辦法及劃分標準方面具有較大差異。但是對于房地產業而言，年應稅銷售額是否達到500萬元、會計制度健全程度判別不夠清晰，且多數房地產企業已局部科學會計核算制度，導致《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條無法順利實施。
（二）征收管理難度大抵扣鏈條完整是營改增后增值稅法律制度主要特征，但是在我國房地產業發展過程中，增值稅納稅人數量急劇上升，房地產業工程建設時間長、跨越區域大、項目數量多的特點，導致增值稅稅務征收鏈條無限擴張，對財稅部門征收管理鏈條完整運行提出了較大的挑戰。
（三）計稅項目過于繁雜我國現行《營業稅改征增值稅試點實施辦法》將房地產流轉過程增值部分作為主要稅務征收目標②。雖然現行《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中關于價外稅的征稅方式將購買者、銷售者進行了有效連接，但是房地產業簡易計稅項目較為繁雜，數量較多，甚至還存在進項稅額不足以抵扣稅額的情況，致使增值稅法律制度實施階段出現了一些較為突出的漏洞。
三、房地產業增值稅法律制度風險防范
（一）構建科學的納稅主體劃分標準借鑒韓國房地產業增值稅法律制度納稅經驗，其將增值稅專業發票、增值稅普通發票統一設置為增值稅發票。隨后將經營者年應稅銷售收入在4800萬韓元以下作為簡易納稅人（僅適用于自然人），而房地產業均不可作為簡易納稅人，在六個月的納稅期內即使應稅銷售收入低于一定限額，也需要在不能抵扣進項稅額的基礎上繳納增值稅；而荷蘭則針對房地產業不動產增值稅處理執行免稅法，即在特定情況下房地產業交易需繳納增值稅，平房庭院租賃、船舶停泊地租賃、租賃長時間安裝在建筑上工具均為應繳納增值稅項目。但是在承租方對于租金課征增值稅中存在九成以上為進項稅額抵扣項目時，承租方、出租方均可選擇放棄免稅權利，以促使出租房可以在一定程度上抵扣維修成本支出增值稅、不動產購買增值稅。借鑒韓國、荷蘭在房地產業增值稅征收方面納稅主體分類情況，可以結合房地產業特點，取締會計核算健全度這一分類指標，而是將房地產企業資質等級作為納稅主體劃分標準。并在一定程度上對小規模納稅人范圍、一般納稅人年應稅銷售額標準進行適當提升。在這個基礎上，對于房地產業小規模納稅人實施具有中國特色的“免稅法”。即將以往小規模納稅人起征點，對于達到免征額標準納稅人且超出免征額的部分征稅。同時根據房地產業小規模納稅人性質，將增值稅專業發票、增值稅普通發票統一設置為增值稅發票，以便為后續進項稅額抵扣提供依據。
（二）強化增值稅征收管理立法強化房地產業增值稅征收管理立法是全面推進房地產業營改增工作面臨的首要問題，因此，在我國現行《中華人民共和國稅務征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》運行的基礎上，可以結合《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的相關內容，對以往房地產業增值稅法律體系中概括性規定進行細化處理，增強房地產業增值稅征收管理法律規定可操作性③。首先，考慮到房地產業增值稅為中央、地方共享稅，也是地方稅收主要來源及我國現行稅制體系最大稅種。因此，為了保證房地產業增值稅法律制度順利實施，應從中央與地方稅收分配入手，結合事權劃分改革要求。根據地方財力補足水平及中央稅收受益，適當增大地方政府房地產業增值稅收入分配占比，以便在一定程度上緩解地方政府在增值稅征收中事權責任、支出責任，從根本上解決地方政府因營改增后營業稅收入缺失而導致的財政困難。同時為保證稅收初次分配后中央、地方財力均衡，可以我國現行財政轉移支付法律制度為入手點，利用縱橫相結合的轉移支付體系代替以往單一的轉移支付體系。同時設置更加細致的轉移專款支付依據及更加規范的財政收支劃分管理制度、管理范圍，以便為中央、地方政府事權、財權順利劃分提供法律支持。其次，結合增值稅一般納稅人資格認證要求，可知我國在進行一般納稅人資格申報時需要進行發票管理、注冊會計師鑒定報告等多份資料收集，給稅務機關工作者提供了較大的工作量，也增加了一般納稅人信息不符問題的發生概率。因此，可以結合現有規定，在房管、工商、國土、城建等各部門間構建協作管理制度。在保證上述部門間實現基礎信息共享的基礎上，嚴格要求各部門根據法律規章制度對房地產業協稅護稅進行規范約束。最后，營改增后增值稅專用發票在房地產業發揮著越來越重要的作用，房地產業納稅人對增值稅專用發票需求也逐步增加。因此，針對以往房地產業增值稅征收管理漏洞，從根本上降低違法虛假受理、增值稅發票代開行為，在加強對房地產業一般納稅人增值稅專用發票進項稅額、銷項稅額審核力度的基礎上，稅務部門應主動與銀行合作，構建更加完善的增值稅電子發票系統。并根據房地產業一般納稅人增值稅專業發票開立、使用情況，將房地產業增值稅納稅行為納入個人征信系統。增加對房地產業一般納稅人違背信用懲處力度，如在我國現行《刑法》關于一般納稅人增值稅專業發票使用環節規定的基礎上，對違法違規使用增值稅專業發票行為進行進一步細化規定，以便降低房地產業增值稅征收管理過程中出現的增值稅專用票據法律違背行為。
（三）規范化處理增值稅計稅項目英國制定了固定比例制度，年營業額在起征點以上，且年營業額低于15萬英鎊企業，可以向關稅總署申請用納稅期內增值稅、免稅業務銷售額總和與固定比例稅率相乘，進行增值稅應納稅額計算。借鑒英國在房地產業增值稅計稅方面的經驗，緊跟我國房地產業全面增值稅改革推進情況，可以對差額征稅、簡易計稅項目進行適當縮減。同時在增值稅法律制度設計過程中引入全額抵扣法、全額計稅法，逐步形成一個科學性、規范性的房地產業增值稅法律制度④。考慮到全額計稅法、全額抵扣法等方法運用對房地產業稅務核計統籌能力及納稅意識具有較高的要求，而現階段我國房地產業納稅意識有所缺失。因此，在更加嚴格的增值稅專用發票管理制度制定的基礎上，房地產業應主動提升自身納稅意識。以增值稅發票問題解決為重點，組織內部人員對現行簡易計稅項目進行規范分析，以便為增值稅抵扣制度順利執行奠定基礎。
四、總結
摘要：介紹了法國、英國、德國、韓國等國家關于增值稅制度中的相關規定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國增值稅制度的建議。
關鍵詞：增值稅；轉型；比較；建議
1994年稅制改革以來，流轉稅一直是中國的主體稅類，其收入占到整個稅收收入的一半。但中國多年來一直實行生產型增值稅，企業在購進機器設備時繳納了進項增值稅之后，不能從企業銷售產品的銷項增值稅中得以抵扣。這種重復征稅不僅加大了企業負擔，而且對企業技術進步和設備更新形成負激勵。本文介紹了法國、英國、德國、韓國等國家關于增值稅制度中的相關規定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國增值稅制度的建議。
1國外增值稅制度簡介
1.1法國的增值稅制度
增值稅問世于法國。早在1954年,法國即在原流轉稅的基礎上建立了增值稅,并逐步擴展到經濟生活的各個領域,1968年擴大到商業零售環節,農民也可以自愿選擇是否實行增值稅,1978年進一步擴大到與經濟、生產直接有關的設計師、建筑師、工程師等自由職業者身上,最后形成了現行的增值稅模式。2004年，法國增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國內生產總值的比重為7.3%。
總的來看，法國增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務的生產、銷售的所有經營活動，基本上覆蓋所有的經濟領域（包括農業、工業、建筑業、商業、服務業等領域）的所有應稅交易行為。對于納稅人購入的固定資產價值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實行的是消費性增值稅。
在稅率方面，法國是實行的多檔稅率結構，包括標準稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴格。
法國建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經驗。法國稅法明確規定，增值稅納稅人必須強制性進行稅務登記，沒有依法進行等登記的企業主將受到懲罰。當納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時，稅務人員不需要經過法院，就可以執行稅收強制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國的增值稅制度
德國于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實行的一直延伸至零售環節征稅的“階梯式”的銷售稅。經過近30年來的不斷改進與完善,德國的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規范并積累了經驗。目前,德國的增值稅是僅次于個人所得稅的第二大主體稅種。
德國實行全面型增值稅,規定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業主以及從事進動的任何人。勞務征收范圍包括勞務的自我供應和私人使用、除土地外的其他不動產出租業務、商從事的勞務以及部分金融活動、出租契約、建筑活動、運輸活動等。在稅率方面，德國的增值稅實行三檔稅率制:標準稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標準稅率適用于一般交易和商品的進口;減低稅率適用于家養動物、魚、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國的增值稅制度
20世紀70年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅。英國于1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業稅調整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國實行的是消費型增值稅，即對納稅人購入的所有物品或勞務所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業主以及從事進動的任何人。除政府通過稅法特案規定免征增值稅的交易項目外，企業主從事任何銷售商品和提供勞務的活動，都要繳納增值稅。至于從事進動，不論是企業主還是非企業主，除特殊規定外，都有就進口行為繳納增值稅的義務。
英國的增值稅實行三檔稅率制：標準稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標準稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷項稅金，但進項稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷項稅金的同時還可以對全部的進項稅金進行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”。現階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購置不動產；②企業的轉讓；③某些金融業務；④郵局提供的通訊及其他勞務(如電話服務、保險、教育、火葬、體育等)的供應。零稅率主要適用于食物、水、書籍等商品和勞務以及所有出口商品和勞務。
1.4韓國的增值稅制度
韓國1977年正式實施增值稅，是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國采用消費型增值稅，稅率為10%，實行單一稅率。一部分納稅人和我國一般納稅人的計稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡化納稅的方法（即我們所說的小規模納稅人），稅率也為10%，不像我國對小規模納稅人另行規定征收率。
1.5東盟國家的增值稅制度
東盟國家中引入增值稅的一個成功范例是印尼，印尼把對于間接稅改革的重點放在了改革銷售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費稅）取代了銷售稅。改革時增值稅稅率統一定在10%，增值稅在最后的消費階段征收，除個別情況外，國內消費的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對所有商品征收增值稅、奢侈品消費稅和進口關稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財政收入，而且還增強了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強，國內原來重復課稅的問題也緩和了，同時增值稅對物價的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。菲律賓已經采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產業先前享有的免繳增值稅的特權，這些行業包括電力、航空、航海等，依據該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來的10%提高到12%。泰國也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開征增值稅時間較晚，到1994年才進行了一次以建立商品服務稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實行增值稅的國家大都采取消費型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農產品銷售、工業制造、一直實行到批發、零售和勞務。國家在征收管理方面注重計算機與網絡的應用，從技術上保證了增值稅征收的效率和對納稅人的監督及管理。
2完善我國增值稅制度的建議
2.1進一步擴大扣稅范圍,將固定資產進項稅額納入扣稅范圍,實行消費型增值稅
增值稅是中國的第一大稅種，自1994年以來，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉型改革面臨的最最主要問題，就是如何在改革的過程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內。為此可先實行較窄范圍的消費型稅基，然后在過渡到純粹的消費型稅基。從國際經驗看，大多國家實行消費型增值稅的國家，都曾對投資品做出過特別的過渡性規定。如法國，德國等。可將建筑安裝業、交通運輸業和電信行業的固定資產進項稅額一并納稅口稅范圍，實行徹底扣稅的消費型增值稅，以根除生產型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產型增值稅轉為消費型增值稅的關鍵因素是國家財政的承受能力。[next]目前實行增值稅轉型，條件已經基本成熟，估計不會給國家財政造成太大的壓力。其一，目前國有企業欠稅十分嚴重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費型增值稅后，將固定資產的進項稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴大增值稅的征稅范圍，延長了增值稅的“鏈條”，增強了增值稅的內部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉型后可以降低企業投資成本，相應增加企業的利潤，企業所得稅會有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長期來看，消費型增值稅理順了經濟關系，增強了經濟活力，并刺激非政府投資，拉動了積極增長，也會相應增加財政收入。
2.2擴大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進增值稅的規范化管理
從本質上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環節征收原則擴大增值稅征稅范圍，對于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現行增值稅主要覆蓋商品生產領域和流通領域。建筑安裝業、交通運輸業和郵電通信以及其他勞務服務等仍實行營業稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產性勞務進項稅款的合理抵扣，不利于發揮增值稅的普遍調節功能，還造成管理上的困難。
事實上，商品和勞務在交易中是密切相關和相互包容的，因此在增值稅的設計中，理想的做法是商品和勞務采取同樣的稅收待遇。但由于擴大增值稅的征收范圍會相應的縮小營業稅的使用范圍，而營業稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴大增值稅征稅范圍的改革要考慮對地方財政的影響，中央需要對地方財政利益進行調整，而且有一定的難度。
面對這種局面，擴大增值稅范圍的改革應按照平穩過渡，分步實施的原則逐步開展。可以根據增值稅的屬性和經濟發展的內在關系，應是首先將與經濟發展關系密切的建筑安裝、交通運輸、倉儲租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時再將銷售不動產、部分服務業和娛樂業納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險業和部分服務業暫時保留征收營業稅。
2.3進一步縮小增值稅減免稅優惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對確實需要減免的產品和項目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對一些過渡性的優惠措施，要認真清理，該取消的要堅決取消。尤其是民政福利企業，在企業組織形式上變化很大，應盡快取消對民政福利企業“先征后退”的優惠政策，恢復征稅。
2.4加強增值稅的管理，進一步加快“金稅工程”建設，確保足額依率征收入庫
相對而言，消費型增值稅比生產型增值稅較易管理，尤其在固定資產的處理上，強化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節省財政支出。計算機征管可以大大提高征管工作的質量和效率，稅務部門應該繼續重視和加強計算機的征管和稽核，加快我國稅收征管信息化建設。
參考文獻
［1］財政部稅收制度國際比較課題組.法國稅制［Z］.北京：中國財政經濟出版社,2002.
［2］財政部稅收制度國際比較課題組.德國稅制［Z］.北京：中國財政經濟出版社,2002.
增值稅與營業稅的運行機理
1.增值稅的運行原理。增值稅是對貨物和服務流轉過程中實現的增值額征收的稅種，其基本特征為：通過逐環節征收機制讓供給鏈條上的每個經營者均參與到增值稅的征收過程中，將其從顧客處收取的稅款與付給供應商的稅款的差額繳納本環節應負擔的稅款，環環抵扣，逐環節征收，稅負通過增值稅鏈條不斷向下游轉移，最終由消費者負擔。
2.增值稅的基本特點。自1954年法國正式開征增值稅至今，全世界已有超過160個國家和地區開征了增值稅，增值稅已成為世界上發展最快的對貨物服務流轉行為征收的一種間接稅。增值稅之所以在國際上受到廣泛歡迎，在于其具有獨特的優越性：一是聚集收入能力強，增值稅以增值額為稅基，受企業經營業績和經濟波動影響較小，收入較為穩定，已成為各國稅收收入的主干稅種；二是具有中性特征，避免了重復征稅，稅基公平，負擔合理，并不會引起商品相對價格發生變化從而不改變納稅人行為的選擇，是公認的“良稅”；三是征管效率較高，增值稅的征抵機制，環環相扣，上下游企業相互制約，可以有效控制偷漏稅行為。
3.增值稅和營業稅的主要區別。增值稅為價外稅，稅價分離，不計入企業收入和成本；以貨物和服務的增值額為稅基，應納稅款為銷項稅額抵減進項稅額的余額；由企業代稅務機關向下一個環節收取，并通過抵扣鏈條層層轉嫁，最終由消費者負擔。而營業稅為價內稅，計入企業收入和成本；以提供服務的營業額為稅基，應納稅額為營業額與適用稅率的乘積；采取環環征收、不得抵扣的征收方式，具有典型的重復征稅特征。國外一般在實行增值稅制下，基本上不再另行征收營業稅。
4.我國增值稅制的建立和發展。我國自1979年即開始試點引入增值稅制度，1984年，國務院《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，標志著增值稅作為一個法定的獨立稅種正式建立，當時與增值稅并行征收的還有產品稅和營業稅。1994年建立覆蓋所有貨物的增值稅制度，而對部分勞務、不動產和無形資產征收營業稅，從而形成了增值稅和營業稅并存的稅制結構格局。
5.“營改增”勢在必行。增值稅與營業稅長期并行，是1994年稅制改革留下的尾巴，也是貨物勞務稅制建設中的一大缺憾。盡管后來對增值稅的抵扣鏈條斷裂采取了一定的彌補辦法，雖然當時營業稅重復征稅問題還不太突出，并采取了對部分服務業差額征稅的措施，降低了重復征稅的程度，但在中國經濟運行進入新常態發展階段以后，營業稅重復征稅的弊端日漸凸顯，阻礙了服務業等第三產業的發展，不利于制造業轉型升級，削弱了增值稅環環相扣的制度優勢，“營改增”改革勢在必行。
前期“營改增”試點效應
為了進一步完善增值稅制，消除重復征稅，促進經濟結構優化，國務院決定自2012年1月1日起，率先在上海實施交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點，拉開了“營改增”改革的序幕。此后，試點地區和行業范圍逐步擴大。截至2015年底，營改增已覆蓋“3+7”個行業，即交通運輸、郵政、電信3個大類行業和研發技術、文化創意等7個現代服務業，并在全國范圍內普遍推開。4年來，營改增試點運行工作平穩有序推進，基本實現了規范稅制、減輕稅負、促進發展、帶動改革的預期目標。
1.減稅規模逐年遞增。2012-2015年，全國累計實現減稅6412億元，其中：試點納稅人因稅制轉換減稅3133億元，占49%，非試點納稅人因增加抵扣減稅3279億元，占51%。而且兩類納稅人的減稅規模呈現出逐年遞增的趨勢，表明營改增的制度設計體現了總體減稅的要求。
2.試點行業稅負下降明顯。與繳納營業稅相比，試點行業稅負下降32%，交通運輸、郵政、電信、現代服務四大行業分別下降10%、58%、26%、39%。其中航空運輸、信息技術、文化創意、快遞、廣播影視等行業的稅負下降超過四成。表明營改增試點改革的紅利在大量釋放。
3.試點行業新辦納稅人戶數大幅增長。截至2015年底，全國營改增試點納稅人已達592萬戶，是試點初期的3.8倍。從增幅來看，2014年同比增長55.5%，2015年同比增長近40%，均高于全國稅務登記戶數12.8%、4.2%的增幅。而且從行業看，呈現出減稅幅度越大、戶數增長越快的態勢。表明微觀經濟主體市場活力顯著增強。
4.推動了第三產業的發展。營改增打通了二三產業抵扣鏈條，有利于服務業與工業深度融合發展。自營改增試點以來，第三產業投資規模明顯擴大，占全社會固定資產投資比重由2012年的52.6%提高到2015年的56.6%，第三產業增加值占GDP的比重由45.5%提高到50.5%。以上海為例，2015年第三產業占GDP的比重為60%，2013年占62.2%，2014年占64.8%，2012年占67.8%。表明營改增對第三產業的推動作用逐步顯現。
前期“營改增”試點改革，初步解決了貨物和服務稅制不統一及重復征稅問題；減輕了企業稅負，激發了企業活力，拓展了企業發展空間，促進了大眾創業、萬眾創新；促進了服務業的發展，優化了產業結構，推動了工業轉型升級，順應了經濟新常態下供給側結構性改革的內在訴求。
全面實施“營改增”的內在特征
3月18日，經國務院批準，財政部和國家稅務總局正式了全面實施“營改增”的試點方案（以下簡稱“試點方案”），明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業4個行業納入營改增試點范圍，自此，現行營業稅全部改征增值稅；將不動產納入抵扣范圍，無論是制造業、商業等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣新增不動產所含增值稅，為全面推行“營改增”擴大試點提供了政策依據和操作辦法。“試點方案”具有以下幾點特征：
1.既屬于增值稅的擴圍改革，又屬于增值稅的轉型改革，開啟了構建現代型增值稅的新紀元。1994年建立增值稅制時留下的“兩個尾巴”已接近完成，困擾增值稅內在功能作用發揮的阻礙基本消除。此次“試點方案”的核心是擴大試點行業范圍，并將不動產納入抵扣范圍。“試點方案”的推行，實現了增值稅對貨物和服務的全覆蓋，所有外購項目進項稅準予抵扣，意味著稅制轉換全部到位。“試點方案”實行之日，就是營業稅終結之時，標志著中國增值稅制真正與國際上通行的增值稅制接軌，為構建走向規范化的增值稅制奠定了基礎，也為全面深化稅制改革，建立現代稅收制度，推動稅收治理現代化開篇謀局。
2.既涉及試點行業，又涉及非試點行業，體現了全面普惠性減稅的政策訴求。“試點方案”不僅僅涉及建筑業、房地產業、金融業、生活服務業四大行業，又將不動產納入抵扣范圍，無論是制造業、商業等原增值稅納稅人，還是本次“營改增”試點納稅人，都可抵扣新增不動產所含增值稅，而且新的試點行業還會帶來稅制轉換所帶來的“減稅”紅利，總體上會實現所有行業全面減稅。這種大規模減稅背景下的“試點方案”出臺，帶有鮮明的“花錢買機制”特征，將惠及幾乎所有的納稅人，尤其對資本密集型企業、現代高端服務業以及制造業等，也將會釋放出更加強勁的減稅信號，推動形成以科技創新引領的新經濟增長極。
3.既保持了原有的優惠政策，又制定出可行的過渡措施，體現出“試點方案”所有行業稅負只減不增頂層設計的良苦用心。現行的“試點方案”承襲了原有稅制要素中優惠政策項目的規定，沒有觸及原有的企業稅收利益，維持了既有的稅負分布格局，使每個試點企業都不會因“試點方案”的推行，而使稅負有所變化，并可享受凈減稅負的“試點紅利”，同時也規定了確保試點改革平穩運行的幾十項過渡性辦法，有效實現了兩種稅制的轉換和對接。做足了“減法”，將換取企業效益的“加法”，帶動市場活力的“乘法”，確保試點改革平穩運行，確保所有行業稅負只減不增的決策理念和務實、可靠的實施路徑。
4.既總結了前期試點的經驗，又預估了此次擴大試點的難度，體現出“營改增”試點由易到難的改革路徑。自2012年以來相繼實施的“3+7”改革試點，積累了許多寶貴經驗，無論從最初“營改增”的方案設計，還是具體實施過程中存在的問題，都為此次“試點方案”的制定提供了有價值的借鑒。同時，新納入試點范圍的四大行業，是增值稅制運行中公認的復雜、棘手的領域，世界各國對不動產（含建筑業）、金融業等的增值稅處理方式差別很大，缺少可供借鑒的成熟一致的做法，是最難啃的“硬骨頭”。帶著“營改增”前期試點的成功經驗，必將攻堅克難，使此次“營改增”試點順暢實施。
[關鍵詞]美國；慈善捐贈；稅收優惠制度
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.034
1 美國企業慈善捐贈稅收優惠制度的主要內容
1.1 合格受贈人的界定
美國《國內稅收法典》第170條第（c）款列出了五類屬于經許可的受贈人組織。企業只要向這五類組織進行慈善捐贈，就可以享受所得稅優惠政策的待遇。這五類都要求在美國或其屬地范圍內的，并且其凈收益不以任何私人股東或個人為受益人。具體而言，一是以宗教、慈善、科學、文學、體育競賽、教育或防止兒童或動物虐待為目的而組織并運作的社區福利基金、公司、信托基金和基金會組織；二是退伍軍人分會、退伍輔助機構、與退伍軍人有關的信托公司或與退伍軍人有關的基金會；三是按照寄居制度運作的國內兄弟會、聯誼會、共濟會等國內友善團隊和該制度下專門用于宗教、慈善、科學、文學或者教育的團隊或協會；四是專門為了其成員的利益或者為了殯葬之目的而成立的公募公司；五是包括聯邦、州、哥倫比亞特區、美國及其屬地的政治分區以及印第安部落政府及其分區的政府實體以公益為目的的捐贈。上述五類合格受贈人，既有慈善組織也有非慈善組織。較多企業的捐贈活動都可得到稅收減免資格，較大地提高了企業慈善捐贈的積極性。如此寬泛的界定范圍既能夠在全社會范圍內有效做到救濟貧困、提高社會福利、減少政府負擔，也能促進各地區的宗教、科學、教育、藝術、經濟的發展，縮小地域差距。
1.2 稅收優惠額度
根據美國頒布的《國內稅收法典》第501（C）條規定，企業在參與慈善活動時，可享受以下稅收優惠：一是免稅：美國稅法規定只要以宗教、慈善、科學、促進公共安全、文學或教育為唯一目的或以促進國家或國際業余體育競賽或以防止虐待兒童或動物為唯一目的而成立并運行的公司可以享受免稅的待遇。二是所得稅豁免：由企業自行成立的公司基金會只要是在完全從事的慈善事業前提下，從捐贈、合同、服務費、投資等各種途徑獲得的收入可享受免征所得稅。三是稅收抵扣：在美國，企業慈善捐贈的方式主要分為直接捐贈和間接捐贈兩種方式，企業以直接捐贈的形式進行規定捐贈物的捐贈時，扣除限額為調整后毛所得或應納稅所得額的10%；企業在通過間接形式進行慈善捐贈時，通過公益性慈善組織進行捐贈扣除限額是應納稅所得額的10%，通過私人基金會進行捐贈則不能獲得稅收優惠扣除的。四是稅額遞延：《國內稅收法典》規定企業向公益性慈善組織捐贈，其扣除額不得超過應納稅額的10%，對于超出限額的部分，可在捐贈當年算起往后的5年內進行遞延結轉，如果在這5年內該企業還要進行捐贈，則之前結轉的捐贈額要優先于當年的捐贈額進行扣除。譬如有一家企業今年應納稅所得額是100萬美元，它向公益性慈善機構捐贈了15萬美元，該企業當年獲得的稅收優惠扣除額為10萬美元，捐贈額超出了稅收優惠政策10%上限，剩下的5萬美元可以遞延結轉到第二年作為稅收優惠抵扣額。
1.3 捐贈物類型
捐贈物是企業慈善捐贈關系的客體。美國《國內稅收法典》就規定企業的捐贈物類型較為詳細明確，可分為兩種類型：一種是貨幣捐贈，另一種是非貨幣財產捐贈。一是貨幣捐贈。若捐贈物類型為現金的貨幣形式，企業將現金間接轉讓給慈善組織使用或直接捐贈，企業捐贈現金的數額就是以捐贈時的實際價值來進行計量。二是非貨幣財產捐贈。美國聯邦稅法中就明確列舉了允許享受稅收優惠的非貨幣財產捐贈項目有：包括衣服、家具、設備、藝術作品、珠寶、汽車等在內的實物捐贈；向慈善組織或其人轉移不動產的生效契約的不動產捐贈；包括股票、債券以及其他證券的證券捐贈；不可撤銷轉讓的債券捐贈；所有權人將其全部利益捐贈給慈善組織的專利捐贈、企業向大學轉移技術使用權甚至所有權的知識產權捐贈等，并擁有一套相對完整成熟的實物價值專業資格評估體系。值得注意的是，雖然美國稅法上對可用以捐贈的非貨幣財產相對廣泛，但卻將企業代表慈善組織提供的服務排除在外，不得享受稅收優惠。
根據美國《國內稅收法典》對公司慈善抵扣作出一般規定顯示，對于捐贈物的價值評估是以在捐贈時的公平市場價值計量，遵循公允價值計量的方式，非貨幣財產同貨幣一樣予以稅前扣除。在企業非貨幣財產捐贈中捐贈物若為帶有普通所得性質的財物，捐贈額則取捐贈時的公允價值和調整后的基值中的較小者；若捐贈物為帶有長期資本增值性質的財物，捐贈額為其在捐贈時市場公允價值。
同時，為了進一步刺激企業通過非貨幣形式捐贈，美國稅收優惠制度允許企業把由于捐贈產生的運輸費等捐贈衍生成本計入到所捐贈存貨的價值中去。相對貨幣形式捐贈，非貨幣財產捐贈行為加快社會產品的流通，能使社會資源的優化配置最大化，實現分配機制的穩健運行。正是由于美國稅收優惠制度對于捐贈物類型清晰的界定，使非貨幣財產成為美國相對成熟的捐贈形式，在整個慈善捐贈體系中占有相當比例。
2 美國企業慈善捐贈稅收制度的特點與優勢
美國企業慈善捐贈稅收優惠制度主要有以下五個特點與優勢：一是從立法層面看，美國的慈善捐贈稅收優惠制度立法層次較高，參考依據清晰，稅收規定全面，使得美國在執行慈善捐贈稅收優惠行為時有法可依。二是從受贈人的界定層面看，其界定范圍十分寬廣，資格審查手續規范、高效。較大程度提高了企業慈善捐贈的積極性，社會上的不同領域也因此受惠。三是從扣除額度看，不僅規定的稅收抵扣比例相對較高，而且允許超出限額部分向前或向后結轉遞延抵扣。稅收的優惠力度大，刺激了企業進行大額捐贈。四是從捐贈范圍看，對于捐贈方式形式從貨幣和非貨幣出發，形式多樣，沒有過多的限制，較為完善的估價體系為非貨幣財產捐贈保駕護航。五是從企業社會責任方面看，美國稅收優惠制度促使企業通過慈善捐贈的行為來承擔企業社會責任，在滿足社會的需求的同時還能為企業帶來潛在商業利益，獲得社會認可，營造良好的口碑。
3 借鑒意義
美國企業慈善捐贈稅收優惠制度建設對我國相關制度建設具有重要的借鑒意義。首先，要提高相關立法層次。目前，我國的相關條例收錄較分散、部分條款缺乏實踐性，應該從基本法、法律法規、政策三個立法層面進行形式優化，明確標準，提高立法層次。其次，放寬合法受贈人限定。我國對慈善目的的界定不清，導致合格受贈人的范圍過窄，部分企業被排除在外，大大削減了企業進行慈善捐贈的積極性。筆者建議我國應進一步明確慈善目的，可將宗教文化、體育競技、文藝文學等領域的受贈人納入考慮范圍之內。最后，適當提高稅前抵扣比例。我國《企業所得稅條例》中規定扣除比例為12%，比美國高，但與其他發達國家相比還是偏低，并且不允許向前或向后結轉抵。筆者建議政府進一步提高企業的捐贈扣除比例、允許企業當年的公益性捐贈向前或向后幾年結轉，對具體的稅前扣除比例、結轉額度和年度進行實證分析，找出最優的數值。
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[3]張甫軍，胡光平.優化企業慈善捐贈稅前扣除政策的探討[J].財會月刊，2012（5）：25-27.
【關鍵詞】增值稅；轉型；改進建議
增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。按我國增值稅法的規定，增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為計稅依據而課征的一種流轉稅。
一、我國現行增值稅存在的主要問題
（1）征收范圍偏窄，優越性未能充分發揮。2009年我國增值稅在轉型時，考慮到我國現行的財稅體制和征收管理的難度等問題，對增值稅的征收范圍并沒有調整。因此，我國仍然維持了增值稅和營業稅并行征收的狀態，并不是全面的開征增值稅取消征收營業稅，由此產生了一些問題。由于我國增值稅開征范圍的限制，給稅收征管帶來了一定難度。首先造成了重復征稅。增值稅納稅人購入營業稅征稅項目的產品，按照稅法規定其購進項目所含營業稅不得進行抵扣，相應的營業稅金額也應計入產品成本，在計算銷項稅額的時候作為銷售額的組成部分，造成了重復征稅。這種做法容易產生納稅人之間稅負的不公；其次增值稅征收范圍由于只涉及加工、修理修配這三種服務行業，涉及種類過少，所以產生了增值稅的混合銷售和兼營行為，使稅法規定和實際操作均顯得較為復雜。（2）職能實現方面問題。區分一般納稅人和小規模納稅人影響了小規模納稅企業的發展，不利于其發展。對小規模納稅人實行簡易征收辦法，原本是為了簡化計征，降低征管成本，但由于對兩類納稅人的管理辦法有較大差異，導致納稅人在市場交易過程中，采取相應的博弈對策，人為擾亂了稅收秩序，增加了征管的難度。加之納稅人結構不合理，大面積存在的小規模納稅人進一步加劇了征收難度，使稅收成本大大上升。為保征增值稅扣稅機制的有效實施，現行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證――增值稅專用發票。但是，實際操作中的扣稅憑證卻并不局限于專用發票。實行增值稅專用發票的初衷就是想借此統一、規范扣稅憑證。但實際情況是扣稅憑證不統一、不規范，加大了稅收征管的難度。農產品收購發票和運輸發票的管理漏洞較大，稅收流失比較嚴重。由于增值稅專用發票具有抵扣稅款的功能，一些人利用專用發票進行各種涉稅犯罪活動，也使稅收征管變難。（3）征扣不對稱問題。增值稅的征稅方式從理論上來說是鏈條式的，只要其中一個環節征稅或扣稅不足，就會導致抵扣機制的脫節，稅負就會在不同環節間發生轉移，從而引發出一系列錯誤。現行增值稅制抵扣鏈條脫節和稅負轉移現象主要表現在：第一，免稅貨物“不征不扣”導致了增值稅抵扣鏈條的脫節；第二，一般納稅人“低征高扣”導致長期無增值稅繳納；第三，一般納稅人“高征低扣”導致上一環節的稅負向本環節轉移。
二、應對我國增值稅不足的對策及改進建議
（1）擴大征收范圍。為了配合增值稅轉型，應有計劃地逐步擴大增值稅征收范圍。增值稅征稅范圍與其優越性的發揮有很密切的關系，一般來說，征稅范圍越廣，征收成本就越低，越有利于控制稅源；征稅范圍越廣，稅款征收的鏈條就越完整，越有利于消除重復征稅。因此，完善增值稅制度、解決現行增值稅制存在問題的根本出路是有計劃、分階段地擴大增值稅征稅范圍，充分發揮其中性調控功能。（2）職能實現方面的完善。在推動增值稅轉型過程中，在擴大增值稅征收范圍等措施的同時，應重新調整納稅人的劃分標準，減小小規模納稅人范圍，提高一般納稅人占全部納稅人的比重，使納稅人結構成正常分布狀態，以保證增值稅擁有必要規模的一般納稅主體，確保增值稅的抵扣鏈條廣泛延伸、內在機制有效運行，突顯增值稅的固有功能。建議對現行增值稅作以下調整：將以企業規模大小分類的做法，改成按納稅人類型劃分，根據行業性質分別對待，對工業生產、商業批發以及為生產服務的企業應從嚴掌握，盡可能劃為一般納稅人；對商品零售和為生活服務，可靈活掌握。即小規模納稅人應局限在商品零售領域，小工廠和批發企業則應盡量并入一般納稅人范圍，使其正規化。隨著增值稅管理的加強和小企業的不斷發展，既有必要也有可能逐步擴大一般納稅人范圍，擴充增值稅內在機制賴以運行的傳導主體。改變以經營規模為單一標準的做法。企業經營規模是處于經常變化之中的，經營規模大小不能說明企業會計制度健全情況以及使用專用發票的安全性。因此，以經營規模為單一標準有失科學性。可以結合企業的注冊資金和不動產等為標志來劃分不同的納稅人。
參考文獻