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【關鍵詞】 營業稅 流轉稅 稅收理論
一房地產公司開展業務,對每一個購買樓盤的消費者都會贈送小區的物業管理費。當然,我們常見的是買房送家電等。相對于買房送家電,房地產公司依據的是《增值稅暫行條例細則》的第四條第八項:將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人,視同銷售貨物。家電要征收增值稅,相應地,對物業管理費要不要征收營業稅呢?
有的人認為,上述交易過程只能算是代付或贈送,在房地產公司和消費者之間并沒有發生針對享受物業管理這項權利的交易,房地產公司也沒有直接提供任何服務,且沒有收到流轉額,所以不應繳納流轉稅。而稅法上只對貨物、服務、不動產及無形資產的流轉稅作了規定,這種“權利”的贈送不屬于上述任何一種,既然稅法上沒有規定,就不應該征稅。還有人認為,相關類似市場推廣或促銷的行為有很多,在會計方面一般做費用處理,如果都對其按流轉稅處理會擴大稅收范圍,從而影響到稅收的效率。
本文認為,上述交易很符合流轉稅的特點。從流轉稅的本意上來講,可以稱所有的流轉環節為“道道征稅”。房地產企業到物業管理公司預交物業管理費,再把這項權利贈送買房人,房地產公司要交一道稅,物業管理公司當然也應該交一道稅。所以,盡管稅法上沒有對這項“權利”的交易作出特殊的規定,但是并不影響我們對這一“權利”交易作出相關的稅務分析,為稅收實踐提供一些探索。
一、“權利”交易的性質
“權利”交易對象不屬于不動產與無形資產,也不屬于貨物,更不屬于服務。贈送外購服務在稅法上沒有規定,我們可以認為,房地產公司贈送的是享受這種服務的“權利”。該筆交易可以“視同”該房地產公司轉讓的一種“權利”,轉移這種可享受物業服務的權利。為什么說“視同轉讓”,是因為這種權利往往是由房地產公司將相關費用直接支付給物業管理公司,房地產公司并不是獲得這項服務后再將其轉讓,而是直接代付費用后由物業管理公司將該服務提供給受益人,并不存在轉讓的手續及過程,只不過是在買房時由購房人填寫相關資料交物業管理公司即可。事實上,已指定受益人為服務對象的相關權利,受益人也是不能再轉讓的。
就“權利”轉讓而言,可以分為特定轉讓對象和非特定轉讓對象兩種。特定轉讓對象,即上文所說的房地產的購買者,是記名的消費者,轉移的是特許的權利。非特定轉讓對象,則是隨機的消費者,轉移的是非特許的權利。上述送物業管理費的行為屬于對特定對象轉讓特許權利。對以非特定對象轉讓非特許權利的情況,不記名的消費卡即是這種情況。
贈送物業管理費的行為與贈送消費卡的行為有相似也有不同。相似的是它們都由不直接提供服務標的業務的單位行使讓渡行為,且讓渡的都是獲得服務的“權利”。不同的是消費卡的讓渡者收取了結算金額,且有明顯的標的物所有權轉移的過程,而提供物業管理費的房地產公司形式上沒有獲得收入,因為轉移的是服務,所以表面上也沒有標的物所有權轉移的過程。
二、已有規定及稅法建議
對于消費卡而言,我國的稅法早已在對其征稅了,或者按業征營業稅,或者按商品流通征增值稅。例如,《北京市地方稅務局關于對業征收營業稅問題的補充通知》(京地稅營[2001]507號)規定:營業稅征稅范圍內各類消費卡銷售單位,凡不直接從事消費卡標的業務者,可就其全部收入額減除實際支付給消費卡標的經營業戶的消費標的對應結算金額,僅就其余額部分照章征收營業稅。又如,財稅字[1995]026號通知規定:其他單位(指本身不提供電信勞務的單位)銷售的電信物品應征收增值稅。在上述中的消費卡和IP卡都是可享受服務權利的代表,前者按業征收營業稅,后者按銷售商品征收增值稅。
對于物業管理費而言,我國稅法還沒有作出明確規定。法律上規定了自有或外購的貨物、自有或外購的不動產、自有或外購的土地使用權的轉讓問題,規定了除土地使用權外的自有或外購的無形資產的轉讓問題,規定了自有的勞務的轉讓的問題,卻沒有規定外購勞務的轉讓問題,當然也沒有規定這種外購的可享受的勞務服務的“權利”轉讓問題。
本文不認為這種以特定對象為受益人的特許權利的轉讓,因沒有發生標的轉移就不用交納流轉稅,該交易的標的可以看成是有價權證。事實上很多特許權利的標的額越來越大,如高爾夫的會員證。一般而言,征收流轉稅是要以收到流轉額為前提的。而這種“買一贈一”的行為是有流轉額發生的。以上文中所說的買房送物業管理費為例,買房送物業管理費的行為其實是一種銷售房產的促銷措施,房地產公司并不直接提供服務,無從談起從轉讓服務中收到報酬。但我們可以認為,房地產公司贈送物業管理費的價格包括在房產價格中,其支付的費用作為商業折扣,該贈送支出是通過不動產業務收入進行補償的,這是現實的現金流而非潛在的現金流,因此應該對本例中贈送的物業管理費用按流轉稅的要求征收相關稅費。
事實上,不管有沒有發生這種買一贈一現象,轉移的“對特定對象的特許權利”都應該繳納流轉稅。就如上文提到的高爾夫會員證,企業往往把它作為公關手段加以使用,在贈送的時候可以沒有買房前提,由企業出錢給第三方,再由第三方提供給特定消費者。這固然是企業營銷手段,表面上看是物質利益的純流出,不涉及交易的流轉額,但是其為企業獲得利益回流的可能性是大大存在的,只不過沒有像賣房子那樣回收得那么及時和明顯。如果以未來時空的現金流的角度來考慮,征收流轉稅顯然是必須的。
如前所述,我國稅法對自有勞務的轉讓作出了規定,卻沒有提及對外購勞務的轉讓。事實上,外購的勞務是不能轉讓的,即使要轉讓,轉讓的也必然是這種享受外購勞務服務的“權利”。稅法上既然沒有對外購勞務的轉讓作出規定,也沒有對這種享受外購勞務服務的“權利”的轉讓作出規定,那么是否應該把這種“權利”的轉讓作為對外購勞務轉讓的補充,在稅法中加以完善呢?
三、對“權利”轉移有償和無償及自有和外購的補充分析
營業稅中對轉讓不動產及土地使用權,不管是否有償,都要繳納營業稅,且不論是自有還是外購。對無形資產的轉讓,有償轉讓無疑要繳納營業稅,無償轉讓的,只有土地使用權這種無形資產要繳納營業稅。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為,前款所稱有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條第一款規定:納稅人(單位或者個人)將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的,視同發生應稅行為,要繳納營業稅。稅收條例中對除土地使用權之外的無形資產的無償轉讓沒有規定。
增值稅中對轉讓的貨物,不管是否有償,都要繳納增值稅,且不論是自有還是外購。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱銷售貨物,是指有償轉讓貨物的所有權;條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(以下稱應稅勞務),是指有償提供加工、修理修配勞務;單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務的,不包括在內;本細則所稱的有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八款規定:將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物,要繳納增值稅。
勞務的區別。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:本企業提供的有償勞務需要按規定繳納營業稅或增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(以下稱應稅勞務),是指有償提供加工、修理修配勞務。首先,對可享受勞務服務的權利的轉移征稅不應該存在有償無償的問題。有償轉讓的“權利”獲得的流轉額可以按業繳納營業稅,或者按增值稅納稅人繳納增值稅;無償提供的“權利”,類比營業稅的不動產及無形資產、增值稅的貨物,自然也應該繳納流轉稅。其次,上文所談到外購的勞務稅法中沒有提到轉移的問題,而貨物、不動產、無形資產的自有和外購都在稅法中涉及,所以如果把外購的“權利”作為外購勞務的特殊體現在稅法中加以補充,則將所有標的的自有和外購問題都解決了。
在本例中,稅收上應該將贈送的“權利”作為與貨物及不動產一樣的課稅標的對待。事實上,會計對此類標的的處理相同,當然會計上處理的方式不能成為是否納稅的依據。另一方面,稅法上對貨物及不動產視同銷售而無銷售額者,或價格明顯偏低卻無正當理由的處理方法也可以類比在“權利”上的轉移。由于這類交易沒有相關價格,參照營業稅和增值稅的規定,稅務機關認為其價格明顯偏低且無正當理由的,可以由主管稅務機關從以下幾個方面核定其營業額。(1)按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。(2)按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。(3)按下列公式核定計稅價格:營業成本或工程成本?鄢(1+成本利潤率)/(1-營業稅稅率)。
至于對這種附帶贈送服務到底按全額征收營業稅還是按差額征收流轉稅,則需要再做研究。本文認為可以簡化按全額征收營業稅,使之更簡便易行。
【參考文獻】
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一、建設項目乙供材料征稅政策及現狀
（一）相關稅收政策1.增值稅相關政策。《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）第一條規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）（國務院令第538號）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅暫行條例實施細則）（財政部國家稅務總局令第50號）的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條明確固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條又對不動產和不動產在建工程進行界定，即“不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。”為了進一步明確固定資產增值稅進項稅額抵扣范圍，國家又出臺了《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號），明確《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物；以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。因此，對于固定資產投資建設項目，首先應當根據以上增值稅相關條款判斷是否符合抵扣范圍，然后按照“應抵盡抵”的原則取得足額增值稅專用發票，并合理抵扣。2.營業稅相關政策。《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）規定在中華人民共和國境內提供建筑業勞務的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅暫行條例實施細則）（財政部國家稅務總局令第52號）第十六條規定納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。同時，《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（1）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”除此之外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。根據以上營業稅相關政策，我們可以得出以下結論：（1）建設項目承建單位主營業務通常為建筑安裝業，屬于營業稅納稅人；（2）其提供建筑安裝服務的同時所提供的工程所用原材料、設備及其他物資應當分不同情況處理，若屬于自產物資，應當按照混合銷售業務處理，若屬于外購物資，則按照第十六條規定計入建筑安裝業務營業額繳納營業稅。既然稅法對乙供材料是否屬于乙方自產有特別認定，那么筆者認為在設計納稅籌劃方案時也應當區分兩種情況分別設計。
（二）建設項目乙供材料稅務處理情況由于營業稅和增值稅同屬于流轉稅，一項經濟業務中不能重復繳納稅金，若項目承建單位全部繳納營業稅，就不能再對乙供材料部分開具增值稅發票，建設單位也就無法享受固定資產進項稅額抵扣的政策。在實際操作過程中，建設項目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工費用中結算，由項目承建單位根據審定的結算價（包括建筑安裝費、乙供材料費、稅費等）全額開具建筑安裝業營業稅發票，建設單位根據結算價全額計入工程成本。
二、納稅籌劃方案設計
針對稅法相關規定，筆者區分項目承建單位提供自產和外購貨物兩種情況，分別設計納稅籌劃方案。
（一）承建單位提供自產貨物下的納稅籌劃承建單位銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務為混合銷售行為，應該按照銷售貨物和建筑勞務分別開具增值稅和營業稅發票，建設單位取得增值稅發票可以抵扣進項稅。在這種情況下，實務操作過程中還應當注意三點：一是施工單位應當就銷售貨物和提供建筑安裝勞務分別核算，確保賬務清晰，在經得起稅務檢查的前提下，工程結算價上盡可能向銷售貨物傾斜，也就是盡可能多開增值稅票；二是對于自產貨物要界定清楚，盡可能取得稅務部門的認可，做好解釋工作，對于建筑安裝企業來說，屬于“外購材料”還是“自產貨物”關鍵在于區分加工過程屬于“生產過程”還是“施工過程”，如果加工過程是“生產過程”，則屬于使用“自產貨物”，若加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”；三是合理運用“附屬從主體”的稅法原則，盡量取得內容符合可抵扣范疇的增值稅票；四是承建單位應當取得一般納稅人資質，開具增值稅專用發票。
（二）承建單位外購貨物下的納稅籌劃在承建單位外購貨物的情況下，納稅籌劃總的思路是避免被認定為混合銷售行為，根據具體情況，可考慮選用以下三種方案：1.簽訂材料代購協議。在合同中明確承建單位提供材料的行為性質為“代購”，即代建設單位采購，沒有任何利潤，另外還要明確材料發票開具方式，即由材料供應單位提供材料增值稅發票，抬頭為建設單位，承建單位不再重復提供。在這種方式下，由于建設單位通過承建單位將資金最終支付給材料供應單位，造成所支付款項的單位（承建單位）與開具抵扣憑證的銷貨單位（材料供應單位）不一致，不符合《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）的規定，存在一定的稅務風險。因此，采用這種方式，需要與稅務部門做好溝通，取得理解和支持，包括對“代購”行為的認可和發票開具方式。2.拆分合同。建設單位和承建單位將合同拆分成建筑安裝和材料采購兩個合同，并分別簽訂。同時承建單位在會計核算上分別按照建筑安裝、材料銷售進行單獨核算。通過合同分拆和單獨核算，將混合銷售行為轉變為兼營行為，根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，對于兼營行為，納稅人應當分別核算增值稅業務和營業稅業務，分別交納增值稅和營業稅。采用這種方式，要求承建單位取得一般納稅人資質。3.利用招標策略，選取施工單位和材料供應單位組成的聯合體為合同乙方。在不違背法律法規的前提下，合同招投標時優選施工單位和材料供應單位組成的聯合體為中標單位。這樣，在合同價款結算時，施工單位可以根據施工進度開具營業稅發票，材料供應單位根據材料供應情況開具增值稅發票，建設單位就可以取得增值稅專用發票進行進項稅抵扣。
三、建議
>> 淺析貨物視同銷售業務會計處理 視同銷售業務的會計處理探析 視同銷售業務會計處理的比較分析 也談視同銷售業務的會計處理 視同銷售業務會計處理的理性思考 對視同銷售業務會計處理的探討 視同銷售業務會計處理之管見 視同銷售業務會計處理探析 視同銷售業務會計處理例解 淺析視同銷售業務 視同銷售業務會計與稅務處理淺析 淺析視同銷售業務會計與稅務處理 視同銷售業務的涉稅會計處理的歸納分析 對增值稅視同銷售業務會計處理的探討 視同銷售業務的會計和稅務處理 論增值稅中視同銷售業務的涉稅會計處理 新會計準則與稅法關于視同銷售業務處理的差異比較 視同銷售業務的會計與稅務處理差異分析 視同銷售業務的涉稅會計處理分析 淺談視同銷售業務的會計與稅務處理 常見問題解答 當前所在位置：）》- 2011-03-23
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關鍵詞：視同銷售 會計準則 稅法 納稅分析
白銀有色集團股份有限公司經過五十多年的艱苦奮斗，已由單一的銅硫生產企業發展成為銅、鋁、鉛、鋅、金、銀、硫多品種綜合發展，采礦、選礦、冶煉、加工、化工和科工貿一體化，產業鏈完整、工藝先進，在有色金屬行業具有較強影響力的大型企業集團。集團公司下屬業務部門眾多，產品種類繁雜，其中有不少屬于視同銷售業務。由于會計準則和稅法對于視同銷售貨物業務有不同的認定，因此視同銷售貨物業務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細則》中規定了八種類型的視同銷售行為，而《企業會計準則第14號――收入》對涉及視同銷售業務的會計核算原則沒有明確規定，僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務的實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為。歸納起來，主要解決兩個問題：一是視同銷售業務收入的確認標準，二是如果要確認收入，如何確認和計量。
一、稅法中規定的“視同銷售行為”
視同銷售即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業務。中華人民共和國《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.非同一縣（市），將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；4.將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；5.將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；6.將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；7.將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
二、《企業會計準則》中確認收入滿足的五個條件
《企業會計準則第14號――收入》規定商品銷售收入只有同時具備下列五個條件時才予以確認：1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠計量；4.相關經濟利益很可能流入企業；5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。這五個條件要同時滿足，才確認為銷售收入。
三、視同銷售業務的賬務處理
針對會計和稅法對視同銷售收入的認定不同，現通過白銀有色集團股份公司中的視同銷售業務的會計核算進行分析探討。
【例1】集團公司將自產的水泥用于在建工程項目，該產品的生產成本為20萬元，計稅價格為30萬元，產品的增值稅稅率為17%。
分析：該業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》規定的八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產品用于工程項目時，按生產成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：
借：在建工程 251000
貸：庫存商品――水泥 200000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 51000
【例2】集團公司以生產的電解銅對外投資，雙方協議按成本計價。該批電解銅的成本為100萬元，計稅價格為130萬元。電解銅的增值稅稅率為17%。
分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第5種情況，按電解銅的實際成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：
借：長期股權投資 1221000
貸：庫存商品――電解銅 1000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 221000
【例3】集團公司年終為獎勵10名先進工作者，公司以其生產的成本為2000元的產品作為福利發放給企業職工。該產品的計稅價格為每臺3000元。公司適用的增值稅稅率為17%。
分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中7第種情況，會計處理如下：
借：管理費用 35100
貸：應付職工薪酬――非貨幣利35100
借：應付職工薪酬――非貨幣利 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5100
借：主營業務成本20000
貸：庫存商品 20000
四、視同銷售行為的納稅分析
我們通過上述的會計紀錄不難看出，對于視同銷售，會計人員在進行賬務處理時，往往有兩種方法：一種是會計上不按視同銷售處理，將發生的支出直接列入相關的成本費用。例如公司將生產的水泥用于工程項目，直接計入在建工程成本，不通過“主營業務收入”科目核算。另一種是會計上按視同銷售處理。當業務發生時，計入主營業務收入，同時商品出庫，計入主營業務成本。
對于視同銷售業務的第一種賬務處理，會計與稅法上會產生差異。按照《企業所得稅年度納稅申報表》（國稅發〔2008〕101號）的規定，在填列企業所得稅納稅申報表時，要進行應納稅所得額調整。
例如，白銀有色集團股份有限公司購買了10000元的禮品，計入業務招待費，按照業務招待費稅前扣除標準，最多允許稅前扣除60%，即6000元。如果作視同銷售業務處理，則需要調增10000元，再作視同銷售成本處理，調減10000元。這樣做，不是相當于10000元的視同銷售收入，對應了10000元的視同銷售成本和6000元的管理費用，實際扣除了16000元嗎？
要解答這個問題，需要先看一下會計處理。
不作視同銷售的賬務處理：
借：管理費用――業務招待費 11700
貸：庫存商品10000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1700。
根據國稅函〔2008〕828號文件規定，企業視同銷售行為中屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入，故管理費用按購入價計算。
如果集團公司財務部門作了以上會計處理，則需要進行如下納稅調整：第一，視同銷售行為中，視同銷售收入應在《企業所得稅納稅申報表》附表三第2行作納稅調增10000元，同時按配比原則，在第21行“視同銷售成本”作納稅調減10000元。第二，比較業務招待費發生額的60%和銷售收入5‰部分，按照孰低原則確定準予稅前扣除的業務招待費支出，填入附表三第26行第2列。將集團公司實際發生的業務招待費數額大于準予稅前扣除的業務招待費支出的數額填入附表三第26行第3列。經過以上調整，收入減除費用等于0，管理費用中“業務招待費”發生11700元，進入損益，影響集團公司利潤11700元。實際納稅調增4680元（11700×（1-60%））。
視同銷售的賬務處理：
借：管理費用――業務招待費 11700
貸：主營業務收入10000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1700。
借：主營業務成本 10000
貸：庫存商品 10000。
集團公司不需納稅調整，管理費用進入損益，影響利潤11700元，納稅調增4680元（11700×（1-60%））。
以上兩種處理結果一致。
通過對比不難看出，對應的視同銷售成本必須填寫扣除，符合稅法配比原則的要求。而管理費用的扣除是企業費用支出，與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除，不能理解為存在重復扣除問題。如果集團公司沒有按視同銷售進行賬務處理，而進行應納稅所得額的調整，比較麻煩，而且容易出現調整錯誤的情況。
參考文獻
[1]國務院《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.2008。
關鍵詞： 增值稅; 生產型增值稅; 消費型增值稅; 煤炭行業
2008年11月5日,國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革。作為我國重要的資源類行業的煤炭行業主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設備所含增值稅的抵扣;二是礦產品增值稅從13%恢復到17%。
一、增值稅的內涵和類型
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。
依據實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區別在于對固定資產所含稅金的扣除政策不同。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,對固定資產所含的稅金允許按當期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉型的主要內容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節,涉及眾多行業。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅。所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。根據國務院常務會議精神,這次增值稅轉型改革的內容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
四是小規模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。
三、增值稅轉型中煤炭行業出現的主要問題
一是煤炭行業稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉型改革實施后,對煤炭行業最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產進項稅額可按規定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業普遍反映稅負偏高,煤炭行業年產規模受國家產業政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內必須達標,年產量不達標的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數量將比上年增加,產量將難有大的增長。稅率的恢復和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產的進項稅額可根據增值稅暫行條例和實施細則的規定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據增值稅暫行條例和實施細則的規定”。新增值稅暫行條例第十條規定:“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”新增值稅暫行條例實施細則第二十三條規定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務,轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。前款所稱不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產屬于不動產在建工程。”由此產生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應稅勞務能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產抵扣打“時間差”。增值稅轉型以前,使用年限超過一年,價值在 2 000元以上的固定資產進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2 000元以上的價值規定,第二十一條重新定義了固定資產:“前款所稱固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”,煤炭行業的固定資產主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監控系統、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業在購進固定資產時存在不索取發票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規定,“納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產補開發票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業稅收管理轉型滯后。增值稅轉型前的煤炭行業稅收管理,主要聚焦于煤炭行業購進材料和固定資產的區分,嚴控將固定資產化整為零違規進行抵扣。對于煤炭企業會計核算特別是大額現金流動則監督不強,一部分煤炭企業聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據收集交給兼職會計,兼職會計按照有關會計制度的規定對其單據進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務機關申報納稅,形式上無可挑剔,但實質上一些煤礦的現金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產經營發生的費用或購進大額設備或材料的資金都是現金支付,在銀行網絡業務發達的今天,幾十萬、上百萬的現金交易是不符合常理的,但稅法對大額現金的流入流出沒有明確的規定,使得一些煤炭企業資金會計核算流于形式,難以體現其業務的真實性。
四、應對增值稅轉型,采取措施,強化行業稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執行。即煤礦屬不屬于不動產,煤礦的改擴建屬不屬于不動產的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執法風險,切實維護納稅人利益。
二是增值稅轉型后,應將稅務管理的焦點盡快轉移到煤炭企業購進固定資產的真實性、合法性審核上,對煤炭企業固定資產明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產的資金流出、固定資產的貨物流入、固定資產的發票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產的增值稅抵扣政策虛開發票,或是一些要貨不要票的人,將票轉讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應對2009年以前購進的固定資產進行清查盤點,做好2009年固定資產的期初結轉,防止2009年取得之前購進固定資產的補開發票。首先對于新增固定資產要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產的入庫手續要完備,相關的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產的貨物流向;新增的固定資產取得發票的時間、數量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業從生產中更換的設備、工具、器具要作相應的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產的增、減變化,期末還應對固定資產進行盤點,促使煤炭企業的固定資產增加、減少、結存有依有據,真實合法。
三是抓住煤炭企業一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業會計核算從形式的健全向實質的健全轉變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規定為煤炭企業的會計核算從形式上的健全向實質的健全提供了法律依據。根據這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規定向所轄煤礦下達《稅務事項告知書》,規范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業的資金流入流出應根據金融機構頒布的《現金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉賬,并按實際發生額及時做好《現金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關責任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發票、普通發票,要按規定及時入賬,否則按增值稅條例的規定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數據分析、納稅評估聯動、稅收檢查統籌、各類核查反饋等方面,橫向上發揮征管、計統、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側重,細分稅源管理各個環節,整合稅收分析、納稅評估,稅源監控、稅務稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關部門配合協作,有效獲取相關部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數據分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產資源補償費模型、以產控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業綜合評估模型和指標體系。從行業生產經營規律中探尋征管規律,完善煤炭生產企業按“掘進圖”計算產量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業業戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業工資與產量、煤炭企業電耗與產量、煤炭企業炸藥與產量四個方面的統計分析,依托綜合征管信息系統,搭建行業管理信息平臺,稅負和進行稅負預警,構建“四位一體”的行業管理體系。
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協會.稅法[m].北京:中國財政經濟出版社,2010.
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一、投資入股方式
根據相關稅收法律法規規定，企業以房地產對外投資，不需繳納營業稅及附加、土地增值稅(房地產企業除外)，但必須繳納企業所得稅、印花稅和契稅。
（一）投資方——母公司納稅分析：1.營業稅及附加。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”母公司該項房地產投資行為，不征收營業稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。2.土地增值稅。根據《財政部國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條規定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”和第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。”由于母公司和子公司均不是房地產開發企業，因此該項房地產投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據《印花稅暫行條例》第三條規定：“納稅人根據應納稅憑證的性質，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。產權轉移書據，立據人按所載金額萬分之五貼花。”《印花稅暫行條例施行細則》第五條規定：“條例第二條所說的產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。”《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發〔1991〕155號）規定：“財產所有權轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。”母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，母公司應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。4.企業所得稅。根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”母公司的該項房地產投資業務屬于非貨幣性資產對外投資，因此，應視同轉讓財產確認非貨幣性資產轉讓所得，計算繳納企業所得稅124.8125萬元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計應繳稅費125.5625萬元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據《契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照條例的規定繳納契稅。”《契稅暫行條例實施細則》第八條規定：“土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權屬作價投資、入股。”承受房地產權屬的子公司，應按房地產投資價值1500萬元的4%計算繳納契稅60萬元(1500×4%)。2.印花稅。根據上述印花稅法律法規規定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，子公司也應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。以上，子公司共計應納稅費60.75萬元(60＋0.75)。“投資入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計應納稅費186.3125萬元(125.5625＋60.75)。中興煤業集團財務負責人聽完筆者解答后，對于母公司不繳納營業稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對于子公司需要繳納60萬元契稅卻不大樂意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產，根據相關稅收法規規定，接受投資方必須繳納契稅。該財務負責人問：如果采用“資產劃轉”方式，母公司將商務樓權屬無償劃轉給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業集團公司作為母公司，將其房地產權屬劃轉給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉。根據《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱“37號文”）第六條“資產劃轉”第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”承受房地產權屬的子公司無需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產權屬的子公司能夠享受免征契稅優惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無償劃轉資產”業務，根據其他相關稅收法律法規規定，劃入方雖然無需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業所得稅；同時，劃出方不但需要繳納企業所得稅和印花稅，還需要繳納營業稅和土地增值稅，顯然增加了稅負。
二、無償劃轉方式
（一）資產劃出方——母公司納稅分析：1.營業稅及附加。根據《營業稅暫行條例實施細則》第五條第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”母公司將其商務樓權屬無償劃轉給子公司，屬于贈送行為，應按視同銷售不動產“應稅行為”繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加為84萬元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據上述印花稅法律法規規定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，母公司應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例》第二條規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）規定：“細則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務的人。（二）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。”母公司將其商務樓權屬無償劃轉給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。因為商務樓是新建成的，所以房屋成新度應為100％，則計算土地增值稅的增值額為415.25萬元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率應為30%。因此，母公司應繳納土地增值稅為124.575萬元（415.25×30％）4.企業所得稅。根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定和《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。《企業所得稅法》第十條規定：“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規定以外的捐贈支出”，以及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定“：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：(5)用于對外捐贈。”母、子公司都是法人單位，因此，母公司無償劃轉給子公司的商務樓權屬，屬于對外捐贈，權屬已發生改變，應當視同轉讓財產，按劃轉資產公允價值與賬面價值及所納稅費的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。另外，母公司對子公司的無償劃轉行為，在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。因此，母公司應全額計算繳納企業所得稅72.66875萬元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計應繳稅款281.99375萬元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）資產劃入方——子公司納稅分析：1.契稅。根據37號文第六條“資產劃轉”第二款規定，子公司承受母公司無償劃轉的商務樓權屬，可不繳納契稅。2.印花稅。根據上述印花稅法律法規規定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據》，子公司也應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.企業所得稅。根據《企業所得稅法》第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括(八)接受捐贈收入。”和《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。”第十三條規定：“企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。”子公司接受母公司無償劃轉的商務樓權屬，屬于接受非貨幣性資產捐贈，應按公允價值1500萬元確定捐贈收入額，并入應納稅所得額計算繳納企業所得稅375萬元(1500×25%)。
關鍵詞：存貨；非正常損失；會計處理
一.存貨非正常損失的基本概述
（一）存貨非正常損失的稅法界定
2009年《增值稅暫行條例實施細則》中規定：非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。同時規定了非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務對應的進項稅額均不得抵扣。
（二）存貨非正常損失的會計處理
存貨非正常損失在會計中屬于存貨盤虧，企業對于盤虧的存貨，對于盤虧的存貨應根據造成盤虧的原因，分別情況進行轉賬。若屬于定額內損耗以及存貨日常收發計量上的差錯，即正常損失，以及無法收回的其他損失，經批準后都將記入“管理費用”科目。而對于自然災害等不可抗拒的原因而發生的存貨損失，即會計準則所謂非正常損失，經批準后計入“營業外支出——非常損失”科目。
二.存貨非正常損失界定及處理存在的問題
（一）存貨非正常損失的稅制不完善
新《增值稅暫行條例實施細則》中規定因管理不善導致的損失屬于非正常損失，但是僅對“管理”一詞而言，企業廣義的管理活動基本上涵蓋了企業的每一項經濟事項，企業發生的各類存貨損失都可以歸因于企業管理不善。例如企業由于沒有及時改變營銷策略，導致沒有跟上市場潮流，最終造成存貨的積壓，導致存貨的損失。對于這種存貨損失既可以理解為是由于企業管理不善造成的，也可以理解為是由于企業正常經營中造成的正常存貨損失，而不同的理解方式對企業的增值稅稅負將產生極大的影響，稅法并未對“管理不善”一詞作出更加詳細更加統一的規定。
目前只有《安徽省國家稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知》對“管理不善一詞”做了詳細規定，通知中規定：納稅人因庫存商品已過保質期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉出處理。該文件對“管理不善”的內容進行了具體化規定，但是卻容易造成企業偷稅漏稅。由于目前國家對此尚無統一的稅收政策，各個地方對于“管理不善”又有自己的理解和規定，不利于全國政策的統一，更容易滋生偷稅漏稅行為的發生。
（二）難合理界定非正常損失與合理損耗
企業的存貨在運輸、倉儲、使用過程中，不可避免的會發生一定的損耗。按照稅法的規定，企業貨物運輸與產品制造加工中，因自然原因或者非人為因素的損耗，屬于正常損失。企業發生的正常損失，應當計入相關存貨的成本之中，不必做增值稅的進項稅額轉出。但稅法并沒有給出確切的合理損耗具體區分標準。一般來說，生產技術先進的行業，存貨損耗會小一些；反之，則可能大一些。如果稅法不能夠分行業對合理損耗作出明確的規定，企業很可能通過將非正常損失申報為合理損耗的方式，偷逃稅款。
（三）損失相關進項稅額會計處理不規范
由于在稅法中難以合理界定非正常損失與合理損耗，某些企業從謹慎性考慮，對發生的存貨損失一律將其中的進項稅額主動轉出，以避免不必要的麻煩。但是，這樣處理的結果會將正常損失的存貨中相應的進項稅額一并轉出，使企業多繳增值稅，增加了企業的稅收負擔。也有某些企業為了減少稅負，不論是否為管理不善引起的損失，企業均不作進項稅額轉出。這樣處理不利于企業自身對資產的嚴格管理，很容易造成偷稅漏稅。
（四）會計和稅法對自然災害損失的處理有異
新《增值稅暫行條例實施細則》將自然災害排除在“非正常損失”之外，由國家來承擔自然災害損失中進項稅額這部分損失，給企業減輕了負擔。但自然災害作為不可抗力、一種偶發的意外，成了正常損失，意識上難以認同。在會計處理上，因自然災害等不可抗力導致的損失反而是記入“營業外支出——非常損失”。也就是說，會計準則中將自然災害導致的損失認定為非正常損失。這就使得稅法和會計準則在自然災害導致的存貨損失問題上，出現了差異。稅法上規定的非正常損失僅由管理不善引起，那么，管理不善的損失作為非正常損失，在會計處理時再記入管理費用就不太合適，筆者認為應當計入“營業外支出——非常損失”這個科目。自然災害作為會計上的非正常損失，稅法上卻是正常損失，那么，自然災害的損失記入“營業外支出”科目中進行核算，這就造成了會計處理和稅法的差異。
三.存貨非正常損失界定及管理之我見
（一）完善非正常損失相關范圍界定
由于企業發生的各活動所導致的存貨損失都可以歸咎于企業管理不善，有些會由于企業的理解導致企業所繳納稅款就會不同，而稅法則沒有一個非常明確的定義。因此，僅僅定義一個“管理不善”是不夠的，稅法中還應該進一步闡明“管理不善”的范圍，以便于企業進行準確操作，防止偷稅漏稅現象出現。
（二）取消合理損耗與非正常損失的分類
筆者認為，稅法上“生產經營過程中的損失”沒有必要區分 “正常損失”與“非正常損失”。從廣義上來講，所謂的定額內損耗以及存貨日常收發計量上的差錯導致的“正常損失”也屬于因管理不善導致的存貨損失。因此，現在這樣區分“正常損失”與“非正常損失”，會直接導致企業在存貨損失的處理上及納稅活動中與主管部門出現不必要的歧義，加大企業偷稅漏稅的風險。為了解決這一問題，筆者認為應當簡化處理，在稅法中明確，只要是在生產經營過程中發生的損失，就一并要求不得從銷項稅額中抵扣進項稅額，已經抵扣的進項稅額應作進項稅額轉出；而自然災害仍舊按照人們的普遍認識，界定為“非正常損失”，允許將對應的進項稅額進行抵扣，減少受災企業的稅收負擔。這樣既簡化了會計上的操作，同時又降低了偷稅漏稅的風險。而在會計處理上，因為稅法上取消了生產經營過程中“正常損失”與“非正常損失”的界定，那么管理不善的損失理所當然記入“管理費用”，自然災害仍舊屬于會計上的非正常損失，記入“營業外支出”，會計與稅法不再出現差異，也與人們的普遍認識相吻合。
（三）不轉出進項稅額需有合理損失證明
由于對“管理不善”一詞的把握，各個企業的理解有所偏差，因此會造成有些企業對發生的存貨損失一律將其中的進項稅額主動轉出，以避免不必要的麻煩；更多的企業不論存貨損失是否由管理不善引起，企業均不作進項稅額轉出。這便使得進項稅額管理上面出現一定的問題。企業應當加強這方面的管理。例如：
1.自然災害和管理不善都會造成貨物霉爛變質，前者可以不作進項稅額轉出，后者要做進項稅額轉出處理。那么，這種霉爛變質到底由什么原因引起，企業應保留相關證據，或由中介機構出具存貨損失鑒證，這樣才可以讓稅務機關相信和認可。
2.企業定額內損耗。在實務中對“定額”判斷標準存在多種形式。這些標準都可會隨著生產技術的進步、經營環境、地理、氣候等諸多原因而發生相應的調整或變化，因此，稅務相關不能作出統一標準加以規范。在這種情況下，企業所執行的定額，一定要符合常規，企業應當對定額的合理性提供證明。否則很容易造成企業“偷稅漏稅”。
（四）統一會計和稅法對自然災害導致存貨損失的界定
由于自然災害作為不可抗力、一種偶發的意外，已經給企業帶來不可挽回的損失，是具有偶然性的，因此筆者認為應當按照人們的普遍認知，將自然災害損失認定為“非正常損失”，允許進項稅額進行轉出，統一會計和稅法相關的規定，減少企業由自然災害引起的損失。同時簡化企業對于存貨損失的處理，便于管理。
參考文獻：
[1] 財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.1：274-276.
[2] 楊煥云.存貨非正常損失：界定標準及財稅處理[J].會計之友，2010（10）：13-14.
“買酒送筆”為什么不作“視同銷售”處理？
問：我是一名執業注冊稅務師，現請教如下問題：某名牌白酒生產企業為了促銷產品，決定在白酒包裝內放置一支印有“某某酒業贈送”字樣的鋼筆。有關宣傳品的賬務處理如下：
外購鋼筆時：
借：庫存商品――鋼筆
應交稅金――應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
銷售白酒時：
借：營業費用――產品宣傳費
貸：庫存商品――鋼筆
2003年4月，當地國稅機關在對企業例行檢查時，發現了上述問題。國稅機關依據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將外購的商品或者貨物用于對外贈送等方面，應按視同銷售業務處理。2002年1――12月份，公司對外贈送鋼筆結轉成本221.5萬元，應補繳增值稅＝組成計稅價格×17%＝221.5×（1＋10%）×17%＝41.33（萬元）
請問：稅務機關的做法是否正確？
答：稅務機關的做法不正確。上述賬務處理實際上屬于一筆“會計差錯”，公司對外銷售的白酒產品屬于成套消費品（或帶有禮品的消費品），其產品成本應當包括對外贈送的鋼筆成本。正確的賬務處理為：
公司包裝產品領用鋼筆時：
借：生產成本
貸：庫存商品――鋼筆
產品包裝完工入庫時：
借：產成品
貸：生產成本
白酒對外銷售時，已按規定確認收入，并計征了增值稅（銷項稅額）和消費稅。白酒的銷售價格中已包含鋼筆的價值，對外贈送的鋼筆不再視同銷售處理，否則會重復繳納增值稅。
改“送貨上門”為“代墊運費”可以節稅嗎？
問：我現在一家年銷售額1500萬的機械加工企業從事財務工作，聽了你的幾次講課之后，我對稅法產生了很大的興趣，并開始關注我廠的納稅情況。我發現了一個重大問題：由于我廠沒有自己的運輸企業，所以在每次銷售產品時，要找運輸企業代運，在產品總價中包含了這部分運費。這就意味著這部分運輸費在銷售時要上17%的增值稅，而在費用中只能抵扣7%，多繳了10%的增值稅（不考慮城建稅和教育費附加）。我廠決定改變現狀。我發現只要滿足代墊運費的兩個條件，理論上是可以實現運費代墊的。
我的思路是：在用戶接受的情況下，我們與用戶簽訂購銷合同（按產品價）、代墊運輸費用合同（按運費）；同時我廠與運輸公司簽訂運輸合同。在貨物出廠時由我廠先墊支運費，在產品交貨后負責收回。運輸公司直接將發票按代墊運費開給用戶。
以上操作是否完善？各種合同的簽訂是否能達到目的？合同還應注意哪些方面才能使我廠這次運作的風險最低？
答：你的思路是正確的。由于我國實行“生產型”增值稅，購買固定資產的進項稅額不允許抵扣。這樣對購買方來說，在支付相同金額的情況下，一張發票（包含運費的貨款發票）與兩張發票（運費發票和貨款發票）的待遇一樣。上述籌劃思路適用于機械、設備等產品，你公司可以按照上思路去操作。
與客戶簽訂購銷合同時，應當注明：甲方（銷售方）負責送貨上門，并由甲方負責在當地聯系運輸單位，運費由甲方代墊，乙方收到運輸發票后，按發票面額與甲方結算。
銷售方支付運費時，借記“其他應收款――代墊運輸”科目，貸記“銀行存款”或“現金”科目，收到購買方支付的運費時，借記“銀行存款”，貸記“其他應收款――代墊運輸”科目。
預繳企業所得稅應當注意哪些問題？
問：稅法規定，所得稅實行“分期預繳，年終匯算清繳”的征收方式。我想請教下列問題：
1.預繳所得稅有幾種方式？
2.虧損企業是否辦理納稅申報？
3.四季度所得稅能否與年度申報一并辦理？
4.多預繳稅款，是抵減以后年度稅款還是直接辦理退還稅款？
5.超過期限預繳所得稅，是否加收滯納金？
6.稅務機關查補稅款，滯納金應如何計算？
7.未按規定預繳所得稅，是否視同偷稅處理？
答：1.《企業所得稅暫行條例》及其實施細則規定，企業所得稅按年計算，分月或分季預繳。月份或季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補。具體預繳期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小核定。納稅人預繳所得稅時，應當按納稅期內的實際數預繳。按實際數預繳有困難的，可以按上一年度應納稅所得額的1/12或1/4，或按當地稅務機關認可的其他方法分期預繳所得稅。預繳方法一經確定，不得隨意改變。
2．《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人在納稅年度內無論盈利或虧損，均應按規定期限，向主管稅務機關報送年度會計報表和所得稅申報表。
3．國稅發［1994］132號文件規定，為了保證稅款及時均衡地入庫，企業第四季度的所得稅稅款應于季度終了后15日內預繳，然后再進行匯算清繳。
4．《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人在年終匯算清繳時少繳的所得稅，應于下一年度內繳納；納稅人在年終匯算清繳時多繳的所得稅，在下一年度內抵繳。財稅字［1994］250號文件規定，如果在下一年度內抵繳后仍有余額的，或下一年度發生虧損的，應及時辦理退稅。
5．國稅發［1995］593號文件規定，對納稅人未按規定繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按規定加收滯納金。
6．國稅函［1998］63號文件規定，對企業所得稅的檢查，宜在納稅人報送企業所得稅申報表之后進行。這種檢查（包括匯算清繳期間的檢查和匯算清繳后的檢查）查補的稅款，其滯納金應從匯算清繳結束后的次日起計算加收，罰款及其他法律責任，應按《稅收征管法》的有關規定執行。
關鍵詞：非貨幣資產；會計處理；稅務處理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非貨幣資產捐贈的相關會計規定解析
企業對外捐贈非貨幣資產時，應將捐出資產的賬面價值（賬面價值是會計核算中，賬面記載的資產價值，這種計價方法不考慮資產的收益狀況，是一種靜態的估價標準）及涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費，借記“營業外支出”科目；按捐出資產的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產”等科目；按捐出資產涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費，貸記“應交稅費”等科目。
二、企業對外捐贈非貨幣資產的會計處理
（1）對于貨物而言，賬面價值為企業發生捐贈當期貨物的成本價格；（2）對于固定資產而言，賬面價值是指固定資產凈值，固定資產賬面價值等于購入原價減去計提的減值準備減去累計折舊的差值；（3）對于金融資產而言，就是由交易市場決定的、企業發生捐贈當期所反映的資產的公允價值減去公允價值變動損益的差額；（4）對于無形資產而言，賬面價值是指資產凈值，無形資產賬面價值等于原價減去計提的減值準備減去累計攤銷的差值；（5） 對于勞務而言，就是按實際情況，按照提供勞務時，企業應該承擔的應付職工薪酬計量。
具體賬務處理：借記“營業外支出” 科目；貸方科目由捐贈資產的性質決定。（1） 當企業對外捐贈實物資產時，貸記“原材料”、“庫存商品”等；（2）捐贈無形資產時，貸記“無形資產”；（3）捐贈金融資產時，貸記“長期股權投資”等科目；（4）捐贈勞務時，貸記“應付職工薪酬”等。同時，按捐出資產涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費， 貸記“應交稅費”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月將生產的一批太陽能電池通過紅十字會捐給了省內的數個貧困縣，以支持當地的基礎設施建設；該批太陽能電池的總生產成本為30萬元，同期市場銷售價格總額為40萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。
解析：太陽能電池屬于實物資產，資產的賬面價值為成本價格，甲公司捐贈的是全新的太陽能電池，沒有計提折舊，因此，貸方科目記庫存商品的金額為電池的凈值30萬元；捐贈行為視同銷售計算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬元；另外，太陽能電池屬于消費稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應交消費稅30×4%=1.2萬元。即計入營業外支出的數額為30+5.1+1.2=36.3萬元。若甲公司為小規模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計算的應交增值稅稅額為30×3%=0.9萬元。
三、非貨幣資產捐贈的相關稅法規定解析
（一）流轉稅類。分析《增值稅暫行條例實施細則》以及《消費稅暫行條例實施細則》的規定相關規定可知，企業發生的非貨幣資產捐贈行為要視同銷售計算繳納增值稅和消費稅。即企業對外捐贈實物資產、金融資產時，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費稅。分析營改增的相關政策規定可知，對外捐贈無形資產和勞務時，不涉及流轉稅的繳納。
（二）所得稅類。分析《企業所得稅法》的相關規定可知，企業發生的非貨幣性捐贈行為，屬于公益性捐贈的，捐贈支出不超過當年年度利潤總額的12%的部分，準予在計算當年應納稅所得額時扣除；屬于非公益性捐贈的支出，不允許扣除。
四、企業對外捐贈非貨幣資產的稅務處理
根據相關稅法規定，企業對外捐贈非貨幣資產可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、企業所得稅。
[例2]承例1，假設2016年甲公司能實現300萬的會計利潤，不考慮其它納稅調整事項，企業所得稅稅率為25% 。
解析：企業對外捐贈非貨幣資產的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時獲得的銷售收入為計稅依據，計算繳納相關稅費。對外捐贈行為涉及到的增值稅和消費稅的稅務處理與會計處理是一致的，但是企業所得稅的處理存在一些差異。
企業發生非貨幣資產捐贈支出時，計入營業外支出的是商品的賬面價值，正常銷售時計入主營業務收入的是商品的銷售價格，這就造成了捐贈損益的產生，此案例中的損益為40-30=10萬元。要想確定可以抵扣的捐贈支出，先得計算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬元36.3萬元，那么甲公司的此項捐贈支出可以全額扣除。
五、納稅調整
甲企業在最終確定應納稅額時，需要就會計處理和稅務處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進行調整：依照會計準則確定的應納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。