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關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型 風(fēng)險(xiǎn) 問題
背景：1994年，我國選擇采用生產(chǎn)型增值稅，一方面是出于財(cái)政收入的需要，另一方面是為了抑制通貨膨脹。生產(chǎn)型增值稅對(duì)購入的固定資產(chǎn)及其折舊不予扣除，需要從應(yīng)稅收入中扣除的只有企業(yè)外購的原材料和勞務(wù)，其征稅對(duì)象相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)型增值稅已很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而且其在會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定存在差異等方面遭到質(zhì)疑，所以我國從2009年1月1日開始，對(duì)增值稅全面實(shí)行轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅允許將購置物質(zhì)資料的價(jià)值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，在購置當(dāng)期全部一次扣除。
一、增值稅轉(zhuǎn)型帶來的問題
雖然增值稅轉(zhuǎn)型降低了大部分企業(yè)及行業(yè)的稅負(fù)，增強(qiáng)了企業(yè)的發(fā)展后勁，但也給部門行業(yè)及企業(yè)帶來了風(fēng)險(xiǎn)問題，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）小規(guī)模納稅人和一般納稅人認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)問題
增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、商品流通、勞務(wù)服務(wù)中各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅實(shí)行環(huán)環(huán)抵扣的原則，避免了重復(fù)征稅，世界各國一般采用間接計(jì)稅法，即先計(jì)算出全部應(yīng)納稅額，再扣除外購項(xiàng)目的已納稅額，最后得出應(yīng)納稅額的扣稅法。目前，我國稅法根據(jù)國際通行的做法，對(duì)增值稅納稅人按不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類管理，將其主要分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并實(shí)行不同的征收和管理方式。
1.企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的程序中的風(fēng)險(xiǎn)問題
國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于增值稅一般納稅人認(rèn)定有關(guān)問題的通知 》，對(duì)2009年的一般納稅人的認(rèn)定工作給出原則性規(guī)定。很多新辦企業(yè)因?yàn)橄绕诨I建過程需大量購進(jìn)固定資產(chǎn)，由于未及時(shí)辦理一般納稅人的認(rèn)定，造成新進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，甚至一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成稅收任務(wù)，對(duì)新辦企業(yè)一般納稅人的認(rèn)定人為地設(shè)置障礙，造成一些企業(yè)不能及時(shí)成為一般納稅人，無法享受增值稅轉(zhuǎn)型帶來的利益。
2.一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)問題
增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)有了大幅度的降低，擴(kuò)大了一般納稅人的征管范圍。
在《實(shí)施細(xì)則 》第三十三條規(guī)定：“除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。”
《實(shí)施細(xì)則 》第三十四條：有下列情形之一者，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（一）會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)數(shù)據(jù)的一般納稅人；（二）除本細(xì)則第二十九條規(guī)定外，銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人。
以上可以看出，雖然小規(guī)模納稅人的征收率降低為3%，但能享受小規(guī)模納稅人征收率為3%的企業(yè)非常少。實(shí)踐中，企業(yè)要注意各商貿(mào)型分支機(jī)構(gòu)銷售額的變化，若出現(xiàn)銷售收入急增的情況，一方面是增加銷售網(wǎng)點(diǎn)降低同一分機(jī)構(gòu)的銷售額不超過80萬元，另一方面要積極爭(zhēng)取申請(qǐng)成為一般納稅人，否則，將面臨17%的稅負(fù)。
（二）對(duì)專業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)帶來的風(fēng)險(xiǎn)問題
由中國人民銀行和商務(wù)部批準(zhǔn)可以進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)的融資租賃公司，從 2003 年起按規(guī)定應(yīng)該繳納5%的營業(yè)稅，其計(jì)稅依據(jù)是以其向承租人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 （包括殘值 ）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額。這項(xiàng)規(guī)定意味著專業(yè)的融資租賃公司只能開具營業(yè)稅發(fā)票而不能開具增值稅發(fā)票。
增值稅轉(zhuǎn)型后，由于購進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，對(duì)于生產(chǎn)大型設(shè)備的制造企業(yè)是非常有利的，這類企業(yè)可以通過分期收款方式來銷售商品，只要嚴(yán)格按分期收款方式納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開具增值稅發(fā)票即可達(dá)到較好的效果。反之，由于專業(yè)融資租賃公司只能開具征收營業(yè)稅的租賃業(yè)發(fā)票，對(duì)其業(yè)務(wù)發(fā)展空間將產(chǎn)生直接影響。
（三）無形資產(chǎn)抵扣的規(guī)定不合理，削弱企業(yè)自主創(chuàng)新能力
2009年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》并未明確規(guī)定無形資產(chǎn)不能抵扣。據(jù)調(diào)研，在操作層面，只有取得合法發(fā)票的軟件類產(chǎn)品可以抵扣，其他并不可以完全抵扣。在這種情況下，顯然，外購無形資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的抵扣稅額明顯高于自制無形資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的抵扣稅額，從而不利于企業(yè)自主創(chuàng)新能力的提高。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，外購無形資產(chǎn)以購買價(jià)計(jì)入成本，自制無形資產(chǎn)以自制費(fèi)用計(jì)入成本，由此看來，企業(yè)在微觀經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下必然選擇外購無形資產(chǎn)，以此來降低稅負(fù)。長此以往，勢(shì)必削弱企業(yè)自主創(chuàng)新能力，不利于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，阻礙我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和可持續(xù)發(fā)展，有違增值稅轉(zhuǎn)型的初衷。
二、增值稅轉(zhuǎn)型后應(yīng)關(guān)注的問題
（一）購進(jìn)固定資產(chǎn)要注意索取增值稅發(fā)票
增值稅轉(zhuǎn)型后，購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣，所以企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)注意索取發(fā)票。在實(shí)踐操作中，原先只需索取普通發(fā)票的管理用設(shè)備，只要是不用于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”都可以抵扣，因此，要注意索取增值稅發(fā)票，雖然此類設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，但也可有效地降低企業(yè)的稅負(fù)。
（二）外購混用的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣
在《實(shí)施細(xì)則 》第二十一條規(guī)定：“條例第十條第（一）項(xiàng)所稱購進(jìn)貨物 ，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目 （不含免征增值稅項(xiàng)目） ，也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。” 可見，外購的固定資產(chǎn)如果是混用的，其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。這是企業(yè)固定資產(chǎn)優(yōu)于存貨的一個(gè)明顯之處。
因此，對(duì)于征收營業(yè)稅的納稅人，如果將營業(yè)范圍擴(kuò)大，可以使原先不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額得到抵扣。
三、總結(jié)
我國增值稅已由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，進(jìn)一步完善了增值稅體系，適合我國國情，但增值稅制仍需要進(jìn)一步優(yōu)化，以充分發(fā)揮其效能。因此，從實(shí)際出發(fā)，增值稅優(yōu)化改革應(yīng)該分階段進(jìn)行，完善增值稅法律體系建設(shè)，輔助和修改增值稅具體政策，降低增值稅改革帶來的風(fēng)險(xiǎn)問題，更好地適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部 ，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （2008）
[2]王素榮：《稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃》機(jī)械工業(yè)出版社，2010
【論文關(guān)鍵詞】增值稅改征營業(yè)稅;財(cái)政分權(quán);財(cái)政收入
增值稅作為中國第一大稅種,于2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)允許所有行業(yè)的增值稅一般納稅人抵扣新購入設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額。目前,營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)已在醞釀之中,上海改革試點(diǎn)方案已于11月17日落地。方案明確,自2012年1月1日起,在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。其中:交通運(yùn)輸業(yè)包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸;部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢。并且規(guī)定在試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。試點(diǎn)行業(yè)原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù),并根據(jù)增值稅特點(diǎn)調(diào)整。納入改革試點(diǎn)的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。在此之前,營業(yè)稅改征增值稅經(jīng)過了很長時(shí)間的討論。這一決定終于使增值稅改革在政策實(shí)踐上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。
分稅制改革中之所以形成增值稅和營業(yè)稅并立的制度,原因在于為了保證地方政府獲得穩(wěn)定的財(cái)政收入來源。今天,地方政府仍然沒有形成穩(wěn)定的財(cái)政收入來源,營業(yè)稅改征增值稅又將如何進(jìn)行呢?雖然本次試點(diǎn)方案明確規(guī)定:試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。但這畢竟不是長遠(yuǎn)之計(jì),將增值稅推行至全行業(yè),任然面臨著很多難題。
一、營業(yè)稅改征增值稅所造成的地方可用財(cái)力減少的問題
首先需要解決的一個(gè)問題是地方可用財(cái)力減少的問題。營業(yè)稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問題。在目前的分稅制體制下,營業(yè)稅是地方第一大稅種,營業(yè)稅改征增值稅后,中央分享75%,地方分享25%,營業(yè)稅又是地方政府收入,即便稅收收入不變,地方政府收入也會(huì)減少75%。基于現(xiàn)實(shí),中央決定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū),暫時(shí)擱置了在收入分配上的爭(zhēng)議,而優(yōu)先考慮了增值稅制度變革目標(biāo),但這并不是長遠(yuǎn)之計(jì),當(dāng)試點(diǎn)推向全國,或是要進(jìn)行增值稅立法時(shí),這一分享比例就不得不塵埃落定了,這是增值稅擴(kuò)圍將要面臨的最大問題。而此時(shí)地方將缺乏能提供穩(wěn)定收入的主體稅種,雖然從理論上,房產(chǎn)稅能擔(dān)當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的角色,但我國房產(chǎn)稅尚處于試點(diǎn)階段,短期內(nèi)難以在全國范圍內(nèi)普遍推廣,而呼聲很高的資源稅也不足以在全國范圍內(nèi)擔(dān)任地方稅種的龍頭。或者按照現(xiàn)行試點(diǎn)的方案,改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū),那么理論上也存在地方財(cái)力小幅缺口彌補(bǔ)問題,是開征新的地方稅源,還是加大中央的財(cái)政轉(zhuǎn)移力度,還需要進(jìn)一步討論。
二、擴(kuò)大增值稅征收范圍所要差別規(guī)范的各類優(yōu)惠政策
現(xiàn)行營業(yè)稅分交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)九個(gè)稅目。那么,如果這些項(xiàng)目全面納入增值稅征收范圍后,是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)稅率17%征稅,還是另設(shè)一檔稅率?如果另設(shè)一檔稅率,稅率水平多高合適?從理論上說,增值稅是中性稅,它不會(huì)因生產(chǎn)、經(jīng)營的內(nèi)容不同而稅負(fù)不同,要求的稅率檔次相對(duì)要少。而營業(yè)稅是行業(yè)差別稅率,體現(xiàn)著政府對(duì)特定行業(yè)的扶持和引導(dǎo)。若要將增值稅的征稅范圍覆蓋至營業(yè)稅領(lǐng)域,則必然面臨這兩種理念的沖突。對(duì)此,如何注入產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠因子,在擴(kuò)大征稅范圍的同時(shí)按不同稅率征收,以體現(xiàn)對(duì)不同行業(yè)的優(yōu)惠策略。若進(jìn)一步分析企業(yè)所得稅政策的特點(diǎn),則發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向政策主要集中于優(yōu)惠領(lǐng)域,而優(yōu)惠的重點(diǎn)在“創(chuàng)新”和“環(huán)保”,比如對(duì)企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,購買研發(fā)設(shè)備,開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等給予優(yōu)惠;稅率優(yōu)惠重點(diǎn)則在于小型微利企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè),這些優(yōu)惠政策具有普適性,但缺乏針對(duì)特定行業(yè)的優(yōu)惠、引導(dǎo)政策。
三、擴(kuò)大增值稅征收范圍所涉及到的政府間財(cái)政體制重構(gòu)及解決縣鄉(xiāng)財(cái)政的問題
縣域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r如何,直接關(guān)系到中國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的整體發(fā)展?fàn)顩r。現(xiàn)行的分稅制是中央先行決定與省以下分稅,然后是省決定與市以下分稅。到后來,特別是農(nóng)村稅費(fèi)改革之后,基層政府失去了最重要的財(cái)源。目前其實(shí)就是要通過“省管縣”的財(cái)政體系的調(diào)整,來保障縣一級(jí)在公共服務(wù)和社會(huì)管理上的財(cái)力投入。財(cái)力是當(dāng)務(wù)之急,用財(cái)政體制,保障縣一級(jí)在公共服務(wù)上的投入,約束縣一級(jí)財(cái)力的濫用。因此,當(dāng)我們?cè)谘芯咳绾胃母锖屯晟剖∫韵仑?cái)政體制的同時(shí),更應(yīng)該關(guān)注涉及營業(yè)稅轉(zhuǎn)征增值稅的整個(gè)財(cái)政體制的問題。
從收入的角度來說,五級(jí)政府架構(gòu)違背了“分稅種形成不同層級(jí)政府收入”的分稅制基本規(guī)定性,使分稅制在收入劃分方面得不到最低限度的可行性,與分稅分級(jí)財(cái)政的逐漸到位之間不相容,而三級(jí)政府可以實(shí)現(xiàn)省以下財(cái)政收入的規(guī)范劃分,解決分稅分級(jí)體制和現(xiàn)在省以下理不清的財(cái)政體制難題;從支出的角度來說,市政府基于政績的需要,往往集中縣財(cái)力建設(shè)地級(jí)市,從而富了一個(gè)地級(jí)市,窮了諸多縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn),形成“市壓縣”、“市刮縣”的局面。而縣在市的 行政壓力下,又將財(cái)政收支的壓力,通過層層分解,壓到了基層的廣大農(nóng)村,進(jìn)而使得越往基層地方政府的財(cái)政越是困難。因此,現(xiàn)有的財(cái)政體制沒能較好地對(duì)各級(jí)政府的事權(quán)進(jìn)行劃分,進(jìn)而導(dǎo)致了縣鄉(xiāng)兩級(jí)政府履行事權(quán)所需財(cái)力與其可用財(cái)力高度不對(duì)稱,必須削弱市級(jí)政府的財(cái)權(quán)甚至取消才能有效地緩解縣鄉(xiāng)財(cái)政困難。
在增值稅“擴(kuò)圍”后,為了彌補(bǔ)地方財(cái)政收入的損失,一個(gè)思路是相應(yīng)提高增值稅的地方分享比例。然而,這顯然會(huì)進(jìn)一步加劇現(xiàn)行增值稅收入分享體制的弊病。鑒于此,希望能夠借著增值稅“擴(kuò)圍”這一契機(jī),重新構(gòu)建我國政府間財(cái)政體制。這一體制不應(yīng)僅僅著眼于提高地方的分享比例,而應(yīng)該能更為科學(xué)、更為合理地在中央和省、省和市、縣之間劃分收入。但是,建立這樣一個(gè)新的體制對(duì)既有利益分配格局的沖擊也是顯而易見的,在這一體制中如何兼顧各方面的利益,從而獲取地方政府的支持,將是增值稅“擴(kuò)圍”改革能否取得成功的關(guān)鍵。
四、擴(kuò)大增值稅征收范圍所涉及到的國地稅之間的關(guān)系與征管問題
摘 要 營業(yè)稅改增值稅的稅收政策的調(diào)整對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了深刻影響。論文對(duì)營業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)以及企業(yè)的會(huì)計(jì)工作造成的影響，并從轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)工作理念、建立內(nèi)控體系、調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表等方面探究提升會(huì)計(jì)工作水平的策略。
關(guān)鍵詞 營業(yè)稅 增值稅 會(huì)計(jì)工作
隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國家對(duì)轉(zhuǎn)型期間的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了提升和調(diào)整，從2012年開始，國內(nèi)的主要城市均開始了營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)運(yùn)行工作，在充分成熟的條件之下，國內(nèi)的部分行業(yè)已率先進(jìn)行全國范圍內(nèi)的試點(diǎn)工作。為了增強(qiáng)企業(yè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，獲得持續(xù)發(fā)展的空間，企業(yè)會(huì)計(jì)工作必須及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，調(diào)整策略，為企業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航。
一、營業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)開展會(huì)計(jì)工作造成的影響探究
在營業(yè)稅改增值稅這樣的背景下，各個(gè)行業(yè)以及各個(gè)產(chǎn)業(yè)的賦稅比例都將有所調(diào)整。
1.營業(yè)稅改增值稅后對(duì)企業(yè)進(jìn)出口方面影響
隨著營業(yè)稅改增值稅政策的出臺(tái)，當(dāng)前企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)有所下降，在企業(yè)進(jìn)行支付性投資方面，其增值稅能進(jìn)行抵扣，這一層面上來說，能對(duì)企業(yè)稅負(fù)的降低產(chǎn)生直接作用，此外，在營業(yè)稅改增值稅過程中，能優(yōu)化企業(yè)資本的構(gòu)成比例，幫助企業(yè)提升產(chǎn)品出口方面的競(jìng)爭(zhēng)能力。在這一政策的指引下，企業(yè)的固定資產(chǎn)在進(jìn)行折舊的過程中相對(duì)減少，降低企業(yè)生產(chǎn)成本，也有利于提升企業(yè)的海外市場(chǎng)價(jià)格方面的優(yōu)勢(shì)，加大商品出口。
2.企業(yè)稅負(fù)相對(duì)減輕
將營業(yè)稅以及增值稅進(jìn)行起征點(diǎn)的上調(diào)，能有效降低小型規(guī)模的企業(yè)的稅負(fù)，適應(yīng)了規(guī)模較小的企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和要求。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，國內(nèi)規(guī)模有限的企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的生存考驗(yàn)，在稅負(fù)方面以及融資方面具有較大困難，在對(duì)這部分企業(yè)進(jìn)行扶持的過程中，最有效的方式方法便是調(diào)整企業(yè)稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)，提升征稅標(biāo)準(zhǔn)，因此，營業(yè)稅改增值稅是最為關(guān)鍵的一項(xiàng)減稅結(jié)構(gòu)性政策，在設(shè)置稅率以及配套的幫扶政策的安排下，總體來說，試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)將暫時(shí)不增加，甚至?xí)陆怠?/p>
3.營業(yè)稅改增值稅中會(huì)計(jì)工作受到影響
企業(yè)開展會(huì)計(jì)工作，最主要的內(nèi)容在于處理企業(yè)的資金問題，主要包括了2個(gè)方面的內(nèi)容，其一為財(cái)務(wù)核算，其二為收支資金的業(yè)務(wù)的辦理。在企業(yè)資金支出過程中，一個(gè)十分重要的內(nèi)容在于稅負(fù)支出，因此，財(cái)務(wù)政策的調(diào)整對(duì)企業(yè)開展會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生十分深遠(yuǎn)影響。
二、稅收政策調(diào)整下的開展企業(yè)會(huì)計(jì)工作措施
1.及時(shí)調(diào)整企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表制作
營業(yè)稅改增值稅調(diào)整后，會(huì)計(jì)工作須調(diào)整負(fù)債表的制作。在政策調(diào)整過后，企業(yè)的動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)完成了各項(xiàng)材料相對(duì)的進(jìn)項(xiàng)稅負(fù)后，主要依據(jù)為排除增值稅買入的價(jià)格，這樣的話會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表賬上的額度會(huì)直接反映出動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的降低，營業(yè)稅改增值稅政策出臺(tái)之前，其中的營業(yè)稅則是企業(yè)賬面上相對(duì)減少的資金 [1]。
此外，還須及時(shí)調(diào)整現(xiàn)金流量表的制作。企業(yè)所屬行業(yè)以及生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的類別、性質(zhì)有所區(qū)別，則會(huì)計(jì)工作中，須調(diào)整現(xiàn)金的流量表的格式。企業(yè)的現(xiàn)金流量管理主要包括資金籌集活動(dòng)、投資活動(dòng)以及經(jīng)營類活動(dòng)的現(xiàn)金收支情況。在稅收政策調(diào)整之前，須將企業(yè)有形無形資產(chǎn)現(xiàn)金流量在企業(yè)資產(chǎn)管理項(xiàng)目中得到反映，調(diào)整政策后須在資產(chǎn)管理中更加明確企業(yè)資產(chǎn)的流向問題。
2.加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作思路的突破與創(chuàng)新
隨著稅收政策的調(diào)整，必須轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)工作指導(dǎo)思路，為創(chuàng)新會(huì)計(jì)工作提供條件[2]。積極樹立法制理念、市場(chǎng)理念以及效益觀念。
首先，全面提升會(huì)計(jì)工作人員的從業(yè)素質(zhì)。在適應(yīng)稅收政策調(diào)整的前提下，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作人員思路轉(zhuǎn)變，提升會(huì)計(jì)工作科學(xué)化管理的水平；全面完善會(huì)計(jì)工作人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)工作人員對(duì)稅收政策法規(guī)的理解，提升工作效率，顯著改善管理效益，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員決策意識(shí)，將其培養(yǎng)成為能算賬、會(huì)理財(cái)、了解業(yè)務(wù)的高水準(zhǔn)從業(yè)人員，把好企業(yè)理財(cái)關(guān)。
其次，加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作內(nèi)部控制，會(huì)計(jì)工作是保證企業(yè)收支結(jié)算、為企業(yè)提供經(jīng)營決策指導(dǎo)、企業(yè)健康發(fā)展的前提[3]，尤其是國有企業(yè)，包括郵政企業(yè)等多個(gè)行業(yè)企業(yè)在內(nèi)，本身規(guī)模較大，進(jìn)行多層次的發(fā)展，更需要建立有效的財(cái)務(wù)管理體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化流程管理。
3.加強(qiáng)企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度
營業(yè)稅改增值稅對(duì)各個(gè)行業(yè)都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，因此必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作信息制度建設(shè)，對(duì)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容和相關(guān)信息進(jìn)行及時(shí)反饋，為企業(yè)決策提供依據(jù)。首先，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，為確定企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)提供支持；其次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)部控制制度的建立完善，落實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督監(jiān)察制度，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，此外，還可加強(qiáng)集中管理會(huì)計(jì)報(bào)表和數(shù)據(jù)、加強(qiáng)企業(yè)網(wǎng)上銀行的核算工作，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)收支損益情況核算。
三、結(jié)語
.營業(yè)稅改增值稅政策的頒布對(duì)國內(nèi)各個(gè)行業(yè)企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，為了適應(yīng)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，獲得發(fā)展機(jī)遇，企業(yè)必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)制度的改革，在開展會(huì)計(jì)工作過程中全面轉(zhuǎn)變理念，從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)國家的稅收政策調(diào)整方向進(jìn)行研究分析，在堅(jiān)持以往會(huì)計(jì)工作先進(jìn)措施和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，探索新的工作方式方法，更好開展企業(yè)財(cái)務(wù)工作，促進(jìn)企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳遙根.增值稅“擴(kuò)圍”改革的思考和建議.財(cái)政監(jiān)督.2011（18）：77.
關(guān)鍵詞：聯(lián)通公司；財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；控制一、引言
中國聯(lián)通成立于1994年，它的成立打破了電信一統(tǒng)天下的局面，將電信基礎(chǔ)業(yè)務(wù)引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，對(duì)我國電信行業(yè)的快速發(fā)展起到了重要的促進(jìn)作用。聯(lián)通公司在我國的各省市都建立了分支機(jī)構(gòu)，并在紐約、香港和內(nèi)地同時(shí)上市，并且擁有著覆蓋全國、技術(shù)卓越和功能強(qiáng)大的現(xiàn)代通信網(wǎng)絡(luò)。聯(lián)通公司正以卓越的服務(wù)和不斷的創(chuàng)新精神積極的應(yīng)對(duì)市場(chǎng)上消費(fèi)者的不同需求，致力于打造國際領(lǐng)先的寬帶通信和信息服務(wù)的提供商。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的全業(yè)務(wù)環(huán)境下，聯(lián)通公司制定了“3G領(lǐng)先和一體化創(chuàng)新戰(zhàn)略”。“3G領(lǐng)先”，是公司加快經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型、改善用戶結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)增長方式轉(zhuǎn)變的戰(zhàn)略突破口。“一體化運(yùn)營管理”，是中國聯(lián)通全面整合全業(yè)務(wù)資源，形成經(jīng)營合力，實(shí)現(xiàn)快速增長，提升運(yùn)營效率的基礎(chǔ)保障。
二、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本內(nèi)涵
只要是企業(yè)經(jīng)營就會(huì)有一定的風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中要承受來自各個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是一種微觀的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)未來實(shí)際結(jié)果偏離預(yù)期結(jié)果的可能性，是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的集中體現(xiàn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，其產(chǎn)生、發(fā)展都可能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益損失。總而言之，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的大小及經(jīng)濟(jì)損失程度都可以在企業(yè)財(cái)務(wù)收支變化中體現(xiàn)出來，最后歸結(jié)到企業(yè)財(cái)務(wù)收益的減少上。特別是我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)雖然發(fā)展速度比較快，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育仍存在不太健全的方面。在這種情況下，雖然企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無處不在，但是我們可以利用科學(xué)的手段去預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)來實(shí)施一定的措施去避免，盡可能的減少財(cái)務(wù)危機(jī)所帶來的損害。加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制并對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行相對(duì)科學(xué)的預(yù)警，可以有效的防止企業(yè)出現(xiàn)重大的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)危機(jī)。
三、中國聯(lián)通存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
中國聯(lián)通公司是特大型電信企業(yè)，是由國家進(jìn)行控股的國有企業(yè)，作為國內(nèi)僅有的三家基礎(chǔ)電信運(yùn)營商之一，在打破電信壟斷、為廣大用戶提供更多的通信選擇方面取得了一定的成績。但是隨著科技水平的不斷進(jìn)步，通訊技術(shù)的迅速演進(jìn)和市場(chǎng)形勢(shì)的急劇變化，全球的電信行業(yè)都進(jìn)入了以第三代移動(dòng)通信技術(shù)為引領(lǐng)的創(chuàng)新轉(zhuǎn)型期。中國聯(lián)通雖然提出了“3G領(lǐng)先”戰(zhàn)略，但同樣面臨著嚴(yán)峻的外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和自身經(jīng)營上的困難。根據(jù)實(shí)際情況分析，筆者認(rèn)為，中國聯(lián)通目前存在如下幾個(gè)方面的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題：
1、財(cái)務(wù)管理仍然不能適應(yīng)千變?nèi)f化的外部大環(huán)境。中國聯(lián)通外部的宏觀環(huán)境是企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部因素，這些因素雖然存在于企業(yè)外部，但是會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生巨大的影響。這種大環(huán)境的變化是企業(yè)無法加以改變的，只能順應(yīng)改變。大環(huán)境的改變可能會(huì)給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。比如國家決定對(duì)通信企業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅改為增值稅，這樣就使聯(lián)通公司無法取得預(yù)期的財(cái)務(wù)收益，而且對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理、市場(chǎng)管理等各類經(jīng)營管理提出了較高的要求，如果不能適應(yīng)多變的外部環(huán)境，就會(huì)給企業(yè)實(shí)施有效財(cái)務(wù)預(yù)算管理帶來很大的困難。而在“營改增”的外部環(huán)境下，如何合理判斷稅制的改變對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果帶來的影響，如何有效控制各項(xiàng)成本支出環(huán)節(jié)，配合“營改增”做出有效的改變，仍然存在重重的困難。
2、部分財(cái)務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不夠強(qiáng)。企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是普遍并且客觀存在的，只要企業(yè)存在財(cái)務(wù)活動(dòng)那么也就必然存在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)運(yùn)營的現(xiàn)實(shí)活動(dòng)中，仍有部分財(cái)務(wù)人員缺乏財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。他們過分的依賴ERP系統(tǒng)，單純的認(rèn)為ERP可以控制一切的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而忽略了財(cái)務(wù)人員的主觀能動(dòng)性。實(shí)際上，任何系統(tǒng)都是人來控制的，從來不存在完美的系統(tǒng)。如果財(cái)務(wù)人員過于依賴財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，而喪失了對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的敏感，才是最大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3、企業(yè)財(cái)務(wù)決策不夠科學(xué)。企業(yè)財(cái)務(wù)決策的失誤是導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的另外一個(gè)重要原因，目前中國聯(lián)通公司雖然是上市公司，但仍然存在著經(jīng)驗(yàn)決策和主觀決策的現(xiàn)象。對(duì)于一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的產(chǎn)生，部分決策者不能根據(jù)市場(chǎng)的實(shí)際情況來制定相應(yīng)的對(duì)策，而是單純依賴經(jīng)驗(yàn)，靠經(jīng)驗(yàn)和主觀意識(shí)做決策。因此而產(chǎn)生的決策失誤并不鮮見，進(jìn)而產(chǎn)生了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
4、部分聯(lián)通分公司對(duì)于會(huì)業(yè)核對(duì)不夠重視，導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患的存在。用戶預(yù)存款、用戶欠費(fèi)是非常重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，而這兩項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)又與業(yè)務(wù)系統(tǒng)有著密不可分的聯(lián)系。會(huì)業(yè)之間的定期核對(duì)是非常必要的。但是部分聯(lián)通公司在這兩項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的會(huì)業(yè)核對(duì)方面仍然不夠重視，甚至存在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)小于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的情況，這說明存在著資金管理漏洞的風(fēng)險(xiǎn)。
四、如何防范和化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，很多公司都在面臨著巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。只要企業(yè)樹立正確的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)觀念，建立和完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，就會(huì)合理有效地提升公司防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。對(duì)此，筆者認(rèn)為，中國聯(lián)通應(yīng)在如下幾個(gè)方面采取建設(shè)性的化解與防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的措施：
1、建立健全全面的企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范體系。健全的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范體系可以有效的消除一部分財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，并降低總體的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的不確定性的增強(qiáng)以及競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，在客觀上要求企業(yè)要具備較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警能力，尤其是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警。大ERP系統(tǒng)的建設(shè)在客觀上為中國聯(lián)通提供了這種有效的控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。將更多的經(jīng)營業(yè)務(wù)系統(tǒng)也納入大ERP系統(tǒng)，增強(qiáng)各種系統(tǒng)的協(xié)同性，會(huì)有效提高企業(yè)抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。
2、提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，財(cái)務(wù)人員不應(yīng)只停留在財(cái)務(wù)處理階段，更應(yīng)該樹立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)估與防范更多地是依靠財(cái)務(wù)管理人員的職業(yè)判斷和謹(jǐn)慎操作。因此，提高財(cái)務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的敏感度勢(shì)在必行。必須提醒財(cái)務(wù)人員，不能完全依賴于財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，要將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)滲透到平時(shí)的工作中去，使管理層、財(cái)務(wù)人員和企業(yè)一般職工共同來防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最大可能的防范企業(yè)面對(duì)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)的安全高效運(yùn)行做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
3、財(cái)務(wù)決策科學(xué)化。財(cái)務(wù)決策的正確與否直接關(guān)系到財(cái)務(wù)管理工作的成敗，決策科學(xué)化與合理化是（上轉(zhuǎn)第63頁）論營業(yè)稅改征增值稅對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響高馳摘要：營業(yè)稅改征增值稅對(duì)于完善我國稅制，減少企業(yè)重復(fù)交稅、增強(qiáng)企業(yè)自身的發(fā)展能力與競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力有著積極作用。本文分析了稅制改革對(duì)于財(cái)務(wù)管理的影響，并探討了企業(yè)如何應(yīng)對(duì)稅制改革，從而提升自身競(jìng)爭(zhēng)力與盈利能力。
關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；財(cái)務(wù)管理；應(yīng)對(duì)自從2011年起國務(wù)院、財(cái)政部與國家稅務(wù)局共同推動(dòng)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)推行工作，營業(yè)稅改型增值稅已經(jīng)成為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展熱潮中的一個(gè)重要話題。將營業(yè)稅改型為增值稅對(duì)于完善我國稅制，減少企業(yè)重復(fù)交稅具有重要的實(shí)踐意義。它能夠促進(jìn)社會(huì)分工更加專業(yè)化，促進(jìn)我國第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)的均衡融合與發(fā)展，這對(duì)于在全球經(jīng)濟(jì)化條件下，增強(qiáng)企業(yè)自身的發(fā)展能力與競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力有著積極的促進(jìn)作用，是實(shí)現(xiàn)我國國民經(jīng)濟(jì)快速健康、協(xié)調(diào)發(fā)展的重要稅制改革措施。此次改革首先以上海作為試點(diǎn)，相信伴隨著稅制細(xì)則的不斷完善與落實(shí)，在日后推行中能夠作為重要的參考與依據(jù)。
一、營業(yè)稅改增值稅對(duì)于財(cái)務(wù)管理的影響
稅制上的此種改革對(duì)于不同行業(yè)、企業(yè)的發(fā)展有著重要影響，它能夠促進(jìn)企業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中更好的定位自身的位置、目標(biāo)與策略，在刺激市場(chǎng)需求方面也有著積極的作用。財(cái)務(wù)管理作為企業(yè)運(yùn)營的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，這種稅制上的轉(zhuǎn)型也會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)帶來巨大沖擊，其影響主要集中在四個(gè)方面：
1.適用稅率及計(jì)稅依據(jù)的變化
稅制實(shí)施轉(zhuǎn)型改革后，增值稅與傳統(tǒng)營業(yè)稅相比較，在稅率、計(jì)稅依據(jù)以及計(jì)稅方式上都出現(xiàn)了巨大變化。在稅制改革試點(diǎn)中，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增了6%和11%兩檔低稅率。如果不考慮增值稅“進(jìn)項(xiàng)抵扣”的影響，未來不同行業(yè)的稅率可能都會(huì)相應(yīng)的發(fā)生變化，在日后推行過程中進(jìn)項(xiàng)稅額的影響力度也會(huì)逐漸加大。原本營業(yè)稅的計(jì)稅方式是營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率，其計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額；針對(duì)一般納稅人而言，增值稅的計(jì)稅方式是按照銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的銷項(xiàng)稅額減去采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額之差來計(jì)算應(yīng)交稅額，其計(jì)稅依據(jù)為發(fā)生交易的全部不含稅的收入，對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金現(xiàn)象的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。
2.對(duì)服務(wù)業(yè)定價(jià)機(jī)制產(chǎn)生影響
作為以服務(wù)為主要內(nèi)容的第三產(chǎn)業(yè)，在定價(jià)機(jī)制上比較靈活，缺乏規(guī)范統(tǒng)一，價(jià)格受多種因素影響經(jīng)常出現(xiàn)變動(dòng)，營業(yè)稅改征增值稅后，將對(duì)其定價(jià)機(jī)制產(chǎn)生巨大影響。以某個(gè)服務(wù)項(xiàng)目為例，在未改制前，營業(yè)稅率為5%，業(yè)務(wù)收費(fèi)為200元，那么扣除營業(yè)稅（暫不考慮其他附加稅）外，其有190元的凈收入；實(shí)施稅制改革后，假如增值稅率為6%，那么在除去200/（1+6%）*6%=11.32元的稅收外，其凈收入為188.68元，理論上其服務(wù)價(jià)格可能就需要提高。面對(duì)這種情況，如果想要確保盈利水平，那么定價(jià)上必然會(huì)產(chǎn)生波動(dòng)。當(dāng)然定價(jià)會(huì)綜合考慮其取得上游企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情況、內(nèi)部綜合管理能力及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素，故不能確定這種波動(dòng)會(huì)帶來何種影響，企業(yè)又會(huì)如何去調(diào)整這種影響。但毋庸置疑的是，稅制上的變化已經(jīng)對(duì)服務(wù)業(yè)的定價(jià)機(jī)制產(chǎn)生了巨大影響，這種影響還會(huì)波及到市場(chǎng)各個(gè)主體與環(huán)節(jié)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中產(chǎn)生“蝴蝶效應(yīng)”。
3.對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響
自從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之后，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理和分析局面已經(jīng)有所變化，如果再加上稅制改革，那么不同行業(yè)、企業(yè)面對(duì)的財(cái)務(wù)管理與分析局面將會(huì)面臨重大革新。以財(cái)務(wù)核算內(nèi)容為例，財(cái)務(wù)損益表中“主營業(yè)務(wù)收入”核算的金額是含營業(yè)稅的含稅收入額，但是稅改后損益表中“主營業(yè)務(wù)收入”是剔除了增值稅的稅后收入額。假設(shè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變化不大，即使其凈盈利絕對(duì)水平受到的影響不大，企業(yè)本身的利潤率也會(huì)隨著業(yè)務(wù)收入的減少呈現(xiàn)上升狀態(tài)。財(cái)務(wù)分析中，增值稅不反映在損益表中，在賬務(wù)處理上方法與從前也相異，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)也需要相應(yīng)的出現(xiàn)變化，將增值稅的變化反映在其中，以保證財(cái)務(wù)分析效率和質(zhì)量仍舊能保持一個(gè)優(yōu)質(zhì)的水平。
4.對(duì)發(fā)票使用和管理的影響
增值稅的專用發(fā)票比營業(yè)稅發(fā)票在管理上有著更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，稅務(wù)部門對(duì)增值稅發(fā)票的領(lǐng)用、開具、保管、認(rèn)證、申報(bào)等各環(huán)節(jié)都規(guī)定了嚴(yán)格的監(jiān)管制度及稽查措施，對(duì)企業(yè)運(yùn)營各環(huán)節(jié)的監(jiān)督力度也會(huì)加大，因此，新發(fā)票的使用對(duì)于規(guī)范企業(yè)良性發(fā)展，更好的接受稅務(wù)部門監(jiān)督具有積極意義。企業(yè)在測(cè)算采購、生產(chǎn)、物流、服務(wù)等各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本及收入時(shí)，都應(yīng)把增值稅發(fā)票作為重要內(nèi)容納入考慮。同時(shí)增值稅發(fā)票的開具與申報(bào)需要專門的設(shè)備與軟件，開具與使用有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，因此企業(yè)在財(cái)務(wù)人員的配備、培訓(xùn)及必要財(cái)務(wù)設(shè)施設(shè)備的購置等方面都應(yīng)做好事先規(guī)劃及準(zhǔn)備。
二、稅制改革后企業(yè)如何應(yīng)對(duì)
營業(yè)稅改型增值稅，是國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展適應(yīng)國際化競(jìng)爭(zhēng)趨勢(shì)的一個(gè)重要信號(hào)，能夠?qū)鴥?nèi)的稅務(wù)系統(tǒng)與國際接軌，減少重復(fù)征稅現(xiàn)象，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，對(duì)于企業(yè)調(diào)整自身經(jīng)營結(jié)構(gòu)、提升競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力有著很好的指導(dǎo)意義。企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)隨著稅制改革作出調(diào)整之后，能夠在發(fā)展規(guī)模上獲得良好契機(jī)，能夠更好幫助企業(yè)做大做強(qiáng)，提升其長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展的能力。但是，同時(shí)，企業(yè)想要做好稅制改革這班“順風(fēng)車”，自身也要進(jìn)行合理應(yīng)對(duì)，才有望抓住機(jī)遇，實(shí)現(xiàn)長久發(fā)展。
比如改制后稅負(fù)加重的企業(yè)，要調(diào)整自身不良情緒，對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行合理精簡，優(yōu)化各個(gè)運(yùn)營環(huán)節(jié)，提升各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益，對(duì)于受影響較大的流程進(jìn)行整改，以保證企業(yè)獲得最大收益，提升相關(guān)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，以更低的人力成本獲取較高的經(jīng)營回報(bào)。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)方面，要結(jié)合新會(huì)計(jì)制度，提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理效率與能力，更好的企業(yè)經(jīng)營策略的制定提供有效參考，關(guān)注稅務(wù)部分納稅政策的變化，及時(shí)對(duì)自身進(jìn)行調(diào)整，以便能夠在合理合法的基礎(chǔ)上，減輕稅負(fù)，提升盈利能力。稅改后，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)及市場(chǎng)都受到不同程度影響，價(jià)格作為敏感性因素，也會(huì)相應(yīng)的發(fā)生變化，企業(yè)如何在合理定價(jià)的前提下，做好收入預(yù)算，也是其盈利能力的重要體現(xiàn)。優(yōu)秀的企業(yè)，在制定預(yù)算時(shí)，會(huì)充分考慮到關(guān)系到進(jìn)項(xiàng)抵扣等的各方面相關(guān)因素，對(duì)比改革前后企業(yè)盈利變化，對(duì)各環(huán)節(jié)進(jìn)行整合、調(diào)控，合理控制成本，從綜合范圍上以合理的價(jià)格、優(yōu)質(zhì)的運(yùn)營效率介入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，取得經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的雙贏。稅制改革既是企業(yè)的發(fā)展的機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，如何有效利用稅制改革的機(jī)會(huì)實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展上的突破，是對(duì)企業(yè)的重大考驗(yàn)，對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展來說，也是有著重要意義的稅制實(shí)踐，需要國家和企業(yè)共同探索、努力。（作者單位：成都衡達(dá)稅務(wù)師事務(wù)所）
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅改征增值稅； 交通運(yùn)輸業(yè)； 稅負(fù)變化； 企業(yè)績效
中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）19-0085-06
一、研究背景
“營改增”改革試點(diǎn)方案于2012年1月1日在上海正式拉開帷幕，此次稅改暫時(shí)涉及交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩個(gè)行業(yè)，時(shí)至今日，試點(diǎn)地已覆蓋12個(gè)省市。我國增值稅一直以《增值稅暫行條例》的形式存在，從2009年起，我國的增值稅條列幾乎不曾改動(dòng)，未能取得完善和發(fā)展，如今適時(shí)出臺(tái)“營改增”方案則有利于我國稅制的長足健康發(fā)展。中國社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院院長高培勇認(rèn)為：“營改增”實(shí)際是重大財(cái)稅改革的導(dǎo)火索。
作為重點(diǎn)改征對(duì)象――交通運(yùn)輸業(yè)，其改征效應(yīng)的好壞對(duì)我國改革政策的實(shí)施有著重要意義。目前，我國的稅收體制還是增值稅與營業(yè)稅兩稅并軌，存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題，交通運(yùn)輸業(yè)深受其害。交通運(yùn)輸業(yè)作為支撐國民經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)，跟現(xiàn)行增值稅涉及的納稅行業(yè)存在較高的交互關(guān)系。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》簡稱《試點(diǎn)方案》暫時(shí)性將交通運(yùn)輸行業(yè)并入增值稅的納稅范圍，與世界發(fā)達(dá)國家通行稅高度接軌，最終建立國際經(jīng)濟(jì)全球化下高度自由化新型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的增值稅制度，“營改增”成為當(dāng)前交通運(yùn)輸企業(yè)迫切需要研究的課題。
二、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》概述
（一）《試點(diǎn)方案》概述
為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型，進(jìn)一步完善新時(shí)期社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅收制度，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2011年11月16日，共同《試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)），規(guī)定上海市自2012年1月1日起，全面實(shí)行“營改增”改革試點(diǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，第一季度，上海全市“營改增”試點(diǎn)企業(yè)因此項(xiàng)稅改而降低繳稅額約20億元，鑒于這種良好績效，我國又?jǐn)U大了試點(diǎn)范圍。
財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2012年7月31日印發(fā)通知，正式規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩個(gè)行業(yè)將實(shí)行“營改增”稅收改革，并將試點(diǎn)范圍由上海市逐步擴(kuò)散至重慶市、山西省、江蘇省、福建省、陜西省、云南省、廣東省（含深圳市）、江西省等12個(gè)省（直轄市），覆蓋了中國近三分之一的行政區(qū)域，這勢(shì)必會(huì)影響相關(guān)行業(yè)的整體納稅水平。
2013年4月10日，總理在國務(wù)院常務(wù)會(huì)議上提出進(jìn)一步擴(kuò)圍，并相應(yīng)擴(kuò)大現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改革試點(diǎn)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入改革試點(diǎn)范圍，有條件地將通信業(yè)及水路運(yùn)輸業(yè)等也納入改革試點(diǎn)范圍。2013年4月22日，財(cái)政部對(duì)12個(gè)試點(diǎn)省市啟動(dòng)“營改增”專項(xiàng)調(diào)查。隨著“營改增”逐步完善，營業(yè)稅將逐漸退出。
（二）營業(yè)稅與增值稅的含義及區(qū)別
1.營業(yè)稅與增值稅
根據(jù)《稅法》解釋，營業(yè)稅是針對(duì)在境內(nèi)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人取得的營業(yè)額征收的一種稅。計(jì)算公式如下：
營業(yè)稅額＝計(jì)稅營業(yè)收入×適用稅率
其中，各行業(yè)稅率各有不同，詳見表1。
根據(jù)《稅法》解釋，若納稅人在進(jìn)口貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或銷售貨物過程中實(shí)現(xiàn)了價(jià)值增值，則國家必須對(duì)其征收增值稅。作為流轉(zhuǎn)稅的一種，增值稅收入對(duì)國家財(cái)政收入的貢獻(xiàn)值較大。
2.兩者區(qū)別
首先，計(jì)稅依據(jù)不同。增值稅本質(zhì)為價(jià)外稅，以全部增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，納稅時(shí)實(shí)行稅款抵扣制，即對(duì)其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中新增價(jià)值部分征稅，具有非重復(fù)征稅的特征，稅基廣闊、稅源眾多，體現(xiàn)出征收的連續(xù)性和一致性；營業(yè)稅以營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行征稅，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的營業(yè)額均為增值額，不像增值稅那樣存在納稅抵扣機(jī)制。
其次，課稅范疇不同。增值稅征稅范疇涵蓋提供加工、修理修配勞務(wù)、銷售貨物及進(jìn)口貨物等幾個(gè)方面；而營業(yè)稅征稅范疇較增值稅相比具有廣稅源、低稅率等特點(diǎn)，包括轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)三個(gè)部分。
最后，稅率設(shè)置不同。增值稅的實(shí)行機(jī)制為間接計(jì)稅，征收設(shè)置三類稅率（即零、低和基本稅率），分別適用不同經(jīng)濟(jì)主體、促進(jìn)市場(chǎng)有效平穩(wěn)發(fā)展。營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為納稅人所發(fā)生的全部營業(yè)額，具體依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分為九大類，設(shè)置不同的稅率。
（三）改革新規(guī)
為推動(dòng)稅制改革，財(cái)政局和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《試點(diǎn)方案》①，主要內(nèi)容如下：
1.稅率
在改革試點(diǎn)區(qū)新增6%和11%兩檔稅率、適應(yīng)新時(shí)期改革需要。如前者適用部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，后者適用建筑行業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)。
2.計(jì)稅方式
現(xiàn)代旅游業(yè)、航空航運(yùn)業(yè)、通信郵政業(yè)、建筑業(yè)及銷售不動(dòng)產(chǎn)，比照增值稅通行計(jì)稅方法。特殊行業(yè)如保險(xiǎn)金融業(yè)可實(shí)行簡易增值稅征收辦法。
3.計(jì)稅依據(jù)
納稅單位或個(gè)人的計(jì)稅依據(jù)一般為發(fā)生應(yīng)稅行為所獲取的全部收入。
4.服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口征稅規(guī)定
根據(jù)新時(shí)期我國具體國情，對(duì)服務(wù)貿(mào)易行業(yè)實(shí)行在國內(nèi)環(huán)節(jié)繳納增值稅，出口零稅率或免稅制度。
三、改革前后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)分析
2012年10月1日，在南通市通州區(qū)國稅局工作人員的現(xiàn)場(chǎng)安排下，萊西財(cái)務(wù)工作人員成功開出了首張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，并陸續(xù)辦完相應(yīng)手續(xù)，系統(tǒng)上線任務(wù)圓滿結(jié)束，這標(biāo)志著“營改增”試點(diǎn)工作在江蘇省順利地拉開了帷幕。自此，江蘇省進(jìn)入全面開展“營改增”試點(diǎn)工作，為當(dāng)前江蘇經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展注入新的活力。
（一）來自試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)
根據(jù)國家稅務(wù)總局與財(cái)政部聯(lián)合提供的資料證實(shí)，截至目前共有1 028 000戶試點(diǎn)納稅人。其中，一般納稅人及小規(guī)模納稅人分別為216 000戶與812 000戶。2012年，試點(diǎn)納稅企業(yè)征地稅負(fù)直接降低額高達(dá)426.3億元，并且減稅面覆蓋范圍為90%。其中，小規(guī)模納稅人享有較高幅度的納稅減免，平均納稅減免額多達(dá)40%。
江蘇省從實(shí)施“營改增”稅收改革以來，給企業(yè)帶來的增效明顯，截至目前共給企業(yè)減稅多達(dá)50.2億元，試點(diǎn)納稅人的減稅面達(dá)96.3%。這充分顯示了中央堅(jiān)持稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)企業(yè)高效發(fā)展的決心。
但是，在光鮮亮麗的數(shù)據(jù)下面，也有一些企業(yè)不能受益，比如交通運(yùn)輸業(yè)。一份調(diào)查報(bào)告顯示，2008―2010年三年內(nèi)國內(nèi)72家大中型運(yùn)輸物流企業(yè)年平均營業(yè)稅實(shí)際承擔(dān)率為1.3%，這一百分率數(shù)值在貨物運(yùn)輸業(yè)更是達(dá)到了1.88%。據(jù)此推斷，實(shí)行改征增值稅后，縱然貨物運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目按照稅法規(guī)定實(shí)行全額抵扣，其相應(yīng)增值稅實(shí)際承擔(dān)率也會(huì)增加，上升至4.2%。另外從財(cái)政部的統(tǒng)計(jì)來看，按行業(yè)類型劃分，試點(diǎn)稅改企業(yè)中屬于交通運(yùn)輸業(yè)行業(yè)類型的企業(yè)總量多達(dá)161 000戶，占總體試點(diǎn)企業(yè)比例高達(dá)15.66%，可以發(fā)現(xiàn)其數(shù)量很多。
（二）案例分析
1.小規(guī)模納稅人
假設(shè)某運(yùn)輸公司屬于小規(guī)模納稅人，該企業(yè)年收入為60萬元，成本為40萬元，另外設(shè)該企業(yè)本年度沒有購入新的資產(chǎn)。
稅改前：
應(yīng)繳納營業(yè)稅額＝營業(yè)收入×3%＝600 000×3%＝18 000（元）
稅改后：
應(yīng)納增值稅＝營業(yè)收入/（1＋稅率）×稅率＝60/（1＋3%）×3%＝1.75（萬元）
稅收差額＝1.8－1.75＝0.05（萬元）
經(jīng)過計(jì)算，可以清楚地看出該企業(yè)的稅收比原來減少了0.05萬元，稅負(fù)降低了0.0833%（0.05÷60）。
稅收之所以會(huì)降低，主要是因?yàn)槎惛那昂蟮亩惢煌瑺I業(yè)稅的稅基為含稅銷售額，而增值稅稅基為非含稅銷售額，很明顯，不含稅的銷售額比較小，交的稅就更少了。因此，稅改后的應(yīng)納增值稅也就比之前的少。所以，就小規(guī)模的運(yùn)輸公司而言，實(shí)行營改增稅改是有利的，可以降低稅負(fù)。
2.一般納稅人
例如，江蘇寧滬高速公路集團(tuán)2012年前九月營業(yè)收入為5 862 194 833元，營業(yè)成本為2 913 884 368元，并且公司在2012年1月份構(gòu)建新的固定資產(chǎn)102 273 961元（含稅），取得增值稅專用發(fā)票，按5年提折舊。其中修理費(fèi)和燃油費(fèi)的可抵扣比例為33.23%（7.51%＋25.72%）（詳見附錄）。
從表2可以清楚地看出：寧滬高速公路股份有限公司的稅負(fù)率從12.90%上升到了17.74%，總體稅負(fù)增加283 515 744元，同時(shí)，凈利潤反而減少了258 224 064元。因此，從此例看出“營改增”對(duì)江蘇寧滬高速公路股份有限公司是不利的。
這是進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比例過低造成的。當(dāng)達(dá)到無差別平衡點(diǎn)時(shí)，繳納營業(yè)稅和增值稅相等。本例的無差別平衡點(diǎn)是16.09%，超過該比例時(shí)，繳納增值稅有利于企業(yè)。但是該公司的實(shí)際抵扣比例是5.34%，低于無差別平衡點(diǎn)，所以對(duì)企業(yè)來說是不利的。
（三）主要財(cái)務(wù)指標(biāo)變化分析
財(cái)務(wù)指標(biāo)分析指管理層根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表并結(jié)合相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行客觀公正評(píng)價(jià)，以便能科學(xué)地反映企業(yè)績效，為決策者提供重要的參考依據(jù)。
本文著重對(duì)盈利能力指標(biāo)進(jìn)行分析。盈利能力是企業(yè)資金增值的能力，是反映企業(yè)績效最直觀的指標(biāo)之一。盈利能力指標(biāo)主要包括：
1.營業(yè)利潤率
營業(yè)利潤率指營業(yè)利潤除以營業(yè)收入的值，用公式表示：
營業(yè)利潤率＝（營業(yè)利潤÷營業(yè)收入）×100%
根據(jù)圖1的數(shù)據(jù)，改征前后企業(yè)的營業(yè)利潤率分別是44.28%和43.27%。
2.營業(yè)毛利率
營業(yè)毛利率（Gross Profit Margin），指毛利除以銷售收入（或營業(yè)收入）的數(shù)值，營業(yè)毛利代指營業(yè)收入與營業(yè)成本之間的差。用公式表示為：
營業(yè)毛利率＝（營業(yè)收入－營業(yè)成本）÷營業(yè)收入×100%
計(jì)算出企業(yè)改征前后的毛利率分別為50.29%和47.79%，降低了2.5個(gè)百分點(diǎn)。
3.銷售凈利率
銷售凈利率（Net Profit Margin on Sales），即指凈利潤除以銷售收入的數(shù)值，用以度量特定階段企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力。其計(jì)算公式如下：
銷售凈利率＝（凈利潤÷銷售收入）×100%
同樣的，企業(yè)改征前后的銷售凈利率為33.68%和26.47%，較原來降低了22.41%。
4.凈資產(chǎn)收益率
凈資產(chǎn)收益率又稱為股本回報(bào)率，是反映企業(yè)運(yùn)用自身資金創(chuàng)造價(jià)值能力的指標(biāo)，計(jì)算公式為：
凈資產(chǎn)收益率＝（凈利潤÷平均凈資產(chǎn)）×100%
其中：平均凈資產(chǎn)＝（所有者權(quán)益年初數(shù)＋所有者權(quán)益年末數(shù)）/2
通過查閱江蘇寧滬高速公路集團(tuán)公司相應(yīng)資料，計(jì)算出其稅改前后的凈資產(chǎn)收益率分別為10.57%和9.09%。
從圖1中，我們一目了然，即該運(yùn)輸公司如果改征增值稅后，其毛利率、銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率和凈資產(chǎn)報(bào)酬率均成下降趨勢(shì)，籠統(tǒng)地說企業(yè)的盈利能力和企業(yè)效益都降低了。
首先，營業(yè)利潤率體現(xiàn)了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的強(qiáng)弱，營業(yè)能力越高，代表了企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力越高，更易獲得投資者的青睞，促進(jìn)其企業(yè)價(jià)值的提升。圖中第二條線表明了營業(yè)利潤率的變化，改征增值稅后企業(yè)營業(yè)利潤率有所下降，削弱了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
其次，營業(yè)毛利率從50.29%降到了47.79%，下降了2.5個(gè)百分點(diǎn)。營業(yè)毛利率指毛利與營業(yè)收入的比率。該數(shù)值越大，表明企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力越高。但是改征增值稅后企業(yè)的毛利率明顯下降了2.5個(gè)百分點(diǎn)，說明企業(yè)的獲利能力變?nèi)趿恕＝煌ㄟ\(yùn)輸行業(yè)的平均毛利率是50%左右，此改使得該企業(yè)在本行業(yè)中略有劣勢(shì)，企業(yè)獲利變少。
再次，銷售凈利率表明企業(yè)運(yùn)營收入獲取收益的能力，該數(shù)值越大表明企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力越強(qiáng)。與原來相比，該指標(biāo)下降最大，低了7.21個(gè)百分點(diǎn)，與2011年的33.50%和2010年的37.59%相比，差距更大了。這說明了企業(yè)的成本費(fèi)用支出較高或上升，又或者是因?yàn)槎惛膶?dǎo)致企業(yè)的凈利潤減少了，并且相對(duì)于收入的減少，更多體現(xiàn)企業(yè)盈利能力減弱了。
最后，凈資產(chǎn)收益率也呈降低趨勢(shì)，從10.57%降到9.09%。凈資產(chǎn)收益率是評(píng)價(jià)企業(yè)運(yùn)用企業(yè)資本為股東創(chuàng)造財(cái)富的能力，其值越高，說明企業(yè)利用自有資本獲取價(jià)值的能力就越強(qiáng)，更能為股東創(chuàng)造財(cái)富。通過該指標(biāo)可以看出本企業(yè)在交通運(yùn)輸業(yè)的地位與其他同行業(yè)企業(yè)的差異。
四、“營改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)帶來的不利影響及原因
（一）不利影響
1.成本上升
試點(diǎn)后的交通運(yùn)輸業(yè)適用稅率大幅度提升。在原先稅務(wù)制度下，交通運(yùn)輸企業(yè)只需繳納3%的營業(yè)稅，服務(wù)方取得有關(guān)憑證可以申報(bào)7%納稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，政府無償承擔(dān)了4%的稅收差額。而試點(diǎn)后，原交通運(yùn)輸企業(yè)繳納的增值稅將變成接受服務(wù)方的抵扣部分，國家將不再承擔(dān)4%的差額補(bǔ)貼。我國交通運(yùn)輸企業(yè)因?yàn)槎喾N原因普遍處于虧損或者微利狀態(tài)，在扣除高昂過路費(fèi)、燃油費(fèi)及相關(guān)稅費(fèi)后，很多企業(yè)不得不以超載運(yùn)營謀取利潤。適用稅率的提高會(huì)給交通運(yùn)輸業(yè)帶來嚴(yán)重不利影響，促使該行業(yè)走向滅亡。
2.稅負(fù)增加
雖然稅基降低了，但稅率上升了8個(gè)百分點(diǎn)，再加上進(jìn)項(xiàng)稅抵扣較少，總體而言，企業(yè)的稅負(fù)增加了。但是，總會(huì)存在一個(gè)平衡點(diǎn)（即無差別平衡點(diǎn)），使得企業(yè)在繳納營業(yè)稅和增值稅時(shí)，企業(yè)稅負(fù)是相等的。
假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比例為T時(shí)，達(dá)到無差別平衡點(diǎn)。另設(shè)運(yùn)輸公司主營業(yè)務(wù)收入為I，主營業(yè)務(wù)成本為C。
改征前綜合稅負(fù)率S0＝（營業(yè)稅＋附加稅＋所得稅）÷主營業(yè)務(wù)收入
＝［I×3%+I×3%×10%＋（I－C）×25%］÷I
改征后綜合稅負(fù)率S1＝（營業(yè)稅＋附加稅＋所得稅）÷主營業(yè)務(wù)收入
＝{［I÷（1＋11%）×11%－C×T÷（1＋17%）×17%］×（1＋10%）＋［I÷（1＋11%）－C＋C×T÷（1＋17%）×17%］×25%}÷I
當(dāng)S0＝S1時(shí)，即為無差別平衡點(diǎn)。
所以，令S0＝S1，
T＝40.78%÷（C/I）（C/I指成本費(fèi)用率）
只有當(dāng)可抵扣率與成本費(fèi)用率的乘積大于40.78%時(shí)，交通運(yùn)輸業(yè)才能在此次“營改增”中獲利，綜合稅負(fù)率才能比征營業(yè)稅時(shí)低。
在上述的案例中，無差別平衡點(diǎn)是69.23%，但實(shí)際的抵扣比例是5.34%，大大低于無差別平衡點(diǎn)，所以改征增值稅對(duì)該企業(yè)不利。
3.盈利能力降低
盈利能力是指企業(yè)為股東創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力，該數(shù)值越大，則其為股東帶來的資本增值率越高，企業(yè)成長性與競(jìng)爭(zhēng)力越大。但是通過計(jì)算分析，各項(xiàng)盈利能力財(cái)務(wù)指標(biāo)的降幅分別為1.01%、2.5%、7.21%和1.48%。該交通運(yùn)輸企業(yè)盈利能力的下降，降低了企業(yè)的價(jià)值，獲利能力變?nèi)酰髽I(yè)績效降低。
（二）原因分析
1.進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足
交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)上升的根本原因是進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足。一方面不能有效獲取稅法認(rèn)可的增值稅專用發(fā)票。交通運(yùn)輸業(yè)除了購買固定資產(chǎn)可進(jìn)行抵扣外，幾乎沒有其他項(xiàng)目。燃油費(fèi)占交通運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸成本比重較大，而在目前，很多交通運(yùn)輸企業(yè)只能獲取普通發(fā)票，相應(yīng)地，進(jìn)項(xiàng)稅金就無法抵扣。另有過路費(fèi)過橋費(fèi)等，均不能抵扣。據(jù)深圳市交管部門獲取的資料得知，一般而言，交通運(yùn)輸企業(yè)大約不到三分之一的營運(yùn)成本能取得增值稅專用發(fā)票從而可以進(jìn)行相應(yīng)抵扣。
另一方面是沒有合理分配當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅稅額是用銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)后乘以相應(yīng)的稅率計(jì)算得到的。但企業(yè)也會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的問題，如上月進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)，超過可抵扣限額，但本月進(jìn)項(xiàng)抵扣較少。
2.稅率上升
導(dǎo)致交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)上升的直接原因是稅率的上升。交通運(yùn)輸業(yè)的適用稅率從3%提高至11%，可以發(fā)現(xiàn)上漲幅度之巨大。而在國外，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率通常使用低稅率和零稅率。而在國外，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率通常使用低稅率和零稅率。
征收營業(yè)稅時(shí)應(yīng)交稅金＝I×3%＋I(xiàn)×3%×10%＝0.0303×I，
征收增值稅時(shí)應(yīng)交稅金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I，
雖然征收增值稅時(shí)稅基比原來降低了17%，但稅率上升8%，經(jīng)過計(jì)算后的整體稅負(fù)增加了0.1150×I，增加比重為380%。盡管成本中有一些進(jìn)項(xiàng)稅可以用于抵扣，但大多數(shù)企業(yè)都存在抵扣不足的問題，基本上不能降低稅負(fù)。
五、減少“營改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)不利影響的對(duì)策建議
（一） 企業(yè)方面
1.盡量獲取增值稅專用發(fā)票
交通運(yùn)輸企業(yè)在采購燃料、修理配件時(shí)應(yīng)盡量取得增值稅專用發(fā)票稅，以便抵扣，降低營業(yè)成本。另外，此次稅收改革會(huì)對(duì)企業(yè)投資產(chǎn)生積極影響，促進(jìn)企業(yè)深度擴(kuò)大投資、提高企業(yè)經(jīng)營績效。但是只有當(dāng)企業(yè)購置資產(chǎn)時(shí)依法獲取稅法承認(rèn)的有效增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額才能進(jìn)行抵扣。
2.適時(shí)采購固定資產(chǎn)
通常而言，企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項(xiàng)稅額期間購入固定資產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的全額抵扣。但在某一特定時(shí)期，若企業(yè)頻繁購置固定資產(chǎn)，也會(huì)造成部分進(jìn)項(xiàng)稅額無法進(jìn)行抵扣的現(xiàn)象。因此，實(shí)施稅改后，交通運(yùn)輸企業(yè)必須重新規(guī)劃其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)購置固定資產(chǎn)等重大投資活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)決策，有效合理實(shí)施重要資產(chǎn)更新，最大限度降低企業(yè)整體稅負(fù)、提高其經(jīng)營績效。
3.再造業(yè)務(wù)流程
業(yè)務(wù)流程的合理再造有助于交通運(yùn)輸企業(yè)的合理避稅。簡單舉一個(gè)例子，一家從事混合經(jīng)營業(yè)務(wù)（運(yùn)輸業(yè)務(wù)和倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)），如果企業(yè)不能有效將混合業(yè)務(wù)分開，則稅改后該企業(yè)就混合業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的營業(yè)額都按11%的稅率進(jìn)行納稅申報(bào)；但若能合理區(qū)分兩項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)，則倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)部分產(chǎn)生的營業(yè)額就只需繳按6%稅率申報(bào)納稅。
（二） 政府方面
1.加大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣力度
在交通運(yùn)輸業(yè)總成本中，過境費(fèi)占10%左右，但這部分成本是無法抵扣的，這變向增加了交通運(yùn)輸業(yè)成本。如果國家將過境費(fèi)也納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目，無疑對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)展是有利的。客觀上來講，目前實(shí)行此舉困難重重，原因可能是過境費(fèi)征收增值稅過于繁瑣，通常直接計(jì)入成本，加之過境處開具增值稅專用發(fā)票不可行，所以一直以來只開具普通發(fā)票。筆者建議將過境費(fèi)部分款項(xiàng)納入抵扣范圍，具體措施是，平時(shí)只刷卡不開票，到月末匯總，由企業(yè)自行到國稅局開具車輛過境費(fèi)增值稅專用發(fā)票。例如通過網(wǎng)絡(luò)查詢到某車本月過境費(fèi)共支付3 510元，則可以開出一張去稅價(jià)是3 000元與進(jìn)項(xiàng)稅是510元的增值稅專用發(fā)票，其中的510元進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，這會(huì)大大降低整個(gè)交通運(yùn)輸行業(yè)的稅負(fù)。
此外，對(duì)燃油費(fèi)的征管也要調(diào)整。運(yùn)輸汽車加油，通常無法獲得增值稅專用發(fā)票，這部分燃油費(fèi)是無法抵扣的，由運(yùn)輸企業(yè)自己承擔(dān)，加大了成本。政府部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)加油站的稅務(wù)管理，逐步推行加油站開具增值稅專用發(fā)票的工作，完善交通運(yùn)輸業(yè)上游發(fā)票抵扣體系。
2.合理設(shè)置稅率
當(dāng)前適用交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為11%，此為高檔稅率，這是因?yàn)槎惵蕼y(cè)算工作開始較早，始于2010年，適逢上海世博會(huì)期間，造成較多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但目前存在著較大偏差，當(dāng)下交通運(yùn)輸業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅大大減少，造成了行業(yè)稅負(fù)增加。有專家重新測(cè)算，建議交通運(yùn)輸業(yè)的稅率應(yīng)該定在9%左右。目前尚未在全國推行之際，政府部門應(yīng)重估稅率，數(shù)據(jù)收集要廣泛，具有代表性，選擇不能只限于中東發(fā)達(dá)地區(qū)，要從大角度出發(fā)，將西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)納入測(cè)算范圍。
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附錄：成本構(gòu)成表及計(jì)算過程
1.成本構(gòu)成情況（附錄表1）
2.計(jì)算過程
由于現(xiàn)在與交通運(yùn)輸業(yè)有業(yè)務(wù)往來的大部分行業(yè)的增值稅稅率還是17%，所以計(jì)算不含稅收入時(shí)應(yīng)用17%的稅率。
稅改后部分?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)算如下：
（1）不含稅收入a＝營業(yè)收入÷（1+稅率）
＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606
（2）銷項(xiàng)稅b＝a×11%＝580 938 227
（3）修理費(fèi)和燃油費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅＝營業(yè)成本×可抵扣比例÷（1＋稅率）×稅率＝2 913 884 368×33.23 %
÷（1＋17%）×17%＝140 690 805
固定資產(chǎn)原值＝102 273961÷（1＋17%）
＝87 413 642
購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅＝87 413 642×17%＝14 860 319
進(jìn)項(xiàng)稅總額c＝140 690 805＋14 860 319＝
155 551 124
（4）應(yīng)交增值稅d＝銷項(xiàng)稅－進(jìn)項(xiàng)稅＝425 387 103
（5）稅改前：
到計(jì)算期應(yīng)提折舊＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528
扣除折舊費(fèi)的原營業(yè)成本＝2 913 884 368－
13 636 528＝2 900 247 840
稅改后：
到計(jì)算期應(yīng)提折舊費(fèi)＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152
營業(yè)成本'＝原營業(yè)成本＋折舊費(fèi)＝2 900 247 840
＋11 655 152＝2 888 592 688
扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的成本e＝營業(yè)成本'－進(jìn)項(xiàng)稅c＝2 733 041 564
（6）稅金及附加f＝實(shí)際繳納的增值稅×（7%＋3%）＝42 538 710
一、“營改增”的影響
傳媒業(yè)特別是紙媒的收入主要是報(bào)紙收入和廣告收入兩大塊，在“營改增”前，報(bào)紙收入交納增值稅，廣告收入交納營業(yè)稅。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，報(bào)紙的定價(jià)一般都低于報(bào)紙成本，甚至大部分都低于印刷成本，對(duì)于傳統(tǒng)紙媒而言，廣告收入才是紙媒的利潤之源，廣告收入所占的比例決定了原來有大量的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。而“營改增”后，原來按廣告收入所占比例轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額均可依法抵扣。以年廣告收入6億的傳媒集團(tuán)為例，原來營業(yè)稅按5%計(jì)應(yīng)納營業(yè)稅為3000萬元，保守估計(jì)每年約1000萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，“營改增”后增值稅計(jì)提銷項(xiàng)稅為60000/1.06×0.06=3396萬元，計(jì)提的銷項(xiàng)稅比營業(yè)稅多396萬，但原不能抵扣的1000萬元進(jìn)項(xiàng)稅額可依法抵扣了，總體算來稅負(fù)減少了604萬元。可以看出，稅負(fù)減少與否，減少多少，視原來進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出數(shù)額而定。總體來說“營改增”對(duì)傳媒業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響如下：
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變。
廣告收入、營業(yè)稅金及附加、應(yīng)交稅費(fèi)均會(huì)有不同程度的變化。“營改增”后廣告收入應(yīng)體現(xiàn)為不含稅收入，同樣的6億元收入“營改增”后列示為5.66億元。由于從價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，原來按收入5%計(jì)提的營業(yè)稅列支在“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)，而稅改后，收入減少的部分則為計(jì)提的銷項(xiàng)稅額，體現(xiàn)在應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅中。假設(shè)實(shí)際稅負(fù)變化不大，利潤水平不變，主營業(yè)務(wù)利潤率也會(huì)由于主營業(yè)務(wù)收入額的減少而上升。成本費(fèi)用利潤率會(huì)由于營業(yè)稅金的減少而上升。
（二）適用稅率和計(jì)稅基數(shù)發(fā)生變化。
“營改增”實(shí)施后，如果不考慮增值稅“進(jìn)項(xiàng)抵扣”的影響，紙媒廣告業(yè)適用稅率由按營業(yè)稅的5%計(jì)繳改為采用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的增值稅率，稅負(fù)提高了一個(gè)百分點(diǎn)。對(duì)于計(jì)稅基數(shù)來講，營業(yè)稅以廣告收入作為計(jì)稅基數(shù)計(jì)算應(yīng)交稅額，而增值稅的計(jì)稅基數(shù)是按照不含稅廣告收入（“營改增”前賬面廣告收入/1.06）的6%計(jì)提的銷項(xiàng)稅減去采購、印刷等環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額之差來計(jì)算應(yīng)交稅額。正是由于計(jì)稅基數(shù)的變化，在購進(jìn)、印刷環(huán)節(jié)等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)稅負(fù)的影響尤為關(guān)鍵。
（三）發(fā)票使用和管理更為嚴(yán)格。
“營改增”后，廣告發(fā)票由原來的“地方稅務(wù)局通用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票”，變?yōu)?ldquo;增值稅專用發(fā)票”和“增值稅普通發(fā)票”兩種，其中專用發(fā)票相比營業(yè)稅服務(wù)業(yè)發(fā)票而言，由于其不僅是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要會(huì)計(jì)憑證，還是有效的抵稅憑證，稅務(wù)部門管理和稽查更加嚴(yán)格，因此增值稅發(fā)票的開具、使用和管理上各個(gè)環(huán)節(jié)較之以前要求更高。
二、“營改增”的應(yīng)對(duì)措施
（一）取得有效增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票。
“營改增”后，傳媒廣告業(yè)稅負(fù)的大小與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅息息相關(guān)，合理規(guī)劃、取得進(jìn)項(xiàng)稅票進(jìn)行抵扣是降低稅負(fù)最直接有效的辦法，除了有效用足原來按廣告收入比例轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅外，還應(yīng)利用新的渠道取得進(jìn)項(xiàng)稅票合理抵扣，例如：傳媒業(yè)經(jīng)常接受的會(huì)展服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、物流輔助服務(wù)等都在這次“營改增”的范圍內(nèi)，提供服務(wù)的服務(wù)商也會(huì)成為增值稅納稅人。因此在選擇合作方時(shí)，除考慮價(jià)格、質(zhì)量等因素外，應(yīng)盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，這樣才可以通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，來降低稅負(fù)。
（二）加強(qiáng)發(fā)票管理，防范法律風(fēng)險(xiǎn)。
增值稅發(fā)票開具、管理、傳遞和作廢都區(qū)別于普通發(fā)票，因此，對(duì)于增值稅發(fā)票的使用和管理，不僅財(cái)務(wù)部門需要重視，在開具和傳遞等各個(gè)環(huán)節(jié)的參與者，如營銷人員和項(xiàng)目執(zhí)行人員等都更應(yīng)高度重視。開具時(shí)應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，嚴(yán)格審核合同，對(duì)發(fā)票的開具名稱、內(nèi)容、金額嚴(yán)格把關(guān)，嚴(yán)禁出現(xiàn)虛開、多開增值稅發(fā)票的現(xiàn)象、
（三）熟悉有關(guān)廣告業(yè)差額征稅過渡性政策。
“營改增”前，按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》，廣告業(yè)適用于營業(yè)稅的差額征稅。我國的“營改增”是分地區(qū)、分時(shí)間逐步實(shí)施，“營改增”后，會(huì)暫時(shí)形成試點(diǎn)范圍內(nèi)和試點(diǎn)范圍外兩個(gè)區(qū)域，如果提供服務(wù)的雙方一方在試點(diǎn)內(nèi)，而另一方在試點(diǎn)外，則無論是則單純的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣或營業(yè)稅的差額征稅都不能解決問題，因此，“營改增”出臺(tái)了相關(guān)過渡銜接政策，規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照營業(yè)稅規(guī)定實(shí)行差額征稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。賬務(wù)處理方面，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額。在“營改增”的初期，該政策很好地解決了不同地區(qū)廣告客戶的抵稅問題。
隨著“營改增”試點(diǎn)的不斷擴(kuò)大，稅改范圍的不斷增加，2013年出臺(tái)了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，該文件取消了原試點(diǎn)地區(qū)中對(duì)營業(yè)稅差額征稅的規(guī)定。除融資租賃行業(yè)外，其他行業(yè)差額征稅全部取消，也就是說廣告業(yè)自此后只能通過取得合法的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證才能避免重復(fù)納稅。總之，實(shí)時(shí)關(guān)注最新的動(dòng)態(tài)和實(shí)施條例、過渡政策，保持與稅務(wù)部門的密切聯(lián)系，才能有效做好財(cái)務(wù)管理和整體的業(yè)務(wù)統(tǒng)籌工作。
（四）正確處理期末留抵稅額。
試點(diǎn)地區(qū)的原增值稅一般納稅人，兼有本次“營改增”范圍內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按規(guī) 定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。傳統(tǒng)紙媒在“營改增”前大都會(huì)有報(bào)紙發(fā)行收入計(jì)提的銷項(xiàng)稅不足以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而造成進(jìn)項(xiàng)稅留抵的情況，按“營改增”相關(guān)規(guī)定，應(yīng)在 “應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的原增值稅留抵稅額。
在開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，將留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額從二級(jí)明細(xì)“應(yīng)交增值稅”（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）科目轉(zhuǎn)入“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，待以后期間允許抵扣時(shí)，再從該科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”（進(jìn)項(xiàng)稅額）用于抵扣，具體計(jì)算如下：
假設(shè)“營改增”后傳媒集團(tuán)某月廣告銷售額1000萬元，銷項(xiàng)稅額1000×0.06=60萬元；發(fā)行銷售額500萬元，銷項(xiàng)稅額500×0.13=65萬元；當(dāng)期銷項(xiàng)稅合計(jì)125萬元。當(dāng)月符合申報(bào)抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元，“營改增”前期留抵稅額余50萬元。則本期允許抵扣的原“營改增”前留抵稅額計(jì)算如下：
發(fā)行收入的銷項(xiàng)稅額比例=65萬元/125萬元×100%=52%
未抵減留抵前當(dāng)期發(fā)行收入應(yīng)納稅額=（125萬元-50萬元）×52%=39萬元
該發(fā)行應(yīng)納稅額與前期留抵余額50萬元進(jìn)行比較，取小值39萬元，可從“營改增”前進(jìn)項(xiàng)稅留抵額中轉(zhuǎn)出39萬元用于本期發(fā)行收入銷項(xiàng)稅抵扣。當(dāng)期只需交廣告收入應(yīng)交稅額=（125萬元-50萬元）×0.48=36萬元。
因此，對(duì)于“營改增”前的期末留抵稅，既不要違反規(guī)定從以后期間隨意抵扣，也不要長期掛賬置之不理，正確理解并妥善處理方可保障企業(yè)利益。
關(guān)鍵詞：十二五，稅制改革，財(cái)政
一 “十二五”時(shí)期我國財(cái)政稅收發(fā)展的背景和要求
1我國在“十一五”時(shí)期稅制改革取得的成就
到“十一五”時(shí)期結(jié)束，我國在稅制方面基本統(tǒng)一，在這一時(shí)期的稅制改革不亞于1994年的稅制改革。例如在稅制改革中：增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型進(jìn)行了徹底轉(zhuǎn)型；成品油稅（即燃油稅）納入了消費(fèi)稅，從實(shí)施的效果來看，該方法是十分成功的；出口退稅中，解決了很多歷史欠賬問題等等，這些都表明我國的稅制改革在“十一五”期間取得了很大的成就。“十一五”期間，經(jīng)濟(jì)迅速增長，這同我國的稅制是密不可分的，我國能在2008年的金融危機(jī)中經(jīng)濟(jì)迅速恢復(fù)，很大程度上依賴于稅制，而且在”十一五“期間，我國的稅收征管水平大大提高，有力的支撐了國家財(cái)政收入。
2目前我國稅收體制的一些問題
（1） 稅收收入持續(xù)高速增長
稅收收入規(guī)模是衡量稅收體制是否合理的一個(gè)重要指標(biāo)，根據(jù)公共財(cái)政的原理，稅收收入的合適規(guī)模應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段所需的公共產(chǎn)品和服務(wù)所確定。過低的稅收收入規(guī)模必然影響政府職能的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行。過高的稅收收入規(guī)模則意味著私人部門收入規(guī)模的下降，從而影響私人投資和消費(fèi)，進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的運(yùn)行。近年來，我國稅收收入規(guī)模持續(xù)高速增長，1995―2009年名義GDP平均增幅13.9%，而稅收收入平均增幅17.9%，超出了GDP4%的增長率，稅收占GDP的比重從1995年的9.9%一路上升到2009年的17.7%。我國財(cái)政收入的“超收”規(guī)模不斷增大。
（2） 現(xiàn)有的稅制結(jié)構(gòu)不利于第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，不利于調(diào)節(jié)貧富差距
貨物與勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅是構(gòu)成稅收制度的三大主要稅系。而貨物與勞務(wù)稅不利于調(diào)節(jié)貧富差距，而且延伸不夠，不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。我國現(xiàn)有的個(gè)人所得稅仍實(shí)行分類征收，難以綜合反映個(gè)人的收入情況，也無法在費(fèi)用扣除中將其合理支出充分體現(xiàn)，從而無法真正的對(duì)個(gè)人收入差距進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。財(cái)產(chǎn)稅被認(rèn)為具有調(diào)節(jié)貧富差距的作用，而我國在這領(lǐng)域仍是空白，即稅收對(duì)居民財(cái)產(chǎn)差距的調(diào)控仍處于缺位狀態(tài)。
（3） 分稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙越來越大
1994年的分稅制財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容便是建立一種新的中央與地方稅收收入分配制度。事實(shí)證明，分稅制在中央集中更多的收入加強(qiáng)宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)地區(qū)間差距和調(diào)動(dòng)地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性方面發(fā)揮了重要的作用。然而，隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，分稅制的負(fù)面效應(yīng)開始日益呈現(xiàn)。
3我國在“十二五”期間的主題同主線
我國在“十二五”期間的主題是“科學(xué)發(fā)展”，主線為“加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變”。在我國，由于仍然處于社會(huì)主義初級(jí)階段，這一基本國情決定了我國當(dāng)前的首要任務(wù)仍然是發(fā)展，發(fā)展是第一要?jiǎng)?wù)，是解決我國所有問題的關(guān)鍵。
我國“十二五”期間基于這樣的主題和主線，對(duì)我國的財(cái)稅體制提出了三點(diǎn)基本要求。第一，要求財(cái)稅體制更好的服務(wù)于發(fā)展。我國的財(cái)稅體制要支持主題和主線，并為其服務(wù)，在鞏固和擴(kuò)大應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的重大成果的基礎(chǔ)上，更好的發(fā)揮作用，“十二五”時(shí)期我國的稅制要更多的專注民生問題。第二，要求加快財(cái)稅體制改革。結(jié)合中國快速發(fā)展的三十年經(jīng)驗(yàn)，改革后的中國稅制，仍然要以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為主，政府調(diào)控為輔。第三，要求財(cái)稅體制更好的發(fā)揮職能。
二 “十二五”時(shí)期稅制改革的幾點(diǎn)看法
基于以上對(duì)我國“十二五”時(shí)期我國財(cái)稅體制發(fā)展的背景和要求分析，為適應(yīng)我國“十二五”期間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，我國的稅制需要大規(guī)模的進(jìn)行改革，建設(shè)中國特色社會(huì)主義稅收體制，更好的服務(wù)于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
1“十七屆五中全會(huì)” 關(guān)于我國稅制改革思路
（1） 建立一個(gè)科學(xué)的稅制體系。貨物和勞務(wù)稅、行為稅和所得稅三大稅系在 一定意義上重構(gòu)，并以財(cái)產(chǎn)稅作為補(bǔ)充。目前的稅種過多，有些稅種存在重復(fù)性，可以合并，因此將來的稅種數(shù)目會(huì)減少。
（2） 建立一個(gè)有效的稅收調(diào)控體系。做好這一點(diǎn)首先要有一個(gè)整體設(shè)計(jì)，然后需要做好同其他財(cái)政的協(xié)調(diào)配合。該稅收調(diào)控體系要更多的關(guān)注社會(huì)上的熱點(diǎn)問題，如如何促進(jìn)資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)，如何擴(kuò)大結(jié)業(yè)和如何支持第三產(chǎn)業(yè)等。
（3） 建立完善的地方稅制體系。建立一個(gè)有效的地方稅制體系，在國際上地方稅收通常以財(cái)產(chǎn)稅為主，尤其以財(cái)產(chǎn)稅中的房產(chǎn)稅為主。我國地方稅在這一方面還不健全，需要完善。
2“十二五”期間對(duì)我國具體稅種改革的一些預(yù)測(cè)
（1）改革貨物與勞務(wù)稅。貨物與勞務(wù)稅應(yīng)有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展和服務(wù)業(yè)發(fā)展，該稅種的改革最終要縮減或以致取消阻礙第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的營業(yè)稅，將營業(yè)稅科目并入增值稅，調(diào)整消費(fèi)稅的范圍和稅率等。但是貨物與勞務(wù)稅在改革中是最為困難的，我們從中可以觀察到很多問題，比如增收稅稅率的確定問題、增值稅改革是否先試點(diǎn)再整體進(jìn)行、增值稅改革后怎么劃分國家和地方的征管權(quán)限等等。科技論文，財(cái)政。這些問題都是有待我們商榷和測(cè)算的。
（2）改革個(gè)人所得稅。科技論文，財(cái)政。科技論文，財(cái)政。個(gè)人所得稅近些年來越來越被人們所關(guān)注，由于該稅種在很多方面都不合理，該稅種的改革是必然的。科技論文，財(cái)政。個(gè)人所得稅的模式需要改革，從分類的模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合同分類相結(jié)合的模式，當(dāng)然綜合是一定程度上的綜合。科技論文，財(cái)政。個(gè)人所得稅的征管方式和稅率都需要調(diào)整。
（3）改革地方稅種。在地方上我國應(yīng)該繼續(xù)推行“費(fèi)該稅”制度，例如將排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅。資源稅實(shí)行從價(jià)定率與從價(jià)定量相結(jié)合等，地方財(cái)政部門對(duì)此改革方式的要求較高。在資源稅中，房產(chǎn)稅的社會(huì)爭(zhēng)議很大，因此還沒有一個(gè)具體的條文出臺(tái)，在未來“十二五”期間，筆者認(rèn)為仍應(yīng)研究推行。
三 我國的稅制改革作用
基于對(duì)我國稅收政策目標(biāo)的認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為新的稅制改革應(yīng)起到以下作用。
1稅收體制改革應(yīng)有助于健全財(cái)政。健全財(cái)政是財(cái)政政策有效發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。我國在“十一五”時(shí)期有了稅收在財(cái)政中發(fā)揮作用的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在“十二五”期間，稅收體制更應(yīng)有助于健全財(cái)政，使得財(cái)政更好的發(fā)揮宏觀調(diào)控的作用。
2稅收體制改革應(yīng)使稅收結(jié)構(gòu)更好的發(fā)揮自動(dòng)穩(wěn)定器的作用。稅收是經(jīng)濟(jì)自動(dòng)穩(wěn)定器的主要方式，更好的發(fā)揮自動(dòng)穩(wěn)定器的作用，將更有利于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
3新的稅收體制應(yīng)促進(jìn)加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然是我國“十二五”時(shí)期的主題，經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變時(shí)我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要任務(wù)，新的稅制必須促進(jìn)與適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。
4 新的稅制需要完善地方稅收體系。中國式土地財(cái)政對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變已經(jīng)產(chǎn)生了負(fù)面影響。地方政府出于對(duì)土地出讓金收入的考慮，對(duì)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式動(dòng)力不足，也可能不利于財(cái)政政策的實(shí)施。因此迫切需要重構(gòu)政府間財(cái)政關(guān)系，改變地方財(cái)政過多的依靠賣地收入的現(xiàn)狀。
四 總結(jié)
我國在十七屆五中全會(huì)提出了稅制改革的思路，我們可以從中看出在“十二五”期間我國稅制改革的動(dòng)向，通過分析我國稅制存在的問題可以看出，我們迫切要求對(duì)現(xiàn)有稅收體制改革，以適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。通過稅制改革的一些預(yù)測(cè)，我們可以了解在稅制改革中，阻力很大，問題很多，一些困難難以解決。科技論文，財(cái)政。這就要求我們努力的克服困難，解決問題。在“十二五”期間，努力實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型的同時(shí)，在我國稅制改革上取得優(yōu)秀的成績，最終建設(shè)一項(xiàng)有助于健全財(cái)政，增強(qiáng)自動(dòng)穩(wěn)定器，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變與完善地方稅收體系的稅制。
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一、概述
二、中西方增值稅制的比較
三、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要
四、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想
五、總 述
摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定的特征，經(jīng)過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對(duì)中西方增值稅制的差異比較分析，以及對(duì)我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題進(jìn)行了詳細(xì)的剖析，對(duì)進(jìn)一步改革與完善現(xiàn)行增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題提出建議和探討。
增值稅做為本世紀(jì)流轉(zhuǎn)稅體系中的一個(gè)新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定等特點(diǎn)，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產(chǎn)生至今，已有100多個(gè)國家將其作為本國的主要稅種。
為了適應(yīng)國民的和經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運(yùn)行10年來，基本框架趨于完善，運(yùn)行效果良好，對(duì)我國改革開放，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)政收入等方面都起到了積極的作用。但實(shí)踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題談一些看法。
一、中西方增值稅制的比較分析
增值稅，顧名思義，就是根據(jù)商品的增加價(jià)值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價(jià)值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點(diǎn)，這一特點(diǎn)使納稅人稅負(fù)相對(duì)公平，促進(jìn)了商品的生產(chǎn)流通以及化大生產(chǎn)。
1.西方增值稅的產(chǎn)生與運(yùn)用
增值稅的產(chǎn)生是與資本主義營業(yè)稅制分不開的。隨著生產(chǎn)的日益社會(huì)化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營者累積承擔(dān)的稅負(fù)加重。20世紀(jì)初期開始，營業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟(jì)洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。一戰(zhàn)以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當(dāng)時(shí)的營業(yè)稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰(zhàn)以后，法國率先吹響了改革舊有營業(yè)稅的號(hào)角，這也堪稱世界稅制發(fā)展史上“驚險(xiǎn)的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對(duì)產(chǎn)成品價(jià)值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進(jìn)一步把扣除范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱為增值稅，標(biāo)志著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅（生產(chǎn)稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業(yè)擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費(fèi)型增值稅制度。
增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點(diǎn)：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負(fù)相對(duì)公平， 征收成本相對(duì)較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現(xiàn)象。（4）增加了財(cái)政收入，促進(jìn)了商品生產(chǎn)與流通。（5 ）增強(qiáng)了商品的國際競(jìng)爭(zhēng)力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內(nèi)得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實(shí)與完善。
從國外增值稅制的發(fā)展來看，總體趨勢(shì)是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負(fù)均衡。
2、中西方增值稅制的差異
經(jīng)過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發(fā)展，但與法、意、荷、德等全面實(shí)行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現(xiàn)在以下幾方面：
納稅主體差異：對(duì)一般納稅人的規(guī)定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團(tuán)體等。
稅型方面差異：我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，而西方多數(shù)國家實(shí)行消費(fèi)型增值稅。
征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物范圍內(nèi)實(shí)行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。
稅率結(jié)構(gòu)差異：國外增值稅率日趨簡化統(tǒng)一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導(dǎo)致上的復(fù)雜和稅負(fù)的不公平。
二、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題
由于我國目前增值稅制尚未經(jīng)過根本性的轉(zhuǎn)型改革， 稅制類型和調(diào)節(jié)范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：
第一，扣稅范圍不徹底。每個(gè)國家在執(zhí)行增值稅時(shí)都規(guī)定了相應(yīng)的扣除項(xiàng)目，尤其是對(duì)固定資產(chǎn)的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅制，不允許扣除購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。而消費(fèi)型增值稅制允許將購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額一次扣除。目前西方大多數(shù)國家都實(shí)行消費(fèi)型增值稅制，計(jì)稅時(shí)允許一次扣除購進(jìn)固定資產(chǎn)及其相關(guān)稅費(fèi)計(jì)稅，這有利于鼓勵(lì)投資和技術(shù)更新，而生產(chǎn)型增值稅卻阻礙了資本投入及技術(shù)更新，加劇資本密集型的稅負(fù)。
第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業(yè)范圍不全面，目前僅局限于農(nóng)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，尚未推廣到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。增值鏈條中斷導(dǎo)致其功能發(fā)揮不夠全面，了其對(duì)資源配置、收入分配、地區(qū)和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展的調(diào)節(jié)作用。
第三，扣稅憑證不規(guī)范。現(xiàn)行增值稅法規(guī)定有3種合法扣稅憑證可作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)，即增值稅專用發(fā)票、收購憑證、運(yùn)輸發(fā)票。然而，在稅收實(shí)踐中，由于稅法本身的不嚴(yán)密性，使扣稅憑證對(duì)抵扣稅款產(chǎn)生了諸多影響。扣稅憑證對(duì)抵扣稅款的影響主要有：
收購憑證是收購者在收購農(nóng)產(chǎn)品或廢舊物資時(shí)由收購者填開的替代專用發(fā)票的一種抵扣憑證，由于收購的對(duì)象多是農(nóng)民個(gè)人或零散個(gè)人，況且是由收購者自己填開，這樣會(huì)發(fā)生虛開現(xiàn)象，從進(jìn)項(xiàng)抵扣管理角度來講是一個(gè)很大的漏洞。
目前交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅率僅為3％，而國家對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)準(zhǔn)予按運(yùn)營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業(yè)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。而運(yùn)輸發(fā)票扣稅問題較多的還是個(gè)體運(yùn)輸，以往個(gè)體運(yùn)輸所需發(fā)票都由運(yùn)管部門代開，并由其代征稅款，現(xiàn)在不但運(yùn)管部門可以代開，而且地稅機(jī)關(guān)也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運(yùn)輸發(fā)票環(huán)節(jié)缺乏必要的監(jiān)督制約，甚至為了自身的利益為多得手續(xù)費(fèi)或多征營業(yè)稅，常把運(yùn)費(fèi)和所運(yùn)貨物統(tǒng)開為運(yùn)費(fèi)。對(duì)代開部門講，可以多收手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)和營業(yè)稅，也便于完成自己的征收任務(wù)；對(duì)于支付運(yùn)輸費(fèi)的一般納稅人來講，從小規(guī)模納稅人手中取得代開的增值稅專用發(fā)票只能抵扣4％，而運(yùn)費(fèi)可以抵扣7％。然而對(duì)國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運(yùn)費(fèi)單位又多抵扣了貨物部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，這些都是國稅機(jī)關(guān)很難控制的方面。
第三，減免稅優(yōu)惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優(yōu)惠。
第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現(xiàn)為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規(guī)模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導(dǎo)致兩類納稅人稅負(fù)的不公平。基本稅率設(shè)計(jì)較高，小規(guī)模納稅人的征收率相對(duì)一般納稅人稅負(fù)也比較高。征管方式實(shí)行“以票管稅”，對(duì)大量的偷漏、騙稅事件的監(jiān)督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。
第五，設(shè)置兩類納稅人。把小規(guī)模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負(fù)不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并采取不同的計(jì)稅和征收管理。 小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)較高，使得絕大部分納稅人無法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，實(shí)行憑發(fā)票注明稅款扣稅的規(guī)范化的計(jì)稅方法。小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票，無法與增值稅一般納稅人發(fā)生正常的業(yè)務(wù)關(guān)系，阻礙了小規(guī)模納稅人企業(yè)的發(fā)展。
三、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想
改革和完善我國增值稅制，無論對(duì)微觀企業(yè)主體還是我國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都具有重要現(xiàn)實(shí)意義。增值稅改革總的思路是：按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行的增值稅稅制，要在保證財(cái)政收入的同時(shí)，要充分體現(xiàn)“中性”原則，盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成負(fù)面影響；要公平稅負(fù)，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)主體創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實(shí)現(xiàn)對(duì)增值稅的規(guī)范化管理。
我國增值稅制的進(jìn)一步改進(jìn)與完善，須從以下幾個(gè)方面入手：
（一）由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅過渡
我國1994年在全國范圍內(nèi)實(shí)行增值稅時(shí)，考慮到當(dāng)時(shí)國家財(cái)政狀況及稅負(fù)，選擇了生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅就是指稅基包含的固定資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)不予扣除，稅基的總額和一定時(shí)期的GDP相等，故稱生產(chǎn)型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現(xiàn)在：（1）資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)實(shí)際稅負(fù)過重，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的。（2）阻礙了專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，企業(yè)效益的有效提高。（3）出口方面， 實(shí)際上由于固定資產(chǎn)不能扣除后計(jì)稅，出口的生產(chǎn)企業(yè)并沒有真正享受到徹底退稅，其產(chǎn)品出口成本相對(duì)增加，影響了國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
依照綜合國力和產(chǎn)業(yè)政策來調(diào)整及轉(zhuǎn)換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實(shí)際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現(xiàn)著政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)目標(biāo)，且受到一國經(jīng)濟(jì)狀況和財(cái)政政策的束縛，消費(fèi)型增值稅的稅基不包含企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現(xiàn)了稅收中性原則，有效地克服了生產(chǎn)型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產(chǎn)型增值稅是最佳選擇。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后短期內(nèi)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)，一方面是國家財(cái)政收入減少，另一方面是企業(yè)之間稅負(fù)的變化會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展。鑒于我國經(jīng)濟(jì)及稅收環(huán)境的復(fù)雜性，轉(zhuǎn)型可分兩步走。首先在稅負(fù)較重和重復(fù)征稅嚴(yán)重的行業(yè)如傳統(tǒng)的煤炭、冶金、鋼鐵行業(yè)以及鼓勵(lì)發(fā)展與投入的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實(shí)行轉(zhuǎn)型，以推動(dòng)其發(fā)展；然后再推廣到其他行業(yè)。
（二）分階段擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機(jī)制，均衡產(chǎn)業(yè)發(fā)展。
由于擴(kuò)大增值稅范圍對(duì)原來征收營業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)較大，以及對(duì)分稅制后作為地方收入的營業(yè)稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴(kuò)大征收范圍。首先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾和最為突出的運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅范圍，由于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì)，而不是純勞務(wù)行業(yè)，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個(gè)貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費(fèi)階段，不會(huì)出現(xiàn)斷檔或重組建鏈條的現(xiàn)象，而后平穩(wěn)過渡，再擴(kuò)展到銷售不動(dòng)產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲(chǔ)、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)；優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域，直至擴(kuò)大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域，解決現(xiàn)行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復(fù)征稅問題，解決因稅種變化影響各級(jí)財(cái)政收入的問題，從而適當(dāng)調(diào)整中央與地方共享增值稅的比例。
（三）改進(jìn)稅率，公平稅負(fù)
我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按17％計(jì)征，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；小規(guī)模納稅人按6 ％進(jìn)行簡易征收（商業(yè)企業(yè)按4％），但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。由于小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規(guī)模納稅人的經(jīng)營劣勢(shì)，不能使用專用發(fā)票無疑使得小規(guī)模納稅人因不能給購貨方提供進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣憑證增加購貨方稅負(fù)。在同等價(jià)格下，購貨方往往轉(zhuǎn)向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票但扣稅額只有貨款的6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)），抵扣不足使小規(guī)模納稅人處于經(jīng)營劣勢(shì)。同時(shí)，按銷售額6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)）的稅率征稅且進(jìn)項(xiàng)稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現(xiàn)。小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規(guī)模納稅人的數(shù)量，盡量擴(kuò)大一般納稅人范圍。應(yīng)當(dāng)以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)，建立規(guī)范化的憑證、帳冊(cè)和報(bào)表，確立規(guī)范化的核算程序和辦法，提供規(guī)范準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，以降低標(biāo)準(zhǔn)的彈性，增加可行性，同時(shí)結(jié)合我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理能力制定不同行業(yè)經(jīng)營范圍的年銷售額為輔助標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個(gè)可信的、確實(shí)的財(cái)務(wù)制度，因此要加強(qiáng)和改善會(huì)計(jì)工作環(huán)境，鼓勵(lì)小規(guī)模納稅人加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務(wù)范疇，由中介組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)、稅款繳納等稅收事宜，提高結(jié)算中專用發(fā)票所占的比例，使增值稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)更趨一致。持之以恒抓好小規(guī)模納稅人的建賬建制，要從稅務(wù)登記開始把關(guān)，對(duì)無證經(jīng)營、無賬經(jīng)營實(shí)行高定額征收，迫使其不得不建賬經(jīng)營，以便于查賬征收。這與當(dāng)前推行個(gè)體、私營建賬建制措施是一致的。
另外由于我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)的不合理，以及兩類納稅人資格確認(rèn)上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統(tǒng)一下調(diào)為2％到3％，體現(xiàn)稅負(fù)的公平，也更有利于中小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的增強(qiáng)和積極性的發(fā)揮，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在條件成熟時(shí)取消小規(guī)模納稅人的規(guī)定，將增值稅納稅主體合二為一。
（四）大力推廣稅控裝置
由于目前現(xiàn)金交易，賬外經(jīng)營十分普遍，隱匿銷售收入現(xiàn)象比較嚴(yán)重，導(dǎo)致零申報(bào)或負(fù)申報(bào)。尤其是商業(yè)企業(yè)這種情況比較多。我們要針對(duì)不同的行業(yè)，不同的納稅人進(jìn)行分類，根據(jù)不同的對(duì)象和納稅人，明確推廣的時(shí)間，推廣的和步驟。對(duì)財(cái)務(wù)制度不健全或者雖然健全但規(guī)模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對(duì)加油站，可推廣使用稅控加油機(jī)；對(duì)出租車行業(yè)，可推廣使用稅控計(jì)價(jià)器；對(duì)商業(yè)零售業(yè)、飲食、娛樂、其他服務(wù)業(yè)，可推廣使用稅控收款機(jī)；對(duì)用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對(duì)公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務(wù)部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞。“不能按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動(dòng)稅控裝置的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。
（五）減少增值稅稅收優(yōu)惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性
增值稅的稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為免稅，免稅實(shí)際上相當(dāng)于被排除在增值稅這個(gè)連慣全面的體系之外，是對(duì)增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現(xiàn)了殘缺與疏漏，因此必須嚴(yán)格控制其范圍，避免優(yōu)惠措施過多過亂，增加稅收環(huán)節(jié)中的矛盾和問題。增值稅減免優(yōu)惠原則上應(yīng)對(duì)那些確實(shí)需要照顧而又不涉及增加下道流通經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)，可直接減征、免征。對(duì)那些需要照顧，又影響下道環(huán)節(jié)稅負(fù)的應(yīng)采取“先征后返”的形式。
要及時(shí)清理和廢止各種過渡優(yōu)惠政策，對(duì)過渡性優(yōu)惠政策一律到期結(jié)束，使增值稅減免優(yōu)惠政策對(duì)增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產(chǎn)品控制在極少數(shù)最終的消費(fèi)品上。對(duì)各種特殊行業(yè)或企業(yè)確實(shí)需要給予扶持的，通過財(cái)政政策或其他稅收優(yōu)惠來解決。
（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平
加強(qiáng)增值稅征管，是完善增值稅的關(guān)鍵。在實(shí)踐中需做好以下幾方面工作：
首先，要加強(qiáng)增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國實(shí)際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規(guī)，對(duì)納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門應(yīng)建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業(yè)代碼、經(jīng)營地址、電話號(hào)碼、經(jīng)營方式、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)記錄、歷次稅務(wù)檢查結(jié)論、違章記錄及相關(guān)的指標(biāo)體系；應(yīng)長期對(duì)納稅登記進(jìn)行復(fù)核追查，對(duì)有關(guān)信息進(jìn)行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊(cè)和分戶檔案的完整、正確。
其次，加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理力度。對(duì)審核增值稅專用發(fā)票，除了防偽應(yīng)作為專門技術(shù)另行探討外，還應(yīng)從我國實(shí)際出發(fā)，設(shè)計(jì)切實(shí)可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計(jì)，作為經(jīng)常性稽查的主要。由于我國結(jié)算制度不健全等方方面面的原因，不規(guī)范市場(chǎng)行為仍大量存在，要準(zhǔn)確核算企業(yè)的應(yīng)納稅額，仍需帳票結(jié)合，與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況相結(jié)合。專用發(fā)票的管理應(yīng)加強(qiáng)，但“以票管稅”的觀念和做法應(yīng)淡化，另外要努力創(chuàng)造條件，力爭(zhēng)增值稅征管的電腦化以至全國聯(lián)網(wǎng)，建立企業(yè)——銀行——稅務(wù)部門——工商部門之間遙相呼應(yīng)的機(jī)稽征體系，達(dá)到信息共享，實(shí)現(xiàn)征管化。
總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發(fā)展的大勢(shì)所趨，是國際增值稅制發(fā)展的要求，更是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和現(xiàn)實(shí)需要。
資料
《分稅制》
中國商業(yè)出版社
夏清成；
《中國新稅制》
河南人民出版社
王連清；
《 稅 法 》
中國稅務(wù)出版社
國家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)司管理中心；
【摘要】物流業(yè)在我國是一個(gè)新興的產(chǎn)業(yè),稅負(fù)對(duì)物流業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生較大影響。文章以現(xiàn)行物流業(yè)稅收政策為依據(jù),在分析我國物流業(yè)稅收存在問題的基礎(chǔ)上,以東北某企業(yè)集團(tuán)案例為實(shí)證,提出將營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)籌劃為增值稅的稅收籌劃方案。
【關(guān)鍵詞】物流業(yè);稅收籌劃;案例分析
一、引言
物流業(yè)伴隨著社會(huì)化大生產(chǎn)的不斷發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生。物流業(yè)是運(yùn)用信息技術(shù)和供應(yīng)鏈管理技術(shù),對(duì)分散的運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸、搬運(yùn)、包裝、流通加工、配送、信息處理等多種社會(huì)功能進(jìn)行有機(jī)整合和一體化運(yùn)作而形成的新興產(chǎn)業(yè),是融合運(yùn)輸業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、貨代業(yè)和信息業(yè)等的復(fù)合型服務(wù)產(chǎn)業(yè)。它是國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分,涉及領(lǐng)域廣,吸納就業(yè)人數(shù)多,拉動(dòng)消費(fèi)作用大,在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和增強(qiáng)國民經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力等方面發(fā)揮著重要作用。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息化步伐的加快,物流業(yè)已成為衡量一國現(xiàn)代化水平和綜合國力的重要標(biāo)志。
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善,我國物流業(yè)快速發(fā)展。2008年,全國社會(huì)物流總額達(dá)89.9萬億元,比2000年增長4.2倍,年均增長23%;物流業(yè)實(shí)現(xiàn)增加值2.0萬億元,比2000年增長1.9倍,年均增長14%。2008年,物流業(yè)增加值占全部服務(wù)業(yè)增加值的比重為16.5%,占GDP的比重為6.6%。物流業(yè)發(fā)展水平顯著提高,物流基礎(chǔ)設(shè)施條件逐步改善,支持物流業(yè)發(fā)展的政策措施和基礎(chǔ)性工作取得新進(jìn)展。但是,我國物流業(yè)整體運(yùn)行效率仍然偏低,社會(huì)化物流需求和專業(yè)化物流供給能力不足,基礎(chǔ)設(shè)施之間缺乏銜接配套,資源整合和一體化運(yùn)作面臨一些障礙,物流技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)比較落后。
為了進(jìn)一步促進(jìn)物流業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展,培育新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn),國務(wù)院于2009年4月印發(fā)我國《物流業(yè)調(diào)整和振興規(guī)劃》。規(guī)劃所提出的9項(xiàng)政策措施中第3項(xiàng)涉及到稅收問題,至今無相應(yīng)法律或規(guī)章制度出臺(tái)。目前的稅收政策并沒有從整體上扶持物流業(yè)發(fā)展的傾向,同時(shí)結(jié)構(gòu)性調(diào)整的政策也不足,忽視了對(duì)物流業(yè)賴以存在的整體環(huán)境的關(guān)注,影響了物流業(yè)的發(fā)展。本文就現(xiàn)行物流業(yè)稅收政策下物流業(yè)稅收籌劃進(jìn)行分析,以期對(duì)物流企業(yè)有所裨益。
二、我國物流業(yè)的稅收現(xiàn)狀
物流業(yè)涉及的服務(wù)項(xiàng)目范圍較廣,涉稅種類很多,主要涉及的稅種有營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅(或個(gè)人所得稅)、房產(chǎn)稅。使得物流業(yè)稅負(fù)較重,問題突出。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)我國至今為止沒有從本質(zhì)上對(duì)什么是現(xiàn)代物流業(yè)加以界定
在我國的稅法條目上,“物流業(yè)”是一個(gè)沒有進(jìn)行規(guī)范的領(lǐng)域。現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例將陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和裝卸搬運(yùn)全部歸入“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目,稅率為3%;業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、設(shè)計(jì)、咨詢等歸入“服務(wù)業(yè)”稅目,稅率為5%;如果企業(yè)兼營不同應(yīng)稅項(xiàng)目,應(yīng)分別核算,否則從高適用稅率。而現(xiàn)代物流是一體化和集成化的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)過程,運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等各個(gè)環(huán)節(jié)都具有互相制約、互相影響的內(nèi)在聯(lián)系;同時(shí),這種內(nèi)在聯(lián)系又是建立在以市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和專業(yè)化、社會(huì)化的基礎(chǔ)之上的。如果將這些一體化的環(huán)節(jié)割裂開來,其結(jié)果只有兩種:或者是重復(fù)征稅;或者是從低納稅。
(二)我國目前對(duì)物流業(yè)給予的稅制支持和稅收管理體系并不完善,有的方面甚至存在空白
第一,雖然我國現(xiàn)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》是九部委聯(lián)合行動(dòng)的結(jié)果,但從本質(zhì)上看,并沒有解決各部委之間的分割管理和利益歸屬問題;第二,目前的稅收政策并沒有從整體上扶持物流業(yè)發(fā)展的傾向,同時(shí)結(jié)構(gòu)性調(diào)整的政策也不足,忽視了對(duì)物流業(yè)賴以存在的整體環(huán)境的分析和關(guān)注;第三,現(xiàn)代物流業(yè)務(wù)的多樣性、服務(wù)項(xiàng)目的交叉性,使傳統(tǒng)的運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、出租等原本分門別類管理的業(yè)務(wù)發(fā)票失去了監(jiān)督作用,各個(gè)類別之間缺乏關(guān)聯(lián)度的現(xiàn)實(shí),使得憑票計(jì)稅和扣稅的發(fā)票管理制度面臨著重大挑戰(zhàn)。
(三)物流企業(yè)的營業(yè)稅存在重復(fù)納稅的現(xiàn)象
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》的要求,試點(diǎn)物流企業(yè)將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的,應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅;試點(diǎn)物流企業(yè)將承攬的倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的,應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲(chǔ)合作方的倉儲(chǔ)費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅。上述兩項(xiàng)要求使得試點(diǎn)物流企業(yè)在其經(jīng)營中可以將支付給其他單位的物流服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行抵扣,減少了試點(diǎn)物流企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),這無疑是一項(xiàng)鼓勵(lì)物流企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的好政策。但是通知中也列舉了試點(diǎn)物流企業(yè)的名單。從名單中可以看出,我國目前有70萬家與物流有關(guān)的企業(yè)和機(jī)構(gòu),試點(diǎn)物流企業(yè)所占的比重還不大,也就是說只有少數(shù)物流企業(yè)可以享受到這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策,而對(duì)于大多數(shù)物流企業(yè)來講,其發(fā)生的支付給其他單位的如倉儲(chǔ)、運(yùn)輸、裝卸等費(fèi)用,還不能進(jìn)行抵扣,這必然存在大多數(shù)物流企業(yè)的重復(fù)納稅的問題。同時(shí),一些集團(tuán)型物流企業(yè)下屬的全資子公司,因?yàn)闆]有自備運(yùn)輸車輛而不具有自開票納稅人資格,也不能享受營業(yè)稅差額納稅的政策,這就使得試點(diǎn)物流企業(yè)集團(tuán)的一些全資子公司也不屬于這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的受益者,于是,上述優(yōu)惠政策的真正的受益單位少之又少。
三、物流企業(yè)稅收籌劃案例分析
東北某集團(tuán)公司于2006年進(jìn)行重組改制,將其主業(yè)組建股份有限公司并包裝上市。重組時(shí),該集團(tuán)公司的物資采購及倉儲(chǔ)職能繼續(xù)留在存續(xù)公司。為了充分利用資源和獲得內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的好處,上市公司的倉儲(chǔ)服務(wù)業(yè)務(wù)仍然由存續(xù)企業(yè)提供。重組以前集團(tuán)公司的物資采購實(shí)行統(tǒng)一管理,物資供應(yīng)部門為該企業(yè)的二級(jí)非獨(dú)立核算單位,為其下屬單位提供的物資供應(yīng)服務(wù)不存在稅收問題。重組后,上市公司與存續(xù)企業(yè)分別獨(dú)立核算,其間因倉儲(chǔ)服務(wù)產(chǎn)生涉稅問題。與該公司簽約的會(huì)計(jì)事務(wù)所相關(guān)專業(yè)人士向公司提出稅收籌劃的基本思路是將本應(yīng)該納入營業(yè)稅范圍的稅費(fèi)支出,納入增值稅的范疇,以享受到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的好處。主要方案如下:
在稅法依據(jù)方面,首先,按照我國稅法現(xiàn)行規(guī)定,倉儲(chǔ)服務(wù)應(yīng)交納5%的營業(yè)稅。同時(shí),1994年國家財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》,其中第五條關(guān)于代購貨物征稅問題規(guī)定:“代購貨物行為不同時(shí)具備以下條件的,均征收增值稅,否則,征收營業(yè)稅”。這些條件是:(1)受托方不墊付資金;(2)銷貨方將發(fā)票開具給委托方,并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(3)受托方按銷售額和增值稅與委托方結(jié)算貨款,并另外收取手續(xù)費(fèi)。
其次,我國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中,第五條規(guī)定:“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。”
由此可見,如果要將原本繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅行為轉(zhuǎn)為繳納增值稅的應(yīng)稅行為,只要滿足以上規(guī)定的條件即可。因此,將上市公司與物資供應(yīng)商、未上市企業(yè)提供的倉儲(chǔ)服務(wù)合并成為一個(gè)整體,即能成為增值稅的納稅人。該事務(wù)所要求受托方(存續(xù)企業(yè))將代購貨物的價(jià)款及按規(guī)定收取的費(fèi)合并,把費(fèi)收入籌劃成混合銷售行為(既購買物資又提供倉儲(chǔ)服務(wù)),按單個(gè)物資供應(yīng)合同向委托方開具增值稅專用發(fā)票。同時(shí),委托方(上市公司)將代購貨物的價(jià)款及費(fèi)同時(shí)付給受托方,取得增值稅專用發(fā)票,因此獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,三方關(guān)系如圖1所示。在存續(xù)公司只為上市公司提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的情況下,存續(xù)公司只繳納營業(yè)稅即可,而上市公司只交納增值稅進(jìn)項(xiàng)稅;當(dāng)把這三者視為一個(gè)整體而進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃時(shí),上市公司依然只繳納增值稅,而存續(xù)公司原先繳納的營業(yè)稅改為增值稅,享受到了抵扣的好處。
此例可以運(yùn)用一些數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算:假定當(dāng)年該公司委托存續(xù)企業(yè)物資采購的金額是2400萬元,按關(guān)聯(lián)交易合同規(guī)定應(yīng)支付倉儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)(假定按照物資銷售額的10%提取)240萬元。公司增值稅稅率為17%,營業(yè)稅稅率5%。由于上市公司委托存續(xù)企業(yè)為其采購物資,同時(shí)并不需要存續(xù)為其墊支資金,采購物資的專用發(fā)票由存續(xù)轉(zhuǎn)交上市公司,存續(xù)與上市公司單獨(dú)結(jié)算,并單獨(dú)收取手續(xù)費(fèi),這時(shí)存續(xù)企業(yè)必須繳納增值稅,而又由于其行為屬于既涉及物資的采購,又涉及應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為,原來繳納營業(yè)稅的部分也一并繳納增值稅,因此:上市公司應(yīng)繳納增值稅=本期增值稅銷項(xiàng)稅額-(24000000+2400000)×17%萬元,而存續(xù)公司應(yīng)繳納增值稅=(24000000+2400000)×17%-24000000×17%萬元,從公司整體來看,就此業(yè)務(wù)其繳納的稅費(fèi)合計(jì)=本期增值稅銷項(xiàng)稅額-24000000×17%萬元。
經(jīng)過合理的稅收籌劃,此案例產(chǎn)生的效果主要體現(xiàn)在:
(1)省去了營業(yè)稅及附加13.2萬元(2400000×5.5%);
(2)上市公司因取得進(jìn)項(xiàng)稅額而少繳增值稅40.8萬元
(2400000×17%),由于少繳增值稅而少繳城建稅、教育費(fèi)附加4.08萬元(408000×10%)。
(3)存續(xù)企業(yè)多交一部分增值稅。上市公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)際上就是存續(xù)公司增加的銷項(xiàng)稅額,但由于恰逢我國增值稅消費(fèi)型改革,物資供應(yīng)部門取得的進(jìn)項(xiàng)稅(經(jīng)營成本部分)可以完全抵扣,購置部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅也允許抵扣,因此存續(xù)企業(yè)多交的增值稅,實(shí)際上要小于上市公司少交的增值稅,整體考慮納稅籌劃效果明顯。
四、總結(jié)與建議
首先,本案例能夠?qū)I業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)籌劃為增值稅的應(yīng)稅行為,主要還在于對(duì)物流業(yè)本身界定不清。如果稅法規(guī)定倉儲(chǔ)服務(wù)屬于營業(yè)稅范圍,而不是具備諸如前文分析的條件課稅,那本案例就不會(huì)取得這樣的效果。《中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)物流術(shù)語》認(rèn)為,“物流”是“物品從供應(yīng)地向接收地的實(shí)體流動(dòng)過程。根據(jù)實(shí)際需要,將運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸、搬運(yùn)、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合。”因此,綜合、高效的一條龍服務(wù)模式才是現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展方向。而如果按照我們傳統(tǒng)的,在形式上將物流簡單的進(jìn)行分割是不妥當(dāng)?shù)摹９P者認(rèn)為,從物流業(yè)服務(wù)性質(zhì)的角度看,應(yīng)該把物流業(yè)視為服務(wù)業(yè)的子稅目,統(tǒng)一明確產(chǎn)業(yè)屬性與經(jīng)營范圍,這樣各地稅務(wù)征收機(jī)關(guān)就有了征收管理客觀依據(jù),避免錯(cuò)定誤征。
其次,物流企業(yè)經(jīng)常將一些業(yè)務(wù)外包,但就我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定,倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)發(fā)生的稅費(fèi)是不能抵扣的(大約占到營業(yè)額的15%—20%左右),其結(jié)果是虛增營業(yè)稅稅基,出現(xiàn)重復(fù)納稅現(xiàn)象,進(jìn)而增加企業(yè)的稅負(fù)。本案例將存續(xù)企業(yè)倉儲(chǔ)服務(wù)本應(yīng)繳納的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愐酝ㄟ^抵扣而獲得稅收方面的好處,其動(dòng)機(jī)就是為了減輕企業(yè)稅負(fù)。
最后,統(tǒng)一票據(jù)的開具,正確計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額。我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,比如包裝、流通加工、配送、儲(chǔ)存等是排除在增值稅之外的,因此,客戶不能用來抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,只能全額繳納增值稅,這樣,無法正確計(jì)算和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,客戶容易產(chǎn)生稅收規(guī)避的動(dòng)機(jī),造成國家稅款不應(yīng)有的損失。本案例的籌劃使得存續(xù)企業(yè)多繳納了一部分增值稅,而在籌劃之前,這部分增值稅是不用繳的,雖然稅收籌劃本身并沒有違反法律規(guī)定,但從整個(gè)國家利益來看,還是發(fā)生了稅收流失。因此,準(zhǔn)確認(rèn)定現(xiàn)代物流業(yè)的基本范圍是擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的前提條件,在此基礎(chǔ)上,再結(jié)合我國增值稅稅制由生產(chǎn)型到消費(fèi)型的改革,在規(guī)范物流業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入的基礎(chǔ)上在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一專用發(fā)票抵扣增值稅。這樣才會(huì)使物流企業(yè)的扣稅更合理,企業(yè)進(jìn)行納稅不服從行為的成本增高,從根本上降低稅收流失。
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