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摘 要 我國面臨的經濟增長與環境問題日益突出的矛盾，從企業產品成本核算角度看，原因在于產品成本缺位、環境成本沒有納入到產品成本核算中去。本文探討了環境成本的性質與特點；對不同時間，范圍、功能的環境成本進行會計分析與計量；分析了環境成本控制的方法；并對加強企業環境成本控制提出了相關建議。
關鍵詞 企業產品環境 成本控制 探討
一、企業產品環境成本的形成
企業產品環境成本是企業將自己的環境成本加入到產品成本的內部，以便其遏制對環境的污染。隨著社會公眾環境保護意識的提高加強企業的環境成本控制，不僅是企業義不容辭的社會責任，同時也是企業生存和發展的重要條件。將環境成本納入到企業產品成本當中，它不僅僅是提高了企業的生產成本，更重要的是促使企業在生產和銷售的過程中要考慮到自身對環境的影響。由于現階段對環境資源過度開發和浪費缺乏有效的監督和控制，來自法律和行政方面的干預力度還不夠，也就不能從根源上解決問題，因此有些企業的環境行為還沒有得到有效的約束。
如不強調產品環境成本，一些企業勢必會在生產過程中不顧后果的污染環境，結果是對整個社會造成了嚴重的危害。但是隨著社會公眾對環境問題的關注程度越來越高、政府對企業環境管理的要求也日趨嚴格，公平競爭的市場體系不斷完善，企業對自身的環境行為負責已是大勢所趨。隨著社會的進步，發展綠色經濟已成為全球共識。這就要求企業對傳統成本管理存在的問題要加以改正，傳統的經濟模式與現代經濟環境大系統相比較而言，作為自然環境支持系統，在提供給社會公眾豐富資源的同時，也要接受大量廢棄物的回歸。因此，環境問題的產生與企業的生產經營存在密切關系。從企業自身的盈利目標來看，企業有必要承擔環境責任。
二、企業產品環境成本的分類
根據目前環境成本形成的定義，可以對環境成本進行如下分類：
企業有關環保的研究開發成本。進行環保產品的設計，對其生產工藝和工廠廢棄物的回收再利用等進行研究、開發的成本。企業生產過程中，通過直接降低排放污染物的成本。主要包括產生廢棄物的處理、再生利用系統的運營、對環境污染較大的材料進行替代、節能設施運行等成本。在生產過程中為了預防環境污染而產生的成本。其中包括一些環保設備的購置、對環境的監測計量、環境監管體系的構筑和認證等成本。企業對所銷售的產品采用環保包裝或者回收顧客已使用后準備廢棄并能造成環境污染的產品所發生的成本，包裝物是否可以回收利用、是否可分解處理，也是一個重要的問題，可以建立一個成本控制系統。在企業周圍進行一系列環境保護措施所支出的成本。包括在企業所屬范圍內進行的綠化、對企業所在地區域贊助一些有關環境保護的活動、有關環境保護廣告等支出。
三、企業產品環境成本的控制
長期以來隨著經濟的高度發展、環境的持續惡化，環境保護問題引起了全社會的高度重視。企業產品環境成本的控制是通過企業自身運用一系列方法和措施對其生產經營的全過程涉及到有關環境污染的各種活動所采取的一種既能提高經濟效益又可以保護環境效益的約束化管理。因此，企業產品環境成本控制的目標應該是企業的經濟效益和環境效益的最佳組合。污染治理涉及較多支出，應該建立專門的成本控制系統。企業在研發產品的同時也要構建環境成本控制系統并以加強環境成本的核算達到自身盈利的目的。以此為宗旨對企業產品環境的成本的控制要做到以下幾點：
要根據相關法律法規來制定企業中長期的環境目標，通過確定合理的生產規模，采用有利于環境保護的技術和工藝；盡量避免、減少擴大環境危害所追加的一系列成本；選擇對環境無污染或者造成較低污染的替代材料成本；對企業生產出來的各種污染進行處理的系統項目要有可行性分析，盡量控制和減少污染處理系統的建造和營運成本。加強對環境質量的監測控治。對企業各生產環節影響環境的任何地方都要進行跟蹤監測，特別對排出的廢棄物進行嚴格的把關，要盡量做到達標排放，以避免發生不必要的事故損失或者由于污染環境帶來的罰款造成企業產品成本的不必要增加。控制環境治理成本是企業產品環境成本控制的關鍵部分，它包括企業環保設施的正常運轉、環境監測項目運行、環境污染控制措施和環保事務的管理。企業生產中所產生的大量廢氣、廢水、廢渣等，采用集中排污治理的方式來降低區域內各個企業的環境成本支出。如果處理得當，是可以降低企業的產品環境成本并且增加生產效率的；反之則會提高處理環境污染的成本。環境成本控制是一項復雜的系統工程，企業必須堅持雙贏的原則，既不能以犧牲環境為代價追求經濟效益，也不能為了保護環境而拋棄企業經濟的發展。為協調經濟發展與環境保護，加強環境成本的核算與控制，創造環境成本控制的新思路、新方法，將有助于企業可持續發展戰略的實施。
四、結語
正確的產品成本本應該由物質成本、勞動成本和環境成本構成。企業生產經營活動的目標，也應該有兩個效益，即經濟效益和環境效益。企業應構建環境成本控制系統，在原有的成本控制系統基礎上，按照企業的不同特點，增加針對環境因素的專門化成本控制系統，主要涉及能源、廢棄物、包裝物、污染治理等方面的成本控制。針對各種因素，既要考慮其破壞和影響，又要考慮其再生利用價值，進行逐項的和綜合的環境成本分析、控制。將產品生產和企業運行過程中所發生的環境成本，作為產品成本和部門運行成本的組成部分，運用先進的成本控制方法進行成本控制，并在企業成本的預測決策、預算計劃和會計核算中充分考慮環境支出。
參考文獻：
[1]周紅.企業環境成本核算與控制問題探析.學位論文.2004.
[2]張杰.企業環境成本管理研究.學位論文.2006.
[3]汪靜,趙亞男.環境成本管理控制研究.時代經貿.2008.
[關鍵詞] 環境會計 審計規范 信息披露
一、企業環境會計信息披露存在的問題
1.披露形式不統一
企業披露環境會計信息缺乏相應的規范,企業間各自采取了不同的披露形式。環境會計信息零亂地分布于企業的年度報告之中,沒有固定的披露位置。董事會報告、會計報表、報表附注等,究竟哪一種才是環境會計信息的標準披露形式,仍然沒有統一的定論,沒有明確的法律法規的條文加以說明。理論界對環境會計信息的披露提出兩種形式,即補充報告和獨立報告,雖然如此,補充報告和獨立報告尚處于研究階段,還沒有應用于實踐,而且,補充報告和獨立報告都沒有統一的標準仍然不夠成熟缺乏統一的披露形式,環境會計信息的披露顯得雜亂無章,致使環境會計信息使用者很難找到所需環境會計信息。因此,我國環境會計信息的披露需要統一的披露形式,這也同時要求國家建立相應的規范。
2.環境會計信息界定模糊
雖然環境會計的研究己經有一定的進展,但是我國環境會計研究仍然處于起步階段。理論界對環境會計信息的定義沒有統一,缺乏明確的規定。而目前我國的法律法規也沒有對環境會計信息的定義做出明確的規定,甚至沒有正式將環境會計信息一詞列入法律法規中。由于環境會計信息仍然沒有統一的定義,環境會計信息究竟是什么,哪些信息屬于環境會計信息,哪些信息不屬于環境會計信息,沒有一個明確的界限,國家對其的范圍界定很模糊。雖然部分企業已經開始披露環境會計信息,但是究竟哪些信息是環境會計信息,企業之間也沒有達成共識,對環境會計信息沒有進行單獨的披露或說明。可見,目前我國對環境會計信息的界定仍然很模糊。
3.批露主體不明確
環境會計信息的披露不僅是企業的責任,國家的政府部門也有披露環境會計信息的義務。在這方面,我國沒有明確規定環境會計信息的披露主體,環境會計信息的披露主體不夠明確。而在論文研究的眾企業中,披露環境會計信息的企業相對側重于有環保工藝、環保設施的企業,環境污染比較嚴重的行業披露環境會計信息的企業所占比例相對較多。
環境會計信息是指與企業相關的環境污染、環境保護方面的會計信息。企業的生產經營是離不開自然環境的,包括大氣環境、水環境等。而企業在生產經營過程中與環境污染、環境保護更加息息相關。為了生產與發展,企業的生產過程、員工的生產生活過程等時時刻刻都可能產生環境污染,破壞環境。為了滿足國家的環保要求,企業也將采取各項環保措施,如企業生產過程中產生的污染空氣的二氧化硫若濃度過高將會污染空氣,國家對二氧化硫規定了排放標準,因此,企業將會為降低二氧化硫濃度而設置環保工藝,購置消除或轉化二氧化硫的儀器或設備。那么,究竟環境會計信息的披露主體是誰,是所有的企業,還是部分特定的企業,國家沒有明確規定,理論界也沒有明確的統一答案。故而,目前我國的環境會計信息的披露主體仍然不夠明確。
4.自愿性披露的企業少
自愿與非自愿的判斷中,主觀因素起了很大的作用,因此,有些企業是否出于真正的自愿披露很難簡單下定論,如倍受關注的污染嚴重的行業中的企業,他們對環境會計信息的披露可能出于國家環保要求提高的壓力,也可能出于社會公眾對環保高要求的壓力,還可能出于企業自身的環保責任的考慮。
在環保法規中,除了環境污染嚴重的企業,國家也只是鼓勵企業披露環境信息,而其他法律法規中更加沒有提及。因此,目前,我國還沒有法律法規明確規定企業必須披露環境會計信息,故而,披露環境會計信息的企業大部分都是自愿性披露的。而我國上市企業中,披露環境會計信息的企業所占比例己經很小,而自愿性披露環境會計信息的企業只是其中的一部分,可見,其所占比例就更小了。
二、企業環境會計信息披露存在問題的原因分析
基于以上我國企業環境會計信息披露存在的問題,對可能引致這些問題的原因進行了分析。具體如下:
1.缺少環境會計信息披露方面的強制性的法律法規
目前,我國在法律法規方面,只有環境保護法規對環境信息的公開做出了專門的具體的規定,但那只是對環境信息的規定,對環境會計信息并不適用。會計法規中對環境信息的規定零散,無規律可循。我國在環境會計信息披露方面缺乏強制性的法律法規。
環境保護、會計等法律法規都是自成一體,相互之間幾乎沒有內容涉及.而環境會計是一門邊緣性的學科,單一的環境法律法規或會計法規是無法對其起到強制性的規范作用的。因此,環境會計信息的披露需要建立專門對其進行規定的強制性的法律法規。
2.缺少環境會計信息的會計規范
環境會計信息的披露需要法律法規的強制性規定,也需要相應的會計規范。環境會計信息也是一種會計信息,它的披露需要一定的形式,而要使信息使用者方便地找到環境會計信息,它就需要統一的披露形式,這就必然要求建立相應的會計規范。我國會計規范對環境信息的要求少之甚少,企業根本沒有規范可循,是否披露、怎樣披露環境會計信息只由企業自己選擇。因此,我國需要建立環境會計信息的會計規范。
3.社會環境保護意識淡薄,缺乏對環境會計信息的需求
由于環境污染的加劇,人們對環境保護逐漸重視,但是人們仍然沒有在行動上付出實踐,環境保護意識仍然很淡薄。人們對于環境信息己經不夠關注,對于環境會計信息就更加忽視了。社會環境保護意識的淡薄致使對環境會計信息的需求也很缺乏。
4.企業對短期利益的追求,缺乏對環境會計信息披露的愿望
企業是以營利為目的的,很多企業都只關注短期的利益,看不到長遠的發展。企業對短期利益的追求使其忽略了資源的有限性,忽視了環境污染造成的損失,忽視了環境保護的長遠利益,從而也缺乏了披露環境會計信息的愿望。
5.環境會計的研究處于起步階段缺乏監管制度
環境會計是一個新領域,環境會計的研究尚處于起步階段。我國環境會計缺乏法律法規的制度保障,環境審計尚未開展,環境會計信息披露缺乏監管制度。
三、完善企業環境會計信息披露的措施
1.建立環境會計信息披露的審計規范
會計信息的披露需要審計部門的監督,需要建立審計規范,環境會計信息的披露也需要環境審計部門的監督,也需要建立環境會計信息披露的審計規范。
環境審計是對企業提供的環境會計報告的真實性和公允性進行驗證、核實和評價,并將評價的結果以審計報告的形式提供給企業環境會計信息使用者的過程。環境審計有助于提高企業的環境會計信息披露質量,使環境會計信息使用者獲得真實、可靠的環境會計信息,有利于他們了解和監督企業的環保受托責任的履行情況,有利于他們根據企業的環境會計信息做出相關的決策。為了保證環境審計的質量,為了環境審計工作的順利進行,建立企業環境會計信息披露的審計規范是十分必要的。
環境會計信息披露的審計規范,對環境審計工作的進行做出了具體的規范要求,有利于環境審計工作按部就班、有條不紊的進行,有利于環境會計信息質量的提高。環境會計信息披露的審計規范是必要的,對企業環境會計信息的披露也會起到一定的推動作用。
2.實行環境會計信息披露的獎懲制度
我國的法律法規政策等在環境保護問題上建立了一定的獎懲制度,但是缺乏環境計信息披露的獎懲制度。我國現有的環境保護方面的獎懲制度,對環境問題的解決起了一定的推動作用。如稅收的優惠政策、政府給與的環保補貼、環保基金、排污費、境污染罰款等,它們在企業的環境保護意識的提高,企業對環境保護問題的重視,企對環保設備、環保工藝的投資方面都起到了積極的推動作用。可見,獎懲制度的建立是很必要的。
3.加大宣傳力度培養社會對環境會計信息的需求
加大力宣傳,可以提高企業利益者的環保意識,使其不僅關注企業的經濟利益,同時關注企業的環保形象、環保經濟行為和企業環境會計信息的披露,培養社會對環境會計信息的需求。當大多數的利益相關者要求企業進行環境會計信息的披露時,便為企業環境會計信息的披露提供了內在的動力。披露企業環境會計信息將會在社會需求的推動下,成為一種必然的趨勢。
4.加強環保部門和會計部門的溝通
環境會計是一門邊緣學科,環境會計信息的披露研究需要環境保護的相關知識,也需要會計方面的相關知識。環境會計信息的披露需要環境保護和會計兩個方面知識都具備的人員,要真正實施環境審計,建立環境審計相關部門,必須加強有關人員的環保知識、會計知識、審計知識的綜合能力。在環境審計部門建立之前,加強環保部門和會計部門之間的溝通是十分必要的。只有真正具備環境會計知識的人員才能夠真正勝任環境審計的工作,才能監督好企業環境會計信息的披露。因此,環境會計信息的披露需要監督制度,環境會計信息披露的全面推廣執行需要大力加強環保部門和會計部門的溝通,培養出環境會計方面的人才。
參考文獻:
[1]李江濤:關于企業環境會計問題的思考[J].財會月刊,2006(7)
企業環境成本會計研究分析
一、環境成本概述
(一)環境成本概念
環境成本又稱為綠色成本,聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中曾就環境成本的定義提出,“環境成本是指,本及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”
(二)環境成本界定
此外,根據環境成本的定義或企業價值鏈也可以對其進行分類,如根據價值鏈,環境成本可分為設計階段環境成本、制造階段環境成本和售后服務環境成本。企業價值鏈上的所有經營活動都會涉及環境成本,從價值鏈出發分析環境成本的形成,能夠實現環境成本的有效管理和控制。
二、環境成本的核算
(一)國外研究
德國采用生態會計模式進行環境成本核算,即從“環境資源輸入企業”和“企業活動對環境輸出”的資源流轉平衡原理出發,將環境成本分為四大類,即事后的環境保全成本、事前環境保全預防成本、殘余物發生成本、不含環境成本費用的產品成本。加拿大特許會計師協會將環境成本分為三大類,即環境預防成本、環境維持成本和環境損失成本。日本將環境成本分為六大類,即生產領域成本、上游/下游成本、管理活動成本、研發成本、社會活動成本和環境損害成本。
(二)國內研究
(三)其他觀點
環境成本核算和普通的會計成本核算還是存在一定的區別。一方面傳統會計信息的主要使用者是企業的投資者、債權人等,環境成本會計信息的主要使用者是政府及有關部門,特別是環境保護監管部門將企業提供的環境會計信息,企業造成的環境污染和取得的環保成績,綜合起來作為進行宏觀環保決策和對企業進行環保考核與獎懲的依據;另一方面計量方法不同,傳統成本會計采用貨幣計量方法,環境成本會計則應采用貨幣計量和非貨幣計量相結合的方法。
三、我國環境成本管理與披露存在的問題
目前,我國很多企業的環境成本管理處于失控狀態,主要是由于制約與補償機制的缺失。企業以追求利潤為最高目標,環境保護的成本大大高于企業利潤,使得違法成本低,守法成本高,這直接導致企業在成本制作項目上作弊,常常是環境保護項目缺項并且是有目的的缺項。盡管已經認識環境損失,卻難以追究其責任,制度本身的缺陷,加劇了環境惡化現象。
環境成本信息披露狀況不盡人意。由于環境成本會計的不完善,相應的制度規范還未以完整文件形式出臺,環境會計信息披露主要還是依賴企業的主動性和自愿性。我國在環境會計信息披露方面還處于起步階段,且是被動性,僅要求部分污染較嚴重的企業在報表上反映一些環境信息,且多以排污費、管理費形式出現。再者,我國企業的環境成本實踐操作和理論研究中,因未能有明確規范企業環境成本處理的準則及相應操作規范方面的規定,直接的后果是國內各企業在進行環境成本管理時對環境成本的披露幾乎是空白和混亂。
四、對環境成本管理的建議
(一)加快環境政策的推行和創新,改善環境成本效益關系
環境政策會對企業的經濟業務產生實質性的影響,促使企業將環境問題納入戰略層次考慮,將環境成本管理融入企業成本管理的一部分。主要包括環境激勵政策、環境管制政策、保險、信息公開等經濟和非經濟政策。我國已經推行了排污收費制、補貼、管制政策、清潔生產戰略等政策,試行了排污權交易機制、生態環境補償機制,尚需研究和創新其他的環境政策。另外,國家應該建立環境受益和補償機制,遵循“誰保護誰受益,誰破壞誰恢復,污染者付費,利用者補償”原則,建立環境補償機制,以利于企事業單位之間的公平競爭。
(二)以循環經濟和可持續發展為導向,制定恰當的環境成本管理與控制方法
實現可持續發展的目標首先是合理開發利用自然資源,使生態環境得到有效的保護和改善,環境成本管理和控制是實現這些環境改善的基礎保證。我國目前進行環境成本管理的企業主要采用事后處理,即所謂的末端治理, 這種做法的主要缺陷在于無法預先了解和控制環境成本。在環境成本管理中推行循環經濟模式,倡導的是一種與環境和諧的經濟發展模式,遵循“減量化、再利用、再循環”的原則,采用全過程處理模式,以達到減少進入生產流程的物質量,以不同方式多次反復使用某種物品和廢棄物的資源化目的,是“資源——產品——再生資源”的多重閉環反饋式循環過程,實現從“排除廢物”到“凈化廢物”再到“利用廢物”的過程,達到“最佳生產,最適消費,最少廢棄”。
參考文獻
[2]劉慧娟.企業環境成本理論研究綜述.管理觀察.2008(6)
摘要：從企業環境成本的確認、計量，以及會計核算的方法入手，分析了企業環境成本核算出現的問題，并提出了相應的措施。
關鍵詞：環境成本；確認與計量；會計核算；問題；對策
一、企業環境成本概述
環境問題是一個古老的問題，環境成本核算也成為一個新興的問題。隨著經濟的發展，長期的污染以及自然資源的過度開采已經給全人類帶來了各種各樣的現實的和潛在的災難性問題。20世紀50年代后，人們開始意識到，只有保護環境的可持續發展才是正確選擇。如今一場全球性的環境保護運動和綠色化運動已經滲透到人類生活的各個方面。從全球角度來看，世界各國幾乎毫不例外地制定了有關環境保護的一系列法規和法律，大量國際公約就環境問題制定了各種各樣的規定。我國也是同樣重視環境問題，在“十一五”規劃中，政府更是制定了環保降耗的具體目標。
1.環境成本的內容
環境成本是指人類在一定時期內使用、消耗環境資源和維護、重置所發生的各種耗費，是由于經濟活動造成環境污染而使環境服務功能質量下降的代價。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中曾經指出：“環境成本，是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”環境成本本身是一個綜合的、可以從多個角度進行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環境成本作用的對象角度去進行分析，還可以從發生環境成本的主體角度去論證。但不可置疑的一點是，企業界定和管理環境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，最大限度地實現企業效益和社會效益的雙贏。
環境成本的內容主要包括有：環境預防成本，指企業為了預防與生產經營活動有關的環境污染的產生而發生的成本；環境污染治理成本，指企業為了治理與生產經營活動造成的環境污染而發生的成本；廢棄物回收再利用成本，指企業為了對生產經營過程中產生的廢棄物，以及使用后廢棄的產品和包裝物進行回收再利用而發生的成本；環境損失，指企業承受的各類與環境保護相關的損失。
2.環境成本的特點
環境成本不像其他成本項目(如直接材料)那樣均衡地發生在產品生產過程中，它往往具有突發性或一次性，如違反環境法規受到的罰款而導致的支出、環保設施的投資等，具有如下的特點：
(1)環境支出的連續性。環境支出使原來的產品結構發生了重大變化，在環境會計中，要對產品整個生命周期內的成本進行核算。
(2)環境支出的持續增長性。環境成本的發生主要源于企業對環境資源的消耗和破壞，環境資源的日益稀缺導致其價值的上升，企業的使用成本也必然隨之增長。同時，隨著人們對環境質量要求的提高，以及對“綠色產品”的認同和追逐，不論從經濟效益還是社會責任考慮，企業都勢必要增加在環境成本方面的支出，從而在一定程度上使得環境成本具有不斷增長的趨勢。
(3)環境支出的不可預知性。環境活動具有特殊性，企業當期生產活動對環境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業不負擔任何環境成本，企業對環境的破壞終究要付出代價。企業環境成本發生的不可預知性包括發生時間的不可預知和發生金額的不可預知性。
(4)涵蓋范圍的全面性和分散性。傳統的成本范圍較少考慮環境成本，企業環境成本涵蓋的范圍比較全面廣泛。包括原料的取得和加工過程，生產運輸和銷售過程，使用、再使用和維護過程，回收和分解及以后的處置過程中發生的所有的環境支出費用。
二、企業環境成本的確認與計量
1.確認標準
根據國際會計準則委員會(IASC)的要求，某個項目或某項交易要確認為會計要素必須滿足一定的標準。環境成本應該確認為會計要素，納入會計核算體系，因為其滿足相關的確認要求。
首先，環境成本具有可定義性。環境成本是企業因履行環境保護責任，為降低企業生產經營活動中的環境負荷，或執行國家環保法規政策、企業環境目標等要求，在一定時期內采取一系列環境保護活動所支付的旨在取得環保效果和環保經濟效益的可貨幣計量的成本費用。
其次，環境成本具有相關性。環境成本反映的是企業在環境保護活動中的一種資源耗費，能在使用者決策中導致差別的存在。環境成本的相關性表現在使用者提供企業進行環境保護所支付的環境成本費用金額及構成情況，揭示環境或有負債狀況及環境風險程度，幫助使用者在今后的決策中適當考慮企業的環境狀況并力求經濟目標與環境目標的協調。
再次，環境成本信息具有可靠性。一項信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和中立性。真實性是指一項敘述或計量與其所表達的現象或狀況應一致或吻合；中立性指會計人員應在特定的利益人或集團之中保持中立，客觀記錄和反映企業經濟業務的發生情況。
最后，環境成本信息具有可計量性。環境成本比如環保設備設施的折舊費是一種可用貨幣計量的付出，其數額的顯示是明確的，其符合可計量性標準。
2.計量屬性
會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。環境成本應當采用貨幣進行計量，確定其相關金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。由此，環境會計的特殊性決定了其計量屬性與傳統會計計量屬性不完全相同。
三、企業環境成本的核算
1.企業環境成本的核算內容
(1) 資源耗減成本
資源耗減成本是指由于經濟活動開發、使用而發生的自然資源實體數量減少的價值。自然資源是人類進行經濟活動的物質基礎，要進行經濟活動必然利用自然資源，由于資源的利用，使自然資源的儲量隨著開采、利用的規模而逐漸減少。自然資源耗減成本應包括不可再生資源的耗減成本和可再生資源的耗減成本。
(2) 環境降級成本
環境降級成本是指由于廢棄物的排放超過環境容量而使生態資源質量下降所造成損失的貨幣表現。如空氣、水源等的污染，惡劣環境對人類健康的影響等。當廢棄物的排放超過環境稀釋、分解、凈化能力時，造成環境污染，環境污染實際上是生態資源等級的下降。生態資源等級的下降給人類經濟活動帶來的損失用貨幣計量，就成為降級費用。
(3)環境保護成本
環境保護成本指為避免生態資源降級或生態資源降級后消除其影響而實際發生的費用。環境保護成本包括廢棄物再循環及其處理，污水的凈化處理，環境衛生的維護等，其中廢棄物處理包括垃圾的收集、運輸、處理和處置；廢水的收集和處理；廢氣的凈化；噪聲的消除；其他環境保護、維護服務的費用等。這些成本可以從價值方面客觀地反映自然資源損耗和生態資源降級的代價及恢復的代價。
2.企業環境成本核算應設置的賬戶
環境成本只有納入企業會計核算體系，才能加以控制。會計核算體系則應根據環境成本的不同情況，進行不同的會計處理。環境成本核算應設置的賬戶有：
(1)“環境成本”賬戶
“環境成本”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業相關的環境支出。可以根據不同的類別設置相應的二級科目，包括“資源耗減成本”，“環境降級成本”，“環境保護成本”。該賬戶借方登記確認的環境支出，期末將借方發生額結轉至“本年利潤”賬戶，期末無余額。
(2)“環境資產”賬戶
“環境資產”賬戶屬于資產類賬戶，用來核算環境成本資本化的金額，其借方登記確認增加的資本化金額，貸方登記確認減少的資本化金額，余額在借方。
(3)“應付環境補償費”賬戶
“應付環境補償費”賬戶屬于負債類賬戶，用來核算企業應承擔的生態資源降級成本，其借方登記企業已繳納的環境補償費，貸方登記企業應繳納的環境補償費，期末貸方余額表示尚未繳納的環境補償費。
3.企業環境成本的賬務處理
(1)“資源耗減成本”
企業在開采自然資源并形成資源產品的過程中，應該對資源耗減成本進行如下會計處理：
借：環境成本――資源耗減成本
貸：銀行存款
(2)“環境降級成本”
企業發生生態資源降級成本時，應將該項成本計入環境成本，未交的補償費作為企業的環境負債。編制的會計分錄為：
借：環境成本――資源降級成本
貸：應付環境補償費
當企業實際支付補償費時，編制的會計分錄為：
借：應付環境補償費
貸：銀行存款
(3)“環境保護成本”
企業應該將發生的環境保護成本編制如下會計分錄：
借：環境成本――環境保護成本
貸：銀行存款
(4)“資源維護成本”
資源維護成本的支出有助于形成和增加自然資源，這種資源維護性支出具有資本性支出的性質，該項成本的增加可直接帶來環境資產價值的增加，具有資本性支出的性質，編制的會計分錄為：
借：環境資產
貸：銀行存款
(3) 期末結轉時，編制會計分錄如下：
借：本年利潤
貸：環境成本――資源耗減成本
――資源降級成本
――環境保護成本
借：利潤分配――未分配利潤
貸：本年利潤
四、企業環境成本會計核算存在的問題
由于各個企業考慮問題的出發點、立足點不同，使得企業處理環境成本比較隨意，環境成本與企業生產成本相比具有很大的不確定性，不符合會計信息要求的可比性原則。與其他財務成本會計處理相比，環境成本的會計處理更加難以確定。環境成本的會計處理難點主要集中在以下幾個方面。
1.資本化與費用化劃分標準不明確
環境成本的資本化與費用化是指將環境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產。環境成本資本化標準的不統一，使得實務中各個企業處理環境成本時存在著差異，從而帶來一些問題。
2.環境會計法規尚待制定
在環境成本核算方面，到目前為止，除《企業會計制度》中在管理費用科目列有一項“排污費”和“綠化費”以外，幾乎沒有系統地對環境成本的核算作出明確的規定。2007年1月1日起在我國上市公司中實施的新《企業會計準則》中也沒有關于企業環境成本核算方法的專門規定。
3、環境成本量化困難
由于資源的破壞程度和類型的確定困難，可利用的技術以及恢復標準的不確定性因素，使得環境成本難以量化。環境成本的計量問題是困擾環境成本會計發展及應用的關鍵問題。除了環境成本本身難以量化外，對環境成本的量化還由于我國現階段企業大多數會計人員的素質不能達到要求以及企業自身條件不夠而很困難。
五、建立環境成本核算工作的幾點建議
隨著社會公眾對環境問題的關注程度越來越高，政府對企業環境管理的要求日趨嚴格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業對其自身的環境行為負責已是大勢所趨。加強企業環境成本的核算和管理不僅是企業義不容辭的社會責任，同樣也是企業生存和發展的重要條件。
建議采取以下措施改進環境成本在企業中的核算與應用。
1.明確環境成本資本化與費用化的劃分標準
國際會計準則委員會(IASC)從經濟角度來考慮問題的出發點和立足點，認為只有導致未來經濟利益增加的環境成本才應予以資本化。該準則規定的有關環境成本資本化的條件有兩個：一是即使這些成本不能產生未來的經濟利益，但可以從企業其他資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額以可收回總額為限。除此之外的其他環境成本，應予以費用化。建議我國也可以采用國際會計準則委員會的此標準來明確環境成本資本化和費用化的劃分。
2.制定環境會計法規
環境會計問題是會計界面臨的最大挑戰之一。就我國而言，環境會計法規的制定主要包括以下幾個方面：修改會計法規包括修改《會計法》，增加環境會計有關內容條款，作為會計工作最高層次的規范，將環境會計的核算監督納入會計法，以法律形式確立環境會計的地位和作用，同時將涉及環境的內容列入會計要素，并制定具體環境會計準則或環境會計制度，規定企業披露環境成本、環境績效等方面的會計信息。完善環境審計制度，將涉及環境的內容列入環境審計框架內，制定專門的環境審計準則和行為規范。
3.逐步形成完整的環境成本會計處理方法
環境成本如何進行處理，直接影響到企業經營成果和內部責任業績評估。這時需要解決的問題包括：費用發生的時間，相關的產品或設備，相關的生產作業記錄。解決這些問題，最重要是建立健全的成本會計基礎工作，特別是各種基本記錄。有了完整詳細的工作記錄，對成本費用的追蹤、計量及分配歸集才有根據。根據環境成本的計量屬性，環境成本也是可計量或估計的。如采礦企業所發生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認和計量；而像水污染、空氣污染的治理費用，則需要通過合理的估計，采用定性的方法估算。明確成本歸集與分配標準，將有助于環境成本的核算。
隨著社會公眾對環境問題的關注程度越來越高，政府對企業環境管理的要求日趨嚴格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業對自身的環境行為負責已是大勢所趨。加強環境成本的核算和管理不僅是企業義不容辭的社會責任，同樣也是企業生存和發展的重要條件。環境成本的確認與計量是環境會計研究的重要內容，只有將這兩個會計程序做好，才能保證環境成本的核算順利進行。當前企業所面臨的現實背景，使其建立環境成本核算已成必然趨勢。當然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，企業環境成本會計核算研究將會取得豐碩的成果。
參考文獻：
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【摘要】環境會計作為一門新興的學科，在社會生產力日益發展的當今社會越來越受到國內外專家學者的重視。本文對環境成本的定義及資本化與費用化選擇標準進行了國際比較，并結合造紙業的特點提出了適合我國造紙企業的選擇標準。
【關鍵詞】造紙企業；環境成本；資本化；費用化；選擇標準
近年來，環境保護和可持續發展問題引起了全社會的高度重視，要求企業減少環境污染，發展循環經濟，建立并實施環境成本制度的呼聲日益高漲。隨著我國加快進入“國際經濟大循環”的步伐，國際標準化組織（ISO）頒布的環境管理系列國際標準（ISO14000）已經成為打破國際綠色壁壘的準入證，歐美一些發達國家的企業已開始公布環境報告，我國企業建立環境成本制度的緊迫性越來越強烈。
造紙行業是我國最傳統的產業之一，也是環境資源消耗巨大的產業。目前，造紙業的發展受到環境和資源的雙重制約，而在我國的造紙企業中，絕大多數是中小型企業，面臨著巨大的環保壓力。準確的核算環境成本，不僅有助于造紙企業合理確定成本，提高企業環保的積極性，也有助于造紙業的可持續發展。
一、環境成本的界定
環境會計是一門新興的學科，產生于20世紀90年代開始的會計學術界針對環境會計信息披露的討論，以及對世界各國發起制定相關會計準則的倡導中，并隨著世界各國和國際組織對環境管理法規的完善而逐漸形成，構成了現代會計體系中的一個重要分支。目前，環境成本的會計理論框架尚不成熟，國際上還沒有一個公認的環境會計準則或制度。同時，由于研究目的和研究環境不同，各個國家和國際組織對環境成本的定義也存在差異。
1995年，美國環境保護署（U.S.EnvironmentalProtectionAgency，EPA）在其環境會計項目中將可以明晰地同環境保護掛鉤的各種支出稱為傳統成本，如環保設備的投資、使用的原料、設施和物料的成本，減少使用這些物質或減少對這類物質的浪費，可以減少環境的惡化程度或減少對不可再生資源的消耗等；而那些與制造費用、管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環境業績關系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。不難看出，EPA的做法是根據支出與環境保護的相關程度進行分類，如果與環境保護直接相關，就視為環境成本；否則，排除在環境成本之外。
1999年，聯合國國際會計與報告標準政府間專家組（TheIntergovernmentalWorkingGroupofExpertsonInternationalStandardsofAccountingandReporting，ISAR）在第15次會議上通過了《環境會計和報告的立場公告》。ISAR對環境成本的定義是：“本著對環境負責的原則，為管理企業的活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業執行環境目標和要求而付出的成本。”ISAR定義涵蓋的范圍比EPA定義更廣，也更容易被接受。但定義中“對環境造成的影響”、“執行環境目標”比較抽象，難以有效限定環境成本的范圍。
盡管我國沒有統一的環境成本定義，且相關研究仍處于起步階段，對與環境相關的支出給予了足夠的重視。早在1985年，財政部就要求企業在“車間經費及企業管理費用明細表”中將排污費單獨設項反映；且在企業會計賬務處理上，也將“排污費”和“綠化費”作為提供生產技術條件的費用在“管理費用”賬戶中進行核算。但是隨著企業環保支出的種類增加、形式多樣，僅通過“排污費”和“綠化費”對其進行核算已遠遠不能滿足需要。而明確環境成本的含義成為進行環境成本核算的首要任務。
企業是承擔環境責任的主體，環境成本的界定應當體現企業承擔的環保責任，環境成本必須體現環保目的的重要性也不言而喻。為此，環境成本是指企業為維護、治理和改善環境所發生的各項人、財、物等消耗的所有支出。該定義明確表明，發生支出的目的是“環境保護”，而支出則產生于實現環境保護的手段或結果。具體而言，環境成本從發生的時間上來看是“可能已發生”或“將要可能發生”；與環境的相關度來看，既可以與特定產品“直接相關”，又可以與特定產品“間接相關”或“不相關”；從支付方式上來看，既包括貨幣性支出，又包括非貨幣性支出；從發生環節來看，又可以分為三類，即為減輕對環境的污染而事前予以開支的環境成本、生產過程中發生的環境成本和生產過后對環境的補償成本。
二、環境成本資本化標準的國際比較
環境成本的資本化與費用化是指將環境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產，是環境成本計量的兩種方式。如果環境成本費用化，將影響支出當期的損益；而如果將環境成本資本化，就可以通過分期攤銷轉移到產品成本中，對產品的定價產生直接的影響。然而，國際社會對環境成本的資本化標準存在著很大分歧，主要有兩種代表性的觀點：
（一）IASB標準
國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》（IAS16）中指出，“企業可能會因為安全或環境原因購置一些不動產、廠房和設備……此時，這種購置能使企業從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益”。從IAS16的規定可以看出，只有“物化”的、由環境因素引起的、且能夠帶來未來經濟利益的支出才能資本化。但這種資本化的支出必須依附于某項資產。
（二）FASB標準
美國從1989年起指定美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）專門研究環境事項的會計處理，并了“EITF13石棉消除成本會計”和“EITF90－8污染處理費用的資本化”兩個文件，基本表達了FASB對環境成本資本化的立場。FASB認為，如果環境支出符合下列條件之一，就可以資本化：1.延長企業擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現的環境污染的成本以及由未來經營活動引起的環境污染的成本，包括稍后發生的改善資產購置時狀況的成本。3.原本預備銷售的資產在其出售前所發生的必要成本。
比較而言，IASB環境成本資本化標準更符合會計意義上的資本化確認標準，如果環境成本不會在未來帶來經濟利益或與未來企業收益沒有密切的聯系則不能將其資本化；而FASB則認為，無論環境成本是否帶來經濟利益的增加，只要其對企業未來生存具有意義時，該環境支出就應予以資本化處理。從各國政府越來越關心環境問題、環境法規政策日益嚴厲的趨勢來看，FASB環境成本資本化標準比IASB環境成本資本化標準更體現了對環境保護的促進及對企業可持續發展的推動，因此值得我國借鑒和采納。
三、我國造紙企業環境成本資本化與費用化選擇標準分析
（一）我國造紙企業環境成本資本化與費用化劃分標準現狀分析
傳統的造紙業是一個高污染行業，造紙企業在廢水污染的預防、治理、補償過程中都會發生環境成本。在實務中，我國造紙企業對環境成本核算理解就是為其造成的環境污染負責，環境成本的范圍也僅限于其造成的直接環境影響所付出的代價。為此，造紙企業對環境成本的核算也比較簡單，把企業環境管理體系的構筑和認證等方面的成本、企業每年向地方環保局支付的排污費、企業因當期超標排污繳納的排污費及罰金、企業產品廢棄物的處理等項目作費用化處理，在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理。然而，隨著國家對于環境質量要求的提高，企業處理環境污染的技術也要隨之提高，環境成本已不再僅僅是處理污染物的成本或是繳納一些罰金。因為有時環境破壞是一個漫長的過程，并不會在企業生產經營的當期表現出來，或者有些環境成本不會在當期發生，企業應著眼于未來，充分考慮可能會在以后期間對環境產生影響的因素，提前做好防治準備，將這類潛在的防治環境破壞的防治成本進行確認。一些造紙企業在核算環境成本時僅考慮部分環境成本，并對環境成本全費用化處理的做法，代表了絕大多數企業的普遍做法，但有著非常明顯的弊端。首先，這樣做容易造成產品的成本信息失真；其次，全部費用化處理會導致企業抱著環境成本可以在稅前扣除的想法變本加厲地破壞環境，不利于企業環境成本控制，也扼殺了企業進行環境保護的積極性。
（二）我國造紙企業環境成本資本化與費用化的選擇標準
以FASB環境成本資本化條件為基礎，具體到造紙業環境成本的資本化選擇，除了全面核算環境成本外，還應按環境成本受益期長短進行分類后分別處理（如表1）：
1.第一類是受益期較長但屬于一次性支付的環境成本支出。此類環境成本支出是指造紙企業因環境問題一次性支付的費用，但是其受益期不僅在當期，也會延續到以后的會計期間。它包括：（1）造紙企業為減輕對環境的污染而事前予以開支的成本，如企業的環保設備支出，企業植樹種草支出及產生的人造資源費用；環境資源保護項目的研究、開發、建設、更新費用；水循環處理系統的建造，企業環境管理體系的構筑和認證等方面的成本等。（2）造紙企業生產過程中發生的環境成本，如對有環境污染影響的材料替代，對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的成本。（3）造紙企業生產過后對環境的補償成本，如對社會環境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由造紙企業負擔的部分。上述支出延長了造紙企業擁有資產的壽命，增大了資產的生產能力，改善了造紙企業的安全性，提高了造紙業效率，應予以資本化。但是如果此類成本當期發生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應靈活地將其費用化。
2.第二類是受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用。此類環境成本支出是指造紙企業因環境問題每期都必須支付的費用，并且它的受益期只是在當期。它包括：（1）造紙企業為減輕對環境的污染而事前予以開支的成本，如企業主動對環境負荷的監測計量等；（2）造紙企業生產過程中發生的環境成本，如企業環保設備的維修、折舊，企業產品廢棄物的處理成本，再生利用系統的運營成本，節能設施的運行成本，企業環保部門的管理費用、職工環境保護教育費用，企業環境信息披露的成本支出；（3）造紙企業生產過后對環境的補償成本，如企業每年向地方環保局支付的排污費，企業對銷售的產品采用環保包裝或回收顧客使用過后的污染環境的廢棄物、包裝物等所發生的成本，企業在開征環境稅的國家和地區支付的環境稅成本等。對于受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用，由于是當期支付當期受益，一般予以費用化處理。
3.第三類是受益期為當期并且只在當期支付的環境成本。通常情況下，此類環境成本支出是因造紙企業當期發生了特殊的環境問題，其費用在當期支付當期受益，不會連續影響以后的會計期間。它包括造紙企業生產過程中發生的環境成本，如對企業所在地域環保活動的贊助，企業的環境罰款支出，企業因污染事故造成的停工損失，企業環境問題訴訟和賠償支出；企業生產過后對環境的補償成本，如企業因當期超標排污繳納的排污費及罰金等。這類成本與以后期間發生的環境成本不會有緊密地聯系，并且不會對企業生產能力的提高、延長資產的壽命、改善環境狀況等方面有重大影響，一般對此類環境成本予以費用化。
通過這樣的環境成本資本化劃分，可真正做到“誰受益誰承擔”的配比原則；可以進一步合理分析企業環境成本發生的動因，通過作業成本法等分析，采取相應的措施，有利于企業降低自身生產成本，提高企業的盈利能力。
關鍵詞：環境會計；信息披露；管制
中圖分類號：F74 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）16006801
1 前言
自從進入工業時代，人類在生產過程中無節制地濫用資源，給環境造成了很大的負擔，最后承擔損失的也只會使我們，在這種背景下，我們要積極倡導節能減排，提高經濟效益。環境會計是從西方發達國家開始的，他們目前已有較為成熟的理論體系，日本是亞洲國家開展環境會計最早的國家，也具有較為成熟的體系。本文主要介紹美國、日本、加拿大、歐洲和我國的環境會計信息披露情況。
2 國外環境信息披露現狀
2.1 美國
20世紀70年代以來，美國頒布了一系列與環境保護問題有關的法律法規，對各類型的企業的環境污染的預防和治理提出了嚴格的要求。產生了一系列企業環境成本與債務。其內容主要包括：
（1）按照法律的要求開展持續的環境保護活動導致的成本、債務和支出。
（2）按照法律的要求對已污染項目進行清理或清除導致的負債和成本。
（3）其他個人或組織由于人身健康和安全受到環境污染而要求的索賠帶來的成本或負債。
（4）違反環境法律而受到懲罰導致的成本和負債。
美國關于環境會計信息披露方面的工作，主要體現在對環境成本和負債成本方面。美國證券交易委員會也制定了一系列關于環境會計信息披露的規定，主要包括：管制條例S-K第101項、第103項和303項條款，36號財務報告公告，1979年的解釋公報，第92號專門會計公報。在這些規定中。企業應當披露潛在的環境負債。
2.2 加拿大
二戰之后，加拿大迅速從一個農業國家轉變為工業的國家，在經濟取得土匪猛進的同時，環境污染問題也日益凸顯出來，加拿大人民對環境保護的呼聲也日益高漲，加拿大政府，學術界和企業榮威一體，為企業環境會計工作的開展貢獻出了巨大的力量。到目前為止，加拿大特許會計師協會已經出版了一下幾種有價值的研究報告：
（1）《環境績效報告》（Reporting on Environmental Performance）。這一報告是加拿大會計師協會與加拿大標準協會、國際可持續發展協會、加拿大財務經理協會于1994年共同合作完成的，它是為公司如何提供環境績效信息提供的指南。報告討論了在企業決定對外報告環境績效時應該如何列示和披露等問題，確定了關心企業報告和年度報告中的環境部分應該如何列示和披露等問題，確定了關心企業的環境報告的主要的幾類利益關系人及他們不同的信息需求，分析了環境報告中必要的信息內容，并提出一些可供參考的選擇模式。
（2）《環境績效：計量與管理問題》（Environmental Performance：Measuring and Managing What Matters）。該報告主要是為管理者提供開發和評估，以便在長期來看提高股東手里的財富。
2.3 日本
日本的環境會計開始于20世紀90年代中期，主要由日本環境廳主持，1993年頒布了《關于環境成本公示指南（1999）》，在指南中把環境保護成本定義為以降低企業經營活動造成的環境負面影響為目的而發生的成本以及與此有關的其他成本，包括環境成本和效益的比較，有利于環境會計方面知識的普及。
2002年3月，日本環境廳編寫了《環境會計指南手冊（2002）》，該手冊主要包括四個方面的內容。2005年，日本環境廳在總結前面的成果上，并對過去的文件作了進一步的補充，增加了按環保對策分類環境保全成本，對環保對策的經濟效果內容增加了推定效果的成份。
在日本，企業及社會大眾對環境會計信息披露有著高度的一致性。在調查中60%的企業非常愿意向廣大的投資者透露關于企業環境方面的信息。企業認為有必要將以下信息向投資者更好更全面地公開。這些信息主要包括：公布企業在環境負荷方面做的工作；關于如何減小環境負荷措施成本支出措施的信息；減小環境負荷的效果的信息的公布，這主要從降低使地球變暖的物質和公害物質的排出量來衡量；減小環境負荷對策帶來的收益上的提高，這主要從能源消耗量的減少等來衡量。
2.4 歐洲
歐洲各國從20世紀90年代開始，重視環境會計問題，1998年德國制定了聯邦土壤污染法案，在該法案中，詳細規定了責任方應承擔的責任，通過擔保制度以及基金制度來處理環境污染風險。要把環境會計作為一項重要內容涵蓋在會計信息中，在2003年的一項調查中，對法國抽取的25家公司有68%提供了環境會計信息，德國50家公司中有85%提供了環境會計信息，瑞典20家公司中90%提供了環境會計信息。
3 我國環境會計披露的現狀及存在的問題
我國對環境會計的認識開始于20世紀90年代初期，出現了一些關于環境會計方面的著作，已取得了一定的成果，其代表性的觀點有喬世震教授的《漫畫環境會計》，本文指出，環境會計的核算對象應當是承擔責任的環境活動，因此，只要是與也財務活動相關的環境活動都要納入到會計的記賬系統。博士在其博士論文《企業環境報告研究》一書中提出，企業對外披露其環境信息要通過環境報告的形式，其披露要符合會計信息質量的特征。
雖然，我國環境會計信息研究已經取得了一定的成就，但在很多方面仍然存在許多不足，對很多問題的認識依舊存在很大的分歧，得出的結論也只是停留在理論層面上，從1999年至今，中國的證券交易委員會對于環境保護給與了高度的重視，并作出規定，公司在上市之前必須要進行環境的審核，但在我國，環境審核資料僅僅由公司內部掌握，并沒有向社會大眾公開披露，這就會給我們的投資者產生了很多不利影響，大部分企業的環境評估報告也只是滿足強制性的要求，環境會計信息披露制度不健全，可操作性也比較低，政府機構在環境會計信息披露問題上的界定也比較模糊，導向性不明確，缺乏一定的說明內容。
4 改善我國環境會計的信息披露建議
（1）增強法律的監督、指導功能。從西方發達國家企業會計的信息披露的現狀上來看，良好的環境會計信息披露是由信息的使用者、法律法規和會計界共同作用出現的結果，其中法律法規起了主導型的作用。
（2）制定合理的會計會計信息披露制度和準則。從西方發達國家的環境會計信息披露現狀，我們可以看到，他們對于環境會計信息披露。無論從指標上，還是在內容上都是十分明確的。例如，日本對企業要求必須要有具體的數字信息公布在環境報告上。我國可以根據企業的實際情況，指定出一套完備的環境法律法規，并且要有一定的可操作性，是環境會計做到有法可依，有法必依。
（3）實施環境會計信息披露的獎懲制度。為了鼓勵企業更全面地披露環境會計信息，西方發達國家自20年代90年代以來，每年都會評出優秀的環境報告書，對于那些披露信息不符合規定的企業做出相應的懲罰，可以以此來推動我國環境會計信息披露事業的不斷向前發展。
（4）提高社會公眾的環境保護意識。企業提供環境會計的信息披露主要的是為了滿足外部信息使用者的需求，我們應該加大環境保護教育的力度，提升社會大眾的環境保護力度，要借助輿論的導向的強大力量，使人們意識到環境的重要性，要有一定的危機感。
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【摘要】本文提出了煤炭企業現行成本核算中存在的問題,在環境成本理論研究成果指導下,結合煤炭生產的行業特點,探討賦予煤炭企業環境成本新的內涵,并對其構成內容進行了全面分析與規范。
【關鍵詞】煤炭企業;環境成本;可持續發展
煤炭企業在長期開采煤炭資源的過程中,常常出現地面塌陷、廢矸石占地、污水排放、掠奪式開采、礦難事故等不良現象,造成了嚴重的資源枯竭和環境破壞。隨著社會經濟的發展和環境狀況的不斷惡化,雖然環境成本開始受到人們的重視,并從宏觀層面上建立了一定的框架,但到目前為止,針對煤炭企業的環境成本還沒有達成共識,沒有形成全面完整的核算體系。因此筆者認為,在尋求人口、經濟、社會、環境和資源相互協調的、既能滿足當代人需求而又不對滿足后代人需求的能力構成危害的可持續發展的道路中,對煤炭企業環境成本進行全面分析與規范十分必要。這有助于解決煤炭企業環境成本補償不足,核算信息不完整,環境責任和法律責任得不到合理體現等一系列問題。
一、煤炭企業現行成本核算現狀
目前我國煤炭企業主要成本核算包括三大類:第一類是各項生產經營成本,包括各種原材料支出、人工薪酬、勘探費用、電力、折舊基金、環境監測費、排污費等;第二類是各項專項資金,如維檢費、安全保證金、植樹及綠化費、地下充填費、村莊搬遷費等;第三類是上繳國家的各項資源稅費。
一方面,從實際情況來看煤炭企業的環境成本沒有單獨進行核算,并且綠化費、排污費、地下充填費、村莊搬遷費等這些環境費用在進行歸類時帶有較大隨意性,有的歸為產品成本,有的歸為管理費用,有的歸為營業外支出,有的則隱藏在其他費用或損失項目中。
另一方面,從煤炭企業成本的核算范圍來看,環境成本補償不足,不能充分體現煤炭企業在可持續發展目標下應承擔的社會責任。因為只有部分內部環境成本(如監測費、排污費、綠化費等)和部分實際已經支出的外部環境整治費用(如地面塌陷賠償、村莊搬遷費用、地下充填費用等)納入企業成本核算范疇,而由于環境破壞而產生的機會成本基本上未予反映,如資源消耗成本、生態環境降級成本等。因此有必要在環境成本理論研究的指導下,全面分析煤炭礦區的環境成本,對其進行規范。
二、環境成本理論研究成果
從國內外目前環境成本理論研究的現狀來看,關于“環境成本”還沒有一個被廣泛接受的、被大多數人所公認的定義,不同學者和組織從不同的角度進行了不同的解釋,也從不同的側面進行了不同內容的研究。同時,人們在認識環境成本的過程中,也有一個從片面到全面、從表象到本質的不斷深化的過程。其中有代表性的觀點有以下幾種:
聯合國統計署在1993年的《環境與經濟綜合核算體系》中,把環境成本界定為:(1)因自然資源數量消耗和質量減退而造成的經濟損失;(2)環保方面的實際支出。
中南財經大學郭道揚教授以“生態環境成本”的學術思想為基礎,將環境成本界定為:(1)由于環境惡化而追加的治理生態環境的投入;(2)因重大責任事故導致生態環境惡化所造成的損失,以及由此而引起的環境治理費用和罰款;(3)未經環保部門批準,擅自投資項目所造成的罰款;(4)環境治理無效率狀況下的投資損失和浪費。
暨南大學羅國民教授認為,環境成本是企業生產經營活動中所耗費的生態要素的價值以及為了恢復生態環境質量而產生的各種支出。
東北財經大學喬世震教授認為,環境成本是與企業環境責任活動相關的責任成本。
中國礦業大學朱學義教授則認為安全環境治理費用也應該納入環境成本會計的范圍,并建立“資本化”的長久措施,以改變目前安全欠賬多,出了事故再賠償的“應急”行為。
綜合以上各種對環境成本的認識,從堅持社會經濟可持續發展的目的(可持續發展的目的在于通過環境成本的足額補償,實現社會、經濟與環境的協調發展,達到使“生態環境”滿足未來社會經濟發展的需要)出發,結合煤炭生產的行業特點,賦予煤炭企業環境成本以新的“成本內涵”:就是指煤炭企業為滿足未來社會經濟發展對生態環境的需求,需要在目前進行生態環境補償而發生的價值消耗。具體成本構成包括:(1)破壞生態環境造成的損失;(2)為實現一定環境目標而發生的各項預防性支出;(3)環境恢復與治理費用;(4)礦區安全環境成本;(5)其他環境相關費用。
三、煤炭企業環境成本分析與規范
(一)生態環境破壞損失
生態環境破壞損失是指礦區由于煤炭的采掘而造成自然資源數量消耗和環境質量下降形成的損失,包括以下兩項:
1.煤炭資源成本
資源是有價值的,人類社會經濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本,即付出代價,其數額應大于或等于資源自身的價值。對于煤炭企業來講,環境資源不僅是組織生產活動的潛在基礎,而且是一種生產要素,煤炭生產活動的開展是以資源的減少和生態環境系統的破壞為前提的。由于煤炭企業生產耗減、占用資源導致生態環境系統狀態發生變化和他人失去利用煤炭資源的機會,所以它是一種補償成本與機會成本相統一的環境成本。
2.生態環境降級成本
煤炭生產活動不僅占用和消耗煤炭資源,還會引起其他生態環境資源質量下降的損失,其價值表現為生態環境降級成本。在很多情況下,耗減和降級是同時發生的。如不合理開采礦產資源,一方面減少了礦產的儲量;另一方面破壞了未開發資源的開采條件,使其降級。例如在煤炭開采過程中,煤炭伴生資源(銅、鐵、硫等)、水資源、土地資源等的破壞;由于廢水、煤矸石等廢棄物的排放損害農作物,降低耕地的質量,殃及水生物;煤矸石在一定條件下會發生自燃,排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體,影響礦區居民的身體健康等等。這些都是煤炭礦區生態環境降級成本。
一直以來煤炭企業的生態環境破壞損失都沒有在成本中反映,因此對其加以測定和核算,可以為礦區“綠色GDP”的計算直接提供“負效應”數據。
(二)預防性環境成本
預防性環境成本是指煤炭企業為達到一定的環境目標,在環境問題發生之前所投入的費用,包括以下兩項:
1.環境保護與污染預防成本
環境保護與污染預防成本是指為保護和預防生態環境資源不受損害,避免環境污染和環境事故所發生的成本費用,屬于企業的主動支出。煤炭企業為了提高資源利用效率,降低環境污染和生態環境資源破壞的程度,就需要投入一定的人力、物力和財力,這就會產生環境保護與預防成本。
2.環境管理和教育成本
礦區環境管理和教育成本是指煤炭企業在從事環境保護的管理活動中所發生的成本。具體包括:(1)煤炭企業職工進行環境教育、培訓的成本;(2)煤炭企業環境管理機構的構筑、運作及體系認證的成本;(3)礦區環境負荷監測、記錄的成本;(4)煤炭企業生產經營的各個階段,為降低和控制環境負荷的研究開發和方案設計成本。
(三)環境恢復和治理成本
為恢復和治理被污染、破壞的生態環境資源而發生的成本費用就是礦區的環境恢復和治理成本。它包括:處理廢水、矸石等廢棄物產生的成本;凈化空氣、水源產生的成本;處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產生的成本等。
(四)礦區環境安全成本
目前,國內外的環境會計未將安全成本納入環境會計的范疇。朱學義教授則認為:“人類勞動的首要條件是安全,它是‘以人為本’的根本要求。人的安全環境應該成為環境會計的第一要素。”礦區環境安全成本可分為兩部分:礦區外部環境安全成本和煤礦內部安全成本。
1.外部環境安全成本
外部環境安全成本是指使煤礦的大氣環境、生活環境及地表景觀環境達到相應的安全標準而發生的各項費用支出,具體包括為改善和美化煤礦環境進行綠化、降低粉塵、隔離噪音以及構建各類景觀設施等發生的各種費用。
2.內部環境安全成本
內部環境安全成本包括保證性安全成本和損失性安全成本。保證性安全成本是指為保證和提高安全生產水平而支出的費用,它由安全工程費用和安全預防費用構成;損失性安全成本是指因安全事故發生或安全水平不能滿足需要而影響生產所發生的損失,它主要包括安全事故造成的直接損失、停產損失、恢復生產的費用、人員的傷亡治療賠償費用及各類罰款等。
(五)其他環境成本
其他環境成本是指除上述四類環境成本外,其他與環境相關的成本,包括以下內容:
1.替代與轉產成本
為尋找和研制代替煤炭資源的新資源,以及因煤炭資源枯竭進行停產、轉產而應予以補償的價值。世界各國都在投入大量的資金研究利用核能、太陽能、地熱、新的元素、礦物成分及各種替代物等,這種投入即為煤炭等不可再生資源的替代成本。另一方面,由于煤炭資源枯竭需要停產和轉產,對此也需要進行補償和投入,構成了替代與轉產成本的另一部分。
2.不確定性環境成本
關鍵詞：環境會計；環境成本；環境信息披露
中國分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2009)14-0154-02
企業實施環境會計及進行環境會計信息披露對于我國環境保護和經濟的可持續發展具有重要意義。具體表現在以下幾個方面：
(1)促進企業更好地進行環境成本管理。通過對企業環境成本的核算，使企業能夠以最少的原材料和能源消耗，生產盡可能奪得產品，提供盡可能多的服務。使自然資源和能源的利用是現最合理化。
(2)幫助企業管理者制定顧及環境和社會的決策。這樣可以體現會計在可持續發展戰略方面的決策價值，調動企業環境保護的積極性，以保證實現最佳的環境效益和經濟效益。
(3)有利于投資者、債權人了解企業環境情況和環保形象。投資者只有了解了企業與環境有關的信息，才能做出正確的投資決策，債權人也只有了解了這方面的信息，才能真正把握企業的償債能力。
1 國外的研究成果
環境會計的理論研究和探討始于20世紀70年代初期，以比蒙斯(F?A?Beams)的《控制污染的社會成本轉換研究》和馬林(J?T?Marlin)的《污染的會計問題》這兩篇論文為代表，揭開了環境會計研究的序幕。環境會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境資源之間的聯系，確認、計量、記錄、報告環境資產與負債，以及環境污染、防治、開發和利用的成本與費用。分析環境績效與環境活動對企業財務成果影響的新興學科。它是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計。而如今各國在環境會計研究上都取得一定成果。
1.1 加拿大環境會計的研究及成果
加拿大是在環境會計領域較為先進的國家，這可能與加拿大全國上下、各行各業對環境問題的重視有很大關系。加拿大特許會計師協會在環境會計方面的工作內容主要是關于環境會計與審計的研究、環境會計與審計準則的制定及其相關的出版物。到目前為止，加拿大特許會計師協會已經完成并正式出版了以下幾份研究報告，它們分別是：
(1)《環境成本與負債：會計與財務報告問題》，該報告涉及的基本議題主要是：環境成本與損失的認定以及資本化抑或列作當期費用問題。它的出版對于在各個領域就職的會計師、管理當局、政府有關機構等都是很有意義的。
(2)《環境績效報告》。它所解決的問題是想為公司提供哪些和如何提供環境績效信息提供指南。主要涉及的問題是：企業對外報告環境績效時考慮的因素以及單獨的環境報告和年度報告中的環境部分的列示、披露。
(3)《環境審計與會計職業界的作用》，該報告廣泛地討論了企業環境影響和環境績效上的受托責任，分析了建立在這一框架內的環境管理、信息系統與審計，探討了執業會計師如何提供環境審計服務并提出了一些值得思考的建議。
除此以外，加拿大特許會計師協會還出版了《企業與職業界環境事務指南》、《特許會計師》、《對話》等出版物，適應一般企業與會計職業界的需求。為企業妥善地編制財務報告和環境報告、為企業加強環境管理、為會員們從事環境事務審計提供了較為充分的指導和幫助。
1.2 美國環境會計的研究及成果
美國環境會計研究主要是從環境成本和環境負債的確認、計量與報告角度進行的。美國二三十年來頒布了一系列與環境保護有關的法律和法規，主要有《清潔空氣法案，及其修正案、《有毒物資控制法案》、《安全飲水法案》和《污染預防法案》等等。這些法律法規對企業的環境污染預防、降低和治理提出了嚴格的要求。這些要求的兌現相應招致了一系列環境成本與環境負債的發生。美國財務會計準則委員會第5號公告《或有事項會計》是指導企業進行環境事項會計處理的重要文件之一，主要涉及的是如何確認或有負債與損失。在如何記錄環境支出上，其新興問題特別工作組先后發表了3份公告：《石棉清理成本的會計處理》、《處理環境污染成本的資本化》、《環境負債會計》。前兩份公告就某些由環境問題引發的支出是資本化還是費用化做了說明，第三份則就環境負債的估計提出了建議。
2 國內環境會計研究的現狀
(1)實證性的研究成果偏少，環境會計實務研究巫需加強。從我國目前的研究現狀來看，雖然在研究廣度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。這些成果主要集中在規范研究領域，實證性的偏少。另一方面，成熟的環境會計理論體系還要相當長的時間才能形成，所以目前應該加強環境會計實用性理論的研究。盡快開展環境會計實踐。環境會計的實施不能等到理論成熟了才開始，而應該邊探索、邊實踐、邊總結。
(2)環境會計信息披露的研究在披露內容和方式等方面還不完善，沒有建立起環境會計信息披露的框架。這一問題的存在，無疑成為制約企業進行環境會計信息披露的一大“瓶頸”，企業進行環境會計信息披露無章法可依，已經取得研究成果也無處可驗。從而在一定程度上制約了環境會計實踐研究的發展。
3 我國當前環境會計發展的制約因素分析
中國政府于1994年制定《中國21世紀議程》，將可持續發展戰略作為中國社會經濟發展的基本戰略。在可持續發展戰略下，傳統的GDP統計核算方法和國民經濟核算體系需要修正，而“綠色GDP”的計算和核算，又需要以微觀企業的環境會計核算為基礎。環境會計研究的主要目的之一，是引導企業對環境支出和環境成本的重視，并探索環境成本管理控制的方法。然而，我國當前環境會計發展面臨著諸多制約因素：
(1)相關環境法律、法規的制定有待健全與完善。建立和實施環境會計不僅是一個會計問題，同樣也是一個復雜的環境問題和社會問題，因此必須得到國家行政管理部門和全社會的高度重視。有關環境會計制度規則方面的研究比較薄弱。使得環境會計的實踐沒有規范可循。
(2)全社會的環保意識尤其是企業的環境資源意識較差。當前，國內全社會范圍的環保意識還沒有形成，公眾對美化及治理環境的認識不夠，導致對企業的環境保護業績也不夠重視；企業在生產經營活動中，追求短期利益而忽視可持續發展的社會責任，造成對自然資源的嚴重損耗和生態環境的破壞，各種重大的環境污染事件時有發生。不對外或極少對外披露企業的環境事項及由此而起的潛在風險。
4 對我國未來環境會計發展的建議
(1)推進環境會計法規、會計準則和會計制度的制定。發揮政府部門對環境會計的宏觀規范作用，推進環境會計法規、會計準則和會計制度的建設。以法律，法規的形式確
定環境會計的地位和作用，在體系、覆蓋面、實施細則及可操作性等方面進一步健全和完善，使環境會計有法可依，使企業環境會計信息披露有統一的標準，增強實務的可操作性與統一性。雖然2006年2月，財政部新了39項企業會計準則中并未涉及環境會計的內容，但這標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立，相信環境會計準則的制定只是時間問題。
建立健全會計制度，依據會計準則所規定的有關環境會計原則設計會計制度，以指導和規范企業的環境會計核算，使其更具可操作性，便于會計人員進行環境會計核算和信息披露，保證環境會計信息質量的可靠性。并且可以實行環境會計獎懲制度。從長期的可持續發展的角度看，環境保護與經濟發展是相輔相成的，為鼓勵企業自覺保護和治理環境，政府財稅機關有必要研究并訂立相應的業務規則，使得環境管理涉及到的經濟支出的處理有規可依，也有比較一致的評價標準。
(2)積極借鑒發達國家經驗。促進環境會計理論與實務的同步發展。發達國家環境會計的研究起步早，目前在環境會計理論和方法上已有經驗可循。我們應在了解其環境會計發展歷史、現實狀況，把握其來龍去脈的基礎上緊密結合我國的現實國情，有目的、有針對地吸收和借鑒有益于我國的環境會計的理論與實踐經驗。同時。要加強與各國間的交流與合作，減少開發中的重復勞動，加快我國環境會計理論、實務的發展，一方面可以創造條件，鼓勵會計師事務所開展環境審計工作，另一方面在會計職業團體內部設置專門的委員會或小組開展對環境會計的研究工作。
(3)重視環保、資源部門作用，通力合作推進環境會計信息披露工作。環境會計是環境科學與會計學科交叉滲透而形成的應用性學科。因此，在實踐中要處理好環境會計與環境保護部門、資源管理部門的關系。實施環境會計并不是要分擔環境保護、資源管理部門的部分職責，它是企業管理系統的重要組成部分，與其它部門所發揮的作用是不同的。實現他們之間的通力合作，是推進環境會計信息披露工作的前提。
在環境會計信息披露過程中，國家環保部門應對上市公司的環境會計信息披露做出技術性基礎規定。如：確定強污染行業名錄、協助國家立法機關建立和健全環境審核制度、明確規定上市公司應披露的主要污染指標數據、在審計機關對上市公司進行環境審計時提供理論支持等；政府部門在制定會計法規，準則時，應參考環保部門的規定及資源管理部門提供的相關數據將環境問題納入會計法，企業的會計部門則應按照國家會計法規、準則的規定，準確及時地對外披露本企業的環境會計信息并接受環保機關、證券監管部門和社會審計機構審核。
總之，要更好地進行環境會計信息的披露工作，各部門必須既要做好自己的本職工作，又要加強合作，共同努力。
(4)增強公眾和企業的環保意識，提高企業財務人員素質。建立實施中國環境會計是一個跨世紀的系統工程，涉及面廣，內容復雜，除了需要加強法律等的強制作用外，還應調動社會各界做好環境保護的宣傳與教育，包括加強對公眾的環境和可持續發展教育，引導設立綠色投資機構等，
①強化企業領導、管理人員、會計人員的環保意識，充分認識環境效益與經濟效益之間的密切聯系，建立健全適應本企業的環境管理系統，逐步自愿主動地進行環境會計信息披露。
環境會計的研究始于20 世紀70 年代，國內外至今對環境會計的研究內容已達成共識，一般認為由以下四項組成：（1）資源價值。包括自然資源價值、人力資源價值和旅游資源價值三個方面。（2）環境成本。包括資源消耗成本、環境支出成本、環境破壞成本、環境機會成本四個方面。（3）環境收益。（4）環境利潤。其中，環境收益是環境會計體系的重要組成內容。筆者以我國當前生態文明理念的普及與推廣為背景，結合我國企業當前環境保護與治理的實際情況，分別從理論和實務兩個方面對企業環境收益會計進行探討。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 從國外學者相關研究成果來看，環境收益的研究內容主要集中在環境收益計量模型的構建方面。Molly Macauley（2003）認為，環境收益實現的本質就是生態環境系統環境收益外部性內部化的整個過程，他以環境收益實現方式為依據將環境收益劃分為兩類，即環境效益補償收益、生態環境服務市場交易收益。M. Burans（2003）分別從企業、消費者、投資者三個角度出發對環境收益進行了概念界定，認為環境收益即企業選擇“綠色生產模式”之后，投資者愿意以該企業為投資對象，消費者愿意購買該企業產品，以及政府給予企業的特殊政策優待而使企業獲得的各種經濟利益。然而，國外大多數學者更加關注環境收益的計量和評價問題，如Randall P. Walsh（2000）認為依靠西方經典經濟學理論并不能很好的解決環境會計學科體系中環境收益的計量問題，隨后以污染型企業污水處理為例對環境效益的估算問題展開深入研究，并認為，由于基于環境成本與效益的作業成本法具有精確性和抗干擾性等優點，因此建議采用該方法對污染型企業環境治理行為帶來的環境收益進行評估量化。Georgia Silvera Seamans（2013）采用影子價格法、碳稅法、生產力損失法等國際通用評估與計量方法對美國薩克拉門托、舊金山以及帕洛阿爾托三個城市街道林蔭產生的環境收益進行評估，并進一步對其進行了貨幣化計量。J. Ferguson（2004）運用投入產出矩陣估算出了粉煤灰利用給周邊環境帶來的環境收益，解決了燃煤電廠粉煤灰材料的綜合利用效益產出問題。
（二）國內文獻在環境收益理論與實務的研究中，我國研究成果呈現出的總體特點為：研究層面復雜多樣，研究視角各有不同。由于環境收益的研究領域涉及經濟學、會計學、環境科學等多方面的知識，因此我國學者大多以自身研究方向為視角，對環境收益相關問題進行研究。當前我國致力于環境會計研究的專家學者大多從理論和實證兩方面對環境收益進行深入研究，理論方面多從環境收益的定義、構成內容等方面構建理論體系；實證方面多以環境收益計量模型的構建為主。陳繼東等（2002）認為反映會計主體實施環境保護、資源節約等活動所獲得的收益即為環境收益。一般而言，企業環境收益可以分為直接收益和間接收益兩種，其中前者一般指通過環境保護而使企業直接獲得的經濟利益的總流入，如環保獎勵、環境破壞補償收入等；后者是企業從環境治理與維護中間接獲得的收益，具有一定的不確定性。喬世震（2000）以企業環境收益的預測、分析以及評價為主要研究內容，從企業利潤動機出發設計了一套包括工業廢棄物處理收入、能源節約收入等指標在內的環境效益評價指標體系，旨在利用該評價體系協調企業內部長遠經濟利益與即期利潤動機，增強企業的環保意識。唐紅梅（2010）從會計確認角度對環境收益定義進行闡述，指出環境收益是在一定會計期間內，由企業擁有或控制的環境資產給企業創造的能夠以貨幣計量的總效用。一項環境效用能否確認為環境收益，一般來說應當符合以下幾個標準：符合環境收益的定義、計量結果的準確性和可靠性、計量信息的相關性、未來經濟利益流入企業的現實性。陳霞、許松濤（2008）對環境收益確認條件進行了闡述，認為企業環境收益只有在同時滿足可計量、可定義、可靠性等會計信息質量要求的基礎上才能進行會計確認。此外，環境收益計量方法也應該在會計報表附注中予以披露。李貽玲（2007）從環境收益產生的根源出發，借鑒經濟學“效用論”以及會計學“資產”的定義，進而推出環境收益的定義，即在特定時期內，環境資產給人類帶來的已經實現或將要實現的總效用，且該效用能夠用貨幣計量。此外，還有一些學者更為關注環境收益的量化和評價問題，如劉芳（2003）認為，客觀、科學的環境收益評價結果對于某些環保投資項目的可行性分析具有極強的參考價值，建議通過對環境收益的評價確定某項環境投資項目對經濟、社會、生態、環境等各方面的影響，在環境成本和環境收益的比較中，選擇環境收益大于環境成本的項目。李玉蘭（2006）就環境收益計量問題提出了非常創新的方法，建議采用模糊識別與模糊聚類法對環境收益進行計量，該方法使用的前提是首先要分析環境收益的構成要素，其采用的計量工具為模糊識別模型和模糊聚類模型，二者皆屬于模糊數學范疇。朱紀紅（2006）首先對環境收益的定義作了詮釋，認為環境收益是從企業層面上對環境保護所帶來的微觀經濟效益，這種效益可能是間接而非直接的，也可能是未來而非現實的；隨后重點闡述了環境收益對企業利潤的影響，指出環境收益可以在一定程度上增加企業的凈利潤和所有者權益，因此從會計核算角度來講，應該對那些企業真實獲取的環境收益進行確認和計量，對于難以確認的機會收益，可以在財務報表附注中予以披露。萬林葳（2012）首先針對煤炭企業生態礦區建設產生的環境收益概念進行了界定，隨后構建了包括系統結構類、資源利用類、環保效果類在內的環境收益指標體系，并利用蟻群算法對案例礦區環境收益進行評價。
三、企業環境收益會計相關理論研究
（一）環境收益會計的理論基礎
（1）可持續發展理論。可持續發展涉及諸多領域，如生態、環境、社會、經濟、政治、科技等，因此不同研究領域的學者對可持續發展的詮釋也就有很大差別。目前最具代表性的定義主要有以下四種：一是廣泛接受的定義。即挪威首相布倫特蘭德夫人在《共同的未來》中的定義：可持續發展是既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構成危害的發展。二是側重生態的定義。生態學家認為可持續性的重點即為生態可持續性，人類可持續發展應該優先解決自然資源及其利用的平衡問題。三是側重經濟的定義。可持續發展是今天使用不應減少未來的實際收入，當發展能夠保持當代人的福利增加時，也不會使后代的福利減少。四是側重科技的定義。從科技人員角度來看，可持續發展就是要徹底改變傳統工業生產模式，摒棄“高污染、高利用、高排放”的生產模式，采用更為清潔、有效、先進的工藝流程，從而減少資源的利用和消耗。
（2）外部性理論。外部性理論包括生產的外部經濟、生產的外部不經濟、消費的外部經濟以及消費的外部不經濟四類。生產的外部經濟實現過程為：當一個生產者的經濟行為對其他經濟個體產生了有利的影響，而自己卻不能從中得到報酬時，便產生了生產的外部經濟。如，生態環境保護意識強的企業在生產經營過程中，經濟效益和環境效益并重，采取一系列諸如在企業周邊植樹造林，引進先進的技術和設備對自身產生的污染物進行凈化處理以及變線性的經濟模式為循環經濟模式等措施而產生了生產的外部經濟。周邊居民享受到了這些環境效益帶來的愉悅感和舒適感，但企業并不能由此索取環境方面的支出和成本。因此，該企業環境投資的私人利益就小于該行為的社會效益。這種現象的出現是市場失靈的誘因之一。
（3）環境價值理論。隨著人類工業化進程的不斷加劇，經濟迅速發展的同時卻導致自身生存環境受到了前所未有的破壞，如今人們的消費觀念正在受到環境稀缺性的影響，逐漸接受那些低碳、環保的綠色產品，“綠色消費觀念”的興起必將激勵企業普及和推廣“清潔生產”。先前諸如“只有勞動參與的物品才有價值”以及“不能用來交易的物品無價值”等人們固有的傳統觀念必將受到沖擊，一種新的價值理念――環境價值觀念正在逐步形成。在大力推進生態文明建設的今天，環境價值理論的研究應該以效用價值理論和勞動價值理論為基礎，在拓展環境價值理論體系的同時，還要不斷探索環境價值的評估方法，目的是將科學合理的環境價值在企業產品價格中得以反映，從而實現環境外部成本內部化。總之，環境價值理論是對傳統西方經濟學理論的補充，使環境資源價值成為會計確認和計量的對象，為企業環境會計的構建提供科學的理論指導。
（二）環境收益會計理論的啟示可持續發展理論體現著對人類自身進步與自然環境關系的反思，要求經濟建設和社會發展要與自然承載能力相協調。從宏觀層面而言，政府要為經濟的可持續發展提供良好的法律環境以及技術、資金、人才等方面的保障和支持，促使企業將自身經濟效益和環境效益并重，走可持續發展道路；從微觀層面而言，企業要逐步意識到轉變和創新發展模式的重要性，以可持續發展理論為依據和準則，促使自身轉變現行的線性經濟模式為循環經濟模式。此外，還要重視加強企業環境會計的職能，及時準確的提供環境成本與環境收益的信息，這樣既有利于企業開展環保工作又有利于政府及環保部門及時掌握企業環境投入與產出信息以便做出正確決策，促使企業走可持續發展道路。外部性理論為人們提供了消除市場失靈的方法之一，就是通過政策法規使環境外部成本內部化以及環境保護與建設成果外部化。這使得企業環境收益會計的作用更加突出，因為要想使環境保護與建設成果外部化，首先必須使企業自身的環境收益數量化，也就是能夠可靠的計量，那么如何確認、計量以及記錄環境收益便是環境收益會計所要解決的問題。因此，從當前消除外部性存在帶來的市場配置無效率問題而言，在企業內部設立環境收益會計是非常有必要的；環境價值理論認為環境價值既是環境收益的貨幣表現又是一種極差地租。而環境收益，通俗地說，就是企業的環境贏利，是企業因為進行環境投資而從環境資產或環境治理中得到的效用總量。按照環境理論的觀點，環境收益是完全可以貨幣計量的，但現有的財務會計技術和方法難以處理與環境相關的交易或事項的核算問題，因此完全有必要將環境收益會計從環境會計中分離出來單獨設立，這樣有利于環境收益的理論和實務的發展。
（三）生態文明理念下企業設立環境收益會計的意義當前，我國政府針對生態環境不斷惡化的現狀，將生態文明建設擺在極為重要的高度，正在努力制定相應的環境監督機制，依靠價格調控、政策扶植或是加大懲罰力度等措施促使企業走生態化、綠色化道路。就企業而言，尤其是高能耗高污染企業，從長期發展戰略來看，需要轉變其傳統的經濟運行模式，先污染后治理的末端治理方式已經不能適應當今綠色化發展潮流。“低碳經濟”、“循環經濟”等先進經濟運行模式已經給較多企業帶來巨大的生態效益、經濟效益和社會效益，這些效益主要來源于企業環境資產產生的效用。而從經濟學觀點分析，效用理論認為那些由環境資源產生的能夠用貨幣計量的效用就是環境收益。企業設立環境收益會計的意義有以下點：
（1）為環境政策制定提供參考。恰當的環境政策不僅依賴于環境成本的核算，還有賴于環境收益相關信息的提供，只有將企業環境成本與收益得以量化，才能制定合理的環境保護標準，才能制定合理的稅收、費用征收及減免優惠政策，才能制定合理的懲罰和激勵制度，從而形成企業發展和環境保護和諧統一的良性機制。如，我國針對企業環境保護行為頒發了《與環境保護和資源綜合利用有關的主要稅收優惠》，以稅收減免為手段鼓勵企業對廢氣、廢水、廢渣進行綜合利用，但筆者認為從長遠來看，諸如此類的優惠政策還需要進一步細化，根據環保行為帶來環境收益大小確定不同的稅收減免標準。解決這一問題，需要環境收益估算的結果提供支持。
（2）為環保項目的審批提供科學依據，提高項目審批行為的科學性和公正性。當前，我國政府已將生態文明建設融合貫穿到經濟、政治、文化、社會建設的各方面和全過程，各個行業也都在轉變經營理念，實施“綠色經營”。以我國煤炭行業為例，生態礦區建設方興未艾，但從總體上來看，其建設項目仍處于起步階段，需要礦區生態環境維護的資金以及先進技術的支持，如塌陷區土地復墾技術、矸石山綠化技術、礦井水凈化技術等，此外還需高科技人才作為保障，這些環保投入一方面需要煤炭企業自身負擔，另一方面還需要政府的支持。建立煤炭企業環境收益會計，就是按科學發展觀、人與自然和諧相處、建立節約型社會、環境友好型社會的新要求，從煤礦區資源和生態環境、促進可持續發展的角度，積極探索環境收益評價指標體系，定性、定量分析環保項目的環境效益，為我國煤炭企業加快綠色化進程，保障國家經濟社會的可持續發展奠定堅實的基礎。
（3）轉變政企思想觀念，優化綠色GDP核算方式。綠色GDP與傳統GDP的最大區別就是將經濟發展所引起的資源損耗成本和環境破壞的代價考慮在經濟生產活動的最終成果核算之中，其中前者還是衡量一個國家可持續發展的指標之一。因此從這個意義上講，環境收益與綠色GDP核算是相輔相成的，而且環境收益核算還會進一步補充和優化綠色GDP的核算方式。目前全世界綠色GDP核算體系還不夠完善，主要體現在其核算方式僅僅是在傳統GDP核算的基礎上簡單扣除資源環境損耗與破壞成本，而沒有體現出環境收益，從而導致一些地區的經濟活動最終成果大打折扣，根本無法調動地方政府實施綠色GDP核算方式的積極性。從轉變政企思想觀念、優化綠色GDP核算方式角度考慮，在企業中建立環境收益會計，將環境收益在綠色GDP中得以體現是關系到綠色GDP核算能否進一步推廣的關鍵。
四、企業環境收益會計相關實務
（一）環境收益會計實務的核算內容（1）資源節約收益。資源節約收益指企業因實施環保活動引起的資源（包括原材料、能源、水等）投入減少的費用。如國內一些石化公司通過工藝質量改進，實現了催化裝置與氣體分餾裝置的熱聯合，使過去排放掉的大量余熱資源得到了充分利用，既節約了能源又創造了可觀的經濟效益。企業環境會計應該針對此類因環保活動帶來的資源節約收益進行確認、計量以及報告，客觀反映企業資源高效利用與循環利用的經濟價值。（2）環保產品銷售收益。該部分內容主要包括兩個方面：一是企業充分利用廢棄物制造出的循環利用產品的銷售收入。二是當前低碳經濟背景下，企業由于實施具有溫室氣體減排效果的項目向大氣排放的溫室氣體的量低于政府規定的基準量而給企業帶來的收益。如目前一些環保意識較強的火電企業將發電產生的粉煤灰收集起來通過專門的技術和方法制造出墻體材料、地面材料、環境景觀及水泥工程材料等產品，一方面為環境保護做出了貢獻，另一方面以灰渣為原材料，實現了資源綜合利用最大化，為企業帶來了可觀的經濟利益。這些綠色產品的銷售收益完全可以作為企業環境收益予以確認、計量以及報告。（3）環保活動收益。環保活動收益是指企業因實施環保活動引起的與環境治理、生態恢復等相關費用的減少額。該部分收益主要體現在企業實施環保活動前后環境修復與治理費用的差額，也可以理解為一種特定預防收益。筆者認為，隨著生態文明理念的普及，今后企業環境污染防治意識將增強，因此環保活動收益也必將成為企業環境收益的主要組成部分。（4）政府補貼收益。當前為了鼓勵更多企業通過生態環保項目來實現產業結構升級，加快生態文明建設步伐，各級政府都在通過環保專項資金或稅收優惠給予企業環保項目各種補貼。這些與環境保護相關的財政補貼也屬于企業環境收益的內容之一。
（二）環境收益的確認 美國財務會計委員會（FASB）出臺的SFAC No.5《企業報表要素的確認和計量》針對會計確認和計量問題均給出了嚴格的標準。首先對“確認”這一概念進行了界定，指出“確認”就是將某一個項目作為一項資產、負債、營業收入、費用等要素正式列入某一會計實體財務報表的過程。確認的四個標準（符合成本效益和重要性原則下）分別為：可定義性、可計量性、相關性以及可靠性。作為一項符合定義的環境收益，同樣只有在滿足可定義、可計量、相關性和可靠性基礎之上才能被確認為環境收益。但環境收益也有其自身獨有的屬性和特點，因此一項與環境因素相關的效用能否作為環境效益加以確認，還應該符合以下兩個確認標準：（1）可實現性。可實現性也即環境收益的現實性。生態文明理念下，企業有目的地進行環境資源的開發利用或環境保護活動，只要環境資產的效用已經實現或即將實現，那么不論效用實現的形式如何，都可以作為環境收益加以確認。（2）與環境相關性。企業的收益來源、方式及途徑必須是與資源環境的保護或污染治理相關的業務或事項，這一點也是環境收益與傳統會計中收益的最大差異。
（三）環境收益的計量 環境收益自身的漸變性、潛伏性、間接性等特點決定了其高度不確定性，這給計量工作增加了很大的難度，要想可靠計量環境收益，需要綜合運用會計學、生態學、環境學與數學等多學科知識。就環境收益的種類而言，不同的環境收益計量方法也存在很大差異，如果在環境資產效用的實現過程中，發生了人類勞動并通過交換實現，實現的環境效用則按其包含的勞動量的貨幣表現計量；如果沒有滲透人類勞動，純粹是大自然的賜予，在計量技術允許的情況下，可以采用包含效用量的貨幣估算計量，也可以按模糊數學的計量屬性予以計量。此外，按照企業環境收益來源不同可將環境收益分為收入增加型環境收益與費用減少型環境收益兩類，前者可以采用財務會計中一般收益的計量方法，對環境收益進行全額計量，再選取一定的標準將產品收入的一部分歸于環境收益；對于費用減少型環境收益的計量則可以采用環比計算與定比計算兩種方法相結合的方式。
五、結論
生態文明理念下人類社會以及經濟的發展始終離不開環境收益的實現，因此環境收益應當作為一項重要的會計要素納入會計核算體系之中，并以效用論、財富論、勞動價值論、系統論等經濟學、管理學多學科理論作為其確認、計量的基礎，根據環境收益的特點建立科學的企業環境收益會計核算體系。
［本文系中國博士后科學基金項目“低碳經濟模式下我國煤炭礦區資源環境安全評價體系研究”（編號：20100471402）階段性研究成果］
參考文獻：
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［4］萬林葳：《生態礦區環境成本與效益研究》，中國礦業大學2012年博士學位論文。