時間：2023-03-28 14:57:31
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關鍵詞：管理會計；教學；改革管理
會計的主要職能是參與決策和管理，即通過決策來引導市場行為，通過管理來反映經濟事項并監督經濟行為。管理會計的重要目的是發現經濟事項中的優缺點，趨利避害，揚長避短，為經濟行為保駕護航，通過理財和決策實現企業價值最大化。當前，“經濟新常態”成為各個行業發展的重要考量，管理會計有望成為決策者手中的一柄利刃，通過對資源的高效配置和全面風險管理，能夠幫助企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。管理會計具備的規劃、決策、控制與評價的重要性進一步得到凸顯。因此，培養高素質的管理會計人才已經成為會計界的共識，如何優化管理會計教學，培養高素質會計人才成為新常態下管理會計教學改革的重點。
一、傳統管理會計教學的弊端
1.管理會計所肩負的歷史使命要求對其現階段的發展水平進行升級改造，傳統的管理會計教學在經濟新常態下的產業升級和經濟轉型中略顯尷尬，主要是沒能從戰略高度分析問題和解決問題，使決策更加科學有效。2.簡單的假設推理與單純的數學分析已經無法適應復雜的經濟形勢與企業現狀。3.缺少經典案例分析，學生難以理論聯系實際。4.教材及教學內容比較陳舊，教學形式比較死板，教學方法比較單一，因而教學效果比較差。
二、管理會計教學改革的內容
（一）教材和講稿的編寫及改革
要經常性地組織有關專家和學者編寫符合新形勢新要求的具有中國特色的管理會計教材，要增加案例分析和中國素材，要百花齊放、兼顧公平地評選省部級、國家級優秀教材，而不是流于形式或被某幾個專家壟斷，更不是一本教材用十幾年甚至更長時間。講稿的編寫更要傾注教師的心血和智慧，使講稿源于教材而高于教材、符合教學大綱而深于教學大綱，既突出重點又靈活生動、豐富多彩。
（二）教學內容的改革
基于管理會計評價現狀與指揮未來的重要屬性，本文認為應重點從戰略管理、成本管理、全面預算、風險管理等四個角度進行全方位的改革。1.戰略管理領域的改革（1）把戰略與管理會計緊密結合起來，以環境適應性為主要特征的戰略管理會計應該突出可持續發展、科學決策的理念。（2）突出管理會計三大基石的作用及其運用：戰略管理、變動成本法、本量利分析。2.成本管理領域的改革（1）將價值鏈分析與成本管理有機結合，從價值創造流程視角審視企業成本管理。成本管理是管理會計的重中之重，成本管理中如果考慮了價值創造過程的價值鏈分析，將會給管理者引入全局觀，提供一個全新的視角審視企業的采購、生產、銷售及研發的流程。將成本管理由傳統的步段、批次、產品角度上升到價值創造的流程中，滲透到企業管理的日常細節中。（2）建立標準作業成本與其他管理工作的對接體系，將標準作業成本與全面預算、經營決策、成本控制和績效考核相結合。傳統的標準成本過于理想，與企業實際脫軌，如果結合企業實際經營，將標準成本與企業治理過程的全方位進行對接，將會全面提升企業的成本管控水平。3.全面預算領域的改革（1）將波士頓矩陣管理與全面預算相結合，從市場引力與企業實力的角度考慮企業產品或服務組成結構的全面預算。對明星業務、現金牛業務、問題業務、收購業務區別進行全面預算，進而安排相應的戰略決策。（2）將增長型矩陣與全面預算相結合。將投資資本回報與業務銷售增長率的組合變化考慮到全面預算中。根據業務類型合理安排資源的配置，充分保障增值性現金短缺業務的資金調度，合理規避減損性現金短缺業務。4.風險管理領域的改革（1）建立基于風險管理視角的管理會計教學引導模式。管理會計的本質是一種管理控制的價值行為。對風險的有效利用和合理規避貫穿于管理會計行為的全過程?；陲L險管理視角的管理會計應是管理會計教學引導的重要方向。（2）將風險識別與風險防范作為管理會計教學的發展重心。為培養適應復雜經濟環境和業務實質的管理會計人才，在教學過程中，應將風險識別方法、風險應對措施、風險防范領域作為人才培養的重點。
（三）管理會計教學形式的改革
1.注重定性分析，減少定量分析。傳統的教學過程過于側重定量分析，基于某種理想的假設進行數據推算。新形勢下的會計需求是培養學生的管理會計思維模式，培養其全局觀，重點考量的是一種面對復雜環境的理性思維，對企業整體的把握，而這些都是定性的思考。2.注重案例教學，減少唱獨角戲。傳統的課堂模式為填鴨式教學，老師將知識復述給學生。這個過程是點的思維，而加入案例教學之后，可以給學生提供面的思維空間，使學生從生動形象的案例中對知識融會貫通、全面領會。
（四）管理會計教學方法的改革
1.在傳統的課堂教學、PPT講授基礎上，適當增加啟發式、誘導式教學方法，把比較枯燥的教學引人入勝，提高課堂教學效果。2.適當增加情景式、討論式教學方法，提高學生分析問題、解決問題的能力。3.適當增加互動式教學方法，老師講、學生評，學生講、老師評，真正實現教學相長。4.要關注學生的身心健康和情緒波動，注重教學氛圍和教學藝術。
綜上所述，管理會計教學改革應該實現由點到面、由部分到全局的轉變，培養學生的管理會計思維，對戰略管理、分析預測、成本管控、經營決策、績效評價具有創造性思維，并將戰略管理、價值創造、資源配置與風險管理融入到管理會計的每個環節，才能在實踐中真正實現企業價值最大化。
作者:羅斐 單位:中國礦業大學
參考文獻：
摘要:會計學作為一門應用經濟學,具有很強的技術復雜性和理論抽象性,但解決會計技術復雜性和理論抽象性難題的辦法并不在于會計問題的技術形式,而在于會計理論所蘊含的哲學思想?；谶@一基本觀點,筆者認為:只有全面揭示會計理論的哲學基礎,剖析會計現象所內含的辯證關系,才能深刻理解會計問題的經濟實質。而只有把握住了會計問題的經濟實質,才能順利地解決會計理論抽象性和會計技術復雜性的難題;才能提高學生理解會計問題,分析會計現象的能力。
關鍵詞：會計理論哲學思想經濟實質
在會計學科體系中,會計學原理具有基礎和核心的地位,學好會計學原理,對于學好后續會計課程具有決定性意義。如果把會計學科體系看作一顆樹,會計學原理則是這顆樹的樹根,“根深才能葉茂”。因此,只有學好會計學原理,才能順利進入會計科學殿堂,才具有必備的能力在這座殿堂里進行探索。但是,會計學原理既具有很強的實踐性和技術性,又具有很強的理論性和抽象性,而普通高校的教學對象在學習會計學原理之前不僅對該學科一無所知,而且嚴重缺乏相關的社會實踐經驗,這必然使教學雙方都感到困難重重。據筆者了解,財務會計專業的本科畢業生不明白會計等式的經濟實質者為數不少,不少畢業生只掌握了會計問題的表現形式,知其然而不知所以然。通俗的說,就是沒有開竅。究其原因,就是我們會計教學工作者,片面的理解了培養應用型人才的教學目標,表現在教學實踐中就是過分注重會計分錄和報表編制等技術性問題本身,沒有很好的貫徹“授人以魚不如授人以漁”的教育哲學思想,[1]這不僅造成教學負擔過重,而且事與愿違,所培養的學生缺乏理論根基,其應用能力只能適應一時,很難跟上會計理論改革和會計實踐變化的步伐。筆者認為,會計學是建立在唯物辯證法基礎之上的,解決會計學教學難點的基本方法就是要牢牢把握住會計學所體現的哲學思想,廣泛采用辯證分析的教學方法,使學生通過對會計理論的辯證分析加深對會計現象經濟實質的理解。本文以會計學原理的幾個基本問題為例,闡述會計學的哲學基礎以及辯證分析法在教學中的具體應用,以期拋磚引玉。
一、會計等式所體現的哲學思想
會計等式是設置賬戶、復式記賬、編制會計報表的理論依據,是會計理論的基石。它全面反映了資金運動的過程和結果,體現了會計對象各要素之間的辯證統一關系,[2]其重要性和所蘊含的經濟內容的復雜性不言而喻。因此,如何理解和把握會計等式,自然就成為會計原理教學中的重要問題和難點。資金在運動中呈現兩種狀態:相對靜止狀態和顯著變動狀態。因此,理解會計等式也必須區分這兩種狀態。從資金運動相對靜止的狀態來理解,會計等式由資產和權益(權益包括負債和所有者權益)所構成。資產和權益是資金的兩個不同側面,體現著資金的二重性:資產表明資金的使用去向或占用形態,構成資金的物質內容,體現著資金的自然屬性;[3]權益表明資金的取得方式或來源渠道,構成資金的社會經濟關系,體現著資金的社會屬性?？梢?資產是權益的物質基礎,權益則表明了資產的歸屬。通俗地講,在資產的背后,隱藏著各種不同的利益要求,其中:負債對企業資產的利益要求表現為企業債權人要求企業到期還本付息,所以也稱之為債權人權益;所有者權益對企業資產的利益要求表現為企業所有者要求企業對其資本保值和增值,在股份公司也稱為股東權益。這種與資產相聯系的利益要求權就是會計學所闡述的權益。[4]可見,資產和權益之間既相互依存又相互制約,存在著不可分割的內在聯系,由此形成了靜態會計等式(基本等式):資產=權益。對于這一關系,人們往往把它理解為資產和權益在數量方面的必然相等,但這只是資產與權益內在聯系的表現形式。從本質上看,這一平衡關系反映了資產和權益在對立統一運動中相互作用的過程和結果,體現著資產所有權、債權與資產經營權之間的社會經濟關系。會計等式的左邊,不僅反映企業資產的總量(存量)是多少,更重要的是反映企業資源的配置狀況(資產結構);會計等式的右邊,不僅反映權益總量是多少,更重要的是反映企業經濟關系的形成情況和現狀(權益構成)。因此,會計等式所揭示的實質是企業的資源配置與企業的社會經濟關系之間的對立與統一:企業資源的配置合理與否,決定著企業經濟關系的性質(良性循環或惡性循環),而企業經濟關系的處理是否適當,又反過來制約著企業資源的配置(調整資產結構是否有足夠的資金來源作保證)。微觀經濟學研究什么?筆者以為,其研究的核心問題就是資源配置和經濟關系以及兩者之間的相互聯系。會計等式乃至會計學就是為研究這些問題提供基礎數據,從現實的角度反映一個企業這些問題的當前狀況,從而成為一門應用經濟學。從動態的角度觀察,資金的運動過程可以概括為這樣幾個方面:資金投入、資金運用、資金退出。資金投入企業會引起資產和權益同時等量增加(增加資源的同時形成新的經濟關系);資金退出則會引起資產和權益同時等量減少(減少資源的同時解除某些經濟關系);資金運用則可能引起:資產內部有關項目同時等量增加和減少(資源配置)、權益內部有關項目同時等量增加和減少(調整經濟關系)、發生費用(導致資產減少或負債增加)、實現收入(引起資產增加或負債減少)。可見,資金在運動中可能會引起資產、負債、所有者權益、收入、費用等多個會計要素發生變化,而每個要素的變化都會直接或間接的與其它要素發生聯系。這種聯系綜合起來就形成了動態會計等式(綜合會計等式):資產=權益+(收入-費用)。如何理解動態會計等式呢?如果看不到會計等式各要素之間的辯證關系,僅僅從其形式出發,就會從靜態會計等式和動態會計等式的比較中得出一個荒謬的邏輯:除非收入等于費用,否則這兩個公式自相矛盾。事實邏輯是:收入與費用相等是偶然的,不相等則是必然的,二者之間對立統一的結果表現為利潤或虧損,即,收入-費用=利潤。這還只是問題的一面,問題的另一面是:收入的實現會引起資產增加或負債減少或二者兼有;費用的發生所導致的結果則相反。即收入和費用的增加不僅僅使其本身發生了量的變化,也同時使資產或權益發生了變化;而資產和權益的變動不一定都是由收入或費用的發生所引起,如資金投入和資金退出。這說明,動態會計等式與靜態會計等式中的資產和權益不僅在數量方面存在差異(動態等式中的資產和權益既包括存量還包括增量),其所體現的經濟實質(資源配置和經濟關系)也發生了變化。可見,動態會計等式全面揭示現了資產、權益、收入、費用等各個會計要素之間對立統一的辯證關系,是人們對經濟現象從會計對象出發所作出的哲學概括,從而成為會計理論的基石。
二、借貸記賬法所體現的哲學思想
“借”、“貸”二字是一對矛盾概念,原意表示“債權”、“債務”,但在借貸記賬法中,這兩個字卻被賦予了更豐富的涵義,被用來表示多對矛盾概念:(1)分別表示一個賬戶的左方和右方;(2)分別表示某個會計要素的增與減;(3)分別表示資產和權益;(4)分別表示收入和費用。用一對簡單的矛盾符號同時表示多對矛盾概念,這一方面表明了借貸記賬法的科學性,另一方面也給初學者造成了理解上的困難。問題的關鍵在于如何系統地闡述其所體現的對立統一思想并將其所蘊含的辯證關系簡單而又形象地刻畫出來,茲以圖1予以說明:圖1借貸記賬關系圖圖1說明:從動態角度看,“借”,既表示資產和費用的增加,又表示權益和收入的減少;“貸”既表示權益和收入的增加,又表示資產和費用的減少。從靜態角度看,由于賬戶的余額是借貸雙方增減變化后的結果,通常在賬戶記錄增加的一方,即資產和費用賬戶的余額在借方,權益和收入賬戶的余額在貸方(收入和費用賬戶的余額是指期末結轉前的余額)。換言之,借方余額表示資產和費用,貸方余額表示權益和收入。這樣,資產與權益之間的平衡也就表現為借貸平衡。在特殊情況下,如果某資產賬戶出現貸方余額,則說明該賬戶此時的性質發生了變化,由資產性質轉化為權益性質;同樣,如果某權益賬戶出現借方余額,則說明該賬戶此時由權益性質轉化為資產性質。例如:“應收賬款”賬戶(資產)如果出現貸方余額,則這一余額的實質是預收賬款(負債)。這一情況的產生,正是由于“借”、“貸”這對矛盾符號同時表示多對矛盾概念的結果,說明借貸記賬法為設置雙重性賬戶提供了可理解的基礎。同時也說明,只有深刻理解借貸記賬法所內含的對立統一思想,才能正確理解和運用賬戶,才能根據賬戶余額方向判斷賬戶的現時性質,正確地編制會計報表。
三、賬戶設置所體現的哲學思想
根據馬克思《資本論》所論述的再生產原理,企業生產經營的各個階段、各個環節相互依存相互制約,存在著對立統一的辯證關系。各階段體現著資金運動的形態變化,資金的各種形態“在空間上并存,在時間上繼起”,形成了一個又一個辯證統一的循環過程。這個過程所體現的對立統一規律正是設置與運用賬戶的哲學和經濟學依據。換言之,賬戶的設置以及賬戶之間所形成的關系必須體現這一規律的要求,教學中只有充分揭示這一規律,才能使學生真正理解每一賬戶的作用以及賬戶的對應關系,使教學困難迎刃而解。茲以圖2概括說明工業企業主要賬戶的設置及其作用:圖2說明,各賬戶之間的關系充分體現著資金運動中的對立統一關系。會計的基本職能之一就是反映這種關系的具體變化過程和結果。進一步分析還可發現,這種關系表面上反映的是物與物之間的關系,實質上反映了人與人之間的經濟關系。例如,“物資采購”賬戶從表面來看反映的是物資采購情況(采購成本和在途物資),實質上卻體現著采購部門和采購人員的經濟責任;物資驗收入庫,物資成本從“物資采購”賬戶轉入“原材料”賬戶,不僅表明庫存材料的增加,還表明在該批物資上所產生的經濟責任已轉移到材料倉庫保管部門和保管人員身上,既體現了資金形態的變化,還體現了兩個不同部門之間經濟責任的轉移與落實。誰應該負什么責任,負多大責任,在賬戶中一目了然。這不僅說明設置賬戶的目的不僅僅只是為了實現會計的反映職能,同樣也是為了實現會計的監督職能;[5]而且進一步說明,賬戶的設置只有充分體現資金運動中的對立統一關系,才能同時滿足會計實現其兩大基本職能的需要?？梢?每一個賬戶不僅僅反映資金運動的某個方面,賬戶之間的辯證聯系即賬戶對應關系則反映了資金運動的來龍去脈、來蹤去跡,并為會計監督提供了現實依據。
四、會計報表所體現的哲學思想
資產負債表和利潤表從形式上來看,是會計等式以一定格式的表格的具體化。前者是“資產=權益”這一基本會計等式的具體化,后者是“收入-費用=利潤”這一等式的具體化,而綜合會計等式的具體化則通過各個報表之間的具體聯系體現出來。因此,會計等式所體現的哲學思想,最終集中體現在不同的會計報表以及各會計報表之間;從內容上來看,會計報表主要是根據賬戶資料編制的,是對賬戶記錄所進行的綜合總結。因此,在賬戶設置與運用中所體現的哲學思想最終也都集中體現在不同的會計報表以及各會計報表之間。在資產負債表中,左邊按流動性排列各種資產,右邊按先負債后所有者權益排列各種權益,負債再按其流動性排列,所有者權益再按原始資本和增值資本排列。表面上看,這只是一個形式問題,實質上,正是這種形式才得以將其所體現的哲學思想和經濟關系清晰地展現出來:從左右兩邊分別可以看出資金的空間分布(資源配置)狀況和資本的現實結構(經濟關系),從左右兩邊之間的對照可以看出資源配置的合理與否對現實經濟關系所產生的實際影響,以及經濟關系順暢與否對資源配置所產生的反作用情況,從而為下一時期調整資源配置和理順經濟關系提供事實依據;利潤表按利潤產生的主次因素分段計算各層利潤,以便分析利潤的來源構成和不同因素對利潤的最終結果所產生的影響,進而為分析企業經營結構的合理性和企業的發展前景提供事實依據;現金流量表是基于現金資產在企業經營與發展中的極端重要性和在權責發生制下編制的利潤表所產生的缺陷而產生的?，F金資產的存量與增量,尤其是增量的來源情況,不僅對于真實的反映企業經營成果和財務狀況具有極端重要的價值,而且是調整企業資源配置,處理和改善企業經濟關系的重要的依據?，F金流量表就是為揭示企業現金資產的變化情況以及現金增量的來源構成而產生的。上述三張基本會計報表所蘊含的哲學思想不僅體現在各自的報表之中,還體現在它們之間的相互聯系之中。例如,利潤表中的凈利潤是形成資產負債表中資產和所有者權益增減變動的基本原因之一,現金流量表中的現金凈流量是利潤表按現金制調整后的凈利潤,等等,說明這些報表之間相互聯系、不可分割的辯證關系,它們既分別從企業經營的不同側面反映企業的經營狀況,又相互聯系在一起反映企業經營的全貌,構成了一個完整的會計反映體系。因此,只有用辯證唯物主義的立場、觀點和方法對會計報表進行分析,以普遍聯系和發展變化的眼光看待會計報表中的每一個數字,才能洞察這些數字背后所蘊藏的經濟實質,才能對一個企業的現時經濟活動和未來發展前景做出科學的評價和預則。綜上所述,會計學是一門建立在唯物辯證法和理論經濟學基礎之上的經濟應用科學,只有牢牢把握住其中的哲學思想,采用辯證分析的教學方法,由表及里、由此及彼、動靜結合、相互聯系的進行教學,才能把會計問題的經濟實質講深講透,才能取得舉一反三、事半功倍的效果,才能提高學生理解會計問題、分析會計問題的能力,才能使學生在會計實踐中具有持久的適應能力和發展潛力。
參考文獻:
[1]涂漢光.中國高等教育史論[M].武漢:湖北教育出版社,1997:185-207.
[2]裘宗舜.財務會計概念研究[M].上海:立信會計出版社,2000:210-214.
[3]耿建新,張光福.現代公司會計管理[M].北京:中國人民大學出版社,1995:5-6.
（一）推動管理會計教學轉型是企業適應復雜外部環境的必然要求現實條件下，企業生產經營面臨的外部環境具有復雜性和動態性的特點。一般地，可將企業外部環境劃分為宏觀環境、行業環境兩個層面。前者主要包括社會環境（包括人口、居民收入或購買力和居民文化教育水平等）、政治環境（包括國家的方針政策、法令法規，國內外政治形勢發展狀況）、技術環境（包括與本行業有關的科學技術水平和發展趨勢）和經濟環境（包括國內宏觀經濟形勢、國際經濟形勢、行業在國民經濟發展中的地位以及企業的面臨的外部市場環境等），后者主要是指行業的市場供求狀況、產業政策、生產經營規模、競爭狀況、生產狀況、產業布局、行業壁壘、進入障礙與行業發展前景等。企業的這些外部環境因素彼此關聯、相互影響，共同對企業生產經營和發展產生重要影響，致使企業生產經營面臨較大不確定性。為此，企業需要做好預測、決策、內部控制、風險管理和成本分析等基礎工作。換言之，為應對復雜的外部環境，企業需要一定數量的管理會計人才。因此，加大管理會計人才培養力度，推動管理會計教學轉型是我國企業生存和發展的必然要求。從國際視野看，世界500強企業已經把管理會計師（CMA）認證作為衡量專業財務管理者職業水準和職業道德的最佳標準。在美國，管理會計與財務會計比例是9:1。相比之下，而在中國管理會計與財務會計比例是1:9。據測算，中國管理會計人才缺口至少600萬。由此可見，未來我國管理會計人才培養任務十分艱巨。
（二）推動管理會計教學轉型是順應我國經濟轉型的必然要求當前我國經濟仍處在轉型期，這將意味著我國的經濟結構和經濟體制正在面臨著一個重大改變，我國的經濟增長方式進一步發生轉變，經濟結構將進一步得到提升。作為市場經濟主體，企業必須適應我國經濟轉型，必須在生產和管理等方面作出重大調整。換言之，我國企業也必然要經歷轉型，主要包括企業產品轉型、管理轉型和商業運營模式轉型。企業產品轉型意味著，企業生產的產品符合標準化、智能化、低碳化、集成化和循環化等；管理轉型意味著管理精益化、組織管理精細化和決策精準化；商業模式轉型意味著價值多元化、系統集成化和服務集成化。以管理精益化為例，企業內必須創新生產流程、業務流程（推進精細化管理和人本管理體系建設，降低日常管理和控制成本）和管理流程（推進精準決策體系建設，避免重大決策失誤，減少重大經濟損失）。
（三）推動管理會計教學轉型是順應企業經營集團化的必然要求企業集團是現代企業的高級組織形式，它是通過產權安排、人事控制、商務協作等紐帶所形成的一個穩定的多層次經濟組織，也是許多企業發展壯大的有效途徑。為了強化管理和增加經濟效益，很多大型集團企業正在逐步探索建立財務信息共享中心。為此，企業需要實現會計信息化。通常，企業的會計信息化包括會計核算信息化、財務管理信息化和決策支持信息化三方面內容。其中，決策支持信息化包括財務分析、全面預算管理、績效考核和風險控制等的信息化，它離不開預測、預算、決策支持、內部控制、風險管理和成本分析等管理會計工具。所以，順應企業經營集團化的趨勢，我們應當推動管理會計教學轉型，培養大量合格的管理會計人才。
（四）推動管理會計教學轉型具有重要的戰略意義《指導意見》充分肯定了我國管理會計體系建設的重要地位：全面推進管理會計體系建設，是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措；是推動企業建立、完善現代企業制度，推動事業單位加強治理的重要制度安排；是激發管理活力，增強企業價值創造力，推進行政事業單位加強預算績效管理、決算分析和評價的重要手段；是財政部門更好發揮政府作用，進一步深化會計改革，推動會計人才上水平、會計工作上層次、會計事業上臺階的重要方向。余蔚平（2014）在《指導意見》會上指出，全面推進管理會計體系建設，是順應會計科學發展的必然選擇，是實現中國特色會計體系的自我超越和自我完善的必要舉措，是推動中國會計工作轉型升級的重點所在。
二、高校管理會計教學轉型的主要措施
（一）提升管理會計教學地位，使之由從屬轉向獨立雖然人們一般把會計分為對外會計（財務會計）和對內會計（管理會計），看起來二者似乎地位平等，但是在高校教學安排上過度強調財務會計而輕視管理會計，后者事實上處于從屬地位。為適應新形勢，今后要逐步加強管理會計教學工作，使之成為重要而獨立的課程體系。
（二）轉變我國高校管理會計人才培養模式目前，全國大多數高等院校設立了會計與財務專業，每年向社會輸送大量的會計人才。但是，各高校人才培養模式雷同，畢業生的區分度不大，會計教育“同質化”很明顯，其后果十分嚴重：首先，從社會需求來看，不利于用人單位選用人才；其次，不利于廣大會計（財務）畢業生就業；再次，不利于企業管理升級，進而影響我國提升經濟發展質量。為此，必須轉變高校管理會計人才培養模式，推動管理會計教學轉型。鑒于此，本文認為，各高等院校應該在充分調查研究的基礎上，根據社會人才需求、自身師資隊伍情況、學生生源質量、教學設施和教育經費充裕度等情況，制定適合自身特點的會計人才培養模式。本文認為，可按照會計人才服務方向，將高校管理會計人才培養模式劃分為如下三種模式，即：“單師”模式（只培養管理會計師）、“雙師”模式（管理會計師與CPA并重）和“能力培養”模式（不以培養管理會計師或CPA為教學目的）。
1“.單師”模式以往我國高校會計人才培養的重心在對外會計，發揮的是會計核算與監督職能，這種會計人才培養模式可以看作是注冊會計師培養模式。隨著《指導意見》的，預計今后我國將加大管理會計師培養力度，旨在培養會計人員解析過去、控制現在和籌劃未來的能力，我們把這種會計人才培養模式稱為管理會計師培養模式。各開設會計與財務專業的高等院校，若受師資、教學設施、學生素質和資金等條件較強約束，并打算以管理會計人才培養為教學目標，可重點按照管理會計師所需要的知識結構和能力組織教學活動，旨在培養未來的注冊管理會計師。這就是本文所稱的“單師”培養模式。
2“.雙師”模式對于全國財經大學（學院），或者其他會計學（財務學）師資雄厚、教學設施充足和學生來源廣泛的高校，可同時選擇注冊會計師培養模式和管理會計師培養模式。實行“雙師”培養模式好處很多：首先，從會計學科建設角度來看，“雙師”制可同時擁有更多的教學資源，還可能實現教學資源優勢互補；第二，給學生更大的自由度，他們既可選擇注冊會計師培養方向，又可選擇管理會計師培養方向，對于學有余力的同學而言，可兼顧這兩個培養方向；第三，“雙師”制更加容易形成辦學規模效應，并更加容易擴大教學影響力，繼而對教學活動產生積極的促進作用。
3.綜合能力培養模式綜合能力培養模式不直接以培養注冊會計師或管理會計師為目的，重在培養學生的高端綜合素質，如北京大學會計學本科培養模式。北京大學的會計學專業旨在培養學生的經濟理論和良好的會計理論基礎，為培養具有現代財會、審計綜合管理能力的管理者奠定必要的理論，畢業去向主要是大型國有企業、外資企業，銀行、會計師事務所及投資銀行、投資基金等金融機構。這種培養模式高端培養方向是研究型人才和企業家。除了會計本科之外，綜合能力培養模式還適用于碩士生（學術型碩士和專業碩士）和成人在職培訓。特別地，綜合能力培養模式對于提高公司高管及其他社會組織管理人員與職員的工作能力往往能起到立竿見影的效果。
（三）轉變培養目標教學內容安排上，遵從國際公認的管理會計師培養標準，加強預算預測、內部控制、決策支持、風險管理和成本分析等內容的教學工作。條件具備時，在全國推行管理會計師認證培訓工作。
三、推進高校管理會計教學轉型應遵循的原則
鑒于目前國內高等院校辦學條件差異明顯，很難在全國按照統一模式開展管理會計人才培養。因此，擬在全國推進管理會計教學轉型之前應當制定相應的工作原則。本文認為，如下四項原則尤為重要。
（一）實事求是原則各高等院校在加強管理會計教育過程中應立足其自身的實際情況，因地制宜地開展各項工作。從自身師資、教學設施、實驗設施和教學經費等實際情況出發，深入細致地開展調查研究。在盤點自身家底的基礎上采取切實步驟，條件具備的可立即開展管理會計人才培養工作；條件尚不具備的，可先行開展師資培訓，增設新的適合管理會計教學工作的各項設施，等將來條件具備了再開展管理會計人才培養工作。而不能一哄而上，盲目投入資金，爭上管理會計人才培養項目。
（二）統籌原則在各高等院校開展（或籌備開展）管理會計人才培養工作過程中，應統籌規劃、合理安排。在充分利用現有人才資源、教學設施和教學資金的基礎上，根據需要招聘師資，建設管理會計實習基地，或者建立國內外校際聯合培養模式。爭取以最小的投入，有聲有色地開展（或者籌備開展）好管理會計教學工作。
（三）質量原則從國際視野來看，未來中國對管理會計人才需求巨大，可以預見國內許多高校將爭相上管理會計人才培養項目。根據以往國內各類辦學經驗，盲目辦學往往不能保證辦學質量。鑒于此，各高等院校應當檢視自身的辦學條件，切實做好各種辦學準備工作，特別要嚴把教學質量關。具體地說，要把好師資質量關，只有合格的教師才能上崗；要搞好各種配套，特別要建立起設施齊全的管理會計實踐教學基地；要狠抓管理教學管理工作，重視教學實踐中的信息反饋，發現問題及時解決。努力培養出適合未來經濟發展形勢和市場需求的合格管理會計人才。
（四）循序漸進原則當前，各設置會計與財務學科的高等院校辦學條件差異很大。其中，各財經類大學開展管理會計教學的條件最好，表現在師資、教學設施和外部環境等各個方面，這些高校增設管理會計教學項目資源約束較小，容易推進管理會計教學轉型，甚至能立即上管理會計培養項目；其他各類大學會計與財務學科規模通常比較小，教學資源大都是按照財務會計教學來配置的，立即增設管理會計教學項目難度較大。相比前者，后者開展管理會計教學項目要有較長的準備期，不能一蹴而就，因此這些高校需要從長計議，有條不紊地開展管理會計教學項目的準備。即使財經類高等院校，在開設管理會計項目上也應當按計劃按步驟進行，做好最充足的準備工作，以使管理會計教學項目平穩開展。
四、結語
一、會計理論課程的幾個基本問題
探討會計理論課程的問題，首先要界定清楚其與會計理論相聯系的幾個基本問題：
1.關于會計理論的概念。目前會計理論的概念存在著多種解釋，學者們各言其是、風格迥異。美國會計學會(AAA)將其解釋為:一套前后一致的假設性、概念性和實用性的原則，是一個旨在探索會計本質的總體性的參考框架。瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中對會計理論的解釋為:會計理論的目標是為了解釋和預測會計實務，解釋是為觀察到的實務提供理由，預測是指會計理論應能夠預計為觀察到的會計現象。[3]我國會計學家葛家澍教授將財務會計理論定義為:來自會計實務，高于會計實務’反過來可以指導會計實務的規范性的概念框架。本文將其歸結為:會計理論是一套內在一致、協調一貫的,可以提供總體性參考框架的原則，其作用是為了解釋和預測,解釋是對現存現象的說明，預測是對未來可能發生事項的判斷?；谶@一界定，本文對會計理論課程的相關問題進行探討。
2.關于會計理論的作用。會計理論的作用是會計理論課程與會計專業其他課程，包括中級財務會計、高級財務會計及管理會計?^課程區別與聯系的關鍵所在。會計是一門實務性較強的學科，會計專業的其他課程偏重于實務，闡述的是一系列的程序、方法和技術,而會計理論課程闡述的則是對現存實務行為的解釋,預測將要可能發生的實務，據以指導和開拓。因此，基于會計理論的作用，使得會計理論課程可以將各個與會計相關的課程融會貫通，從而加深對會計專業方法的理解和認識，體現出會計理論課程的不可替代性。
3.關于會計理論的發展。理論總是適應社會的需要而產生、發展的，會計理論也是如此。會計理論隨著環境的變化而不斷地變化發展。首先，會計是歷史條件下的產物，它伴隨著政治、經濟、法律等發展而不斷發展;其次，會計是有國別差異的,盡管全球經濟一體化導致了會計國際趨同，但是仍不可忽略中西方文化的交叉與碰撞，國際環境的變化對國內環境的沖擊，自然會導致會計的變化和發展。然而，無論是歷史還是國際環境，最終歸結為一點，會計理論的發展是與實踐相聯系的，畢竟理論來源于實踐,不可與實踐脫節。
目前會計理論的發展存在兩個問題:一是理論落后于實踐，急需新的理論出現，如衍生金融工具、通貨膨脹、人力資本等事物所引發的新的會計理論與方法問題’舊的會計理論無法指導實踐;二是理論超越實踐，國外有些先進國家的應用理論又超越了我國的實際情況，使得理論無法很好地與實踐相適應。會計理論發展中存在的問題，導致了會計理論課程教學中不可避免地存在著一些問題，亟待改進。
二、會計理論課程教學現狀分析
本研究對國內重點財經院校及廈門大學、中國人民大學等14所高校碩士研究生會計理論課程的開設情況進行了調查，有關情況匯總如表1所示。
調査結果顯示，目前碩士研究生會計理論課程教學中存在如下幾個問題：
1. 課程名稱不一致。大致分為三種情況，一種稱為會計理論研究,一種稱為財務會計理論研究，還有一種稱為會計基礎理論研究。課程名稱的不明確,表明目前對會計理論的一些概念問題界定不清，影響了會計理論課程的授課效果和會計理論課程作用的發揮,亟待改進。
2. 課程教材和參考資料不一致。調查中發現，大部分高校在碩士研究生學習階段采用的是國外教材。應當承認，我國的會計理論研究水平與國外先進水平相比，存在很大差距,這種差距不僅表現在研究方法上,而且也表現在許多領域方面我們沒有人家了解得深刻。H但是正如前文對會計理論研究目前所存在的問題所討論的那樣，這會導致一些理論脫離實踐的問題。
3.課程重點、授課內容不一致。沒有統一的教材，自然不會有統一的重點授課內容。當然，各高校沒有必要必須有相同的授課內容，在會計理論研究的各個領域，各高校有自己的研究特色和研究成果，這些研究成果作為授課內容以教材為載體傳授給學生，也便于不同學校的相互比較，取長補短，這也是一種交流與學習的方式。但是作為會計理論課程的基本框架應該趨于統一，重點授課內容所涉獵的部分應該無所偏差。
另外，會計理論課程教學目前還有一個現實的問題需要關注，即碩士研究生教育的層次性。隨著研究生招生規模的擴大，為了滿足社會對不同類型的會計人才的需求,各高校開始將碩士研究生教育分為兩種類型，即應用型教育和研究型教育。應用型教育實行兩年制，培養的是應用型人才;研究型教育實行三年制，培養的是研究型人才。本文將在此分類的基礎上，對以上三個問題進行探討和分析，并針對相關問題提出課程改進建設意見，以期對上述問題的解決有所裨益。
三、針對相關問題的會計理論課程設計
根據上述研究分析，以下著重對會計理論課程的課程名稱、教材和參考資料的選取以及重點授課內容進行討論。
(一)關于會計理論課程名稱
會計理論課程名稱的界定關系到與會計學專業其他主干課程協調、會計理論課程內容的構建、教材及參考資料的選取等一系列課程教學的關鍵問題。關于會計理論課程名稱現在存在兩類爭議，一是會計理論和會計基礎理論的爭議，二是會計理論和財務會計理論的爭議。
部分高校采用會計基礎理論研究作為會計理論的課程名稱。這是將會計理論按照內容分類，將其劃分為會計基礎理論、會計應用理論和會計開發理論三個部分所致。這些高校認為’會計理論只需研究以基本原理為依據,運用科學知識，闡述會計領域會計運行的基本理論即可。其忽略了在會計實踐中創造性運用的應用性理論，以及闡述新技術和方法的開發性理論,缺乏會計理論研究的完整性。因此,會計基礎理論研究這個名稱不能包含會計理論的全部內容。
部分高校采用財務會計理論研究作為會計理論的課程名稱。這些高校認為,會計理論研究的著作從20世紀20年代W?佩頓公開出版的《會計理論一~兼論公司制企業的專門領域》到20世紀90年代Scott著的《財務會計理論》，所有著作都有一個共同的特點:無論書名是“會計理論”還是“財務會計理論”,所討論的內容實際上都僅限于財務會計理論。實際上，在管理會計產生之前，會計理論只是指財務會計理論和審計理論，而管理會計獨立成科以后,會計理論同時包含財務會計理論、審計理論和管理會計理論。就本研究當前掌握的國內會計理論著作來看，除魏明海和龔凱頌著的《會計理論》中將管理會計理論包含其中外’多數會計理論著作討論的都是財務會計理論的內容。
綜上所述,本研究認為會計理論的內涵有狹義和廣義之分。狹義的會計理論是指財務會計理論，廣義的會計理論包括財務會計理論、審計理論和管理會計理論。為此，考慮課程名稱的科學、合理性以及與其他課程間的協調等因素，會計學專業碩士研究生課程設置，可以按以下兩種情況處理:一是如果既開設財務會計理論，又開設審計、管理會計理論等課程,那么,會計理論適合采用財務會計理論作為課程名稱;二是如果只開設一門與會計相關的理論課程,則適合采用會計理論作為課程名稱，其內容可以包括財務會計理論、審計理論和管理會計理論的內容。
另外,考慮高校會計學碩士研究生培養目標的差異，可以將應用型碩士研究生(兩年制）的課程名稱設定為“財務會計理論與實務”或“會計理論與實務”，將研究型碩士研究生(三年制）的課程名稱設定為“財務會計理論研究”或“會計理論研究'。
(二)關于會計理論課程教材以及參考資料
會計理論課程教材和參考資料的選取與會計理論課程重點授課內容密切相關。通過調査顯示，目前會計學專業研究生會計理論課程的教學使用較多的國內外教材有如下相關著作：
1.國外相關著作。國外的相關著作大體上可以分為兩種，一是以信息經濟學為基礎的會計理論,二是以財務會計概念框架為基礎的會計理論。
(1)《財務會計理論》(WilliamR.Scott著)是目前國內研究生會計理論課程教學中最為流行的教材之一，該著作最大的特點是以信息經濟學為基礎來闡述會計理論，試圖以信息經濟學的框架來解釋會計在現實世界中所遇到的基本矛盾。?其主要內容結構如上表2所示。
(2)《會計理論》(HarryI.Wolk,JamesLDodd和MichaelG.Teamey著）是國外會計理論著作中另外一種普遍采用的結構，即以財務概念框架為基礎闡述會計理論。嗔主要內容結構如表3所示。
2.國內相關著作。國內的著作大體上也可以分為兩類，一是弓I進西方會計理論的內容和結構而編寫的會計理論著作，二是融入中國特色的會計理論著作。
(1)《會計理論》，湯云為、錢逢勝著。該著作多處引用美國亨德里克森(Hendriksen)的《會計理論》，多次將其研究成果納人其中％并吸納百家之言，在此過程中表達觀點是較早地弓I進西方會計理論的內容和結構而編寫的會計理論著作。該著作基本上是以財務會計理論框架為構建基礎編寫而成，其主要內容結構如表4所示。
(2)《會計理論》，吳水澎、謝詩芬和薛祖云著。該著作中融入了我國國情，分析了如何構建中國特色會計理論體系等相關問題，進一步會計理論與實踐相結合，其主要結構內容如表5所示。
3.國內外相關著作的比較分析根據對相關經典著作的分析，我們發現,當前的會計理論相關著作既存在差異，也存在共性。差異是可以理解并提倡的,著書者理論演繹，皆由己出，標新立異，自成體系，如類似Scott等以信息經濟學為會計理論研究的視角而構建會計理論體系，既順應了信息時展的要求，又符合其自身的基本環境需求，做到理論的構建與實踐相適應,但各相關經典著作仍然存在一些共性可尋。
共性是基本上可以將會計理論總體結構劃分為三大部分,即導論、基本理論和應用理論。導論包括會計理論、會計理論歷史發展;基本理論包括會計理論假設、原則、研究方法以及財務概念框架等相關內容;應用理論包括會計準則制定等。另外，還有兩個特殊的問題，一是關于一些前沿問題，這部分理論在國內外相關著作中有所體現，它是會計理論在歷史發展過程中不斷變化，與實踐相結合而生的理論，避免理論落后實踐。二是關于中國特色的會計理論，這部分理論在國內的部分著作中有所體現,它是結合我國基本環境而探討的內容，避免理論超越實踐。關于是否要建立有中國特色的會計理論與方法體系，盡管有人持懷疑和反對態度，認為過分強調中國特色，會阻礙會計的國際協調,影響會計國際化等等,但是，隨著中國特色社會主義市場經濟體制的建立和完善以及我國會計事業的發展，已經形成了“中國特色的會計理論體系是客觀存在的”這一共識。
縱觀國內外會計理論相關著作，本文認為，因各著作存在共性，關于會計理論課程教材及參考資料的選取可根據各高校的自身特點及研究成果，自行選定。若參照國外教材,在注重國際先進會計理論介紹的同時，還應關注我國會計理論的研究。在借鑒國際會計理論經驗的同時，應當有所創新，有所發展。
(三)關于會計理論課程的重點授課內容
盡管教材各異，但是會計理論課程的重點授課內容理應殊途同歸。本文認為，碩士研究生的會計理論課程重點授課內容不應忽視以下四個部分：
一是導論。這部分內容至少應包括會計理論的發展史以及整個課程結構框架的介紹兩部分內容。如前文所述,會計理論是歷史發展的產物,它的發展是反應性的。歷史是凝固了現實的,不管從什么視角來構建會計理論，采用什么會計方法,要了解會計理論,都離不開對會計思想和實務歷史發展的把握。只有了解了會計理論歷史發展的軌跡，才能對其當前的發展有更深刻的認識，才能掌握未來會計理論發展的脈絡和趨勢。
二是會計基本理論。通過對國內外的會計理論相關著作的分析，我們發現，這部分內容不可或缺地包括會計的假設、原則、目標、研究方法等,可以根據財務概念框架加以構建。這里需要明確的是,在介紹國外會計理論時，要考慮國際會計理論的本土化問題,要注意與中國的具體實踐相結合，同時要注意加強對我國會計理論的提煉和總結。
三是會計應用理論。這部分內容的核心是關于會計準則制定問題,這也是會計理論最為重要的內容之一，在會計理論的形成和發展中，發揮著至關重要的作用。會計準則是會計理論與實務的媒介，對實務具有規范作用，但卻依賴于會計理論這前后一貫、首尾一致的系統加以支撐。任何會計理論課程授課內容,如果缺少了會計準則部分都是不完整的。
四是會計理論前沿。在當今經濟發展過程中出現的具有時代特征的問題,會計理論需要對其作出解釋，會計理論課程中應包括前沿問題的討論，如物價變動會計、人力資源會計、環境會計、社會責任會計等。這些問題的探討是將會計理論密切聯系時間的結果,同時也可以看到會計理論是如何隨著社會的發展而不斷進步與改進的。
四、結論與建議