時(shí)間：2023-07-12 16:49:50
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關(guān)鍵詞：民營(yíng)企業(yè) 人力資源管理 審計(jì)組織 架構(gòu)流程
隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和逐步完善，人力資源管理審計(jì)在完善內(nèi)控與加強(qiáng)人力資源管理中的重要性也越來(lái)越凸顯，作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展離不開人力資源管理的支撐，但是，目前民營(yíng)企業(yè)在對(duì)人力資源管理的認(rèn)識(shí)上存在缺陷，在人員招聘、績(jī)效考核等方面往往有管理者個(gè)人說(shuō)了算，無(wú)論是組織架構(gòu)還是流程方法都存在各種各樣的問(wèn)題，缺乏必要的審查和監(jiān)督，一方面增加了人力成本，另一方面導(dǎo)致企業(yè)人力資源大量流失，因此在民營(yíng)企業(yè)中實(shí)行人力資源管理審計(jì)迫在眉睫。
一、民營(yíng)企業(yè)人力資源管理現(xiàn)狀
（一）人力資源結(jié)構(gòu)不合理
民營(yíng)企業(yè)人力資源結(jié)構(gòu)經(jīng)常出現(xiàn)畸形，究其原因一是民營(yíng)企業(yè)用人唯親，管理者往往在關(guān)鍵部門安插自己的親信，而對(duì)外部招聘的人員則心存戒心，即使對(duì)方能為企業(yè)創(chuàng)造較大的價(jià)值；二是為降低企業(yè)的成本，民營(yíng)企業(yè)對(duì)非長(zhǎng)期的崗位，往往通過(guò)短期或者臨時(shí)招聘獲得，人員流動(dòng)十分頻繁；三是高水平人才由于地理、薪資水平或者對(duì)民營(yíng)企業(yè)認(rèn)知的原因，對(duì)民營(yíng)企業(yè)不會(huì)是就業(yè)的首選。
（二）培訓(xùn)機(jī)制不夠完善
大多數(shù)民營(yíng)企業(yè)對(duì)待員工的目光比較短淺，缺乏長(zhǎng)期規(guī)劃，認(rèn)為自身和員工之間只是簡(jiǎn)單的勞資關(guān)系，同時(shí)又由于民營(yíng)企業(yè)員工的流動(dòng)率較高，往往也會(huì)讓管理者認(rèn)為花大量的時(shí)間和成本對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)是不合算的，因此，員工的積極性就無(wú)法調(diào)動(dòng)，員工的潛力也得不到很好的開發(fā)，員工和企業(yè)之間的關(guān)系只是簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，一旦利益受阻，可能就一拍兩散。
（三）人力資源管理缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃
人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略重要組成部分，但是許多民營(yíng)企業(yè)的管理者認(rèn)為憑借自身經(jīng)驗(yàn)就能評(píng)估各種風(fēng)險(xiǎn)，采取適當(dāng)措施，不需要過(guò)多依靠人力資源管理，這種目光短淺的想法會(huì)使企業(yè)只注重短期利益，所做的決策常常過(guò)于憑借自身的主觀判斷，使得人力資源管理的非理性和偶然性加大，最終影響了企業(yè)的整體效益。
（四）績(jī)效管理制度不健全
首先要明確績(jī)效考核績(jī)效管理和是不同的，前者強(qiáng)調(diào)績(jī)效是一個(gè)完整的體系，整個(gè)過(guò)程穿插在企業(yè)管理活動(dòng)的事前、事中和事后，要求員工關(guān)注企業(yè)的總體績(jī)效而非短期利益，從而符合企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；后者是績(jī)效管理的一個(gè)環(huán)節(jié)，僅僅是對(duì)員工某個(gè)時(shí)期的工作行為進(jìn)行評(píng)估，更偏重事后的評(píng)價(jià)。而民營(yíng)企業(yè)往往將這兩者等同起來(lái)，將考核結(jié)果作為評(píng)價(jià)員工的唯一標(biāo)準(zhǔn)，績(jī)效指標(biāo)設(shè)置也多不合理，往往只考慮短期業(yè)績(jī)方面的指標(biāo)，忽視長(zhǎng)期規(guī)劃。
（五）相關(guān)法律意識(shí)淡薄
很多民營(yíng)企業(yè)法律意識(shí)淡薄，在法律上習(xí)慣上打球，而且內(nèi)部規(guī)章制度也不健全，管理方法有待提高，聘用程序有待規(guī)范，對(duì)人力資源管理中存在各種非理性的因素，存在比較大的法律風(fēng)險(xiǎn)，增加了企業(yè)未來(lái)的訴訟成本，甚至影響企業(yè)的名譽(yù)。
二、民營(yíng)企業(yè)人力資源管理審計(jì)組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)
人力資源管理審計(jì)需要有其獨(dú)立性和權(quán)威性，因此在組織架構(gòu)的設(shè)置上，需要自成體系，必要時(shí)可以請(qǐng)外部專家加以指導(dǎo)，具體設(shè)計(jì)如下圖所示：
保持一定的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)能夠有效實(shí)施的基礎(chǔ)，人力資源管理審計(jì)也是如此。首先，企業(yè)應(yīng)在人力資源部和審計(jì)部挑選有工作經(jīng)驗(yàn)的員工，成立人力資源管理審計(jì)小組。由于人力資源管理審計(jì)流程復(fù)雜，除了要具備人力資源管理、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)外，還需精通經(jīng)濟(jì)管理方面的綜合性知識(shí)與技能，因此，小組成員必須準(zhǔn)備充足，若相關(guān)人員素質(zhì)與技能不足，可以引入外部專家進(jìn)行指導(dǎo)。
人力資源管理審計(jì)小組成立后，由審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，一般不再受其它部門制約，而審計(jì)委員會(huì)則對(duì)企業(yè)監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)負(fù)責(zé)。人力資源管理審計(jì)小組在開展工作時(shí)應(yīng)減少多頭管理，這有利于其保證獨(dú)立性、公正性以及高效率。人力資源管理審計(jì)小組在工作中還應(yīng)與財(cái)務(wù)、銷售等職能部門進(jìn)行溝通，及時(shí)得到所需的各種審計(jì)證據(jù)。
三、民營(yíng)企業(yè)人力資源管理審計(jì)流程構(gòu)建
（一）成立人力資源管理審計(jì)小組
人力資源管理審計(jì)小組一般需要5-6人，可以從人力資源管理部與審計(jì)部抽調(diào)，也可以臨時(shí)從外部聘任一部分專家。組長(zhǎng)一般由監(jiān)事長(zhǎng)擔(dān)任，若無(wú)監(jiān)事長(zhǎng)，則由審計(jì)部門負(fù)責(zé)人任組長(zhǎng)。同時(shí)人力資源管理審計(jì)小組成員之間需要一定時(shí)間的協(xié)調(diào)與溝通，增強(qiáng)審計(jì)小組整體的配合程度。
（二）確定審計(jì)目標(biāo)，制定審計(jì)計(jì)劃
首先制定人力資源管理審計(jì)目標(biāo)，主要是考察人力資源管理戰(zhàn)略與企業(yè)總體戰(zhàn)略是否相契合，其次是檢查企業(yè)人力資源管理制度是否存在缺陷，有無(wú)與法律法規(guī)相抵觸的地方，是否能提升企業(yè)績(jī)效。目標(biāo)確定后，再?gòu)膽?zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、合法合規(guī)和企業(yè)效益這四個(gè)方面開展審計(jì)，確定審計(jì)的開始與結(jié)束時(shí)間，確認(rèn)審計(jì)的范圍并預(yù)計(jì)審計(jì)結(jié)果。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
在審計(jì)開始之前，先向人力資源部等有關(guān)部門即被審計(jì)單位發(fā)送內(nèi)部審計(jì)通知書，以便相關(guān)人員知悉并配合。以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為導(dǎo)向，收集各類內(nèi)外部信息，特別是人力資源管理部門的多年的工作信息，對(duì)其進(jìn)行SWOT分析，然后從戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、合法合規(guī)和企業(yè)效益四個(gè)方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，尋找重點(diǎn)區(qū)域，明確審計(jì)重心。
（四）制定審計(jì)方案，搜集審計(jì)證據(jù)
首先，制定審計(jì)方案，方案中應(yīng)該包括職務(wù)系統(tǒng)、招聘系統(tǒng)、培訓(xùn)系統(tǒng)、績(jī)效系統(tǒng)、薪酬系統(tǒng)五大系統(tǒng)，根據(jù)方案的內(nèi)容和小組人員的配備情況，規(guī)定所要完成的工作任務(wù)。其次，根據(jù)審計(jì)方案和前述的審計(jì)重點(diǎn)，搜集相關(guān)審計(jì)證據(jù)，做定性或者定量的分析，然后，編制審計(jì)工作底稿，要說(shuō)明問(wèn)題發(fā)生的具體情況，一般應(yīng)當(dāng)包含時(shí)間、數(shù)量、金額、地點(diǎn)、方式、用途等內(nèi)容，最后，復(fù)核審計(jì)工作底稿，復(fù)核無(wú)誤后進(jìn)行簽收并歸檔和保管。
（五）編寫審計(jì)報(bào)告
人力資源管理審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括六個(gè)部分：人力資源管理審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)時(shí)間與范圍、審計(jì)結(jié)論、改進(jìn)建議。報(bào)告中應(yīng)重點(diǎn)闡述三個(gè)方面，一是在人力資源管理審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，二是評(píng)估企業(yè)對(duì)這些問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)的控制能力，三是提出改進(jìn)意見(jiàn)，如何解決問(wèn)題和降低風(fēng)險(xiǎn)。
（六）后續(xù)審計(jì)
后續(xù)審計(jì)是審計(jì)報(bào)告發(fā)出后相隔一定時(shí)間內(nèi)，人力資源管理審計(jì)人員為檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)結(jié)論和建議是否已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)募m正措施并取得預(yù)期的效果而實(shí)施的跟蹤審計(jì)。小組的負(fù)責(zé)人應(yīng)確定后續(xù)審計(jì)的目標(biāo)、時(shí)間和范圍，審計(jì)小組成員則應(yīng)確保被審計(jì)單位是否采取了措施進(jìn)行風(fēng)控，是否按建議的方向糾正，是否將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的程度內(nèi)。
審計(jì)小組在后續(xù)審計(jì)工作時(shí)應(yīng)考慮以下五個(gè)因素：一是進(jìn)行重要性分析；二是糾偏所帶來(lái)的人力與財(cái)務(wù)成本；三是預(yù)測(cè)可能出現(xiàn)的失敗概率，若概率偏高，則需適當(dāng)調(diào)整；四是糾正過(guò)程的復(fù)雜性，若過(guò)于復(fù)雜，則需考慮如果縮減程序；五是后續(xù)審計(jì)的時(shí)間長(zhǎng)短，若過(guò)于耗時(shí)，則需縮短時(shí)間。因此，后續(xù)審計(jì)工作應(yīng)將重心放在前次審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)區(qū)域，以及針對(duì)這些重點(diǎn)區(qū)域采取糾正行為的難易程度。
目前，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)在人力資源管理上還處于摸著石頭過(guò)河的狀態(tài)，因此民營(yíng)企業(yè)如何實(shí)施人力資源管理審計(jì)還需要進(jìn)一步的探討。當(dāng)然，人力資源管理審計(jì)是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，需要投入相當(dāng)大的成本，因此，民營(yíng)企業(yè)在進(jìn)行人力資源管理審計(jì)時(shí)，還要充分考慮成本收益比，設(shè)計(jì)符合自身的人力資源管理審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，并構(gòu)建規(guī)范的人力資源管理審計(jì)流程，減少風(fēng)險(xiǎn)，提高效益。
參考文獻(xiàn)：
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問(wèn)題根據(jù)相關(guān)資料顯示，近年來(lái)我國(guó)已經(jīng)在浙江、新疆、江蘇等地展開了新農(nóng)村建設(shè)公共資金績(jī)效審計(jì)，并取得了一定的成績(jī)，這為公共資金績(jī)效審計(jì)積累了寶貴經(jīng)驗(yàn)。但是，從目前的公共資金績(jī)效審計(jì)情況來(lái)看，仍然存在一些難點(diǎn)與問(wèn)題，比如，政府財(cái)政虛報(bào)、冒領(lǐng)、擠占、抵扣等問(wèn)題層出不窮，不僅損害了廣大農(nóng)民群眾的切身利益，更給國(guó)家?guī)?lái)了重大損失；再如，一些地方不按工程進(jìn)度及時(shí)撥付公共建設(shè)資金、不按要求設(shè)置公共資金賬戶、未經(jīng)批準(zhǔn)就隨意更改和調(diào)整項(xiàng)目的計(jì)劃與項(xiàng)目資金等，都造成公共資金使用價(jià)值難以充分發(fā)揮。
1.管理主體的多頭化嚴(yán)重影響了資金績(jī)效審計(jì)。通過(guò)對(duì)一些地方新農(nóng)村建設(shè)公共資金的績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)，有的地方對(duì)農(nóng)村建設(shè)資金的的管理較為分散，管理主體多達(dá)十幾個(gè)部門，這種“散、小、亂”的資金管理問(wèn)題嚴(yán)重缺乏科學(xué)性、規(guī)范性。有的地方對(duì)資金管理和項(xiàng)目管理出現(xiàn)嚴(yán)重脫節(jié)，對(duì)于同一筆資金，管理項(xiàng)目的部門不知道資金的性質(zhì)與來(lái)源，而管資金的部門也不知道該項(xiàng)目的具體內(nèi)容與實(shí)施情況。在這種涉及多部門的權(quán)益分配、利益整合的情況下，要真正實(shí)現(xiàn)資金的整合就面臨諸多的困難，也導(dǎo)致資金績(jī)效審計(jì)困難重重。
2.復(fù)雜的資金管理過(guò)程嚴(yán)重影響了資金績(jī)效審計(jì)。我國(guó)新農(nóng)村建設(shè)公共資金的管理涉及到很多對(duì)象，而且管理過(guò)程較為復(fù)雜，這嚴(yán)重影響了公共資金管理績(jī)效水平。比如，有的地方在新農(nóng)村建設(shè)中涉及到100多個(gè)項(xiàng)目，公共資金投入面廣、線長(zhǎng)、點(diǎn)多，嚴(yán)重分散了資金的使用，同時(shí)增加了資金的監(jiān)管難度，導(dǎo)致資金管理績(jī)效水平低下。再比如，在公共資金的管理中，一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)經(jīng)常變化，無(wú)形之中加大了對(duì)補(bǔ)充信息的核準(zhǔn)難度，再加之一些工作人員工作或方法簡(jiǎn)單，或存在一定的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象，從而影響了資金管理的績(jī)效。
3.環(huán)境的不斷變化嚴(yán)重影響了資金績(jī)效審計(jì)。環(huán)境變化是新農(nóng)村建設(shè)中公共資金使用的重要因素，環(huán)境的變化必然影響績(jī)效水平。比如，近年來(lái)，我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的價(jià)格不斷攀升，但是農(nóng)民真正享受的糧食補(bǔ)貼增長(zhǎng)速度較慢，有的地區(qū)甚至沒(méi)有增長(zhǎng)，這種增幅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價(jià)格上漲的幅度，這在很大程度上弱化了公共建設(shè)資金的效果，壓縮了農(nóng)民的增收空間，嚴(yán)重影響了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，建設(shè)公共資金的績(jī)效很難返回。我國(guó)著名的水稻雜交之父袁隆平在2012年做過(guò)統(tǒng)計(jì)，湖南省農(nóng)民種植水稻每畝的純收益僅為116.6元，扣除國(guó)家的糧食補(bǔ)貼109.1元，農(nóng)民的實(shí)際純收益僅為7.5元。可見(jiàn)，新農(nóng)村建設(shè)中公共資金環(huán)境的變化使得農(nóng)業(yè)生產(chǎn)失去了優(yōu)勢(shì)，嚴(yán)重影響了公共資金的績(jī)效水平，也為績(jī)效審計(jì)帶來(lái)了困難。
二、突破新農(nóng)村建設(shè)公共資金績(jī)效審計(jì)難點(diǎn)的思考
1.著力抓好財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的結(jié)合。新農(nóng)村建設(shè)公共資金績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)之間有著密切的聯(lián)系，但也有不同。財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是基礎(chǔ)工作，新農(nóng)村建設(shè)的公共資金績(jī)效審計(jì)是財(cái)政收支審計(jì)的提高與發(fā)展，是更高層次的國(guó)家審計(jì)形式。為此，可以圍繞兩者結(jié)合做文章，在確保做到傳統(tǒng)的財(cái)政收支審計(jì)真實(shí)性、合法性的基礎(chǔ)上，同時(shí)對(duì)被審單位利用公共資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性等進(jìn)行全面審計(jì)評(píng)價(jià)。
2.著力培育復(fù)合型審計(jì)人員。由于新農(nóng)村建設(shè)公共資金績(jī)效審計(jì)方式的特殊性，審計(jì)人員不僅要精通經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)，還必須掌握工程領(lǐng)域的知識(shí)。但是，我國(guó)審計(jì)人員大多為財(cái)經(jīng)類專業(yè)人員，計(jì)算機(jī)、建筑工程、心理學(xué)、法律等復(fù)合型審計(jì)人員嚴(yán)重缺乏。因此，必須盡快提高新農(nóng)村建設(shè)公共資金績(jī)效審計(jì)人員的能力與素質(zhì)，使審計(jì)人員成為復(fù)合型人才。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)共享服務(wù)；內(nèi)部審計(jì)；體系建設(shè)
一、引言
云會(huì)計(jì)、“互聯(lián)網(wǎng)＋”的到來(lái)加快了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐，財(cái)務(wù)共享服務(wù)作為企業(yè)的一種管理模式，不僅僅代表單純的會(huì)計(jì)記賬手段，它包含了企業(yè)財(cái)務(wù)信息技術(shù)、企業(yè)績(jī)效管理、內(nèi)部組織管理、企業(yè)質(zhì)量控制等多方面因素。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)企業(yè)處于財(cái)務(wù)共享服務(wù)環(huán)境下時(shí)，企業(yè)集團(tuán)層面、公司層面、部門層面的財(cái)務(wù)人員在各自填寫完會(huì)計(jì)單據(jù)之后，數(shù)據(jù)會(huì)匯總到“云平臺(tái)”，平臺(tái)上可以自動(dòng)生成和自動(dòng)審核原始憑證、記賬憑證和會(huì)計(jì)報(bào)表等，企業(yè)會(huì)呈現(xiàn)出內(nèi)部核算一體化的特點(diǎn)。與此同時(shí)，當(dāng)公司引進(jìn)財(cái)務(wù)共享服務(wù)時(shí)，可能會(huì)裁減一部分負(fù)責(zé)基層財(cái)務(wù)工作的人員，財(cái)務(wù)人員的職責(zé)會(huì)慢慢從記賬會(huì)計(jì)過(guò)渡到財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)部分。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部管理的一個(gè)重要部分，它是具有獨(dú)立性、客觀性的特點(diǎn)，存在目的在于增加企業(yè)價(jià)值。隨著財(cái)務(wù)共享服務(wù)在現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展，這給內(nèi)部審計(jì)也帶來(lái)了新的思考與挑戰(zhàn)，面對(duì)它的沖擊，內(nèi)部審計(jì)體系需要重新做出新的調(diào)整。
二、財(cái)務(wù)共享服務(wù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響
在財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式下，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息、治理慣例都發(fā)生了一些改變，這給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的影響具體有以下幾點(diǎn)：
(一)運(yùn)用大數(shù)據(jù)進(jìn)行核算的財(cái)務(wù)信息更加注重信息的整合與統(tǒng)一當(dāng)不同部門的信息呈現(xiàn)出統(tǒng)一的特征時(shí)，在一定程度上可以減輕內(nèi)部審計(jì)的成本和負(fù)擔(dān)，基礎(chǔ)性的復(fù)核和監(jiān)督已經(jīng)由財(cái)務(wù)共享服務(wù)完成，企業(yè)會(huì)在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)輸入信息值的不準(zhǔn)確性，并將可能發(fā)生錯(cuò)誤的信息及時(shí)反饋到上級(jí)部門。
(二)公司、機(jī)構(gòu)、部門三層級(jí)的財(cái)務(wù)人員分層化嚴(yán)重由于財(cái)務(wù)共享的引進(jìn)，當(dāng)每個(gè)單獨(dú)的部門將財(cái)務(wù)信息上傳之后，每一位會(huì)計(jì)主管可以在云端看見(jiàn)主管部門的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)，公司、機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)管理人員可以直接在云端查看低層級(jí)遞交錄入的財(cái)務(wù)信息。這一現(xiàn)象導(dǎo)致不同層級(jí)之間的財(cái)務(wù)人員缺乏充分的溝通，同一層級(jí)的財(cái)務(wù)人員容易出現(xiàn)對(duì)同一業(yè)務(wù)理解不同的場(chǎng)面，信息的不對(duì)稱會(huì)影響企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)會(huì)更加貼近于各個(gè)經(jīng)營(yíng)單位，更加能夠獲取多方位的信息。在不同地域的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，可以對(duì)某一經(jīng)營(yíng)單位共同實(shí)施遠(yuǎn)程審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)師的部分工作也可能是由分布在各個(gè)信息系統(tǒng)的智能軟件來(lái)完成。
(三)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)不同部門的要求是不同的，隨著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)包含財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、合法合規(guī)審計(jì)、效率審計(jì)、管理審計(jì)等。財(cái)務(wù)共享服務(wù)的推進(jìn)，要求內(nèi)部審計(jì)人員集中培訓(xùn)了解企業(yè)財(cái)務(wù)共享服務(wù)的原理，轉(zhuǎn)換原先審計(jì)思想觀念，思考內(nèi)部審計(jì)流程，這些都在一定程度上增加了企業(yè)的培訓(xùn)成本。同時(shí)，審計(jì)人員不僅關(guān)注在財(cái)務(wù)云上有關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更要重點(diǎn)關(guān)注各個(gè)分部特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，單獨(dú)評(píng)估它們的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(四)審計(jì)資源的重新分配與去中心化現(xiàn)在大部門企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)運(yùn)作模式是由最頂層的管理單元控制，同時(shí)企業(yè)上下層協(xié)調(diào)整個(gè)審計(jì)計(jì)劃任務(wù)的完成。審計(jì)負(fù)責(zé)人確定審計(jì)目標(biāo)后，將目標(biāo)細(xì)分落實(shí)到每個(gè)作業(yè)團(tuán)隊(duì)甚至每位內(nèi)部審計(jì)師。這種模式的內(nèi)部審計(jì)能夠高效率地完成大型的審計(jì)項(xiàng)目，也使審計(jì)資源快速地分配。但是隨著企業(yè)共享財(cái)務(wù)的引進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)層級(jí)的設(shè)定將會(huì)更加扁平化，或者自下而上地與自上而下相結(jié)合來(lái)確定審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)實(shí)際需求，來(lái)確定審計(jì)資源的分配，使內(nèi)部審計(jì)完成的更有效率。
三、財(cái)務(wù)共享服務(wù)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)體系的建設(shè)
結(jié)合財(cái)務(wù)共享服務(wù)的特點(diǎn)和財(cái)務(wù)共享環(huán)境下給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的影響，本文從三個(gè)維度上構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)體系：
(一)在內(nèi)部審計(jì)框架立方體模型的正面，我們可以分為五個(gè)維度，分別是：調(diào)查背景、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、實(shí)施測(cè)試、反饋與報(bào)告、監(jiān)督整改。1.調(diào)查背景。在財(cái)務(wù)共享的環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部人員信息都可以統(tǒng)一在一個(gè)端口進(jìn)行查看，內(nèi)部審計(jì)人員需要確認(rèn)提供信息者的獨(dú)立性和信息的準(zhǔn)確性，在此基礎(chǔ)上，不僅節(jié)約了內(nèi)部審計(jì)的費(fèi)用支出，還確保了信息的透明。2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這個(gè)板塊，內(nèi)審人員一般采用風(fēng)險(xiǎn)因素分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法、分析性復(fù)合法、定性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)法、風(fēng)險(xiǎn)率風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)法等分析出可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的因素，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果與實(shí)施測(cè)試的內(nèi)容直接相關(guān)，內(nèi)審人員需要具備很強(qiáng)的判斷能力。公司內(nèi)部人員在運(yùn)用財(cái)務(wù)共享服務(wù)輸入信息時(shí)，系統(tǒng)會(huì)實(shí)施檢測(cè)到輸入值的不恰當(dāng)性，可以及時(shí)反饋，提高了信息的真實(shí)性。3.實(shí)施測(cè)試。在實(shí)施測(cè)試時(shí)，實(shí)質(zhì)上審計(jì)人員的工作在一定程度上是相對(duì)增加的，因?yàn)閷徲?jì)人員在內(nèi)部審計(jì)部門與被審計(jì)單位之間增加了財(cái)務(wù)共享中心，審計(jì)對(duì)象變?yōu)楸粚徲?jì)單位與財(cái)務(wù)共享中心。不同的審計(jì)對(duì)象的增加、會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能的分離等都會(huì)增加內(nèi)審人員的工作，同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)內(nèi)部舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。所有內(nèi)審人員在實(shí)施測(cè)試部分應(yīng)保持高度的專業(yè)性，獨(dú)立反映出企業(yè)情況。4.信息反饋與報(bào)告。當(dāng)內(nèi)審人員實(shí)施測(cè)試之后，統(tǒng)一將企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)和測(cè)試結(jié)果公布，并且將特別風(fēng)險(xiǎn)與外部審計(jì)單位溝通。與以往的層級(jí)式反饋不同，在云端信息的反饋相對(duì)而言更加及時(shí)，當(dāng)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況需要重新抽樣和復(fù)核時(shí)，相關(guān)人員可以盡快接收到信息，便與審計(jì)人員進(jìn)一步實(shí)施的工作。5.監(jiān)督整改。財(cái)務(wù)共享服務(wù)有利于治理層的監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)共享后，財(cái)務(wù)共享中心將所有單位的會(huì)計(jì)核算、資金結(jié)算業(yè)務(wù)集中進(jìn)行統(tǒng)一處理，包括子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。在監(jiān)督整改方面，財(cái)務(wù)共享服務(wù)可以提供統(tǒng)一的監(jiān)督和集中的整改標(biāo)準(zhǔn)。
(二)在內(nèi)部審計(jì)框架立方體模型的上面，可以分為三個(gè)維度：效率審計(jì)、管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。企業(yè)在設(shè)計(jì)這一板塊的維度時(shí)，不僅限于上文提到的三個(gè)維度，具體的要根據(jù)企業(yè)自身內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、身處的行業(yè)等要求去制定。例如還可以修改或添加財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、合法合規(guī)審計(jì)等。1.效率審計(jì)。盡管在財(cái)務(wù)共享服務(wù)環(huán)境下，企業(yè)的財(cái)務(wù)核算和資金結(jié)算時(shí)統(tǒng)一處理，但是關(guān)于財(cái)務(wù)管理的職能，例如資金的融資、使用和籌劃，仍由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)。所以內(nèi)審人員應(yīng)著重于資金的運(yùn)用，將更多的控制測(cè)試集中在財(cái)務(wù)管理部分。2.管理審計(jì)。管理審計(jì)的重點(diǎn)在企業(yè)的管理業(yè)績(jī)、決策過(guò)程和運(yùn)營(yíng)計(jì)劃。這一部分僅使用抽樣審計(jì)不夠的，需要專項(xiàng)審計(jì)。在管理審計(jì)應(yīng)用的基本思路是確保內(nèi)部流程在共享中心的合理，只有內(nèi)部流程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是合理的，專項(xiàng)審計(jì)人員才能在此基礎(chǔ)上進(jìn)行具體的審計(jì)工作。3.風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。在內(nèi)部審計(jì)的全過(guò)程中，審計(jì)人員需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)審工作。審計(jì)人員需要測(cè)試內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，財(cái)務(wù)共享服務(wù)可以幫助企業(yè)檢測(cè)出在邏輯性方面存在不合理的數(shù)據(jù)，測(cè)算出偏差數(shù)值和錯(cuò)誤的重要性，內(nèi)審人員可以將更多的關(guān)注點(diǎn)放在這些區(qū)域。
(三)在內(nèi)部審計(jì)框架立方體模型的側(cè)面，劃分為集團(tuán)層面審計(jì)、子公司層面審計(jì)、分支機(jī)構(gòu)層面審計(jì)、業(yè)務(wù)活動(dòng)審計(jì)四個(gè)維度。此部分的設(shè)計(jì)是根據(jù)不同企業(yè)的規(guī)模。如果企業(yè)是集團(tuán)公司，則要?jiǎng)澐譃樗膫€(gè)維度，如果只存在一個(gè)公司，則劃分為三個(gè)維度，分別是公司層面審計(jì)、分支機(jī)構(gòu)層面審計(jì)、業(yè)務(wù)活動(dòng)審計(jì)。以上討論的正面和上面的維度都要在這一部分體現(xiàn)。例如，集團(tuán)層面的審計(jì)要包含調(diào)查背景調(diào)查、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、實(shí)施測(cè)試、反饋與報(bào)告、監(jiān)督整改，同時(shí)選擇性地挑選效率審計(jì)、管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)其中一種或全部，如果有更契合的維度，企業(yè)可以自行設(shè)計(jì)。
四、財(cái)務(wù)共享環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部體系建設(shè)的創(chuàng)新點(diǎn)
(一)三維立體模型的思考。財(cái)務(wù)共享是財(cái)務(wù)信息的一大趨勢(shì)之一，它對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響范圍廣泛。僅僅是單一維度的內(nèi)部審計(jì)體系可能無(wú)法滿足財(cái)務(wù)共享服務(wù)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。本文將正面五個(gè)維度，上面三個(gè)維度、側(cè)面四個(gè)維度相結(jié)合，更加全面地考慮了內(nèi)部審計(jì)的要求，開闊了審計(jì)人員地思路。
(二)審計(jì)分類的創(chuàng)新。在模型的上方本文是劃分的類型是企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)信息的職能或者對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求自行制定。一般來(lái)說(shuō)在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，企業(yè)根據(jù)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)主體和審計(jì)時(shí)間分類的比較常見(jiàn)，由于財(cái)務(wù)共享環(huán)境的特殊性，內(nèi)部審計(jì)會(huì)更關(guān)注不同信息的特性。
(三)本文中內(nèi)部審計(jì)體系的建設(shè)借鑒了COSO內(nèi)部控制框架的建立，首次提出將審計(jì)的基本流程、審計(jì)類型和審計(jì)范圍聯(lián)系起來(lái)，融入內(nèi)部審計(jì)之中。不僅在體系建設(shè)中明確了“目標(biāo)—環(huán)境—風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)—制定計(jì)劃—審計(jì)實(shí)施—出具報(bào)告—后續(xù)審計(jì)”等一般的審計(jì)流程，還指出內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)在于辨析是風(fēng)險(xiǎn)的存在。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)；內(nèi)部績(jī)效審計(jì)；問(wèn)題；策略
績(jī)效審計(jì)是當(dāng)代審計(jì)的主流和發(fā)展方向。在審計(jì)署制定的《審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中已經(jīng)提出，今后每年投入到效益審計(jì)的力量將占整個(gè)審計(jì)力量的50%左右，到2010年初步建立起適合中國(guó)國(guó)情的效益審計(jì)方法體系。《審計(jì)署2008―2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》進(jìn)一步提出“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，促進(jìn)提高政府績(jī)效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績(jī)效審計(jì)”。政府績(jī)效審計(jì)得到如此高度的重視，企業(yè)績(jī)效審計(jì)近年來(lái)也得到了快速發(fā)展。據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2009年度的《國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展報(bào)告》，在對(duì)1 280家企業(yè)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)調(diào)查中，財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目?jī)H為27.43%，而各種形式的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目高達(dá)56.69%，表明我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作正逐步由財(cái)務(wù)審計(jì)為主向績(jī)效審計(jì)為主的方向轉(zhuǎn)型與發(fā)展。
一、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的意義
我國(guó)績(jī)效審計(jì)的理論研究與時(shí)間側(cè)重兩個(gè)方面，從審計(jì)主體看，強(qiáng)調(diào)的是國(guó)家審計(jì)；從審計(jì)對(duì)象看，強(qiáng)調(diào)的是政府部門管理和公共財(cái)政領(lǐng)域。這一現(xiàn)狀有失偏頗，至少不全面。從審計(jì)主體看，忽視了近幾年來(lái)蓬勃發(fā)展的內(nèi)部審計(jì)力量；從審計(jì)對(duì)象看，企業(yè)對(duì)績(jī)效審計(jì)的需求絲毫不亞于公共財(cái)政領(lǐng)域?qū)?jī)效審計(jì)的需求。如何做好企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)已經(jīng)成為理論和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的問(wèn)題，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的意義至少表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
（一）從微觀層面看，企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)有利于企業(yè)持續(xù)提升自身管理水平
作為企業(yè)組織治理構(gòu)成要素之一的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，通過(guò)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和相關(guān)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行跟蹤評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)不足，提出改進(jìn)建議，從而使企業(yè)自身管理水平得到持續(xù)提升，永葆較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值不斷增值。
（二）從宏觀層面看，企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的原動(dòng)力
黨的十七大報(bào)告在部署經(jīng)濟(jì)建設(shè)時(shí)，提出要加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，努力提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和效益，實(shí)現(xiàn)速度、質(zhì)量、效益相協(xié)調(diào)，真正做到又好又快可持續(xù)發(fā)展。為此，很多績(jī)效審計(jì)研究課題重點(diǎn)提出了如何做好公共財(cái)政資金使用的績(jī)效審計(jì)，以滿足國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的要求。但這還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，公共財(cái)政資金使用的績(jī)效審計(jì)只能從大方向上促進(jìn)社會(huì)的和諧，不能實(shí)現(xiàn)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的真正持續(xù)發(fā)展。要真正實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，更重要的是要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)。一方面，每一個(gè)企業(yè)是構(gòu)成國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組成單元，企業(yè)的持續(xù)發(fā)展才能形成國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展；另一方面，公共財(cái)政資金也主要來(lái)源于每一個(gè)企業(yè)，若沒(méi)有每一個(gè)企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展，國(guó)民經(jīng)濟(jì)又好又快可持續(xù)發(fā)展又從何說(shuō)起？
二、現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)存在的主要問(wèn)題
（一）管理層對(duì)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)模糊
根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)定位，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)所在企業(yè)各方面的經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)，從增強(qiáng)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會(huì)和經(jīng)理人員提供實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所需的顧問(wèn)服務(wù)，為組織增加價(jià)值是內(nèi)審績(jī)效審計(jì)追求的終極目標(biāo)。但現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)和企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)和功能的認(rèn)識(shí)仍然停留在查錯(cuò)糾弊的層次上，或者將內(nèi)部審計(jì)工作與紀(jì)檢監(jiān)察工作等同起來(lái)或相混淆，將其定位在查處違法違紀(jì)違規(guī)上，有的甚至將企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)與加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)立起來(lái)。對(duì)內(nèi)審績(jī)效審計(jì)的工作目標(biāo)定位模糊，對(duì)其在企業(yè)管理中的作用認(rèn)識(shí)不清，是內(nèi)部績(jī)效審計(jì)得不到企業(yè)管理層重視的根本原因。
（二）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不受重視且設(shè)置不科學(xué)
進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的主體是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式直接影響其作用的發(fā)揮。根據(jù)中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)2009年的調(diào)查顯示，被調(diào)查的1 236家企業(yè)中，有289家沒(méi)有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；在951家已設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)中，對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置模式也五花八門，內(nèi)審機(jī)構(gòu)由總經(jīng)理主管的為397家，由董事會(huì)主管的為199家，由副總經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師主管的有187家，由監(jiān)事會(huì)主管的有33家，與紀(jì)檢、監(jiān)察合署辦公的有135家。審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是現(xiàn)代企業(yè)制度和企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張產(chǎn)生的企業(yè)內(nèi)部存在的多種受托責(zé)任。其中，投資者、股東與董事會(huì)產(chǎn)生第一層受托責(zé)任，董事會(huì)與高級(jí)管理層產(chǎn)生第二層受托責(zé)任，高級(jí)管理層與下級(jí)管理層產(chǎn)生第三層受托責(zé)任。投資者、股東與董事會(huì)產(chǎn)生第一層受托責(zé)任因更強(qiáng)調(diào)鑒證職能，通常委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)完成。而其他層級(jí)的受托責(zé)任往往貫穿在企業(yè)的日常管理過(guò)程中，更適合以內(nèi)部審計(jì)的方式長(zhǎng)期性、日常性、持續(xù)性地跟蹤評(píng)價(jià)。內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的主要目的是評(píng)價(jià)各級(jí)經(jīng)營(yíng)管理層的業(yè)績(jī)、促使改善經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該保證涵蓋所有下級(jí)的受托責(zé)任，確保職能發(fā)揮，不能在企業(yè)管理層的領(lǐng)導(dǎo)下工作，內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬、獎(jiǎng)勵(lì)、升遷不能均受制于管理層。從以上調(diào)查結(jié)果來(lái)看，由董事會(huì)主管的為199家，僅占20.93%。
（三）內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的人力資源管理落后
績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量主要取決于審計(jì)人員自身素質(zhì)和審計(jì)團(tuán)隊(duì)的質(zhì)量。內(nèi)部績(jī)效審計(jì)既不同于過(guò)去的內(nèi)部審計(jì)，也不同于現(xiàn)在的績(jī)效評(píng)價(jià)，而是二者的結(jié)合。內(nèi)部績(jī)效審計(jì)人員應(yīng)該是高級(jí)復(fù)合人才，既要具備較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，又要有豐富的經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力。目前，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的人力資源管理滯后，內(nèi)部績(jī)效審計(jì)人員奇缺，主要表現(xiàn)為：1.內(nèi)部審計(jì)人員配備不足。據(jù)中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)2009年對(duì)723家企業(yè)的調(diào)查，有310家企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員配備不足，有的企業(yè)甚至就沒(méi)有配備專職內(nèi)審人員。由于大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的不重視，內(nèi)審機(jī)構(gòu)只是擺設(shè)，很多企業(yè)的內(nèi)審部門甚至淪為“人員分流基地”或“養(yǎng)老院”，內(nèi)審人員連基本的專業(yè)知識(shí)都不具備，更談不上多層次、多角度透視問(wèn)題，進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。2.內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)不“復(fù)合”。從已有的調(diào)查資料看，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員中，71%以上的專業(yè)背景是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)專業(yè)，法律、統(tǒng)計(jì)、金融以及企業(yè)管理專業(yè)約占14%，機(jī)械制造和建筑工程專業(yè)各占4%，這樣單一化的專業(yè)人才隊(duì)伍顯然無(wú)法適應(yīng)績(jī)效審計(jì)的綜合判斷需求。3.內(nèi)審人員的后續(xù)培訓(xùn)得不到支持，職業(yè)發(fā)展缺乏空間。為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)審從單一的財(cái)務(wù)審計(jì)到以績(jī)效審計(jì)為主的綜合審計(jì)轉(zhuǎn)變，我國(guó)企業(yè)內(nèi)審人員急需管理審計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)、公司治理與結(jié)構(gòu)審計(jì)、內(nèi)控制度與評(píng)審等多方面的職業(yè)培訓(xùn)。但內(nèi)審工作得不到企業(yè)重視的現(xiàn)實(shí)使得內(nèi)審人員的培訓(xùn)需求無(wú)法實(shí)現(xiàn)，內(nèi)審工作質(zhì)量無(wú)法提高，內(nèi)審部門的地位進(jìn)一步弱化。內(nèi)審部門被邊緣化的結(jié)果致使內(nèi)審人員看不到其職業(yè)前景，對(duì)工作的付出與自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)無(wú)法統(tǒng)一，從而對(duì)自己的工作缺乏信心和熱情。這些都不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)內(nèi)審人員繼續(xù)學(xué)習(xí)和開展工作的積極性和主動(dòng)性，也不利于提升他們的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。長(zhǎng)此以往，優(yōu)秀內(nèi)審人才的匱乏將嚴(yán)重制約內(nèi)審績(jī)效審計(jì)的開展，企業(yè)的審計(jì)需求不得不完全依賴外部審計(jì)力量。4.對(duì)內(nèi)審部門的考核模式不合理。目前我國(guó)企業(yè)通常簡(jiǎn)單地運(yùn)用審計(jì)計(jì)劃完成情況、審計(jì)報(bào)告的及時(shí)性以及領(lǐng)導(dǎo)的滿意度等指標(biāo)來(lái)對(duì)內(nèi)審部門的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，且大多數(shù)情況下由被審計(jì)部門（單位）充當(dāng)評(píng)價(jià)主體。這種考核模式的不足主要表現(xiàn)為指標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單、考核面窄，沒(méi)有體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在防范風(fēng)險(xiǎn)、促使企業(yè)改善管理、增加企業(yè)價(jià)值等方面發(fā)揮的作用，內(nèi)審人員缺乏為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主觀能動(dòng)性，則績(jī)效審計(jì)的效果會(huì)大打折扣。另外，以被審計(jì)部門（單位）為主對(duì)內(nèi)審部門和審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果不一定客觀，也勢(shì)必影響到內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。
（四）審計(jì)計(jì)劃不科學(xué)，審計(jì)技術(shù)落后
目前大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，往往只是根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)指示或程序需要粗略地安排審計(jì)項(xiàng)目，沒(méi)有根據(jù)企業(yè)的管理實(shí)際科學(xué)地安排企業(yè)在某一發(fā)展階段的審計(jì)需求。對(duì)審計(jì)項(xiàng)目及其所涉及的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)方法等缺乏系統(tǒng)性。績(jī)效審計(jì)是一種綜合評(píng)價(jià)，需廣泛運(yùn)用管理評(píng)審技術(shù)、價(jià)值工程、經(jīng)營(yíng)分析、計(jì)算機(jī)信息技術(shù)等方法。由于我國(guó)尚無(wú)權(quán)威的對(duì)績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)操作流程和技術(shù)方法的指導(dǎo)文件，再加上內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)參差不齊，目前我國(guó)大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)部門即使在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)也以查賬為主要手段，再輔助財(cái)務(wù)分析和簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)分析，造成審計(jì)分析問(wèn)題層次淺，難以很好地為公司的經(jīng)營(yíng)管理提供有價(jià)值的成果，績(jī)效審計(jì)的效果遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮。
（五）缺乏科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系
績(jī)效審計(jì)的前提是被審計(jì)單位本身實(shí)施了績(jī)效管理，并且制訂了相應(yīng)的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。如果缺乏績(jī)效管理基礎(chǔ)，沒(méi)有評(píng)價(jià)指標(biāo)，或指標(biāo)體系不科學(xué)、不完備，那么開展績(jī)效審計(jì)的審計(jì)師必須親自收集績(jī)效信息并制訂相應(yīng)的指標(biāo)體系進(jìn)行計(jì)量。這樣的績(jī)效審計(jì)既不嚴(yán)謹(jǐn)，也不客觀，難以讓被審計(jì)企業(yè)信服。
三、應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)問(wèn)題的主要策略
（一）加強(qiáng)交流，讓管理層科學(xué)認(rèn)識(shí)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)
企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是協(xié)助企業(yè)成員有效地履行其受托責(zé)任，一般包括審查評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性、效率性和效果性。針對(duì)不同的企業(yè)，企業(yè)不同的發(fā)展階段，評(píng)價(jià)效益性、效率性和效果性的具體目標(biāo)也會(huì)不同。企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理控制的有效手段，通過(guò)評(píng)價(jià)所屬企業(yè)（部門）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的績(jī)效，督促被審計(jì)企業(yè)（部門）更好地履行管理責(zé)任，幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。因此，首先內(nèi)審部門自身要加強(qiáng)與管理層的交流，讓企業(yè)管理層認(rèn)識(shí)到內(nèi)審績(jī)效審計(jì)的價(jià)值。內(nèi)審人員在開展內(nèi)部績(jī)效審計(jì)時(shí)，也要對(duì)企業(yè)的目標(biāo)體系有一個(gè)深入了解，并保持內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)相一致。
（二）科學(xué)設(shè)置組織結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)利和地位
地位和權(quán)利的不同決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮作用的程度不同，內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的工作效果也會(huì)不同。根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，一個(gè)科學(xué)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)滿足如下要求：1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)組織中一個(gè)有足夠權(quán)力的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)；2.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)和董事會(huì)之間能直接交流信息；3.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)由董事會(huì)一致同意確定；4.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的年度工作計(jì)劃、人員計(jì)劃及財(cái)務(wù)預(yù)算應(yīng)提交最高管理層和董事會(huì)備案；5.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)每年一次或在必要時(shí)多次，向最高管理層和董事會(huì)提交工作報(bào)告；6.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)定期評(píng)價(jià)《審計(jì)章程》中規(guī)定的宗旨、權(quán)力和職責(zé)是否繼續(xù)適用和有助于完成任務(wù)，并通報(bào)給高級(jí)管理層和董事會(huì)。因此，現(xiàn)階段要順利推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的開展，在企業(yè)自身并未主動(dòng)重視的情況下，還需要政府或社會(huì)力量的推動(dòng)。政府相關(guān)管理部門或協(xié)會(huì)要對(duì)企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)立、組織構(gòu)架和組織地位有一些指導(dǎo)性的意見(jiàn)，幫助企業(yè)提升對(duì)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)。從內(nèi)部績(jī)效審計(jì)涉及的審計(jì)對(duì)象范圍，以及審計(jì)實(shí)踐中的實(shí)際效果看，內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人由董事會(huì)聘任，內(nèi)審機(jī)構(gòu)由董事長(zhǎng)分管，績(jī)效審計(jì)結(jié)果向董事會(huì)報(bào)告的組織構(gòu)架更適合企業(yè)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的開展。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的人力資源管理
第一，提升企業(yè)管理層對(duì)績(jī)效審計(jì)的重視程度，解決內(nèi)審人員配備數(shù)量不足。在現(xiàn)階段企業(yè)不愿意主動(dòng)重視的情況下，政府相關(guān)管理部門和行業(yè)協(xié)會(huì)的推動(dòng)非常重要。第二，重視高級(jí)復(fù)合性內(nèi)部績(jī)效審計(jì)人員的引進(jìn)、培養(yǎng)和配備。在解決了對(duì)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)問(wèn)題后，企業(yè)應(yīng)確定其審計(jì)部門的人力資源戰(zhàn)略，用以指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)審部門的人員配備決策。一方面，應(yīng)大力引進(jìn)國(guó)內(nèi)外適合做內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的高級(jí)復(fù)合型人才；另一方面應(yīng)大力提升自己已有的員工綜合素質(zhì)。至于人員的配備，可以借鑒普華永道的做法，具體方法如下：1.長(zhǎng)期從組織內(nèi)部或外部聘用或引進(jìn)有經(jīng)驗(yàn)的人員，以確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有具備特定經(jīng)營(yíng)知識(shí)和技能的審計(jì)人員；2.確保內(nèi)審部門是由具備多種技能的審計(jì)人員構(gòu)成，這種構(gòu)成能使內(nèi)部審計(jì)部門與其他職能部門一樣成為組織經(jīng)營(yíng)成功的一部分，并相互交流融合。3.內(nèi)審部門由一組咨詢審計(jì)人員和另一組核心審計(jì)人員組成。其中咨詢審計(jì)人員在今后將被輸送到組織其他職能部門，而核心審計(jì)人員將在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)留在內(nèi)審部門。4.企業(yè)有選擇性地把一些人才安排在內(nèi)審部門，然后以公司變革人的身份不斷輸送到業(yè)務(wù)單位。第三，注重內(nèi)審人員的職業(yè)發(fā)展和后續(xù)培訓(xùn)。內(nèi)部審計(jì)人才的職業(yè)發(fā)展方向在哪里？這是內(nèi)審人員自身也是審計(jì)界一直思考的問(wèn)題，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)相對(duì)發(fā)展較早的西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，將內(nèi)審部門作為管理培訓(xùn)基地是解決內(nèi)審人員職業(yè)發(fā)展的較好思路。據(jù)《內(nèi)部審計(jì)師》雜志2002年度的調(diào)查數(shù)據(jù)，在美國(guó)93.5%受訪的董事感覺(jué)“內(nèi)部審計(jì)工作為審計(jì)部門之外的管理職位提供了有特殊價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)”。此外，44.6%的美國(guó)董事聲稱已經(jīng)將內(nèi)審部門作為未來(lái)管理人才的培訓(xùn)基地。從具體案例看，一些優(yōu)秀的跨國(guó)公司如福特汽車公司早已把內(nèi)審部門作為管理培訓(xùn)基地，新招聘的MBA畢業(yè)生安排在內(nèi)審部門工作兩至三年，達(dá)到能夠勝任管理職位或企業(yè)內(nèi)其他職位的初步水平，就可以選擇繼續(xù)留在內(nèi)審部門或到企業(yè)內(nèi)部其他領(lǐng)域發(fā)展的機(jī)會(huì)。這樣既滿足了內(nèi)部審計(jì)所需的專業(yè)能力，又為企業(yè)吸引、培養(yǎng)和挽留了更多的優(yōu)秀人才。內(nèi)審人員的后續(xù)培訓(xùn)應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人才的職業(yè)發(fā)展有針對(duì)性的進(jìn)行。按照內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)勝任能力框架》，內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力包括認(rèn)知和行為兩大技能。其中認(rèn)知技能由技術(shù)技能、分析/設(shè)計(jì)技能和鑒別技能組成；行為技能由個(gè)人技能、人際技能和組織 技能組成。對(duì)于核心審計(jì)人員，內(nèi)部審計(jì)將作為長(zhǎng)期的職業(yè)目標(biāo)，可允許審計(jì)人員根據(jù)自己的專業(yè)技能需求制訂個(gè)人培訓(xùn)計(jì)劃，內(nèi)審部門以各種方式支持其在組織內(nèi)外尋求培訓(xùn)機(jī)會(huì)以實(shí)現(xiàn)其專業(yè)勝任能力的提升。對(duì)于那些擬進(jìn)入企業(yè)其他領(lǐng)域的審計(jì)人員，內(nèi)審部門還應(yīng)該提供類似領(lǐng)導(dǎo)能力、人際交往、公開發(fā)言等軟技能的培養(yǎng)和訓(xùn)練。第四，改革現(xiàn)有內(nèi)審部門的業(yè)績(jī)考核模式。一方面，應(yīng)該多角度建立指標(biāo)體系。為全面體現(xiàn)內(nèi)審績(jī)效審計(jì)的價(jià)值，對(duì)內(nèi)審部門的績(jī)效評(píng)價(jià)體系可多角度考慮。根據(jù)其工作職能，可分為一般性考核指標(biāo)和建設(shè)性考核指標(biāo)。一般性考核指標(biāo)著重考核內(nèi)審部門完成審計(jì)任務(wù)的效率和程度，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量、后續(xù)審計(jì)的及時(shí)性等；建設(shè)性考核指標(biāo)著重考核獲取效益的評(píng)估、增進(jìn)利益或提高企業(yè)管理效率。考核指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn) 主要參照計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)和歷史標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，評(píng)價(jià)主體的選擇應(yīng)內(nèi)外相結(jié)合，應(yīng)特別注意利益相關(guān)者的回避，力爭(zhēng)評(píng)價(jià)主體的評(píng)價(jià)公開公正，不影響到內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。
（四）科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃，規(guī)范審計(jì)流程，改進(jìn)審計(jì)技術(shù)
《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》指出，首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)制訂與組織目標(biāo)相一致的審計(jì)計(jì)劃，以明確內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的重點(diǎn)。在制訂計(jì)劃前，應(yīng)通過(guò)座談會(huì)、訪談、調(diào)查等審前調(diào)查方法，明確企業(yè)關(guān)鍵的業(yè)務(wù)動(dòng)因和目標(biāo)，以及可能成為既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的障礙，根據(jù)審前調(diào)查情況，擬定總體和詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)重點(diǎn)，合理分配審計(jì)資源，而不能根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)旨意，簡(jiǎn)單應(yīng)付了事。根據(jù)中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)頒布的具體準(zhǔn)則，除了運(yùn)用常規(guī)審計(jì)方法外，應(yīng)根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)選擇不同的方法；在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計(jì)時(shí)側(cè)重采用數(shù)量分析法、比較分析法和標(biāo)桿法；在進(jìn)行效率性審計(jì)時(shí)側(cè)重采用比較分析法、因素分析法和量本利法；在效果性審計(jì)時(shí)側(cè)重采用調(diào)查法、問(wèn)題解析法和專題討論會(huì)法。同時(shí)，各企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門還應(yīng)在此基礎(chǔ)上，不斷開發(fā)和建立屬于企業(yè)自身的內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)程序和工作方法，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施過(guò)程的規(guī)范化，并在審計(jì)實(shí)踐中通過(guò)以下方面確保標(biāo)準(zhǔn)程序和方法的有效實(shí)施：1.建立一套質(zhì)量控制流程，進(jìn)行不斷的改進(jìn)，以確保這些工具、標(biāo)準(zhǔn)和方法為部門所有人員持續(xù)地采用。2.建立一套完善程序，培訓(xùn)新的內(nèi)部審計(jì)師使用工具、標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)和方法。3.定期評(píng)價(jià)審計(jì)工具、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)和方法，確定是否有改進(jìn)的必要以提高內(nèi)審的效率。 此外，政府管理部門和行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)重視組織企業(yè)內(nèi)審部門的交流，幫助推動(dòng)企業(yè)內(nèi)審績(jī)效審計(jì)在審計(jì)工具、標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)和審計(jì)方法方面不斷進(jìn)步。
（五）建立科學(xué)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系
績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是衡量、考核、評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象績(jī)效高低、優(yōu)劣的尺度，是提出審計(jì)意見(jiàn)，作出審計(jì)結(jié)論的依據(jù)。只有選擇好評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，建立合適的參照系，才能對(duì)企業(yè)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。對(duì)于績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確定，有以下幾種方式：一是參考已有的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，每個(gè)行業(yè)各有不同的模式、不同的特點(diǎn)，很難為每一行業(yè)制定一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；二是被審計(jì)單位制定的一些控制制度、管理辦法等；三是國(guó)家制定和的發(fā)展規(guī)劃以及行業(yè)發(fā)展目標(biāo)、指標(biāo)，有關(guān)專業(yè)管理部門的規(guī)范、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等。由于我國(guó)開展企業(yè)績(jī)效審計(jì)還處在一個(gè)探索過(guò)程中，審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立還有一個(gè)過(guò)程。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)根據(jù)審計(jì)實(shí)踐情況對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)層面的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建提供更多的建設(shè)性意見(jiàn)。在此之前，就企業(yè)自身績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建問(wèn)題，內(nèi)審機(jī)構(gòu)也要結(jié)合自身工作情況，就指標(biāo)體系的建立、完善和改進(jìn)問(wèn)題與企業(yè)管理層和相關(guān)職能部門溝通，力求績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、客觀、可操作。
審計(jì)署2008―2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃提出了“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式”的要求。作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支撐，加強(qiáng)企業(yè)績(jī)效審計(jì)是我國(guó)全面推行績(jī)效審計(jì)的重要內(nèi)容，作為企業(yè)治理重要基石的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，必將在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域有更大的作為。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 審計(jì)署.審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃［R］.2006.
【關(guān)鍵詞】績(jī)效審計(jì)；難點(diǎn)；對(duì)策。
審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種工具，其最終的目的也是為了提高經(jīng)濟(jì)效益。但在很長(zhǎng)的時(shí)間里，審計(jì)通常在單純的財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上，通過(guò)查錯(cuò)防弊來(lái)間接地提高經(jīng)濟(jì)效益。直到二十世紀(jì)中后期，隨著受托責(zé)任理論和績(jī)效審計(jì)理論的發(fā)展，西方一些企業(yè)開始注重健全自身的管理體制，大力推行職能管理和行為科學(xué)管理，以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高內(nèi)部工作效率。企業(yè)管理者對(duì)審計(jì)工作也有了新的要求，要求審計(jì)工作的重心從傳統(tǒng)的查賬轉(zhuǎn)到健全和完善企業(yè)管理機(jī)制，提高經(jīng)濟(jì)效益的軌道上來(lái)，由此相繼產(chǎn)生各種以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的的審計(jì)形式，如管理審計(jì)、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)、效益審計(jì)、綜合審計(jì)等，這些審計(jì)各有側(cè)重，但是核心都是以經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為對(duì)象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，這些審計(jì)在我國(guó)通常稱為績(jī)效審計(jì)，可定義為：獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，利用專門的審計(jì)方法，依據(jù)一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，就被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理活動(dòng)進(jìn)行審查，收集和整理有關(guān)審計(jì)證據(jù)，以判斷經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)效益的開發(fā)和利用途徑及其實(shí)現(xiàn)程度。審計(jì)署2007至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃指出，未來(lái)將全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政財(cái)務(wù)資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，逐年加大績(jī)效審計(jì)份量，爭(zhēng)取到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績(jī)效審計(jì)并基本建立起符合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的績(jī)效審計(jì)方法體系。績(jī)效審計(jì)已成為審計(jì)工作的發(fā)展方向，現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)工作重點(diǎn)也已逐步由真實(shí)性、合法性向效益性轉(zhuǎn)變移，但就目前來(lái)講，企業(yè)審計(jì)部門開展績(jī)效審計(jì)還處在零散的、單個(gè)的，還沒(méi)有形成系統(tǒng)的、規(guī)范的、完全獨(dú)立的審計(jì)類型，大多在財(cái)務(wù)收支審計(jì)以及其他專項(xiàng)審計(jì)中反映出一些績(jī)效審計(jì)問(wèn)題，其原因主要是企業(yè)開展績(jī)效審計(jì)時(shí)存在難點(diǎn)。
（一）績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)比較薄弱。績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)是要求被審計(jì)單位提供資料數(shù)據(jù)（包括財(cái)務(wù)資料數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)資料數(shù)據(jù)），以此來(lái)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。任何經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)都離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料的支持，否則一切評(píng)價(jià)都將失去意義。基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料只有真實(shí)、合法，才能真正的發(fā)揮其作用，否則會(huì)使績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)失去意義。當(dāng)前，由于我國(guó)各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)違法違規(guī)、弄虛作假現(xiàn)象還不同程度地存在，這必然會(huì)影響到績(jī)效審計(jì)的順利開展。
（二）缺乏具有針對(duì)性的指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)的《審計(jì)法》及其它相關(guān)的審計(jì)制度僅僅指出審計(jì)要達(dá)到效益性的目的，而對(duì)如何具體開展績(jī)效審計(jì)并沒(méi)有定論，即沒(méi)有績(jī)效審計(jì)方面的指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。雖然2007年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)了關(guān)于經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性審計(jì)的第25、26、27號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，在此三項(xiàng)具體準(zhǔn)則中對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性審計(jì)的內(nèi)容、方法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作出了一般規(guī)定，但具體準(zhǔn)則同時(shí)說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)男市詫徲?jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，由于績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬(wàn)別，衡量審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，甚至是同一項(xiàng)目，會(huì)有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，采用不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論會(huì)有天壤之別，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員如何選擇適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在很大的困難。
（三）績(jī)效審計(jì)沒(méi)有統(tǒng)一的方法和技術(shù)。由于評(píng)價(jià)的對(duì)象不同，審計(jì)職業(yè)界不能為績(jī)效審計(jì)提供一個(gè)統(tǒng)一的方法和技術(shù)。審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)中可以靈活地選擇與被審計(jì)事項(xiàng)相適應(yīng)的技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)，績(jī)效審計(jì)方法和技術(shù)的不統(tǒng)一，給審計(jì)人員提供了自由選擇的余地，也使審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)加大，給審計(jì)證據(jù)提出了更高的要求。
（四）績(jī)效審計(jì)收集證據(jù)比較困難。當(dāng)分析同類企業(yè)效益差距時(shí)，企業(yè)本身的資產(chǎn)質(zhì)量、技術(shù)水平和銷售量容易取得，但如果需要取得其他同類企業(yè)的對(duì)比數(shù)據(jù)，則比較困難。審計(jì)證據(jù)的不充分或缺乏證明力，會(huì)導(dǎo)致結(jié)論的有失公正，同時(shí)造成嚴(yán)重后果。
（五）傳統(tǒng)審計(jì)人員的知識(shí)面較窄。績(jī)效審計(jì)需要多樣化和創(chuàng)新的方法，需要多學(xué)科的知識(shí)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)人員視野相對(duì)狹窄，缺乏評(píng)價(jià)企業(yè)效益的意識(shí)、知識(shí)及技術(shù)技能。審計(jì)人員在開展績(jī)效審計(jì)時(shí)須具備相應(yīng)的獨(dú)立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)所要求的勝任能力的含義外，還要求審計(jì)人員具有不同于一般的工作人員的才能和掌握更多門類專業(yè)知識(shí)，能夠深刻理解績(jī)效審計(jì)工作，在評(píng)議企業(yè)業(yè)績(jī)時(shí)形成中肯而深刻的判斷。開展績(jī)效審計(jì)的審計(jì)部門因此需要儲(chǔ)備許多專業(yè)的人才，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律、財(cái)會(huì)與工程方面的人才等。
（六）現(xiàn)階段開展績(jī)效審計(jì)應(yīng)采取的對(duì)策1.避免兩種傾向，正確樹立績(jī)效審計(jì)觀念。當(dāng)前在推行績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，要注意避免兩種傾向：一是盲目跟風(fēng)，過(guò)分偏向績(jī)效審計(jì)，而忽視真實(shí)合法性審計(jì)。對(duì)各類審計(jì)部門來(lái)說(shuō)，在今后很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)真實(shí)合法審計(jì)仍是主要任務(wù)。
效益升級(jí)也必須建立在真實(shí)合法的基礎(chǔ)上。二是脫離實(shí)際，提出過(guò)高的、不切實(shí)際的要求。必須堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā)，循序漸進(jìn)，不能操之過(guò)急。要通過(guò)實(shí)踐，逐步探索績(jī)效審計(jì)工作規(guī)范。
2.要選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，慎重地評(píng)價(jià)被審計(jì)事項(xiàng)。
對(duì)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，先要確定審計(jì)目標(biāo)，然后收集證據(jù)，對(duì)照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，作出審計(jì)結(jié)論，最后證實(shí)審計(jì)目標(biāo)。
只有建立了明確的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，才能據(jù)以提出審計(jì)意見(jiàn)。
績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括各種計(jì)劃、定額標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)規(guī)范和各種技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等，但尚未形成一種規(guī)范，僅散見(jiàn)于各種相關(guān)的資料當(dāng)中，具有不確定性。因此，審計(jì)人員根據(jù)具體情況選擇恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、慎重地評(píng)價(jià)被審計(jì)事項(xiàng)顯得尤為重要。
3.要正確處理好幾方面的關(guān)系。（1）微觀效益與宏觀效益的關(guān)系。微觀經(jīng)濟(jì)效益存在于宏觀經(jīng)濟(jì)效益之中，應(yīng)服從于宏觀經(jīng)濟(jì)效益，在績(jī)效審計(jì)中，應(yīng)克服小集體主義，從國(guó)家利益出發(fā)。（2）短期經(jīng)濟(jì)效益與長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)要依靠長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)，不能光顧眼前利益而忽略了長(zhǎng)期利益，喪失了發(fā)展的后勁，績(jī)效審計(jì)要注意審計(jì)企業(yè)是否存在短期行為。（3）技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系。這主要是指企業(yè)引進(jìn)技術(shù)時(shí)，不但要注重其先進(jìn)性而且應(yīng)考慮其適用性和經(jīng)濟(jì)合理性，如果不考慮企業(yè)實(shí)際情況，盲目地引進(jìn)高新技術(shù)，不僅不能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，反而會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因成本太高而出現(xiàn)虧損。（4）價(jià)值和使用價(jià)值的關(guān)系。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商品和勞務(wù)的價(jià)格總是不斷地波動(dòng)，當(dāng)價(jià)格波動(dòng)未超過(guò)一定限度時(shí)，商品價(jià)值量的增長(zhǎng)可以代表使用價(jià)值的增長(zhǎng)，但在通貨膨脹的情況下，這種關(guān)系則會(huì)遭到破壞。因此進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，在審查價(jià)值增長(zhǎng)量的同時(shí)，更要注意審計(jì)使用價(jià)值的增長(zhǎng)量。
4.在審計(jì)證據(jù)收集和分析上投入更多精力。審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)中必須在努力選擇切題的方法和技術(shù)的同時(shí)，提高審計(jì)證據(jù)的充分性和可靠性，以保證審計(jì)結(jié)論的客觀性和公正性。財(cái)務(wù)審計(jì)的證據(jù)可以通過(guò)遵循公認(rèn)的準(zhǔn)則，按照既定的程序進(jìn)行收集和評(píng)價(jià)，績(jī)效審計(jì)則不同，由于方法的靈活性和對(duì)象的復(fù)雜性，同時(shí)又缺少可供遵循的準(zhǔn)則和程序，使得績(jī)效審計(jì)證據(jù)的收集渠道多種多樣，因此績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)人員一般都采取提高樣本的代表性和增大調(diào)查的樣本量的方法，以增加對(duì)總體推斷的準(zhǔn)確性。審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，自始至終都要對(duì)證據(jù)的充分性和可靠性給與特別的關(guān)注，在保證審計(jì)證據(jù)的充分性和可靠性方面注入更多的精力。
5.強(qiáng)化審計(jì)培訓(xùn)，使審計(jì)人員盡快地掌握績(jī)效審計(jì)的本領(lǐng)。當(dāng)前，最佳的方法是結(jié)合某些具體績(jī)效審計(jì)進(jìn)行培訓(xùn)，著重拓寬審計(jì)人員的思路，一方面是審計(jì)人員具備創(chuàng)新能力，能夠發(fā)現(xiàn)與財(cái)務(wù)審計(jì)不同的問(wèn)題；另一方面能夠以發(fā)展的觀念解決審計(jì)查出的問(wèn)題。要進(jìn)行績(jī)效審計(jì)方法和經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)，重點(diǎn)提高審計(jì)人員績(jī)效審計(jì)的能力和經(jīng)驗(yàn)。此外，和其他專業(yè)管理部門保持良好的合作關(guān)系也很重要。
【參考文獻(xiàn)】
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[2]彭華彰。政府效益審計(jì)論[m].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
（一）高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)構(gòu)建中面臨的問(wèn)題 包括：（1）電子數(shù)據(jù)獲取困難。由于高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)只能對(duì)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，而實(shí)際工作中很多被審計(jì)對(duì)象的信息化水平尚很低，給高校審計(jì)信息化數(shù)據(jù)的獲取帶來(lái)了困難。（2）非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)管理困難。由于高校審計(jì)大多是流程審計(jì)、合規(guī)合法性審計(jì)、確認(rèn)性審計(jì)等非經(jīng)濟(jì)審計(jì)，以及對(duì)圖形、文件等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的審計(jì)，這對(duì)講究邏輯性的計(jì)算機(jī)信息化管理帶來(lái)了困難。（3）審計(jì)作業(yè)人員信息化知識(shí)應(yīng)用困難。高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)建設(shè)完成后，審計(jì)作業(yè)需要在計(jì)算機(jī)應(yīng)用平臺(tái)上完成，很大程度上要甩掉傳統(tǒng)的手工審計(jì)，實(shí)現(xiàn)電子化制作工作計(jì)劃、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告，并借用審計(jì)信息化工具實(shí)現(xiàn)查賬、分析、找尋線索，這給原本年齡普遍偏大、計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)知識(shí)應(yīng)用不嫻熟的高校審計(jì)作業(yè)人員帶來(lái)實(shí)際應(yīng)用方面的困難。（4）審計(jì)思維和審計(jì)方法轉(zhuǎn)變困難。高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)建設(shè)完成后，將改變以往單一的經(jīng)驗(yàn)審計(jì)、事后審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)共享、事中審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)模式，傳統(tǒng)的審計(jì)習(xí)慣必然改變，這對(duì)審計(jì)人員的工作思維和方法轉(zhuǎn)變帶來(lái)了困難。
（二）高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)構(gòu)建意義 包括：（1）改變審計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)、過(guò)程審計(jì)。高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建，可以改變以往單一的事后審計(jì)為事后與事中相結(jié)合的審計(jì)模式；可以改變以往單一的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為現(xiàn)場(chǎng)與遠(yuǎn)程相結(jié)合的審計(jì)模式；可以改變以往單一的靜態(tài)審計(jì)為靜態(tài)與動(dòng)態(tài)相結(jié)合的審計(jì)模式，從而實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)、過(guò)程審計(jì)。（2）構(gòu)建豐富、實(shí)效的審計(jì)理論方法體系。高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建，可以系統(tǒng)性地梳理出高校審計(jì)工作在應(yīng)用計(jì)算機(jī)作為輔助工具時(shí)，如何實(shí)現(xiàn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)過(guò)程化沉淀、如何巧用審計(jì)知識(shí)庫(kù)、方法庫(kù)和案例庫(kù)，從而構(gòu)建出更加豐富和實(shí)效的審計(jì)理論方法體系。（3）協(xié)助判斷審計(jì)疑點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)自動(dòng)化作業(yè)。高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建，可以幫助審計(jì)工作人員實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的電子化管理、審計(jì)疑點(diǎn)的自動(dòng)化篩選和智能化判斷，從而構(gòu)建一個(gè)可互動(dòng)的、適時(shí)協(xié)助判斷審計(jì)疑點(diǎn)的自動(dòng)化作業(yè)平臺(tái)。（4）提高審計(jì)工作效率。一方面，可以對(duì)被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)定期進(jìn)行過(guò)程化采集與轉(zhuǎn)換；另一方面，通過(guò)自動(dòng)預(yù)警和模型分析，自動(dòng)發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)，形成審計(jì)線索，為快速確定審計(jì)重點(diǎn)大大提高了效率。（5）提供審計(jì)通用工具。高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)的構(gòu)建，可為某一地區(qū)或全國(guó)高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)的研發(fā)、應(yīng)用和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)提供參考借鑒，并通過(guò)在某一地區(qū)高校的應(yīng)用，逐步完善使之建設(shè)成為行業(yè)內(nèi)通用的審計(jì)工具。
二、高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)構(gòu)建目標(biāo)、總體框架及關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)
（一）構(gòu)建目標(biāo) 高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)構(gòu)建的目標(biāo)為：實(shí)現(xiàn)高校審計(jì)信息化管理從以往單一的數(shù)據(jù)采集方式向數(shù)據(jù)集市建設(shè)發(fā)展；從以往單一的財(cái)務(wù)收支審計(jì)向高校經(jīng)費(fèi)全生命周期、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等全面審計(jì)內(nèi)容發(fā)展；從以往單一的程序應(yīng)用軟件向數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)、平臺(tái)技術(shù)、信息門戶技術(shù)、多渠道訪問(wèn)技術(shù)、應(yīng)用集成技術(shù)發(fā)展；從以往單一的模擬手工作業(yè)模式向計(jì)算機(jī)智能審計(jì)、計(jì)算機(jī)自動(dòng)篩選疑點(diǎn)、輔助審計(jì)人員過(guò)程化沉淀審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、計(jì)算機(jī)知識(shí)共享等豐富的輔助功能方向發(fā)展，著力促進(jìn)審計(jì)工作機(jī)制和資源的雙重整合。
（二）總體框架 基于構(gòu)建目標(biāo)，結(jié)合高校審計(jì)工作實(shí)際，構(gòu)建了高校審計(jì)信息化管理應(yīng)用平臺(tái)的總體框架，包括審計(jì)信息門戶、業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)（審計(jì)管理系統(tǒng)、審計(jì)支持系統(tǒng)、數(shù)據(jù)式審計(jì)系統(tǒng)、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)系統(tǒng)）、系統(tǒng)軟件、IT基礎(chǔ)，以及審計(jì)信息系統(tǒng)需要的運(yùn)行保障體系和應(yīng)用支撐體系，如圖1所示。
內(nèi)部審計(jì)作為參與物流企業(yè)管理的一個(gè)職能部門，履行著監(jiān)督、評(píng)價(jià)、咨詢和審查的職能，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理、成本控制、公司治理，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，因此內(nèi)部審計(jì)部門為物流企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的增值活動(dòng)屬于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的管理范疇。另一方面，物流企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)、增值活動(dòng)又構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)的被審計(jì)對(duì)象，成為內(nèi)部審計(jì)子系統(tǒng)的價(jià)值鏈。由此，在分析物流企業(yè)價(jià)值鏈的內(nèi)涵，明確內(nèi)部審計(jì)在物流企業(yè)價(jià)值鏈中的作用的基礎(chǔ)上，以價(jià)值鏈理論為基礎(chǔ)，以價(jià)值增值為指導(dǎo)，為客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)在物流企業(yè)價(jià)值鏈中的效能開闊一個(gè)全新的視角。
二、價(jià)值鏈在物流企業(yè)中應(yīng)用的理論基礎(chǔ)
1.價(jià)值鏈管理理論的內(nèi)涵1985年，美國(guó)管理學(xué)家哈佛商學(xué)院MichaelPorter教授在其《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出了著名的價(jià)值鏈管理理論“每一個(gè)組織用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的集合體，所有這些相互不同又相互聯(lián)系的活動(dòng)構(gòu)成了創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，這就是價(jià)值鏈。”隨著MichaelPorter對(duì)“價(jià)值鏈”研究的深入，又提出了“價(jià)值鏈分析法”。他把組織的整過(guò)活動(dòng)流程大致分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)，基本活動(dòng)通過(guò)研究開發(fā)、生產(chǎn)制造、市場(chǎng)營(yíng)銷和售后服務(wù)直接為組織帶來(lái)價(jià)值；輔助活動(dòng)則是為基本活動(dòng)提供必要的支持和保障，比如人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、財(cái)務(wù)信息管理。根據(jù)在組織競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)中所起的作用和功能的不同，這一系列的價(jià)值活動(dòng)又分為三類：直接活動(dòng)如：生產(chǎn)與制造、市場(chǎng)營(yíng)銷、研究與開發(fā)，這些活動(dòng)為組織直接創(chuàng)造價(jià)值，活動(dòng)的質(zhì)量與企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)直接相關(guān)；第二類，間接活動(dòng)如：計(jì)劃、預(yù)測(cè)、決策等各種管理活動(dòng)，這些活動(dòng)為組織的持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供必要的支持；第三類，質(zhì)量保障如：監(jiān)督、評(píng)價(jià)、審計(jì)、控制，這些活動(dòng)是為了評(píng)價(jià)和監(jiān)督直接活動(dòng)和間接活動(dòng)的質(zhì)量。由此，我們可以看出，在整個(gè)價(jià)值鏈中，基本活動(dòng)和直接活動(dòng)是為組織創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)，它們直接參與銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)的全過(guò)程；而輔助活動(dòng)、間接活動(dòng)和質(zhì)量保障是為組織創(chuàng)造價(jià)值的各環(huán)節(jié)提供支持和保證，協(xié)助其創(chuàng)造價(jià)值，雖然不參與組織為客戶銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)的具體環(huán)節(jié)，但它在組織價(jià)值的形成過(guò)程中起到價(jià)值增值的作用。
2.物流企業(yè)的價(jià)值鏈物流企業(yè)是從事物流活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)組織。從事運(yùn)輸或倉(cāng)儲(chǔ)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，通過(guò)儲(chǔ)存、運(yùn)輸、包裝、配送、流通加工進(jìn)行管理[2]。根據(jù)物流企業(yè)生命周期的特點(diǎn)，主要的價(jià)值鏈有三條（如圖1所示）：上游供應(yīng)商價(jià)值鏈，企業(yè)核心價(jià)值鏈，下游客戶價(jià)值鏈。其中，企業(yè)核心價(jià)值鏈有四條：一是由存儲(chǔ)、運(yùn)輸、包裝、配送、營(yíng)銷、服務(wù)構(gòu)成的工作鏈，二是由供應(yīng)物流、生產(chǎn)物流、銷售物流、回收物流和廢棄物流構(gòu)成的物資鏈，三是由貨幣資金、儲(chǔ)備資金、生產(chǎn)資金、產(chǎn)品資金構(gòu)成的資金鏈，四是由供應(yīng)商、物流企業(yè)、及客戶的各種相關(guān)信息組成的信息鏈。
三、內(nèi)部審計(jì)在物流企業(yè)價(jià)值鏈管理中的作用及實(shí)現(xiàn)
1.內(nèi)部審計(jì)在物流企業(yè)價(jià)值鏈管理中的定位在物流企業(yè)的價(jià)值鏈管理中，內(nèi)部審計(jì)雖然承擔(dān)的是間接的輔助作用，但通過(guò)對(duì)上述四條價(jià)值鏈的管理進(jìn)行全過(guò)程審計(jì)，它對(duì)于企業(yè)的貢獻(xiàn)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值。主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是直接價(jià)值，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)生的審計(jì)成本（費(fèi)用）低于物流企業(yè)降低的能耗或創(chuàng)造的價(jià)值時(shí)，這時(shí)它為企業(yè)帶來(lái)了可以用貨幣計(jì)量的直接價(jià)值；二是間接價(jià)值，內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于物流企業(yè)的其他功能部門，從事的是一項(xiàng)“獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢”活動(dòng)，對(duì)企業(yè)起到“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的作用和“免疫屏障”的功能，這在客觀上對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者和部門產(chǎn)生一定的威懾力，促使使他們健全內(nèi)部控制，提高績(jī)效管理；三是潛在價(jià)值，內(nèi)部審計(jì)部門通過(guò)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議，促進(jìn)價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的修正與協(xié)調(diào)，加強(qiáng)物流企業(yè)的信息溝通與協(xié)調(diào)管理。由此，我們可以看出，從物流企業(yè)產(chǎn)、供、銷，運(yùn)輸、裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)的縱向作業(yè)鏈看，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)超越了業(yè)務(wù)層面的微觀審計(jì)，而是站在管理控制、績(jī)效評(píng)價(jià)的角度，通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，向由供應(yīng)商價(jià)值鏈、核心企業(yè)價(jià)值鏈、終端用戶價(jià)值鏈所構(gòu)成的價(jià)值鏈系統(tǒng)拓展。從橫向看，內(nèi)部審計(jì)已突破物流企業(yè)價(jià)值鏈上各組織的邊界，向供應(yīng)商、生產(chǎn)廠家、銷售商、顧客延伸，涵蓋整個(gè)價(jià)值鏈系統(tǒng)。
2.內(nèi)部審計(jì)在物流企業(yè)價(jià)值鏈管理中的作用物流企業(yè)價(jià)值鏈管理的目標(biāo)是降低成本，提高效益，而內(nèi)部審計(jì)正是站在企業(yè)的整體利益的角度，從風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理入手，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，同時(shí)實(shí)現(xiàn)低能耗、低污染、低排放，促進(jìn)物流企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為企業(yè)增加經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。
［關(guān)鍵詞］ 政府；預(yù)算會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)
一、引言
政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)，建立包括政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)的新型政府會(huì)計(jì)體系。一是傳統(tǒng)的行政管理體制成為束縛市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的枷鎖，政府官員缺乏責(zé)任感，導(dǎo)致政府行政管理無(wú)效率。這就需要減少政府過(guò)多的行政規(guī)則，推動(dòng)政府機(jī)構(gòu)改革。二是新公共管理運(yùn)動(dòng)要求政府運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和工商管理技術(shù)方法，引入市場(chǎng)機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制和績(jī)效考核評(píng)價(jià)體系，建立新型政府會(huì)計(jì)，為公共管理提供必要的財(cái)務(wù)信息。三是隨著民主政治的發(fā)展，公眾知情權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，我國(guó)正積極倡導(dǎo)建立透明政府、績(jī)效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責(zé)任的基于績(jī)效的應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)體系。在公共受托責(zé)任背景下，政府的功能正逐步向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)變，建立透明政府、績(jī)效政府，需要完善政府會(huì)計(jì)體系，以全面反映政府各項(xiàng)活動(dòng)，評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)；對(duì)政府進(jìn)行有效制約和監(jiān)督，以解脫政府的公共受托責(zé)任。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求建立新型政府會(huì)計(jì)，體現(xiàn)“立黨為公，執(zhí)政為民”的精神。［1］
二、各國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系
（一）英國(guó)的資源會(huì)計(jì)
資源會(huì)計(jì)包括用于報(bào)告英國(guó)中央政府支出的一整套應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)技術(shù)，以及一整套針對(duì)各個(gè)部的目標(biāo)，并在可能的情況下將其與各個(gè)部的產(chǎn)出相掛鉤的支出分析框架。資源會(huì)計(jì)旨在允許各個(gè)部的管理者在相同的基礎(chǔ)上評(píng)估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強(qiáng)現(xiàn)金管理，并為各部提供更好的方法，即依據(jù)所使用的資源情況確定部門目標(biāo)與產(chǎn)出指標(biāo)。［2］衡量政府的資源管理績(jī)效，必須考查5e的遵循情況（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性）。凈值是衡量政府資源管理績(jī)效的一個(gè)重要參考性指標(biāo)。它是政府受托管理的社會(huì)資源存量的結(jié)余。凈值的重要性通過(guò)預(yù)算平衡體現(xiàn)出來(lái)。計(jì)量與報(bào)告政府的資源管理績(jī)效，應(yīng)以追蹤凈值的變化為側(cè)重點(diǎn)，這要求資源會(huì)計(jì)以經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)作為計(jì)量焦點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)資源觀下，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)反映所有的經(jīng)濟(jì)資源及其來(lái)源。其中，資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)與長(zhǎng)期資產(chǎn)，負(fù)債包括短期負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債。營(yíng)運(yùn)表反映會(huì)計(jì)期間業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)賺得的和法律許可的各項(xiàng)收入，不包括發(fā)行債券和舉債的現(xiàn)金流入，它反映各期間提供物品與服務(wù)的完全成本。
（二）美國(guó)的基金會(huì)計(jì)
政府對(duì)公眾所承擔(dān)的公共受托責(zé)任通過(guò)政府開展具體的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。不同的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)具有不同的使命和運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)。政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)分為政務(wù)類、商務(wù)類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)，并符合特定制度、限制或約束，對(duì)公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專款專用、專項(xiàng)核算和報(bào)告的財(cái)務(wù)資源。在基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，基金可以被解釋為會(huì)計(jì)主體，即政府為了達(dá)成特定目的或從事特定活動(dòng)而按照法律法規(guī)及其他限定分開設(shè)立、自求平衡的一組財(cái)務(wù)資源及其相關(guān)的負(fù)債和剩余權(quán)益。基金不是一個(gè)法律實(shí)體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產(chǎn)、負(fù)債以及基金余額。由某個(gè)基金記錄的資產(chǎn)，在實(shí)物上并不一定與其他基金所記錄的資產(chǎn)分開。設(shè)置基金有利于保證公共財(cái)政資源或其他資源用于限定的用途。政府應(yīng)根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的規(guī)定設(shè)立基金。［3］使用基金會(huì)計(jì)模式的客觀依據(jù)是：政府運(yùn)營(yíng)的多樣性使單一的會(huì)計(jì)主體不可能記錄和概括所有政府財(cái)務(wù)交易及其績(jī)效結(jié)果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動(dòng)相對(duì)應(yīng)，不同類型政府活動(dòng)具有不同的績(jī)效目標(biāo)，這就要求用基金會(huì)計(jì)來(lái)計(jì)量與報(bào)告不同類型政府活動(dòng)的績(jī)效時(shí)具有不同的側(cè)重點(diǎn)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（gasb）將基金分為政府基金、權(quán)益基金和信托基金。其中，政府基金關(guān)注法定撥款或法定授權(quán)的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當(dāng)期可支用的稅收，實(shí)現(xiàn)“收支平衡，略有節(jié)余”。權(quán)益基金關(guān)注確定使用收費(fèi)對(duì)成本的補(bǔ)償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權(quán)益基金。
（三）法國(guó)的三軌制政府會(huì)計(jì)
法國(guó)推行三軌制政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。《財(cái)政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績(jī)效水平，引進(jìn)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)是其整個(gè)體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實(shí)施應(yīng)計(jì)制，而且中央政府要建立3套會(huì)計(jì)系統(tǒng)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)用以對(duì)預(yù)算活動(dòng)的現(xiàn)金收支流動(dòng)情況進(jìn)行核算，收入在收到現(xiàn)金時(shí)核算，費(fèi)用在付出現(xiàn)金時(shí)核算，并且都可以在下一年度的追加期內(nèi)記錄。它類似于正在使用的預(yù)算會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)除中央政府特有的業(yè)務(wù)活動(dòng)外的其他活動(dòng)進(jìn)行核算，以權(quán)利和義務(wù)的確認(rèn)為基礎(chǔ)，采用修正的應(yīng)計(jì)制。成本會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算和分析，以加強(qiáng)成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)，其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為應(yīng)計(jì)制，是與績(jī)效預(yù)算相對(duì)應(yīng)、為評(píng)價(jià)公共支出效率而專門設(shè)置的一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)。目前，前兩種會(huì)計(jì)已經(jīng)開始在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域使用，公共會(huì)計(jì)總局使用這兩種方法對(duì)國(guó)家的每一筆收入和支出進(jìn)行跟蹤。而成本會(huì)計(jì)由于項(xiàng)目成本核算方法相對(duì)復(fù)雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進(jìn)行了試點(diǎn)，全面使用還需要大量的基礎(chǔ)性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購(gòu)與支付協(xié)調(diào)”專門委員會(huì)，建立了一套新的電算化財(cái)政系統(tǒng)，該系統(tǒng)包括所有的預(yù)算和會(huì)計(jì)活動(dòng)，需要一個(gè)龐大的軟件，來(lái)處理法律要求的3套會(huì)計(jì)系統(tǒng)導(dǎo)致的多分錄記賬問(wèn)題。改變整個(gè)系統(tǒng)是個(gè)浩大工程，但還是能實(shí)現(xiàn)。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，一旦項(xiàng)目的兩難處境得到解決，余下的問(wèn)題就是編寫相應(yīng)軟件；對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制，就有很多問(wèn)題需要解決，如長(zhǎng)期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對(duì)于成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，成本會(huì)計(jì)的目的是計(jì)算項(xiàng)目的成本。但2003年項(xiàng)目數(shù)量還不超過(guò)120個(gè)，不能計(jì)算所有有用的成本。總之，3套系統(tǒng)同時(shí)運(yùn)行，可能出現(xiàn)很多差錯(cuò)和協(xié)調(diào)困難。
（四）德國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系
1998年，德國(guó)政府著手對(duì)預(yù)算原則法案進(jìn)行修訂，政府允許采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)，但必須作為現(xiàn)金制會(huì)計(jì)的補(bǔ)充，在編制和執(zhí)行預(yù)算時(shí)增加對(duì)彈性和有效性的考慮，同時(shí)增加成本意識(shí)。為了達(dá)到這個(gè)目的，預(yù)算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會(huì)計(jì)。聯(lián)邦政府對(duì)界定產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績(jī)效衡量會(huì)計(jì)系統(tǒng)。成本會(huì)計(jì)和產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算并不完全融合，成本信息只是作為現(xiàn)金信息的補(bǔ)充。根據(jù)這些信息，每個(gè)單元的預(yù)算基礎(chǔ)都是績(jī)效計(jì)劃。每個(gè)單元和部門都要單獨(dú)制訂績(jī)效計(jì)劃。績(jī)效計(jì)劃決定這些投資和建設(shè)計(jì)劃。核心管理機(jī)構(gòu)的決策主要基于傳統(tǒng)財(cái)政。1996年財(cái)政部開發(fā)了“標(biāo)準(zhǔn)化的成本和績(jī)效系統(tǒng)”。該系統(tǒng)的目標(biāo)是提高成本和績(jī)效的透明度；提高計(jì)劃的有效性，駕馭和控制成本及績(jī)效；支持預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算；計(jì)算成本加成價(jià)格；檢查經(jīng)濟(jì)私有化；完善現(xiàn)有的預(yù)算和會(huì)計(jì)工具與程序。該系統(tǒng)的功能和程序包括：它是一個(gè)內(nèi)部管理系統(tǒng)；關(guān)于外部績(jī)效（產(chǎn)品）的決策；該系統(tǒng)的內(nèi)容并不依賴于特定公共實(shí)體（權(quán)力機(jī)關(guān)）的內(nèi)部條件；該系統(tǒng)必須保證將成本計(jì)劃作為預(yù)算基礎(chǔ)；它是傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)的補(bǔ)充。聯(lián)邦預(yù)算法第二章要求該系統(tǒng)應(yīng)在“合適的部門”執(zhí)行，而不是應(yīng)用于整個(gè)政府層面。每個(gè)部長(zhǎng)必須考慮哪種實(shí)體才算合適。該系統(tǒng)提供了額外的產(chǎn)出信息和應(yīng)計(jì)制投入信息。成本會(huì)計(jì)系記錄了一段時(shí)間內(nèi)的交易和事項(xiàng)，同時(shí)考慮了資產(chǎn)的貶值和升值，還特別計(jì)算了員工的養(yǎng)老金。成本會(huì)計(jì)系的投入涉及現(xiàn)金制預(yù)算，但沒(méi)有提到不同實(shí)體間成本和績(jī)效的合并。信息從預(yù)算到成本和績(jī)效會(huì)計(jì)系統(tǒng)的傳遞過(guò)程是由“轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)系統(tǒng)”來(lái)組織和協(xié)調(diào)。資產(chǎn)信息的轉(zhuǎn)換也遵循同樣方式。為資產(chǎn)單獨(dú)建立一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是必要的（見(jiàn)圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會(huì)計(jì)體系
葡萄牙改革的一個(gè)重要特點(diǎn)是新的會(huì)計(jì)體系（見(jiàn)表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執(zhí)行。葡萄牙原來(lái)的制度不足以體現(xiàn)公共管理領(lǐng)域的現(xiàn)代化，因此政府會(huì)計(jì)框架的改變是反映和支持公共機(jī)構(gòu)管理和演進(jìn)過(guò)程的一個(gè)重要工具。從總體上看，改革是基于受托責(zé)任的驅(qū)使，重點(diǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。主要目的是改進(jìn)政府對(duì)外的預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，以提供更加詳細(xì)可信和容易理解的預(yù)算及財(cái)務(wù)信息。它也關(guān)注成本會(huì)計(jì)（內(nèi)部會(huì)計(jì)）的發(fā)展，這方面的明顯信號(hào)是引入成本會(huì)計(jì)，并將其和預(yù)算會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)整合為一個(gè)會(huì)計(jì)體系。［5］
上述這些系統(tǒng)在計(jì)量和報(bào)告公共受托責(zé)任的履行上，具有相互補(bǔ)充的作用。首先，沒(méi)有健全的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府內(nèi)部就無(wú)法對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費(fèi)情況進(jìn)行跟蹤控制，也就無(wú)法掌握客觀真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行信息與成本信息。而政府自身對(duì)這些信息的掌握是滿足政府會(huì)計(jì)外部信息需要的前提，否則不僅政府內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)無(wú)法進(jìn)行，也會(huì)制約政府會(huì)計(jì)滿足外部績(jī)效評(píng)價(jià)信息的需求。其次，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革如基金會(huì)計(jì)模式的選擇、應(yīng)計(jì)制的引入，以公共資金運(yùn)動(dòng)而非預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)為會(huì)計(jì)對(duì)象等，可以將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)與資源會(huì)計(jì)兩個(gè)相互支持的核算子系統(tǒng)，不僅有利于滿足外部公眾績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，還可為政府財(cái)務(wù)管理提供便利的信息。再次，基金會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)存在著密切的關(guān)系。預(yù)算控制的需要是決定具體基金設(shè)置與設(shè)置基金數(shù)目的重要決定因素。權(quán)益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動(dòng)類似于企業(yè)活動(dòng)，為各種可能的作業(yè)水平而編制的彈性預(yù)算更適合于這些基金的計(jì)劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動(dòng)，受制于嚴(yán)格的固定金額預(yù)算，年度預(yù)算是考核這些基金運(yùn)營(yíng)活動(dòng)情況所遵循的一個(gè)法律標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會(huì)計(jì)與基金會(huì)計(jì)的對(duì)照，是一個(gè)重要的管理控制手段。最后，基金會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與資源會(huì)計(jì)之間的密切關(guān)系。基金會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，資源會(huì)計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制，這兩個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)導(dǎo)致兩個(gè)核算系統(tǒng)之間的差異包括未納入基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)的普通固定資產(chǎn)、折舊費(fèi)用與普通長(zhǎng)期負(fù)債等。折舊費(fèi)用是成本會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。所以將基金會(huì)計(jì)的普通固定資產(chǎn)賬戶和普通長(zhǎng)期負(fù)債賬戶與成本會(huì)計(jì)相聯(lián)接，可以與資源會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)形成對(duì)照。
各國(guó)應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)改革有一個(gè)共同點(diǎn)，都不是新的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的替代，而是在改善傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能的同時(shí)，引入應(yīng)計(jì)制，補(bǔ)充政府績(jī)效管理所需要的其他政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能的完善和提升。廣義會(huì)計(jì)系統(tǒng)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩類，劃分的依據(jù)是信息加工規(guī)范要求的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要符合對(duì)外公開披露的質(zhì)量要求，要遵循一般公認(rèn)的或官方指定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例。而管理會(huì)計(jì)是為了滿足政府內(nèi)部管理的需要，不要求遵循這些準(zhǔn)則和慣例。按照這一分類，資源會(huì)計(jì)、基金會(huì)計(jì)都要服務(wù)于公開披露會(huì)計(jì)信息的需要，應(yīng)歸類于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的歸類則出現(xiàn)困難。預(yù)算會(huì)計(jì)既要服務(wù)于公眾及其代表機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)政府預(yù)算執(zhí)行情況的需要，又要服務(wù)于政府內(nèi)部管理需要，所以預(yù)算會(huì)計(jì)既要提供對(duì)外公開披露的信息，又要為滿足預(yù)算管理的需要提供信息。兩種信息的質(zhì)量要求不同，決定了預(yù)算會(huì)計(jì)需要運(yùn)用兩種加工機(jī)制來(lái)加工會(huì)計(jì)信息。這樣，預(yù)算會(huì)計(jì)既有對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分，又有對(duì)應(yīng)于管理會(huì)計(jì)的部分，成本會(huì)計(jì)的歸類也出現(xiàn)類似的困難。成本會(huì)計(jì)既要服務(wù)于社會(huì)公眾與立法部門關(guān)于政府活動(dòng)成本的信息需求，又要服務(wù)于政府管理者實(shí)行成本管理的信息需求。所以成本會(huì)計(jì)既有對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分，又有對(duì)應(yīng)于管理會(huì)計(jì)的部分。筆者認(rèn)為，新的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)，在信息共享的基礎(chǔ)上，形成政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)，分別履行對(duì)外和對(duì)內(nèi)報(bào)告職能。
三、政府會(huì)計(jì)體系的重構(gòu)
（一）新的政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成
1． 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府代表國(guó)家行使公共事務(wù)管理和公共行政權(quán)力，按立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算籌集和使用公共資金，負(fù)責(zé)分配、使用和管理公共資金和資源，代表國(guó)家管理和運(yùn)營(yíng)國(guó)企，擁有和管理國(guó)家的債權(quán)債務(wù)，負(fù)有保護(hù)公共資金、公共資源、公共財(cái)產(chǎn)的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)，維護(hù)公共利益等責(zé)任，這些都是政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。財(cái)務(wù)受托責(zé)任因財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的開展、因交易或事項(xiàng)的發(fā)生而處于不斷的變化過(guò)程中，必須通過(guò)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行全面的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。所以，應(yīng)當(dāng)將政府承擔(dān)的廣泛財(cái)務(wù)受托責(zé)任，將政府的所有財(cái)務(wù)收支活動(dòng)都納入政府會(huì)計(jì)視野，形成完整的政府會(huì)計(jì)對(duì)象和核算內(nèi)容。為此，建立核算內(nèi)容完整的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是全面反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的需要，也是公眾借以評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況，解脫政府受托責(zé)任的依據(jù)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果，全面、客觀、真實(shí)地反映政府的成本費(fèi)用，全面、客觀地反映政府的受托業(yè)績(jī)。
2． 政府管理會(huì)計(jì)。政府管理會(huì)計(jì)對(duì)政府開展公共管理和公共服務(wù)活動(dòng)所耗費(fèi)的公共資源進(jìn)行系統(tǒng)化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務(wù)的真實(shí)成本，有利于轉(zhuǎn)變政府官員的公共財(cái)務(wù)管理意識(shí)，也為客觀評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任和政府績(jī)效提供真實(shí)可靠的信息。長(zhǎng)期以來(lái)，管理會(huì)計(jì)在商業(yè)領(lǐng)域的實(shí)踐中不斷得到豐富和發(fā)展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業(yè)績(jī)效的改善發(fā)揮了重要的作用。在新公共管理環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)在政府的價(jià)值已逐漸被認(rèn)識(shí)，并得到諸如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的廣泛關(guān)注。與企業(yè)管理會(huì)計(jì)相比，政府管理會(huì)計(jì)具有不同的內(nèi)外環(huán)境，運(yùn)行機(jī)制也有差異。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)豐富的工具庫(kù)，政府管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容可以隨著時(shí)間的推演不斷地豐富與拓展。從當(dāng)前我國(guó)政府績(jī)效管理的現(xiàn)實(shí)需要看，除加強(qiáng)預(yù)算控制外，更重要的是成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)。預(yù)算表明了公共政策和施政重點(diǎn)，也是一種為實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財(cái)政政策的手段，還可以作為績(jī)效計(jì)量的基準(zhǔn)。成本表明了政府活動(dòng)所耗費(fèi)的公共資金，在實(shí)現(xiàn)既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)致力于預(yù)算控制，卻未能達(dá)到預(yù)期的控制效果。原因不僅在于預(yù)算會(huì)計(jì)本身的問(wèn)題，還在于整個(gè)預(yù)算控制系統(tǒng)的內(nèi)在缺陷。故解決我國(guó)預(yù)算控制問(wèn)題，不應(yīng)孤立地探討預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的存與廢，應(yīng)在綜合考慮如何完善我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)行有效的成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)。［6］
（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府管理會(huì)計(jì)的關(guān)系
通常管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫(kù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響。企業(yè)的很多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面也存在差異。當(dāng)兩者不一致時(shí)，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過(guò)協(xié)調(diào)，重大不一致還是會(huì)引起困惑和呈報(bào)信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)概念需要同時(shí)確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以充分反映管理會(huì)計(jì)的需要。政府有各種不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任，資本保持和績(jī)效衡量的概念不同于企業(yè)。政府希望強(qiáng)調(diào)運(yùn)營(yíng)成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值。國(guó)際公共部門和各國(guó)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮其對(duì)管理會(huì)計(jì)的適用性，這些考慮對(duì)報(bào)告運(yùn)行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報(bào)告政府管理會(huì)計(jì)信息時(shí)，政府管理會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告基礎(chǔ)基本一致，此時(shí)政府管理會(huì)計(jì)信息包含在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。但兩者的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在一個(gè)完全應(yīng)計(jì)制的環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時(shí)，這一點(diǎn)表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會(huì)計(jì)概念難以協(xié)調(diào)或難以充分考慮兩者的備選方案時(shí)，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會(huì)計(jì)的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會(huì)計(jì)是一種與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)。以程序性受托責(zé)任為對(duì)象的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不要求追求稀缺資源利用的絕對(duì)結(jié)果和相對(duì)結(jié)果。但正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對(duì)分開一樣，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不可能處于絕對(duì)對(duì)立狀態(tài)，存在一定的聯(lián)系是正常的。正如專家所說(shuō)：政府管理會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在邏輯上的延伸，同時(shí)管理會(huì)計(jì)又是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過(guò)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)同、會(huì)計(jì)信息的協(xié)同，最終實(shí)現(xiàn)功能的協(xié)同。沒(méi)有健全的政府管理會(huì)計(jì)，政府內(nèi)部就無(wú)法對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費(fèi)情況進(jìn)行跟蹤，也無(wú)法提供客觀真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行信息與成本績(jī)效信息。沒(méi)有建立在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上的能夠客觀反映經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)就失去了預(yù)算控制、成本控制和績(jī)效管理的依據(jù)。
主要參考文獻(xiàn)
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