時間：2023-08-06 10:52:34
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【關鍵詞】會計成本 成本概念 傳統成本 現代成本
一、會計學中的成本概念
在任何企業的生產過程中都會產生一定量的成本，會計學中成本指的是在遵循成本原則的基礎之上，根據成本收益對象的實際情況以計算生產經營中產生費用，得出的計算值是生產處的產品數量之和或勞動損耗的補償值。會計學中的成本可以幫助企業計算在生產經營過程中各類成本支出或損耗的具體情況，以得出企業的經營盈虧情況。該成本計算具有一定的特點，主要如下：
第一，重點圍繞企業在生產過程中產生的各類成本費用，對于企業在對外經營以及內部管理中產生的費用不涉及在內。
第二，注重的是企業已經產生的成本而非未來時間內可能會發生的成本。
第三，主要以貨幣的形式進行計量，對于不能以貨幣的形式進行計量的成本則不納入其中。
第四，重點計算的是實物資本成本。
二、西方經濟學中的成本概念
在西方傳統的經濟學理論中的，對于成本的研究包括諸多方面且形成了諸多不同概念的，主要有以下幾個方面：
（一）生產成本
顧名思義指的是企業在生產經營過程中產生的成本，該成本的產生屬于資本投入與產出的過程，也即企業在生產環節投入的各類資源的價格的價格。一般而言，有以下以下幾點：
1.短期成本。是指在生產者來不及調整某些生產要素的情況下，生產一定的產出數量所花費的成本。短期成本包括固定成本和可變成本兩部分，前者不隨產量的變化而變化，后者可隨產量變化而變化，呈現遞減、不變或遞增的態勢。
2.長期成本。指的是企業在能夠根據需求隨意調整生產要素的基礎上進行生產所產生的成本，主要包括可變成本。長期成本與短期成本相比，是以長期的角度來審視短期成本中的所有最低值的成本總和。對于企業而言，在生產過程中可以根據長期成本的曲線來制定生產計劃。
（二）機會成本
經濟學一般著眼于社會生產過程中的資源配置，故機會成本在經濟學中被定義為：從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。機會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：將更加注重未來時間內可能會發生的成本支出而并非將焦點集中在已經產生的成本上，是對于未來經營的預測。將機會作為現實的重要因素具有重重要的意義，主要體現在以下方面：其一，利于為企業決策者提供全面的參考以制定多種行動方案，以充分利用現有的資源；其二，進一步提升人們對于貨幣成本與實際經濟成本兩者間差異的理解。同時，為資源是否在會計上具備盈利性提供了最佳答案，提供了解決之道。
（三）邊際成本
邊際成本屬于動態成本概念，在成本計量中具有重要地位，是不可忽視的重要概念，指的是企業在生產經營過程中隨著生產單位的增加而產生的成本費用。由于邊際成本是企業增加一個生產單位而增加的成本費用，即可將之認為是由可變成本增加所致的，但是可變成本是一個動態的過程且呈現出先將后升的規律，其形狀類似一條U形曲線。
（四）現代經濟學理論中的成本概念
隨著會計學的發展，現代成本理論已經不再局限在對企業生產環節中的成本研究而是逐步轉向了社會成本的研究也即研究企業內部生產成本以及與外界其他機構之間發生的各類成本。社會成本包括外在成本和私人成本，是站在社會角度來評測企業在生產過程中的所需要付出的代價總和。私人成本主要指的是企業在生產經營過程中，由自己承擔的費用，而外在成本正好相反，不一定需要企業來承擔。例如，重工業企業在生產過程中無視國家環保法而肆意排放污水與廢棄等，必然會導致環境的污染而國家則需要投入經費進行治理以改善環境，這就直接導致了社會運營成本的增加。同時，雖然環境污染是由于企業導致的但環境治理的費用并一定由企業所承擔而是全社會共同負擔，也即外在成本。
三、會計學成本的發展趨勢
（一）由重視企業內部成本向重視內、外部成本并重
傳統的會計成本，只考慮企業內部生產經營活動所產生的成本， 重視內部成本增加或減少導致的企業生產經營活動的效益變化，但隨著生產社會化的進一步發展，企業在生產經營過程中會受到來自內部與外部等多種因素的共同影響，這些因素對于企業經濟效益均會產生不同程度上的影響。
（二）由靜態向動態，由計量過去到計量未來
根據上文提到在以往的會計計算中注重的是已經發生的成本也即過去的成本，但隨著會計學的發展逐漸轉向對未來成本的計量。傳統的會計成本計算是對過去成本的統計并不能預測到未來可能會發生的成本和加以控制，但是隨著市場經濟的發展企業競爭的加劇，成本的計算不僅要注重過去更要面向未來，方能保障企業的競爭力。
（三）計量由簡單的加減向綜合化和數學方向發展
由于現代經濟學成本概念計量中要考慮的因素越來越復雜， 需要運用綜合性的手段，才能進行精確計量，傳統會計學中簡單的加減計量不能滿足要求，因此會計成本的計量也由簡單的加減向綜合化和數字化方向發展。
四、結語
綜上所述，會計學在企業發展中具有重要的指導作用，會計學的發展在一定程度上推動了企業的發展，尤其是涉及到成本管理，是任何企業均需提高重視的環節。在未來發展中，對會計學的研究并將越來越深入，越來越系統，對于企業而言應順應時代的發展，在內部會計管理上做到與時俱進。
參考文獻
一、 當前《中級財務會計》教學的現狀
當前各大院校財務會計的教學存在的幾種做法：
（一）知識點本位觀
此種做法以傳統本科高等院校的為代表。其做法是以以會計要素為框架，以知識點其起點，設計案例。其結構一般先為總論，再到六大會計要素的確認與計量，最后為財務報告的編制等。總體上內容層次分明，理論知識條理清晰、嚴密，由點及面，由于案例是根據知識點而設計，便于掌握知識點，理論較扎實，對于通過各類考試有所幫助。但是通常過于強調單個會計要素，忽視各個會計要素時間在計量屬性等方面存在的內在聯系，學習起來感覺比較枯燥。
（二）崗位導向觀
以應用型本科和部分高職院校為代表。提倡模塊化教學改革，對財務會計涉及到的知識點按崗位模塊進行劃分，以崗位核算要求為起點模塊設計案例。通常是與具體目標或者職責來組織教學，注重教學做一體等。思路還是由會計要素到會計報表。由于案例是按照模塊來設計，可讀性較強，便于操作與掌握。但是對于理論的把握不強，相關概念理解不到位，導致知識更新時適應不強。
（三）資金運動觀
以部分高職和中職院校為代表。其做法是參照基礎會計里按照資金運動對知識點進行劃分，設計案例。通常結構分為籌資活動、經營活動、投資活動，最后是財務報表的編制。由于思路和基礎會計相同，便于學生接受，但在授課的時候難度不容易把握，部分課程和基礎會計重復，或過于強調會計核算，忽視基本理論體系。
《中級財務會計》的任務在于理解財務會計的基本概念、基本理論和基本規范，掌握各項會計要素確認、計量、記錄與報告的原則、程序和方法，獲得編報和理解財務報告的能力。無論是知識本外觀、崗位導向觀還是資金運動觀，其思路都是由會計要素到會計報表，只重視會計核算財務會計報表存在或多或少的忽視，學生對問題的本質缺乏把握。
二、 基于財務報表觀下的《中級財務會計》滲透式教學設計思路
（一）在課程體系上以財務報表觀為核心，貫徹到整個教學過程中
改變由會計要素到會計報表的單一思路，由資產負債表和利潤表編制、現金流量表的簡單介紹、各個報表之間的關系及表內各要素計價方式，到會計要素的確認計量，再到現金流量表的編制以及財務報表的分析，以財務會計報告為主線貫穿整個教學過程。會計活動的導向為財務會計目標，基于財務會計目標要求下的會計信息質量要求制約著會計要素的確認與計量。經濟與事項的復雜性，會計計量屬性的多樣性導致了會計確認與計量的復雜性。會計計量屬性則表現為財務會計報表具體項目的列示。在開始階段介紹財務報表以及各個項目的計價方式，有助于學生從總體上把握各項會計要素的計量，符合認知規律。在教學過程中把財務會計報表滲入到各知識模塊的教學中，更加有助于學生掌握會計確認與計量的本質。實務中有“新會計看分錄，老會計看報表”的說法，便是很好的證明。
（二）以財務會計的基本概念搭建課程的基本框架
《中級財務會計》財務會計的教學任務之一使學生按照企業會計準則的要求來進行會計核算。企業會計準則側重于財務報表觀中的資產負債表觀，認為收益僅是資產和負債變化的結果，并要求收益的定性與定量都要服從資產負債表中對資產、負債的要求。會計要素中資產、負債及所有者權益反映在財務報表上的金額即為其賬面價值。某項會計要素賬面價值的確定基礎就是計量屬性。會計的核算過程即為確認、計量與計價，實質上是計量屬性的選擇過程。由此可見，以賬面價值和計量屬性為基礎搭建課程框架，讓學生在此框架開展學習活動，既有助于學生有效率的掌握學科知識，也有助于學生展開自主探索，提高職業判斷能力。
在基本概念的教學時，應采取小步快跑、靈活多變的方式進行。核心的概念既要統籌，也需分階段重點突破，使得學生掌握其本質。在安排內容的時候，也可采取先易后難的方式。可以把按照歷史成本計量各章節放在一起，在掌握這一計量屬性的基礎上，加深資產負債表觀的理解，在此基礎過渡到其他計量屬性及相關核心概念的介紹。
（三）通過會計核算的基本思想方法、基本核算程序進行介紹，使得學生強化基本概念，提升職業判斷能力
如果一味過分強調基本概念，課程必定枯燥無味。通過具體經濟業務實踐和練習，進行會計分錄，作出賬簿記錄，能夠使學生理解交易事項的會計含義，掌握該會計時間的本質。但是，一味過于強調賬務處理的程序，其后果顯而易見。一是容易陷進大量的細節當中，教學過程容易變成灌輸過程。二是學生容易側重賬務核算程序，因為沒能深入思考，職業能力得不到相應的提升。
在教學過程中不同會計要素賬務核算程序時，應講解其背后涉及到的處理方法。有助于其掌握本質，提升職業判斷能力。
（四）在教學過程中應將財務會計的基本理論基本方法與實際工作的應用聯系起來
會計核算和報表編制結合起來，使得報表編制在不同的經營決策的環境中銜接起來。如在講投資性房地產的時候，將采用成本模式計量和公允價值模式計量的上市公司財務報表作比較，讓學生理解收益質量問題。采用多視角講述會計核算，增強學生學科興趣。
三、采用多種輔助手段將教學內容滲透到學生學習生活中
（一）轉變教師角色，提高課堂效率
傳統模式下，學生參與率不高，聽課容易走神，教師應由澆灌者角色向編劇、導演轉變。可采用“項目―報表―情景―任務”結合的方式，可將需要講授的每個內容設為一個項目，在每個項目講解的時候，可以用典型的上市公司財務報表加以說明，講實際工作等中的情境搬到課堂上。
我們歷來認為，會計理論是在會計實踐的基礎上對會計的理性認識，反轉過來又指導會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論，等等。上述的內容相對獨立、互相聯系，共同構成了會計理論體系。
應特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準則基本概念”這一內容，它同會計準則理論和會計基本理論的關系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準則基本概念”這一范疇，經國內外不斷研究與，主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進行會計準則制訂時所直接依恃并賴以為基礎和指導的一組概念，它在評價現有會計準則和指導制定未來會計準則中起著重要作用。從會計準則基本概念這一外延和內涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關國際組織所提出的“財務會計概念結構”。考慮到名稱的通俗易懂及同會計準則的緊密關系，我們建議稱之為“會計準則基本概念”；第二，會計準則基本概念介于會計基本理論和會計準則理論之間。以會計的本質、對象、職能等內容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學術爭論性，一般不能直接用于會計準則的制訂，更無法直接用于指導和規范會計實務。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環節來實現。正是會計準則基本概念的“中介”性質，我們既可以把它當成會計基本理論，也可以把其看作是會計準則理論。對會計準則基本概念這一性質的理解，使得我們所構建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應用理論地銜接在一起，成功實現了會計基本理論到會計應用理論的過渡（實際上，這也體現了理性認識的兩個階段，即由辯證理性認識過渡到價值理性認識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統率作用，有力地保證了我們所構建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調以下兩點：第一，當前我國必須加快會計準則的制訂工作，以適應主義市場的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準則單純視為是一種技術規范而無理論可言。必須充分地認識到，會計準則是準則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分。現在經常聽到的加強會計理論研究并給會計準則提供理論支持這一說法，完整地說，應包括二個方面：一是加強對會計準則理論本身的研究，使會計準則理論自成體系；二是會計準則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯系。如果沒有其他會計理論的，會計準則既不可能產生，更得不到完善，因此，會計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會計準則理論反過來可以豐富與發展其他方面理論。處理好會計準則實踐與理論關系、會計準則理論同會計理論體系中其他方面理論關系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應特別指出，會計準則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環境之下的會計并服務于特定的經濟環境，因此，有什么樣的環境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應的會計準則基本概念。我國經濟體制改革的目標模式是社會主義市場經濟，其所形成的社會環境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發，構建我國會計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達。以上兩點告訴我們，建立具有特色的會計準則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠。
二、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系是當前爭論和關注的焦點。要說明會計準則與會計制度的關系問題，一是要了解會計準則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質；三是要將會計準則同會計制度進行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經濟相適應的企業制度。現代企業制度的基本要求是“產權清晰、權責明確、政企分開、管理”，真正使企業成為適應市場的法人實體和競爭實體。適應于現代企業制度的要求，國家參與對企業產品的分配，主要是通過稅收政策進行調節。問題是國家對企業課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業進行會計核算，這比起改革前企業的會計核算復雜得多，要求也高得多。表現在“通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程”：“包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進行規范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準則”對會計進行規范。
有了準則以后，會計界發出了一種呼聲，認為必須廢除會計制度。出現這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會計制度太死板，使企業沒有自主權；會計制度是與計劃經濟體制聯系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應當如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認為會計制度也是對會計的技術規范的話，會計制度同會計準則的本質就沒有根本的不同。經濟體制改革以后，如果我們根據現代企業制度的要求，對會計制度內容形式進行改革，把會計準則的內容和要求運用會計制度的形式進行表現，并能達到對會計的規范的話，那么，我們不用會計準則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關鍵在于實質，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復式記帳、設置會計科目、會計事項記錄舉例、規定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業的組織形式和規模也異常復雜；另一個方面是會計人員的素質問題，據說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業的只占20％左右，其業務素質偏低。根據上面對會計制度的理解和針對我國現實，會計工作的規范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質比較高，可以統一運用會計準則進行規范，以便人們利用會計信息進行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當然也還可以根據會計準則的要求，結合企業的實際制訂狹義上的會計制度，其規范的形式是：基本會計準則——具體業務準則——會計制度；而面對大量的個體私營企業，針對目前大量不進行會計核算的現實，應當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進行會計核算，并依據不同行業的特點和準則要求，盡快地建立行業會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當前會計人員素質的現實。否則，就會出現“曲高和寡”的現象。總之，對會計工作進行規范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準則與稅收政策
在經濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產品分配主體，企業實現的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現的利潤全部上交，虧損如數撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務制度的規定，稅金也包含在產品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經濟體制改革以后，前面也說過，國家與企業的經濟利益關系，基本上是通過稅收政策進行處理與調控的。由于財務會計與稅法的目標不同，便產生了會計準則與稅法的關系問題。也就是在市場經濟條件下，財務會計主要是向企業有關利益集團和政府有關部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現財政稅收政策對宏觀經濟的調控作用，從而對某些會計業務的處理提出了與財務會計不同的要求。這種矛盾如何進行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準則統一起來，將稅基完全建立在會計準則基礎之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學，其內容包括增值稅會計處理、營業稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認為，會計準則與稅法的關系是一個較為復雜的問題，且世界各個國家、地區由于經濟發展水平不一，企業組織形式、規模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發，進行具體分析與決斷。目前世界各地區、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導的建立稅收會計學問題，應再進行認真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經濟活動情況異常復雜、財務人員和稅務人員素質不高、個體企業眾多的實際，我們仍然感到這種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規模企業，就可以把會計制度與稅法的要求統一起來，既有利于簡化企業會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統一起來。至于一些企業如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務，會計準則與稅法則可以適當分離。
四、會計準則規范與會計行為規范
會計準則主要地是對會計技術的規范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認為，有了會計準則之后，會計信息的質量就可以得到保證，但現實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導致經濟秩序比較混亂，嚴重地影響著市場經濟的建立與完善，這不能不引起我們的關注與思考。
會計所要反映與控制企業的經濟活動離不開人的參與，而參與經濟活動的人有著個人的物質利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經濟網”中的人，其“身份”同樣十分復雜，因為目前仍然存在國家、企業和單位、個人物質利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經濟利益的重新分配。這些就為有關方面及會計人員實現“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準則、會計制度的制訂進行規范外，還必須對會計人員的行為進行規范。也就是會計除了進行技術性的規范外，還必須有第二次規范，這就是對會計行為的規范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責條例》等對會計行為的規范，但收效甚微，形同虛設。究其原因，除了我們有法不依、執法不嚴外，還存在著對行為規范不夠完整、系統和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進行衡量。更為重要的是立了法就一定要執行，不執行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執法的責任部門，等等。現在我們集中精力進行會計準則的制訂，這是對的，但不能只見技術不見人。今后，技術的規范與會計行為的規范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規范同樣離不開會計行為理論的指導。因此，在我們所構建的會計理論體系中，會計應用理論既包含會計準則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規范理論的內容一般應包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標是什么以及會計行為如何優化，等等。
五、會計準則國際化與國家化
這個問題的實質，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經濟一體化加速的形勢，我們的會計準則必須逐步實現國際化的要求，這是一種不可逆轉的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關鎖國”的錯誤，不利于我國經濟和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經濟一體化絕對不等于是世界各國經濟的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀就可以消亡的。我國目前還處在經濟的后進階段，按兩步走的發展戰略，趕上中等發達國家的水平還需要幾十年，趕上最發達國家就需要更長時間。也就是說，當我們達到今天發達和最發達國家經濟水平的時候，世界上發達和最發達的國家又在我們前面發展了四五十年。會計是經濟的反映，會計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調，會計信息是一種物質利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經濟利益，因此，會計準則涉及并關系到國家利益的主權問題，各個國家往往不會把自己的主權和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準則制訂在某種意義上是一種程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準則國際化進程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到準則國際化，同時也應注意國家化。所謂國家化，是指從的實際出發，為主義市場服務。具體地說，會計準則是會計模式的重要組成要素，之所以世界各地區、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區、各國在、經濟、、文化、意識以至民族風俗習慣等方面都有著特殊性。超越環境、抽象的會計準則是不存在的。中國的會計準則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發達國家的準則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「責任編輯 一、會計準則實踐與
我們歷來認為，會計理論是在會計實踐的基礎上對會計的理性認識，反轉過來又指導會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論，等等。上述的內容相對獨立、互相聯系，共同構成了會計理論體系。
應特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準則基本概念”這一內容，它同會計準則理論和會計基本理論的關系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準則基本概念”這一范疇，經國內外不斷研究與，目前主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進行會計準則制訂時所直接依恃并賴以為基礎和指導的一組概念，它在評價現有會計準則和指導制定未來會計準則中起著重要作用。從會計準則基本概念這一外延和內涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關國際組織所提出的“財務會計概念結構”。考慮到名稱的通俗易懂及同會計準則的緊密關系，我們建議稱之為“會計準則基本概念”；第二，會計準則基本概念介于會計基本理論和會計準則理論之間。以會計的本質、對象、職能等內容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學術爭論性，一般不能直接用于會計準則的制訂，更無法直接用于指導和規范會計實務。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環節來實現。正是會計準則基本概念的“中介”性質，我們既可以把它當成會計基本理論，也可以把其看作是會計準則理論。對會計準則基本概念這一性質的理解，使得我們所構建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應用理論地銜接在一起，成功實現了會計基本理論到會計應用理論的過渡（實際上，這也體現了理性認識的兩個階段，即由辯證理性認識過渡到價值理性認識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統率作用，有力地保證了我們所構建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調以下兩點：第一，當前我國必須加快會計準則的制訂工作，以適應社會主義市場經濟的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準則單純視為是一種技術規范而無理論可言。必須充分地認識到，會計準則是準則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分。現在經常聽到的加強會計理論研究并給會計準則提供理論支持這一說法，完整地說，應包括二個方面：一是加強對會計準則理論本身的研究，使會計準則理論自成體系；二是會計準則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯系。如果沒有其他會計理論的，會計準則既不可能產生，更得不到完善，因此，會計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會計準則理論反過來可以豐富與發展其他方面理論。處理好會計準則實踐與理論關系、會計準則理論同會計理論體系中其他方面理論關系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應特別指出，會計準則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環境之下的會計并服務于特定的經濟環境，因此，有什么樣的環境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應的會計準則基本概念。我國經濟體制改革的目標模式是社會主義市場經濟，其所形成的社會環境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發，構建我國會計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達。以上兩點告訴我們，建立具有中國特色的會計準則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠。
二、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系是當前爭論和關注的焦點。要說明會計準則與會計制度的關系問題，一是要了解會計準則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質；三是要將會計準則同會計制度進行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經濟相適應的企業制度。現代企業制度的基本要求是“產權清晰、權責明確、政企分開、管理”，真正使企業成為適應市場的法人實體和競爭實體。適應于現代企業制度的要求，國家參與對企業產品的分配，主要是通過稅收政策進行調節。問題是國家對企業課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業進行會計核算，這比起改革前企業的會計核算復雜得多，要求也高得多。表現在“通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程”：“包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進行規范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準則”對會計進行規范。
有了準則以后，會計界發出了一種呼聲，認為必須廢除會計制度。出現這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會計制度太死板，使企業沒有自主權；會計制度是與計劃經濟體制聯系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應當如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認為會計制度也是對會計的技術規范的話，會計制度同會計準則的本質就沒有根本的不同。經濟體制改革以后，如果我們根據現代企業制度的要求，對會計制度內容形式進行改革，把會計準則的內容和要求運用會計制度的形式進行表現，并能達到對會計的規范的話，那么，我們不用會計準則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關鍵在于實質，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復式記帳、設置會計科目、會計事項記錄舉例、規定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業的組織形式和規模也異常復雜；另一個方面是會計人員的素質問題，據說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業的只占20％左右，其業務素質偏低。根據上面對會計制度的理解和針對我國現實，會計工作的規范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質比較高，可以統一運用會計準則進行規范，以便人們利用會計信息進行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當然也還可以根據會計準則的要求，結合企業的實際制訂狹義上的會計制度，其規范的形式是：基本會計準則——具體業務準則——會計制度；而面對大量的個體私營企業，針對目前大量不進行會計核算的現實，應當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進行會計核算，并依據不同行業的特點和準則要求，盡快地建立行業會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當前會計人員素質的現實。否則，就會出現“曲高和寡”的現象。總之，對會計工作進行規范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準則與稅收政策
在經濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產品分配主體，企業實現的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現的利潤全部上交，虧損如數撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務制度的規定，稅金也包含在產品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經濟體制改革以后，前面也說過，國家與企業的經濟利益關系，基本上是通過稅收政策進行處理與調控的。由于財務會計與稅法的目標不同，便產生了會計準則與稅法的關系問題。也就是在市場經濟條件下，財務會計主要是向企業有關利益集團和政府有關部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現財政稅收政策對宏觀經濟的調控作用，從而對某些會計業務的處理提出了與財務會計不同的要求。這種矛盾如何進行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準則統一起來，將稅基完全建立在會計準則基礎之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學，其內容包括增值稅會計處理、營業稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認為，會計準則與稅法的關系是一個較為復雜的問題，且世界各個國家、地區由于經濟發展水平不一，企業組織形式、規模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發，進行具體分析與決斷。目前世界各地區、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導的建立稅收會計學問題，應再進行認真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經濟活動情況異常復雜、財務人員和稅務人員素質不高、個體企業眾多的實際，我們仍然感到這種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規模企業，就可以把會計制度與稅法的要求統一起來，既有利于簡化企業會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統一起來。至于一些企業如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務，會計準則與稅法則可以適當分離。
四、會計準則規范與會計行為規范
會計準則主要地是對會計技術的規范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認為，有了會計準則之后，會計信息的質量就可以得到保證，但現實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導致經濟秩序比較混亂，嚴重地影響著市場經濟的建立與完善，這不能不引起我們的關注與思考。
會計所要反映與控制企業的經濟活動離不開人的參與，而參與經濟活動的人有著個人的物質利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經濟網”中的人，其“身份”同樣十分復雜，因為目前仍然存在國家、企業和單位、個人物質利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經濟利益的重新分配。這些就為有關方面及會計人員實現“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準則、會計制度的制訂進行規范外，還必須對會計人員的行為進行規范。也就是會計除了進行技術性的規范外，還必須有第二次規范，這就是對會計行為的規范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責條例》等對會計行為的規范，但收效甚微，形同虛設。究其原因，除了我們有法不依、執法不嚴外，還存在著對行為規范不夠完整、系統和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進行衡量。更為重要的是立了法就一定要執行，不執行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執法的責任部門，等等。現在我們集中精力進行會計準則的制訂，這是對的，但不能只見技術不見人。今后，技術的規范與會計行為的規范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規范同樣離不開會計行為理論的指導。因此，在我們所構建的會計理論體系中，會計應用理論既包含會計準則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規范理論的內容一般應包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標是什么以及會計行為如何優化，等等。
五、會計準則國際化與國家化
這個問題的實質，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經濟一體化加速的形勢，我們的會計準則必須逐步實現國際化的要求，這是一種不可逆轉的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關鎖國”的錯誤，不利于我國經濟和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經濟一體化絕對不等于是世界各國經濟的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀就可以消亡的。我國目前還處在經濟的后進階段，按兩步走的發展戰略，趕上中等發達國家的水平還需要幾十年，趕上最發達國家就需要更長時間。也就是說，當我們達到今天發達和最發達國家經濟水平的時候，世界上發達和最發達的國家又在我們前面發展了四五十年。會計是經濟的反映，會計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調，會計信息是一種物質利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經濟利益，因此，會計準則涉及并關系到國家利益的主權問題，各個國家往往不會把自己的主權和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準則制訂在某種意義上是一種政治程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準則國際化進程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到會計準則國際化，同時也應注意國家化。所謂國家化，是指從中國的實際出發，為社會主義市場經濟服務。具體地說，會計準則是會計模式的重要組成要素，之所以目前世界各地區、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區、各國在政治、經濟、法律、文化、意識以至民族風俗習慣等方面都有著特殊性。超越環境、抽象的會計準則是不存在的。中國的會計準則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發達國家的準則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「
關鍵詞：財務會計概念框架；企業會計準則；會計目標；會計要素
20世紀70年代中期以來，財務會計概念框架的研究成為西方會計理論研究的主旋律，并對會計準則的制訂和修訂工作產生了積極的影響。改革開放之初的中國在引進國際會計慣例的同時，也借鑒西方的財務會計概念框架，針對我國當時的國情，建立了具有中國特色的財務會計概念框架――企業會計準則。本文就當前在我國構建財務會計概念框架問題，提出自己的一些設想。
一、財務會計概念框架的涵義
財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目標和有關聯的基本概念聯結起來的凝固體系，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架，目的在于指導會計準則的制訂與應用。其專門術語最早出現于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。
二、國外財務會計概念框架的研究現狀
目前，各個國家和國際會計準則委員會都在研究財務會計概念結構。按照FASB的解釋：概念結構一項章程，是一個具有相互聯系的目標和基本原則的首尾一貫的體系，它應導致相互一致的會計準則的產生，并規定財務會計和財務報告的性質、功能及范圍。其內容主要包括：（1）確認財務會計和財務報告目標；（2）對財務報表要素作出定義；（3）評估財務會計和會計信息質量特征；（4）解決如何對財務報表要素的確認、計量和報告；（5）分析某些重大財務會計問題。
加拿大特許會計師協會了一份名為“財務報表概念”的文告。該文告認為，財務報表概念的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則等。
英國會計準則委員會的“原則報告”與美國FASB相類似。該報告的第一段作如下界定：原則報告確立了指導對外財務報表編報的概念，其主要目的是為會計準則委員會制訂與審查會計準則，提供一個內在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據。
澳大利亞的類似文件稱為“會計概念報告”。與上述國家的概念結構不同之處在于，澳大利亞的這份文告在其前言部分明確說明；會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必需遵守的基本概念。即：它們直接被財務報告實務所遵守，而不像上述國家那樣，通過影響會計準則來間接影響會計實務。當然，澳大利亞的這份文告還有一個不同之處，就是：強調會計準則是概念報告的補充，在特殊的情況下，準則可改變概念報告的要求，當準則與概念報告發生沖突時，準則具有優先權。
綜觀西方各國現有的財務會計概念框架，對會計準則的制訂者、會計報表的編制者和使用者以及審計人員等，無疑是一份十分有意義的文件。但我們也應該看到，財務會計概念框架并不是萬能的：一方面它不能解決所有的會計問題，因為概念本身必然要受到理解力的影響，環境因素有時也影響特定的某項具體會計準則，而且概念本身也會因為這樣或那樣的原因發生變化；另一方面財務會計概念結構本身也不是盡善盡美，仍存在不少缺陷。
三、構建我國財務會計概念框架的設想
（一）構建我國財務會計概念框架的原因
我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初，《企業會計準則》、《企業會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計準則在重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致或協調。盡管如此，我認為目前我國已經的會計準則或會計制度，存在尚未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。
（二）構建我國財務會計概念框架的基本原則
構建財務會計概念框架關系到我國會計未來基本走向以及其經濟功能發揮好壞的大事，應該遵循如下原則：
1.總體性原則。即事先上要有一個總體設想，包括財務會計概念框架的構成內容和層次關系，財務會計概念框架制定的組織、程序、日程安排以及預期達到的階段目標和最終目標。
2.一致性原則。即財務會計概念框架各部分之間應保持嚴密的邏輯性、協調性、統一性，避免概念上的矛盾，使之成為一個有機的概念系統。
3.立場中立原則。在構建我國財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團。
4.超前性原則。財務會計概念框架要為今后發展會計準則提供指南，其本身必然在對目前和未來一定時期的會計環境的客觀把握的基礎上保持適當的超前性，特別是在我國經濟正處于迅速發展變化的初級階段，更是如此。
5.國際化原則。會計國際化是國際經濟一體化的要求，為實現我國經濟與世界經濟的接軌，財務會計概念框架的制定應體現會計國際化的趨勢，盡量在基本概念、原則上與國際會計保持一致。
（三）我國財務會計概念框架的層次和基本內容
結合我國國情，我認為我國的財務會計概念框架可以分為三個層次：第一層次主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容；第二層次主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則；第三層次包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。
所以我國的財務會計概念框架可以包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂 宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。
（四）我國財務會計概念框架的名稱
建立我國的“財務會計概念框架”理論是必要的，但名稱是否有必要也叫“財務會計概念框架”？還是仍然沿用原來的“基本會計準則”？我認為兩者都不合適，原因是：（1）“財務會計概念框架”的名稱不適合我國國情，對多數國人來說其含義太深奧。（2）“基本會計準則”的名稱含義太含混，不利于人們理解其內在的功能和性質，人們很容易混淆它與具體會計準則的關系。對“財務會計概念框架”的稱呼應該既通俗易懂，又能反映出它的本質，比如可以稱其為“會計準則理論”、“會計準則的基本理論”、“會計準則的框架理論”等，這類的稱呼有三個特點：（1）淺顯易懂；（2）能反映財務會計概念框架的本質：一種理論；（3）能揭示它與會計準則的關系：指導與被指導，理論與實踐的關系。
基于上述，我個人提出了建立我國財務會計概念框架體系的一些想法，至于是否可行，尚需經過實踐的檢驗。（作者單位：鳳慶縣審計局）
參考文獻：
[1]葛家澍 “關于市場經濟條件下會計理論和方法的若干基本觀點”，財會月刊1995，（2）
[2]李心合 關于制定中國財務會計概念結構的若干問題[J] 會計研究 1996，（12）
一、構建財務會計概念框架的整體設想
1.遵循系統性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據會計準則產生的會計信息的高質量
系統性原則要求其概念明確、內容完整、結構具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團，使通過會計準則生成的會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應會計準則國際化的發展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結果所固有的經濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。
2.增加財務報告目標的闡釋，將其作為財務會計概念框架的起點
財務報告目標應是財務會計概念框架的最高層次，決定整個財務會計概念框架的內容和結構。
3.順應會計環境的變化，補充并完善會計基本假設
會計基本假設衍生于會計環境，是財務會計報告發揮作用的限定性條件。基于國情和會計環境的變化，新的財務會計概念框架應保留并充實會計假設的基本內容。
4.對規范會計信息質量特征的會計原則劃分層次
會計原則可劃分為衡量會計信息質量的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則三個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應用加以詳細說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則,按國際慣例將現有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。
5.重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準
基本會計準則將會計要素分為資產負債表要素和利潤表要素兩大類，資產負債表要素為資產、負債、所有者權益，利潤表要素為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業活動有關的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當的延伸，以其前瞻性為準則制定和規范新的經濟業務的確認和計量提供理論指導。還可考慮增加現金流量表要素，增強現金流量表的理論性，使會計要素的內容更加完善。
6.對財務報告體系的內容進行詳細規定，并明確指出其缺陷和不足
目前，企業財務會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書三部分組成，這種報告模式，主要基于產業經濟條件下的企業環境，適用于傳統的制造企業。在會計報表部分，應增加和細化可計量的無形資產內容;對企業合并、關聯交易、非經常性損益項目等重大事項應重點詳細披露；在財務狀況說明書部分，應適當、謹慎地增加財務預測的內容。
7.補充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據
根據資本的財務概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業凈資產，只有當期末凈資產超過期初凈資產時，才算賺得利潤;根據資本的實物概念，資本如同營運能力，只有當期末的實物生產能力超過期初實物生產能力時，才算賺得利潤。實物資本保全概念要求采用現行成本計量基礎，財務資本保全概念則以歷史成本計量基礎為主。
二、構建財務會計概念框架的基本原則
1.系統、完整性原則
構建財務會計概念框架時，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統歸類，應盡可能地保證概念框架基本內容的系統、全面和完整。
2.一貫性原則
構建財務會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。
3.立場中立原則
在構建財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團。
4.相對穩定性原則
財務會計概念框架屬于規范性文件，要盡可能穩定，避免經常修改和變動。為保持穩定性，概念框架的內容可以考慮有一定的超前性。
5.國際化原則
會計是一種國際通用語言，會計國際化是發展之趨。作為會計準則理論依據的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會計信息的可比性。
6.繼承性原則
對傳統的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”,對其合理、科學的部分要繼承，做到古為今用。
三、構建財務會計概念框架的層次
1.會計基本假設，會計目標和會計對象三者應是構建財務會計概念框架的邏輯起點。會計目標主要應確定: (1)誰是會計信息的使用者；(2) 會計信息使用者需要什么信息；(3)財務會計可提供什么信息。會計假設，又稱基本前提，是由財務會計所處的經濟環境 (市場經濟)所決定的若干基本前提，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。會計假設由客觀環境所決定，會計對象來自于財務會計的客觀環境。會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務會計的主觀環境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構成財務會計概念框架的第一層次。
2.第二層次，主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約，考慮財務會計的目標，會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現會計目標，保證會計信息的有用性， 會計信息應具正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計備規定的質量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。會計要素的設置必須立足于會計基本假設，考慮會計目標對會計對象進行具體化。
3.第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把應由財務會計系統處理的數據――產生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉變為有用的會計信息， 傳遞給會計信息使用者。這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念的第三層次，也是最終層次。
四、財務會計概念框架構建的基本內容
在構建現階段財務會計概念框架時，一方面應努力借鑒國外已經取得的先進研究成果，進行國際協調和趨同，另一方面又根據現階段的基本國情和具體的會計環境，保留或創造了特色。
1.前言
主要說明財務會計概念框架的制定背景、性質與地位等內容。
2.財務報表的目標
財務報表的目標既是財務會計概念框架的邏輯起點， 又是貫穿整個財務會計概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計信息、向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息做出了規定，并確定了會計確認、計量和報告的會計原則和基本方法。
3.會計假設
盡管美國財務會計概念框架沒有專門針對會計假設的論述， 但這并不表明由環境產生的客觀假設就不存在，基本假設是實現財務報表目標的前提與基礎。但在以目標為邏輯起點的財務會計概念框架中應如何表述基本假設，還有待進一步的研究。有學者曾經探討過建立“會計目標”和 “會計假設”雙起點的財務會計概念框架的模式。
4.會計信息的質量特征
應當規定財務報表的目標、會計信息的質量要求、各種質量特征之間的層級關系及其重要性、各種質量特征之間出現矛盾時如何權衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規章的基本準則中完成。
5.財務報表要素
財務報表要素是編制財務報表的基礎，應當根據財務報表的數量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產負債觀”還是“收入費用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關聯關系、是否承認“全面收益”等。
6.會計確認與計量
會計確認與計量是實現財務報表目標的技術流程， 也是整個財務會計概念框架中技術含量最高的部分。應當根據財務報表目標和會計信息質量特征的要求,確定會計確認的標準和程序, 并對會計計量基礎、計量模式的選擇做出規定。
7.報告主體
應明確“報告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報告主體還應當是一個“經濟聚合體”的概念，它可以是一個單一的主體，也可以是具有經濟利益關系的不同報告主體的聚合體。在確定報告主體的范圍時，需要考慮的問題是應該采用“所有者觀”還是“實體觀”，并對控制及共同控制的概念做進一步的研究。
8.財務報告的列報與披露
該部分應明確財務報告的邊界、財務報告的體系構成以及如何進行列報與披露等。盡管現有會計準則制定機構較少關注列報與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。
9.在非營利組織中的應用
在制定財務會計概念框架時，不僅應考慮制定營利組織會計準則所需應用的基本概念，還應考慮制定非營利組織會計準則所需應用的基本概念。
參考文獻：
[1]周新玲“試論我國財務會計概念框架的構建”《中南財經政法大學學報》.2005年第4期.
[2]張潤利“試論我國財務會計概念框架的構建”《內蒙古石油化工》.2006 年第9 期.
關鍵詞：財務；概念；研究方法
中圖分類號：F27文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2011）1-0326-01
在國外，早在1940 年，美國著名會計學家佩頓和李特爾頓在《公司會計準則概論》一書中就明確要求建立由若干基本概念所形成的會計理論體系。財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構（Conceptual Framework of Finacial Acconunting，CF）專門術語最早出現于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。
按照美國財務會計準則委員會的解釋，三概念框架是一個章程、一套目標與基本原理相互關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。也就是說，財務會計概念框架是一套把目標和有關聯的基本概念聯結起來的凝固體系，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
我國借鑒西方財務會計概念框架的研究成果， 1992年11月30日財政部了《企業會計準――基本準則》，并于1993年7月1日開始生效。《企業會計準則――基本準則》帶來的是一種觀念上的更新與變革，從以前的不知準則是何物到今天的深入人心，《企業會計準則――基本準則》確實給我國的財務界帶來了一種耳目一新的感覺。從形式上看，我國的企業基本準則與美國的財務會計概念框架有些相像，但是基本會計準則僅僅是對具體會計準則的一種簡單的歸納，缺乏大量理論的支撐，所以它不能對會計準則的制定和運用起到“綱領和原則”的作用，其功能也遠不如當年美國的財務會計概念框架。
2005年4月，在我國廈門大學召開了研究財務會計概念框架的研討會。2005年6月，財政部了修訂基本準則的征求意見稿，以期指導高質量會計準則的制定及滿足會計國際化的客觀需求。修訂后的《企業會計準則――基本準則》于2006年討論通過，于2007年1月1日起施行。
那么現階段如何處理財務會計概念框架與《準則》二者之間的關系在我國會計理論界已經形成了三種觀點：（1）“同一論”。即將《準則》認同為我國的財務會計概念框架，并對之進行適當修改。（2）“并存論”，即在對《準則》進行適當修改的基礎上，再構建一份概念框架，這樣我國的會計準則體系就分成三個組成部分：財務會計基本前提概念、《準則》、具體會計準則。（3）“替代論”。即取消《準則》，重新構建我國的“財務會計概念框架”。我比較傾向于第二種觀點，既準則與概念框架二者共存。
當然就目前來說，在我國學術界，對財務會計概念框架的制定有兩種截然不同的觀點。一種認為，現階段還不適合制定財務會計概念框架，理由有：（1）我國企業會計準則制定不是“概念框架法”。（2）我國會計準則首先是“法律規則”而后是技術規范。（3）沒有理論上的準備。（4）沒有輿論上的強烈要求；（5）我國尚處于經濟轉軌期間，環境不穩定，若制定概念框架也不可能穩定。
但是就我個人來看，我們國家制定財務會計概念框架是必需的。
第一，理論研究的需要。20世紀80年代，我國開始了對財務會計概念框架的研究。但是，我國現今對財務會計概念框架的研究仍然有很多需要繼續深入探討的地方。特別是關于經濟環境對概念框架的影響，盡管是被普遍認可的，但是具體怎樣影響財務會計概念框架，國內外理論研究涉及的都很少。
第二，財務概念框架的重要理論地位。我國現行的財務會計準則體系分為兩個層次，第一層次為基本準則，第二層次為具體準則。基本準則類似于財務會計概念框架，在整個準則體系中起統馭作用，主要規范會計目標、會計信息質量要求，會計要素及其確認和計量等。
自美國構建財務會計概念框架之后，各國紛紛效仿美國的做法，建立自己的財務會計概念框架。這些業已建立的財務會計概念框架，雖然從內容與結構上來看深受美國財務會計概念框架的影響，沒有較大的區別，但是由于各國所面對的歷史、文化、經濟、政治等這些會計環境是絕不可能相同的，已經建立的財務會計概念框架也并不是完全照搬美國的樣式，而多多少少帶有各國自己研究總結的東西。例如，加拿大、英國與美國的會計環境十分相近：三國同屬于發達國家，資本市場繁榮，法制建設相對完善；三國同屬于英美法系，由于歷史及地理上的原因，三國間的文化十分相似。但是，即使是十分相似的環境下建立的財務會計概念框架也具有各種區別。加拿大特許會計師協會的“財務報表概念”公告，相當于加拿大的財務會計概念框架，該公告認為財務會計報表概念的目的是描述和指導建立和使用通用目的的會計原則概念。它所討論的概念主要有財務報表目標、效益與成本約束、重大性、信息質量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則等。
而如果我們中國想要構建屬于自己的財務會計概念框架應當走一條什么樣的路呢？要具有中國特色，同時還要與國際接軌，又要與國際準則協調。那么我們所要構建的財務會計概念框架應當符合以下兩個方面：
一、國際趨同
目前的國際會計環境是一個開放的環境。隨著知識經濟的興起和科技進步，社會分工也正在逐步細化，國際經濟合作不斷增強，國際經濟發展呈現出一體化趨勢；科學技術的快速發展，縮小了世界各國的空間距離；流行文化，商業全球化、以及信息技術的全球傳播，促進了世界文化的融合與趨同。所有這些都說明，各國環境間的差距正在逐步縮小，未來全球環境將會趨同。會計環境的趨同將會對會計準則產生兩個方面的影響。一方面會計環境的趨同客觀上需求會計準則的趨同。隨著全球經濟的一體化發展，資本的全球流動進一步加快人們對統一的一套會計準則的要求。如果各國不同的會計準則缺少可比性，將不利于信息的國際傳遞，勢必阻礙全球經濟的發展。而有一套統一的、可比的、透明的會計準則，必然成為未來的趨勢。
二、構建具有中國特色的財務概念框架
以我們國家和美國進行對比的話，美國的財務概念框架又不可能完全照搬過來，因為兩個國家的實際情況畢竟不同。
1閉治環境的不同。
就政治體制而言，我國憲法中明確表示我國是工人階級領導的社會主義國家。我國實行的是以社會主義公有制為基礎的人民民主的政治體制。美國是以三權分立為基礎的政治體制，在憲法中規定人民享有自由、平等的權力，其承認私人財產的存在，并認為私人財產是神圣不可侵犯的。在這種不同的體制下，政府的職能也必定不一致。
2本濟環境的比較分析
第一，從經濟發展水平來看，我國從1978年以來取得了巨大進步，但是與美國還有很大差距。
第二，從經濟體制來看，我國自1978以來經濟體制進行了很大的變革。計劃經濟向市場經濟轉變的過程中，我國取得了巨大的成功。但我國多年來一直實行的計劃經濟體制的殘余仍然或多或少地存在并影響著社會經濟的發展。當前我國市場經濟發展的時間還不長，還不夠成熟和完善。
1.美國FASB給出的定義
“財務會計概念框架”作為一個專門術語，其概念最早是由美國FASB提出的。1976年在《概念框架研究計劃的范圍與影響》一文中提出，財務會計概念框架是“一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關聯的內在邏輯體系。這個體系能夠導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、作用與局限性。目標明確會計的目的與意圖；基本原理指會計的基本概念，它們指引應予以進行會計處理的事項的選擇，各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關系集團的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應用會計與報告準則時又必須反復引用它們。從這個意義上講，這類概念是基本的”。
2.我國學者給出的定義
國內學者吳水澎教授提出了不同的意見。他概括的“財務會計概念框架”是指“由一系列彼此相關的會計基本概念所構成的一個協調一致的體系，旨在為發展和完善會計準則提供必要的理論指導”。
3. 兩者定義的關系
兩種定義并沒有本質的區別。吳教授所歸納的概念內涵明確，外延更廣闊，能涵蓋了美國準則外的其他國家財務會計概念框架和美國早期關于“財務會計概念框架”的研究成果。
筆者認為，財務會計概念框架是由財務會計理論中若干最基本概念所組成的結構清晰、層次分明的邏輯整體,它指導基本會計準則的制定與實施，促進會計準則和會計實務的更好發展。
(二)財務會計概念框架的作用財務會計概念框架在會計體系中的重要地位已得到越來越多的國家的承認。實踐表明，財務會計概念框架在建立和完善會計準則過程中具有非常重要的作用：
(1) 它能夠為會計準則制定機構在制定、評估和修訂會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性。
(2) 在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供參考依據。
(3) 在編制財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據。
(4) 有助于會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質和局限性，使其能依據財務會計概念框架做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。
(5) 由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的理解并增強使用者的信心。
(6) 概念框架是會計理論與會計實務有機結合的一個典范。一方面，概念框架的許多內容來源于對實踐的歸納、總結，對實踐具有指導作用；另一方面，對會計理論來說，概念框架比較具體，更重實踐，具有更強的可操作性，成為理論與實踐的連接點。
(7) 通過對財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍適用的合理部分，又能及時展示社會經濟環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。
二、構建我國財務會計概念框架應把握的幾種關系
(一)財務會計概念框架與財務會計理論的關系
對財務會計概念框架與財務會計理論的關系，會計界存在兩種觀點:一是等同論。持此觀點的學者認為財務會計概念框架是經過組織的財務會計理論，財務概念框架結構包括的理論范圍與財務會計理論的范圍是相同的。在此意義上而言，二者是等同的，只不過財務會計概念框架是對財務會計理論的系統化、條理化的組織。另外一種是構成論。此觀點認為財務會計概念結構是財務會計理論中的部分內容，是最基本、最原始的部分，財務會計概念結構包括的財務會計理論范圍要遠遠小于財務會計理論的范圍。
筆者比較傾向于后者，認為財務會計概念結構由財務會計理論構成的。因為任何理論都應該有最本質、最精華的部分，其本質、精華部分雖來源于理論，但不應等同于理論。
(二)財務會計概念框架與會計準則的關系
財務會計概念框架與會計準則的關系一直以來也是會計學界爭論不止的問題。對于二者的關系，會計界存在3種觀點:第一種觀點被稱為“同一論”，持此觀點的學者認為，應將我國的《企業會計準則》視為我國的財務會計概念框架，并對其修改。第二種觀點被稱為“替代論”，持此觀點的學者認為應取消現行的《企業會計準則》，構建我國的財務會計概念框架。最后一種觀點是“并存論”，此觀點認為《企業會計準則》與財務會計概念框架是并存的，要在保留《企業會計準則》的基礎上，構建我國的財務會計概念框架，二者同時存在，共同發生作用。
筆者比較贊同第三種觀點，認為財務會計概念框架與《企業會計準則》是并存的，此外，財務會計概念框架還對會計準則的制定起到指導作用。我國的會計準則分為基本會計準則和具體會計準則，基本會計準則主要是對會計核算的基本內容和基本要求作的原則性規定，而具體會計準則是根據基本會計準則的要求，對企業財務會計核算的具體業務所作的規定。基本會計準則指導具體會計準則的制定，而作為財務會計基本理論本質、精華的財務會計概念框架，則是對基本會計準則的指導，同樣財務會計概念框架對具體會計準則也起到直接的指導作用。
(三)財務會計概念框架與會計實務的關系理論是對實踐的總結，同時反過來又指導實踐的發展。財務會計概念框架與會計實務也遵循同樣的道理。財務會計概念框架是財務會計基本理論的本質、精華集合,本質上歸屬于理論的范疇，是從會計實務中抽象出來的，是具體會計實務的發展。同時，財務會計概念框架又作為科學的理論指導會計實務的發展。
財務會計概念框架指導會計實務有如下兩種方法:第一種是間接方式，對于大部分的已經存在的會計實務，會計準則中都明確規定應該如何處理。財務會計概念框架通過指導會計準則繼而指導會計實務這種方式來發揮作用。第二種方式是直接指導。隨著經濟日新月異的發展和跨國經營方式的出現，實踐中出現了一些新的會計實務，而會計準則對這些新實務的感知和反映又具有滯后性，所以在會計準則中找不到處理該類會計實務的方法。此時會計工作者就要牢牢把握會計理論，根據財務會計概念框架所貫徹的精神，仔細分析實踐中出現的新實務，及時作出科學的應對及處理方法，這便是財務會計概念框架對會計實務的第二種指導方式，這是一種直接式的指導，區別于前面所述的間接指導。
綜上所述，財務會計概念框架與基本會計準則、具體會計準則之間的關系如圖1所示。
三、構建我國財務會計概念框架的幾點建議總體上講，我國應在吸收西方財務會計概念框架合理內容的基礎上，適應會計環境的變化和未來會計的發展趨勢，并結合我國的實際情況，對現有的基本會計準則進行完善，以此為基礎來構建我國的財務會計概念框架。
(一)基本原則
構建我國的財務會計概念框架，應該遵循系統性、中立性、前瞻性，并兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據會計準則產生的會計信息的質量。
系統性原則要求其概念明確、內容完整、結構具有層次性和邏輯性。中立性原則要求在具體加工、生成會計信息的過程中，不應偏袒任何一方，使會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經常修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應會計準則國際化的發展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結果所固有的經濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。此外，在財務會計概念框架的內容、術語、行文格式等方面應盡量貼近國際慣例，以增強會計信息在國際的可比性，提高會計準則制定的質量與效率。
(二)幾點建議
借鑒西方已取得的研究成果，結合我國的具體國情，我國財務會計概念框架的構建可考慮下述幾點建議：
1. 明確會計本質
會計本質是會計理論體系中最基本的概念，應在財務會計概念框架中首先予以明確。
2. 順應會計環境的變化，補充并完善會計基本假設
會計基本假設衍生于會計環境，是財務會計報告發揮作用的限定性條件。美國和英國的財務會計概念結構里不包括會計假設;國際會計準則委員會的財務會計概念結構中規定了權責發生制和持續經營兩項基本假設;我國基本會計準則規定了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量4個基本假設。由此可以看出，我國會計假設與國際慣例差別較大，一方面源自于我國會計環境的特殊性，另一方面源于我國與西方對何為財務會計概念框架的起點認識上有差異。基于我國國情和會計環境的變化，我國新的財務會計概念框架應保留并充實會計假設的基本內容。
3. 會計對象列入財務會計概念框架
西方財務會計概念框架中只對會計要素進行詳細論述，對會計對象不涉及，這不能不說是一個缺陷。會計對象一直是我國會計界爭論的熱點話題，將其列入財務會計概念框架，原因在于:會計要素是會計對象的具體化，財務報表設置哪些要素，設置多少個要素，這都必須限制在會計對象的范圍內，受到會計對象的制約，如果只提會計要素不談會計對象，即會計對象不明確，要素的設置就會失去客觀的依據，則難以保證其合理性。
4. 重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準
國際慣例將會計要素分為存量要素和增量要素，對于存量要素各國基本相同，差異較大的是增量要素，即利潤表和權益大項下的具體項目。我國基本會計準則將會計要素分為資產負債表要素和利潤表要素兩大類，資產負債表要素分為資產、負債、所有者權益;利潤表要素分為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業活動有關的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，投資收益無法歸類。可考慮將利潤表要素分解為收入、費用、利得和損失，使各要素的內容更加明確。因此，財務會計概念框架可對會計要素進行重新劃分，資產、負債和所有者權益要素可采用原有定義，對其他要素則需要重新定義，并對各要素的確認和計量標準從理論上進行具體闡釋。還可考慮增加現金流量表要素，增強現金流量表的理論性，使會計要素的內容更加完善。
5. 增加對財務報告目標的闡釋，將其作為財務報告概念框架的起點
財務報告目標應是財務會計概念框架的最高層次，決定整個財務會計概念框架的內容和結構。目前我國的基本會計準則稍顯不足的是未明確提出財務報告的目標，只是將其簡單表述為“會計信息應當符合國家宏觀管理的需要，滿足各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”，并且缺乏對財務報告目標的詳細闡釋。為此，筆者認為，我國財務會計概念框架應借鑒國際慣例，明確財務報告的目標，將其作為起點，并詳細闡釋應提供的財務會計信息的類型和功用。
6. 對規范會計信息質量特征的會計原則劃分層次會計信息質量特征是對會計信息生成過程中應遵循
的基本原則的概述，表明了會計信息的本質。各國對會計信息質量的內容表述基本相近，但在先后順序上有一定的差異。我國對會計信息質量的界定是以會計原則的形式進行的，這主要是由我國基本會計準則作為會計法規的強制性決定的，與西方沒有本質的區別，不足之處在于對會計信息的質量特征缺乏層次劃分和主次劃分，且對會計信息生成過程中的約束條件——成本效益原則未涉及。為此，我國會計原則可劃分為衡量會計信息質量特征的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則3個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應用加以詳細說明。并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則，按照國際慣例將現有的可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。
由于國際會計學課程內容涵蓋知識面較廣泛、難度大，到目前為止除一本院校和國家“211工程”高校外，國內大部分高校并未在會計學本科教學課程設置中開設國際會計學課程，即使少部分二本和三本院校開設了國際會計學課程，其授課內容和學時也不能完整地涵蓋國際會計學課程的主要體系。就課程教學內容來說，國際會計學課程應該包括的主體內容有比較國際會計、跨國公司會計和其他如國際管理會計、國際財務管理、國際金融等會計學分支在國際領域的理論和實務延伸。然而，大量髙校在該課程教學中主要涵蓋的內容是以比較國際會計為主，少量涉及跨國公司會計，而對會計學相關學科分支在國際領域的擴展則是不作課堂講授。這樣的教學內容應該來說是不完整的，也不能讓學生全面、系統和深入地了解到國際會計學這門課程的內容。不僅如此，即使在開設該課程髙校中也一直是以選修課而不是必修課的形式提供給學生進行學習，尤其是其授課形式也一直是采用中文教學的模式。這對于絕大部分是以國家間會計模式比較和跨國公司會計處理為主的課程內容來說，是否適用以及能否達到課程教學的預期效果還值得探討。
二、國際會計學課程的特點、教學目標和內容
(一）國際會計學課程的特點。作為會計學本科高年級階段的綜合專業課程，國際會計課程與其他會計學專業課程之間既有聯系又有著獨特之處。綜合現有國內髙校開設國際會計學課程的教學內容，以及國際會計學的學科的發展現狀，國際會計學課程的特點主要體現在以下幾個方面：
1. 理論與實務并重。國際會計學課程所包含的內容主要包括國際比較會計、國際會計協調化、跨國公司會計處理和會計學相關學科分支在國際領域的擴展和延伸等幾個方面。在這些內容中，既有如國際比較會計、國際會計協調化等具有相當深度的會計理論知識，也有如跨國公司會計處理、外幣交易的處理這類具有一定難度的會計實務處理內容，尤其是在外幣報表的折算、跨國公司合并會計報表的編制、國際管理會計等內容上具有理論和實務知識的髙度綜合性。
2. 綜合性強。國際會計學作為會計學的一個新興學科分支，是會計概念、理論和實務在國際領域的延伸，其內容與財務會計、管理會計、財務管理、審計、稅法等課程內容既有重合，但又不同于上述這些課程主要講解與我國會計準則和實務相關的內容，而是涉及其他諸多國家的相關準則和實務。因此，國際會計學課程作為一門具有髙度綜合性的會計學課程一般都只在會計學本科生的大三、大四學生開設，要求學生在系統地學習了財務會計、管理會計、財務管理、審計、稅法等會計相關課程以后再學習該門課程。
3. 對英語的要求較高。作為一門高校專業課程，國際會計產生于上個世紀六十年代美國的幾所大學。從國際會計課程的具體內容來看，其中國際比較會計、國際會計協調化、跨國公司會計處理等內容都需要深入了解各主要國家的會計準則與實務，要求學生能夠閱讀大量的外文資料，或登錄FASB、SEC、ASB等英文官方網站了解相關準則，這些都對學生的英語水平提出了較髙的要求。
(二）國際會計學的教學目標。國內大多數高校將國際會計學課程設置為高年級學生的一門專業選修課，課時約為40個左右。在這種課程性質和課時條件的約束下，國際會汁課程的教學目標可概括為“使學生了解各主要國家會計制度和會計準則的主要特點和差異，以及各國為會計國際協調所進行的努力和成果”。具體目標包括以下四個方面：一是掌握國際會計中的基本概念；二是在了解主要國家財務會計準則和會計實務的基礎上,能夠對其進行比較并按會計模式加以分類；三是掌握國際會計協調化的基本理論，了解參與國際會計協調化和趨同化的組織、活動及成果；四是學習部分國際會計準則，并了解國際會計準則與中國企業會計準則的差異。這是四個主要目標。
(三）國際會計學課程的教學內容。考慮到國際會計課程的選修性質和課時的約束，該課程教學內容的改進以“輕差異、重協調”為原則。具體內容和學時分配如下：（1)國際會計總論：介紹國際會計學的產生與發展、國際會計的基本概念、特點和課程目標等，課時2學時；（2)比較國際會計(上）：介紹比較國際會計的基本理論、會計模式的定義、影響會計的環境因素、會計模式的分類等，課時4學時；（3)比較國際會計（下）：介紹世界上主要發達國家如英國、美國、德國、法國、日本等國家的會計準則、制度，以及會計模式的特點，課時8學時；（4)國際會計協調化：介紹國際會計協調化的基本理論，包括協調化的概念、原因、作用、障礙，參與國際會計協調化的組織、活動、成果及《編報財務報表的框架》等，課時4學時；（5)國際會計準則（上）：介紹國際會計準則第1號——財務報表的列報、第21號一匯率變動的影響和第29號——惡性通貨膨脹經濟中的財務報告，課時10學時；(6)國際會計準則（下）：介紹國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則和第3號一企業合并，課時10學時；（7)跨國公司會計:介紹跨國公司主要經營業務的會計處理，課時8學時。
三、國際會計學課程的改革設想
(一）認清教學意義，把握形勢要求。隨著全球經濟一體化的加快，跨國公司和全球經濟協作成為全球經濟的重要推動力量。而就會計學而言，會計準則的國際趨同，深人了解其他國家的會計準則、制度已經成為每一個國家會計學發展的必然途徑。我國早在1997年就成為了國際會計準則理事會，到2006年財政部了39項企業會計準則，標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。可見，在這種經濟一體化大環境下，會計準則趨同是一個不可避免的趨勢，《國際會計學》課程教學應該承擔介紹國際會計基本概念、樹立正確觀念的任務，以清晰的定位實現對會計學本科專業教學的必要補充。
(二）明確教學目標，注重理論與實踐相結合。本科階段的會計學課程以實用為主，《國際會計學》涉及的會計應用技能大多能迎合新形勢下會計職業的特點，因此該課程應突出特點，注重理論與實踐相結合，在學校教育與社會服務之間發揮橋梁作用。
摘 要 本文簡要介紹了公允價值及金融工具的基本概念，分析了公允價值在金融工具會計的應用研究，并結合國內的實際金融經濟行情，對公允價值在金融工具會計的國內應用提出了幾點建議及展望。
關鍵詞 公允價值 金融工具 會計 計量
一、公允價值及金融工具基本概念
（一）公允價值基本概念
我國企業會計準則關于公允價值的定義與國際會計準則相類似，公允價值定義為，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公平交易是指交易雙方不應當是打算或者需要進行清算、產生不利條件、將要大量縮減企業經營規模等情況下進行的交易，而應當是在持續經營的情況下進行的交易。
（二）金融工具基本概念
美國財務會計準則、國際會計準則及我國企業會計準則關于金融工具的定義保持了基本一致，都認為金融工具是一種約定貨幣和信用交易要素的合約。貨幣和信用是約定的交易對象，采用非現貨交易方式，一般表現形式為信用關系的書面證明、債權債務的契約文書等等。
二、公允價值在金融工具會計中的應用研究
我國關于金融工具的4項具體會計準則（第22、23、24、37號）主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構首當其沖。例如，根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，價值變動差異計入當期損益。準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這些規定將對企業利用金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。
混合計量模式式金融工具后續確認的主要計量模式，對市場變動計入當期損益的金融資產或金融負債按公允價值計量，這主要有以下兩種情況：（1）企業因持有意圖或能力改變，導致某項投資不再適合作為持有至到期投資的應該重新將它分類為可供出售的金融資產，并通過公允價值進行后續計量。（2）另外，當企業持有至到期投資部分出售或重分類的比重較大，導致該投資的剩余部分不再適合作為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量，那么由此導致的賬面價值與其公允價值之間的差額需要全部計入所有者的權益。
三、公允價值在金融工具會計中的應用與建議
國際會計界一致認為公允價值計量是最恰當的計量屬性。但是任何一種計量屬性都有其局限性，公允價值本質上僅是一種公允價格，畢竟價格不等于價值，價格波動頻繁，尤其對于金融產品而言更是如此。由美國金融危機引發的公允價值問題，在相當長一個時期內仍然會是社會各界關注的焦點。對于正在全面推行新會計準則的中國來說，也要重視并且重新審視新金融經濟環境下的公允價值會計問題，本文提出以下建議：
（一）優化市場環境
在2001年之前，我國在應用公允價值的過程中出現各種問題的主要原因在于缺乏公允價值計量的市場環境。隨著我國社會主義市場經濟體制改革的深入，我國應用公允價值的市場環境也在逐漸變好。市場環境的優化解決公允價值應用困境的關鍵，更是完善公允價值可靠性的根本途徑。
（二）改進公允價值估值技術和信息披露
首先是開發公允價值估值系統，對于有活躍市場報價的金融資產及負債，可參照目前市場的估值方法，通過與市場交易機構進行連接，實現相關信息的自動采集；對于不存在活躍市場的金融資產及負債，首先根據經驗進行估值系統的參數假設，然后采集活躍市場上相似金融資產及負債的信息，最后與預設的參數進行對比修正差異；其次是加強對公允價值獲取信息披露內容的規范，可靠性問題是公允價值廣泛應用面臨的最大難題。在今后可能制定的準則、規章及指南中應該強化披露與公允價值的獲取相關的信息，以幫助財務報表使用者分析和評價公允價值會計信息的相關性及可靠性；最后是規范衍生金融工具定性披露的位置，在新準則中并沒有具體規定有關衍生金融工具定性披露的位置，由于缺乏統一的規范，帶給財務報表使用者諸多困難，違背了對提供信息的清晰性要求，也給信息使用者橫向比較和分析各銀行的會計信息帶來了不便，所以應該統一關于定性披露說明的具置。
（三）建立衍生金融工具風險管理機制
通過健全內部控制制度、發展并培育對沖機制及加強對會計人員的培訓來完善衍生金融工具風險管理機制。建立積極而審慎的內部控制制度對衍生金融工具業務非常重要，從事衍生金融工具相關專業人員，尤其是高層管理人員，都應時刻認識到衍生金融工具的潛在風險，樹立風險管理理念。隨著我國市場經濟的深化改革，金融市場蓬勃發展，衍生金融工具市場也越來越壯大，培育風險對沖機制對有效利用衍生金融工具規避風險，進一步規范化管理套期保值業務具有重要意義。金融工具會計準則的順利實施在很大程度上依賴于會計人員的專業水平及對相關準則的熟練程度。因此，提升會計人員的專業素質，促使其全面理解并掌握金融工具會計準則，對推進有關會計準則的實施進程具有重要義。
四、結論
隨著我國金融市場的不斷成熟，金融工具不斷發展創新，公允價值在金融工具中的運用的大趨勢不會改變，但我們也應充分認識公允價值自身的波動性及雙面性，積極考慮采用公允價值所可能導致的負面影響，更應該提前采取相應的防范措施。只要我們充分考慮到各種變量和不確定因素，吸納借鑒國際經驗，考慮我國的現實國情，穩步推進公允價值的發展，就能使公允價值在金融工具中的應用風險最小化，使會計在經濟中充分發揮正面效用。
參考文獻：
[1] 王麗.公允價值及其在衍生金融工具中的運用.山西財經大學碩士論文.2008.