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2001年財政部頒布新《金融企業會計制度》，運用“實質重于形式”會計原則，對資產和負債重新進行定義，擴大了謹慎性原則的范圍。新制度給予企業會計人員較多的職業判斷權，更加注重會計核算的全面謹慎性和會計信息的高質量性，對防范金融風險，提高金融企業會計披露的透明度，起到了推動作用。《金融企業會計制度》的大部分規定和內容是同國際慣例相吻合的，制度的頒布和實施，使我國銀行業會計標準在會計要素定義、確認和計量、財務報告體系等重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致和協調，并對實現金融企業會計標準的國際化、提高我國銀行業的會計信息在國際資本市場上的認可程度邁出了一大步。但新《金融企業會計制度》仍有待完善的地方，需要我們加以認真思考。
二、新《金融企業會計制度》中的若干問題
（一）貸款五級分類管理與“應計貸款與非應計貸款”的核算口徑不協調。
“應計貸款與非應計貸款”的會計核算分類方式，由財政部制定并的《金融企業會計制度》規定，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施，同時鼓勵其他股份制金融企業實施。劃分“應計貸款與非應計貸款”采用期限標準，規定貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款作為非應計貸款，其他為應計貸款。以時間作為貸款的劃分標準，雖然比較簡單方便，但是存在會計披露方面的缺陷。因貸款的質量與貸款是否逾期、逾期天數沒有必然聯系。
與上述劃分標準不同，貸款損失準備金的計提采用五級分類標準。貸款風險五級分類管理于2002年在我國銀行業全面施行，貸款銀行主要依據借款人的還款能力確定貸款遭受損失的風險程度，將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑和損失五類。根據《貸款損失準備金計提指引》規定，金融企業要根據資產的損失程度，提取一般準備金、專項準備金和特種準備金，其中專項準備金的提取比率要按照每筆貸款五級分類的結果確定，并逐筆提取。由于貸款損失準備金的計提與貸款本金和利息收入的核算同時使用了兩種劃分標準，資產相關的支出與收入難以進行匹配，使得管理層和投資者難以對會計報表上相關資產的盈利能力進行有效分析。
在會計報表附注中，外部投資者也難以取得貸款風險管理相關信息。金融企業會計制度規定的會計報表附注中要求披露的與貸款相關的說明和數據有限，僅包括以下內容：貸款的種類和范圍；計提貸款損失準備的范圍和方法；按貸款風險分類的結果披露貸款的期初數、期末數；分別一般準備、專項準備和特種準備披露貸款損失準備的期初、本期計提、本期轉回、本期核銷、期末數。對于應計貸款的五級分類情況和非應計貸款的五級分類情況未要求披露，投資者無法通過會計報告了解貸款風險管理的效率和效果。
（二）貸款計息方法不同引致的資產質量信息不一致。
從非應計貸款的定義可以看出，如果貸款本金或利息逾期90天沒有收回，則貸款轉為非應計貸款，已入賬的利息收入和應收利息應予以沖銷。而利息逾期時間的確定直接受利息的結計方式影響。利息的結計方式有到期一次性結息和定期（按月、按季、按年等）結息等方式，而目前《金融企業會計制度》對貸款結息方式不作統一規定，因此各家商業銀行可以選擇不同的貸款結息方式。其結果是同樣的貸款企業在采取不同結息方式的情況下，商業銀行對貸款的會計信息披露會發生差異，削弱會計信息的可比性。比如，甲銀行向企業發放貸款采用利隨本清方式，貸款到期時才結計利息；乙銀行向企業發放貸款采用按月結息方式，在貸款發放第一個月后就結計利息，如果90天后未歸還該筆利息，貸款轉入非應計貸款科目核算，而此時甲銀行的貸款尚在應計貸款科目核算。
（三）短期債券投資相關損益確認上運用兩種標準。
《金融企業會計制度》規定：短期債券投資的利息，應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值。可見短期債券投資利息不必按權責發生制按期計算確認，而用于投資的資金利息支出按權責發生制計入營業支出，造成銀行收入與支出的不匹配。此外，制度又規定：金融企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，這樣，減值準備的按期計提與短期債券投資利息確認的現金收付實現制形成了制度反差，在同一制度中反映了兩種不同的確認標準。
（四）短期投資減值準備計提規定以及短期投資與長期投資間劃轉規定的不明晰留給企業過大的選擇空間。
《金融企業會計制度》計提資產減值準備的做法借鑒了國際會計準則第36號和美國財務會計準則委員會（fasb）第121號準則公告關于資產減值的規定，但由于規定上的漏洞，反而給企業更大的數據操縱空間。
1.短期投資減值準備計提規定不清。
會計制度規定：金融企業在采用短期投資成本與市價孰低計價時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。按照上述規定，企業在計提方法上有較大的選擇空間，而通過不同計提方法間的轉換，企業可以對自身的利潤進行一定的調節。
2.短期投資與長期投資間劃轉規定不明晰
按《金融企業會計制度》規定：“金融企業改變投資目的，將短期投資劃轉為長期投資，應按短期的成本與市價孰低結轉，并按此確定的價值作為長期投資新的投資成本。擬處置的長期投資不調整至短期投資，待處置時按處置長期投資進行會計處理”。這將給金融企業留下過大的利潤調節空間。
首先，按制度對短期投資和長期投資的定義，投資目的改變應當是指準備持有時間改變，即持有時間由準備不超過1年（含1年）改為超過1年，而“準備”這一主觀意愿在實務中難以加以明確判定。
其次，將短期投資劃轉為長期投資后，準備的計提由期末時按市價低于成本的部分計提短期投資跌價準備，改為計提長期投資減值準備。按制度規定，對有市價的長期投資可以根據下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發生嚴重虧損；被投資單位持續2年發生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現其他不能持續經營的跡象。可見，短期投資跌價準備的計提條件是在期末時只要市價低于成本，就應當按低于部分計提準備，而長期投資減值準備的計提條件則要嚴格得多，企業通過將短期投資劃轉為長期投資，原來需要定期計提的準備支出現在可以少提甚至不提。
（五）衍生金融工具的確認、計量與披露未予明確。
衍生金融工具作為金融創新產品，發展迅猛，品種繁多，結構復雜，會計處理難度較大，具有收益不確定性、高杠桿性、高風險性等特征。對衍生金融工具的會計處理必須進行有效的監管。但我國《金融企業會計制度》僅在第一百四十條規定：“對于外匯合約、利率期貨、遠期匯率合約、貨幣和利率套期、貨幣和利率期權等衍生金融工具，應說明其計價方法”。對衍生金融工具的計價方法，制度未作統一規定，也未列舉可選的計價方法，金融企業在衍生金融工具的反映和披露上缺乏統一標準和尺度。
目前，國內金融企業對衍生金融工具一般都按照合同未交割金額在表外列示，如中國建設銀行2004年年度報告中披露：“衍生金融工具以合同金額作表外核算，本行待交易合約到期交割時確認損益”。但衍生金融工具從交易到交割期間，其價值會直接受利率、匯率等因素變動的影響，存在較大的波動，持有者面臨著巨大的風險，稍有不慎，就有可能發生巨額虧損。民生銀行2004年年度報告中披露：“根據國內會計準則，衍生金融工具交易的未交割金額在表外列示，相關的損益在衍生金融工具到期交割時在利潤表中確認；國際財務報告準則采用公允價值在資產負債表內計量，以確認未實現損益，調減了公司本年度境外報表凈利潤”。根據報告披露，如果對衍生金融工具按國際財務報告準則采用公允價值計量，民生銀行2004年度境外報表凈利潤應調減11，511萬元。
（六）會計職業判斷的適度運用問題。
會計職業判斷是會計人員在會計理論指導下，在會計準則、制度提供的會計政策范圍內，利用自己的專業知識和職業經驗對會計原則、處理方法、處理程序等方面進行判斷與選擇的過程。
在新的《金融企業會計制度》中，許多會計核算政策的選擇權下放給了企業，給會計人員進行職業判斷提供了較大的空間。會計人員的職業判斷體現在會計原則的選擇、同一經濟事項不同會計處理方法的選擇、會計估計等方面，主要包括：對資產可能發生的損失的判斷、對交易或事項重要性程度的判斷、長期股權投資成本法與權益法的選用、所得稅核算方法的選擇、呆、壞賬準備的計提比例的確定、固定資產使用年限和凈殘值的確定及或有事項的處理等方面。
《金融企業會計制度》寬泛的會計職業判斷空間很可能造成新的會計信息失真，與會計制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企業所利用，成為新的“盈余操縱”手段。
同時，會計職業判斷將會出現因會計人員本身專業知識、技能和經驗的不同，對同一會計事項進行職業判斷的結果不盡相同的現象，從而增加了會計信息的變數，使會計核算的可比性原則面臨挑戰。
三、對《金融企業會計制度》有關問題的思考
（一）增加披露應計貸款和非應計貸款的五級分類情況。
解決貸款五級分類管理與“應計貸款與非應計貸款”的核算口徑不協調問題，有兩種途徑，一種是改變當前的“應計貸款與非應計貸款”的會計核算分類方式，按五級分類的要求分“正常”、“關注”、“次級”、“可疑”和“損失”設置貸款科目，可以消除“應計貸款與非應計貸款”劃分采用期限標準的弊端。但考察當前我國商業銀行的信息技術運用水平，目前按五級分類的要求設置貸款科目尚不現實，因為貸款風險分類工作定期進行，五級分類的結果變動頻繁，當前商業銀行的會計處理系統難以實現及時聯動。因此，建議采用另一種途徑，即結合期限標準和五級分類標準確定非應計貸款，對于貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款，以及貸款本金或利息雖未逾期90天但難以收回的貸款均作為非應計貸款，同時增加信息披露，要求銀行在財務報告中增加披露應計貸款和非應計貸款的五級分類情況，應計貸款轉為非應計貸款的金額及對本期收入的影響數和本期非應計貸款收回的金額及對當期收入的影響數。從長遠發展看，貸款會計核算上與五級分類管理相統一是未來商業銀行會計信息披露的趨勢。
（二）在報表附注中增加披露貸款計息方法。在其他條件相同的情況下，商業銀行采取不同貸款結息方式，其會計信息披露會產生差異，因此有必要在會計報表附注中增加披露各種計息方法下的貸款種類、貸款日平均余額和貸款期限等補充信息，幫助信息使用者理解報表相關數據。
（三）對短期債券投資按期計提投資收益，明確短期投資減值準備計提口徑，嚴格短期投資與長期投資間的劃轉。
關于短期債券投資收益的確認時間，應該結合我國債券市場的現狀，并運用重要性原則加以確定。我國債券市場較不發達，市場上的債券品種也較為有限，財政部長期債、政策性金融債和央行票據是銀行間債券市場上的主要債券品種，銀行因其流動性需要主要偏好短期債券投資，如果按制度規定于實際收到債券利息或轉讓時才確定收入，在收支不匹配的同時，必然造成收入的波動。因此，對于主要由持有時間的長短決定投資收益的短期債券投資應考慮按權責發生制計提投資收益。
關于短期投資跌價準備的計提，應制定采用投資總體、投資類別或單項投資的具體情況，明確計提方法的運用前提。從如實反映金融企業的資產角度看，按投資總體計提跌價準備，可以從整體上反映短期投資可收回價值低于賬面價值的情況，最能真實反映企業的短期投資的整體價值。而按單項投資計提跌價準備，所提準備金額將高于按投資總體或投資類別計提的金額，最符合穩健性原則。本人認為，跌價準備的計提目的在于揭示資產的真實價值，因此按投資總體計提跌價準備是較優選擇，同時，基于重要性原則，如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），仍可按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。
關于短期投資減值準備與長期投資減值準備的計提條件，建議將有市價的長期債券投資的減值準備計提與短期債券投資跌價準備的計提相統一，即在期末時按成本與市價孰低計價，按市價低于成本的部分計提減值準備。
（四）逐步擴大衍生金融工具會計規范的適用范圍，提高金融企業之間會計信息的可比性。
2006年1月1日開始實行《金融工具確認和計量暫行規定（試行）》，以及今年2月15日的擬于2007年1月1日實施的《金融工具確認和計量》、《套期保值》等39項會計準則克服了《金融企業會計制度》未對衍生金融工具計價方法作出統一規定弊端，要求商業銀行在表內確認衍生金融工具、按公允價值進行初始計量和后續計量，從而有利于控制衍生金融工具的風險，真實反映商業銀行的財務狀況和經營成果。由于上述規定和準則目前仍限于在已上市和擬上市商業銀行實施，因此沒有完全解決金融企業在衍生金融工具反映和披露上缺乏統一標準和尺度的問題，為提高金融企業之間會計信息的可比性，建議創造條件，逐步在所有金融企業之間實施上述關于金融衍生工具確認和計量方面的規定。
（五）會計職業判斷運用問題的思考。
1.制定和完善金融企業具體準則。
近年來，財政部會計準則委員會已經陸續頒布具體會計準則十幾項，但這些改革主要針對工商企業，針對金融企業特別是銀行業的會計準則體系還沒有形成。因此，應當盡快建立銀行業會計準則體系，減少當前制度中過多的判斷和選擇。事實上，主張會計處理允許有大量的估計和專業判斷的“會計藝術論”曾經在西方國家流行，但已經引起了監管層的警覺，美國會計學會2001年年會曾批評國際會計準則“因允許太多選擇而信譽不好”。安然事件后，美國國會2002年7月26日通過了“薩班斯-奧克斯利”法案（sarbanes-oxleyact），對現行的公司和會計法律進行了多處重大修改，以加強監管，值得我們借鑒。
2.將會計職業判斷的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來。
職業判斷不同影響銀行對會計處理方法的選擇和運用，從而影響到銀行經營狀況和財務成果的反映，最終影響到銀行內外部信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與會計職業判斷的運用有關的、使信息使用者對企業財務狀況的判斷產生重要影響的信息均應在財務報告中作出全面陳述。
我國上市公司對購入的權益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的？如果是，則按短期投資核算，取得時按成本計價，期末按成本與市價孰低法計價；如果否，則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響？第二，如果是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用權益法；如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時，初始價值按成本計價，每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時，借記：短期投資500000，貸記：現金500000.
②2001年12月31日收到股利時，借記：現金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股8元），不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股6元），不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記：現金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進行下列核算：
2002年1月5日取得投資時，借：長期股權投資—乙公司500000，貸記：現金500000.
2002年12月31日，因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認的投資收益的差額（120000-80000=40000）沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為：借記：現金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長期股權投資—乙公司40000.
3、若選用權益法，則長期股權投資的會計處理如下：
①2002年1月5日取得投資時借記：長期股權投資—乙公司（投資成本）500000，貸記：現金500000.
②2002年1月5日記錄股權投資差額時，借記：長期股權投資—乙公司（股權投資差額）100000，貸記：長期股權投資—乙公司（投資成本）100000.
③2002年12月31日確認實現的投資收益，借記：長期股權投資—乙公司（損益調整）80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權投資差額攤銷10000，貸記：長期股權投資—乙公司（股權投資差額）10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為：借記：長期股權投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、美國對權益性證券投資的會計處理
美國會計準則規定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策，以確定投資所使用的核算方法（假定甲公司購入乙公司的股票）：第一，甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響？如果是，則采用權益法核算；如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎？第二，如果沒有確定的公允價值，則采用成本法核算；如果有確定的公允價值，則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券？第三，如果能夠劃分，則采用公允價值法；如果不能劃分，則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現金50萬元購入乙公司10萬股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產200萬元，乙公司2002年凈收益40萬元，2002年12月31日支付現金股利60萬元（每股1.2元）。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
（1）若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現金60萬元。則賬務處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現金500000.
②2002年12月31日，收到股利時，借記：現金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-5）=300000元。賬務處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-6）=200000元。借記：未實現的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時：借記：現金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現利得100000.
（2）若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日，取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現的持有利得/損失，在資產負債表股東權益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現金600000，借記：未實現持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現的持有利得/損失，在資產負債表股東權益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現金600000，借記：未實現持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現利得200000.
（3）若美國公司購買證券后未進行分類，SFASNO.115規定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉為可供銷售的證券，則損益表中已確認的未實現持有利得/損失不再調整，只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時，借記：未實現的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現持有利得/損失通過下列分錄轉記到損益表中，并記錄公允價值變化。借記：未實現的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權益性證券已實現利得300000.
2、若美國公司運用成本法，則對投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日，取得股利時，因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權益法，則進行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時，借記：現金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產中所占份額，應將此差額（50萬-200萬×20%=10萬）分配給資產及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽，攤銷期限20年；2萬元分配給低估的固定資產，攤銷期限5年，會計分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對權益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國和中國運用成本法和權益法對于現金方式取得的投資的會計處理相同，并且成本法和權益法之間相互轉換的會計處理也相同。下面比較兩國對權益性證券投資的差異：
1、美國和中國對權益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權投資。短期投資取得時按成本計價，期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長期股權投資采用權益法核算；若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響，長期股權投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類，而將權益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響，采用權益法；若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定，采用成本法；若不存在重大影響且公允價值容易確定，采用公允價值法。
2、權益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產負債表的流動資產中，短期投資跌價損失列入利潤表中；長期股權投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產負債表的流動資產，未實現的持有利得或損失在損益表中列示；若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業期內變現，則將其列入流動資產，否則列入非流動資產，可供銷售證券未實現的持有利得/損失在資產負債表的股東權益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉換的會計處理不同。對長期股權投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權投資，我國會計制度沒有規定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規定了相應會計處理。
4、股權投資差額的攤銷不同。在使用權益法核算長期股權投資時，我國對低估被投資單位資產或未計的商以及高估被投資單位資產所產生的股權投資差額，采用統一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權投資差額分配于資產和商譽或都分配商譽中。
5、非現金方式取得權益性投資，其初始成本確定不同。我國對以非現金資產抵債或以應收賬款換入長期股權投資以及以非貨幣易換入長期股權投資，長期股權投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現金補償方式取得投資，投資成本的計量基礎是公允價值。
今年新增委托理財的一個顯著特點是，如何進行風險控制受到高度重視。據統計，在進行委托理財的上市公司中，有半數上市公司稱，委托理財的投資方向將是國債，包括購買國債、國債回購等。有上市公司高管人員認為，相對于股市二級市場來說，國債投資的風險明顯較低。同時，今年的國債市場趨于火爆，有望帶來較為可觀的收益。如一家上海公司在3月底決定，將2億元的資金進行國債投資，公司稱“要獲取高于銀行存款利息的收益”。另外，對委托資金的風險管理更加細化，例如滬昌特鋼明確要視首筆資金委托的具體情況，再來決定是否要延續或加大委托理財的資金投入。
另一個特點是，委托理財的受托主體呈現多元化趨勢。過去，大多數的委托理財是通過券商和各類投資公司進行的，現在進行這一委托理財的受托主體在不斷拓寬，例如日前滬昌特鋼選擇信托公司進行委托理財，而據了解，基金公司也在積極如何幫助進行資產管理等委托理財事宜。
同時，保底收益的做法依然普遍存在。如外高橋決定委托上海富寶投資管理有限公司以5000萬元投資國債，受托方承諾上述資金的年收益率為9.5％，如實際收益率不足將予以補足。即使沒有保底收益，不少公司對委托理財的收益率仍然有較高期望，最低的也達到了8％。如首創股份擬將1.5億元委托北京巨鵬投資公司進行資產管理，雙方約定，委托資產的年收益率小于或等于8％時，不計提業績報酬；年收益率大于8％時才開始計提報酬。這種完成預定收益率才收取報酬的做法目前已被多家上市公司所采用。
引人關注的是，除新增委托理財外，不少上市公司在以前的委托理財無法按期收回，從而不得不延期。西部的一家上市公司在1月初稱，一筆4000萬元的委托理財只收回400多萬元，余額延期6個月。同時，該公司還有一筆3000萬元的委托理財更是將延期1年。初步統計，上市公司目前延期的委托理財約占到了去年委托理財總額的三成左右。
既然委托理財在上市公司中如此廣泛，如火如荼，形式多樣，那么委托理財及其投資收益如何核算呢？這似乎并不成為，但仍有探究的必要。
一、委托理財行為是長期投資還是短期投資
企業將自有閑置資金進行適當的委托理財，一般而言，期限不會超過一年。根據《企業制度》的有關規定，短期投資，是指能夠隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資，包括股票、債券、基金等。長期投資，是指除短期投資以外的投資，包括持有時間準備超過1年（不含1年）的各種股權性質的投資、不能變現或不準備隨時變現的債券、長期債權投資和其他長期投資。因此，委托理財屬于短期投資。
當委托理財到期，對于不得不延期的委托理財，或是自愿延期的委托理財，即使前后期累計投資時間已超過一年，延期部分亦均可視為一次新的理財行為，即為短期投資。
二、委托理財投資的運作形式
在實際操作中，委托理財一般采取以下幾種方式：
1、委托方在受托方開設資金專戶，委、受雙方就資金流向及其余額定期（如按月）或隨時溝通，受托方向委托方提供交易及資金余額清單。
2、委托方在受托方開設資金專戶，委托方對受托方進行全權委托，受托資金封閉運行，受托方不向委托方提供交易及資金余額清單。
3、委托方并不在受托方開設資金專戶，而是將資金交付受托方后進行專項委托，受托方向委托方提供交易及資金余額清單。
4、委托方并不在受托方開設資金專戶，委托方對受托方進行全權委托，受托資金與受托方自有或其他資金混合使用，受托方不向委托方提供交易及資金余額清單。
三、委托理財投資的核算
（一）委托理財投資核算的一般原則：
委托理財投資，屬短期投資，一般應當按照以下原則核算：
1、短期投資在取得時應當按照投資成本計量。短期投資取得時的投資成本按以下確定：
委托理財均為現金方式。以現金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨核算，不構成短期投資成本。
已存入證券公司但尚未進行短期投資的現金，先作為其他貨幣資金處理，待實際投資時，按實際支付的價款或實際支付的價款減去已宣告但尚未領取的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，作為短期投資的成本。
企業向證券公司劃出資金時，應按實際劃出的金額，借記“其他貨幣資金”，貸記“銀行存款”科目。
企業購入的各種股票、債券、基金等作為短期投資的，按照實際支付的價款，借記短期投資（××股票、債券、基金），貸記“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目。如實際支付的價款中包含已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨核算，企業應當按照實際支付的價款減去已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息后的金額，借記“短期投資”（××股票、債券、基金），按應領取的現金股利、利息等，借記“應收股利”、“應收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目。
2、短期投資的現金股利或利息，應于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已記入“應收股利”或“應收利息”科目的現金股利或利息除外。
企業取得的作為短期投資的股票、債券、基金等，應于收到被投資單位發放的現金股利或利息等收益時，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資”（××股票、債券、基金）。
企業持有股票期間所獲得的股票股利，不作賬務處理，但應在備查賬簿中登記所增加的股份。
3、企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備并計入當期損益。企業應在期末時按短期投資的市價低于成本的差額，借記“短期投資跌價準備”，貸記“投資收益”。
4、處置短期投資時，應將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，作為當期投資損益。
企業出售股票、債券、基金或到期收回債券本息，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按已計提的跌價準備，借記“短期投資跌價準備”科目，按出售或收回短期投資的成本，貸記“短期投資”（××股票、債券、基金），按未領取的現金股利、利息，貸記“應收股利”、“應收利息”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。
企業出售股票、債券等短期投資時，其結轉的短期投資成本，可以按加權平均法、先進先出法、個別計價法等方法確定其出售部分的成本。企業計算某項短期投資時，應按該項投資的總平均成本確定其出售部分的成本。企業計算出售短期投資成本的方法一經確定，不得隨意更改。如需變更，應在會計報表附注中予以說明。
關鍵詞:重要性;成本―效益原則;會計信息
中圖分類號:F275.2 文獻標識碼:A
重要性原則在會計核算中的運用主要表現在會計賬戶的設置、會計處理方法的選擇和會計信息的披露三個方面。
1.重要性原則在會計賬戶設置中的運用
(1)主營業務和其他業務在成本、費用方面的不同賬戶設置。企業的經營活動,按照經營業務的主次不同,分為主營業務和其他業務兩種。主營業務是企業的主要經營業務,所以在會計核算中,對主營業務的反映就是重要的會計事項,正是基于此,在會計賬戶的設置上專門設置了反映主營業務成本增減變動情況的“主營業務成本”賬戶和反映因為主營業務產生的稅金及附加情況的“主營業務稅金及附加”賬戶,主營業務成本和稅金及附加被分項反映。然而,對于其他業務,由于其相對次要,所以在會計賬戶的設置上只設置了一個“其他業務支出”賬戶,其他業務成本和稅金及附加等費用全部都在這一個賬戶中記錄,沒有進行分項反映。
(2)“預付賬款”和“預收賬款”賬戶的設置。當企業購買比較緊俏或者生產周期長、投資比較大的商品時,對方一般會要求企業預付一部分貨款,俗稱定金。在會計賬戶的使用上,對于企業預付的貨款應該按照重要程度的不同采取不同的處理方式。如果企業在一定時期內發生的預付貨款業務比較多,使得預付貨款在企業資產總額中占據了一定的比重,那么,預付貨款業務就是一項重要的經濟業務,對于預付貨款就必須專門設置“預付賬款”賬戶進行核算;但是,如果預付貨款業務比較少,只是偶爾發生,則對于預付貨款就不需專門設置“預付賬款”賬戶,而應該將預付貨款合并在“應付賬款”賬戶中進行反映,以簡化賬戶的設置。預收貨款的處理同預付貨款一樣,如果預收貨款比較重要,也是要單獨設置“預收賬款”賬戶反映,否則就合并在“應收賬款”賬戶中進行核算。
(3)“累計折舊”賬戶的設置。在會計制度中,對固定資產專門設置了“累計折舊”賬戶來反映固定資產的損耗價值,對于包裝物、低值易耗品和無形資產等的價值損耗并沒有專設賬戶,而是將其損耗價值直接在賬面上注銷,究其原因主要是因為固定資產是企業的一項重要資源,尤其是在以有形資產為主的工業經濟社會里,固定資產在企業資產總額中占據了相當的比重 。
(4)“長期股權投資―――股票投資(損益調整)”賬戶和“長期股權投資―――股票投資(股權投資準備)”賬戶的分設。這兩個賬戶是在采用權益法核算長期股權投資損益時要使用的,權益法中,對于被投資單位所有者權益的變動,投資方應該按照享有的部分調整投資的賬面價值。引起被投資單位所有者權益發生變動的原因有很多,但主要原因是由于被投資單位實現盈利或者發生虧損以及分派利潤或現金股利,所以,對于這些主要原因引起的被投資單位所有者權益的變動,投資方在調整投資的賬面價值時是專門通過“長期股權投資―――股票投資(損益調整)”賬戶來進行的,而對于除此以外的任何其他原因引起的被投資單位所有者權益的變動,投資方全都是通過“長期股權投資―――股票投資(股權投資準備)”賬戶調整投資的賬面價值。
(5)“投資收益”賬戶核算的內容。根據企業會計制度規定,企業對外投資取得的收益和發生的損失都是在“投資收益”賬戶中反映,該賬戶的貸方記錄對外投資取得的收益,借方記錄對外投資發生的損失,貸方余額反映的是投資的凈收益,借方余額反映的是投資的凈損失。投資收益和損失為什么沒有分設賬戶進行核算,筆者認為主要原因在于,對于除投資公司以外的其他企業而言,對外投資活動是企業在開展主營業務和其他業務以外所從事的一項活動,是比較次要的,所以投資收益和損失就沒有分項核算。
2.重要性原則在會計處理方法選擇上的運用
(1)個別計價法的選擇。個別計價法是存貨發出計價眾多方法中的一種,該方法是以發出存貨的實際進貨單價計算發出存貨的成本,保持了存貨實物流轉和成本流轉的一致性,是一種最真實、合理和準確的方法。但是,這種方法在操作中需要對發出和結存存貨的批次進行具體認定,操作起來比較復雜、工作量較大,所以,對于數量比較多、單價比較低的存貨不適宜采用個別計價法,而對于那些容易識別、存貨品種數量不多、單位成本較高的存貨,如房產、船舶、飛機、重型設備、珠寶和名畫等貴重物品才值得使用個別計價法,也只有對這些數量不多的貴重物品在選擇計價方法時應該選擇個別計價法,力求成本計算的合理和準確。
(2)出租、出借包裝物和低值易耗品的成本攤銷。對于出租、出借包裝物和低值易耗品的成本可以采用一次攤銷法、分期攤銷法和五五攤銷法等方法攤銷。在這幾種方法中,一次攤銷法最簡單,但是,由于該方法將出租、出借包裝物和低值易耗品的成本一次性地全部計入領用當期的損益,使得各期損益反映得不均衡,針對上述缺陷,一般只在出租、出借包裝物和低值易耗品的數量不多、金額不大時采用該方法,否則應采用其他方法。
(3)短期投資跌價準備的計提。短期投資跌價準備的計提方法有按單項投資、按投資類別和按投資總體三種,企業會計制度規定企業可根據自己的情況從三種方法中任選一種,在選擇按投資類別和按投資總體這兩種方法時,如果某項短期投資比較重大,占整個短期投資10%以上,則對此項短期投資應先按單項投資計提跌價準備,剩余的短期投資再作為類別或總體計提跌價準備。
(4)長期債券投資中發生的稅金、手續費等相關費用的處理。根據企業會計制度的規定,對于企業以支付現金方式取得長期債券投資時發生的稅金、手續費等相關費用,如果金額較大,應作為初始投資成本,計入“長期債權投資―――債券投資(債券費用)”賬戶單獨核算,在計提利息時分期平均攤銷,計入各期損益,但是,如果相關費用金額較小,則可以直接計入當期損益。
(5)融資租入固定資產的入賬價值的確定。會計準則規定,融資租入的固定資產按租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者記賬,但是,如果融資租賃資產占企業資產總額比例等于或低于30%的,在租賃開始日,也可以按最低租賃付款額作為固定資產的入賬價值。
(6)短期借款利息費用的處理。短期借款利息費用的處理可以采用預提和支付時直接計入當期損益兩種方法,其中,預提利息費用的方法符合權責發生制以及收入和費用配比原則,更能真實地反映企業的損益,但是處理起來相對復雜一些,所以,一般是在借款利息按季支付或者到期一次支付且數額較大時采用該法,如果數額不大應在支付時直接計入當期損益。
3.重要性原則在會計信息披露方面的運用
摘 要 向會計信息使用者提供對其決策有用的信息是會計的目標。不同的使用者對信息的需求完全不同，會計信息使用者提出的要求由會計信息來滿足。但是，企業提供會計信息必須花費成本，因此，在會計核算中必須遵循重要性原則，要視交易事項的重要程度，來采用不同的核算方式處理，使會計成本有效地降低。重要性原則是會計核算賬務處理的第六個原則。本文對會計核算中重要性原則進行簡要分析，為以后重要性原則在會計核算中更好地運用提供理論基礎。
關鍵詞 會計 會計賬戶 處理方法 重要性原則 核算
前言：
重要性原則在會計核算中占據重要地位。會計上的重要性原則在使用的時候，是有其嚴格的規范程序和原則的，是以影響到企業財務狀況、經營成果（會計報表），才能進行使用的，而不是直接在賬務處理中使用，也不能以重要性原則來簡化賬務處理程序。為了使會計核算行為更加地規范，確保會計信息的質量，就應該對會計核算提出基本要求，并且應該使會計合算的指導思想更為明確，因此，《企業會計制度》明確規定了會計核算的一般原則，重要性原則也是其中一員。
一、重要性原則的含義
所謂重要性原則，即需要使用重要性原則應該是該項經濟業務的重要性大到足以影響企業財務狀況、經營成果。
二、重要性的主要判斷標準
同一件事物因為所處環境的差異等諸多因素，人們產生的看法也可能會各不相同，會計人員的職業判斷決定著一項經濟業務或會計事項是否重要。通常來說，可以從質和量對一項經濟業務或會計事項的重要程度的進行判斷：從質的方面來說，一項經濟業務或會計事項一旦發生，就會對會計信息使用者產生影響，影響其決策的正確性，因此這樣的會計事項或經濟業務就稱之為重要的；從量的方面來說，可以從以下兩個方面把握：首先，賬戶、交易層次重要性水平的確定；其次，會計報表層次重要性水平的確定。
三、會計核算中重要性原則的具體運用
會計核算中重要性原則的具體運用，重要性原則在會計賬戶的設置、會計信息的披露、會計處理方法的選擇中有所體現。
1.會計賬戶設置中需要運用的原則——重要性原則
企業的經營活動可以分為主營業務和其他業務，劃分標準是按照經營業務的主次不同。企業的主要經營業務被稱為主營業務，因此，主營業務在會計核算的過程占據著重要的地位，它的反映已經成為非常重要的會計事項，主營業務在會計賬戶的設置上，設置了“主營業務成本”賬戶與 “主營業務稅金及附加”賬戶，能夠使主營業務成本、稅金及附加有效地被分項反映。其他業務在會計賬戶的設置上，設置“其他業務支出”賬戶，成本和稅金及附加等費用在一個賬戶中進行記錄，不必進行分項反映。
“投資收益”賬戶核算的內容。根據企業會計制度的相關規定，企業對外投資取得的收益與損失均可以在“投資收益”賬戶中反映出來，該賬戶的對外進行投資的時候取得的收益即貸方記錄，對外進行投資的時候發生的損失即借方記錄，貸方余額可以很好地反映投資的凈收益，借方余額能夠很好地反映投資的凈損失。
2.會計信息披露方面的需要運用的原則——重要性原則
財務報告已經成為企業對外提供財務會計信息的重要手段，財務情況說明書、會計報表和會計報表附注組成了財務報告，其中的會計報表附注主要包括：首先，對會計報表各項目的補充說明；其次，對會計報表中無法描述，而又必需要說明的重要財務信息的披露，這些信息對于會計信息使用者的決策將會產生重大影響，依據重要性原則，必須將這些信息進行披露。
3.會計處理方法選擇上的需要運用的原則——重要性原則
短期借款利息費用的處理。短期借款利息費用的處理，可以選用預提和支付時直接計入當期損益，其中，預提利息費用的方法與權責發生制相符合，與合收入和費用配比原則相一致，更加真實地反映出企業的損益情況，但是在處理的時候相對復雜，因此，通常此方法在借款利息，按季支付或者到期一次支付，并且數額比較大的時候使用，如果數額不大應在支付的時候直接計入當期損益。
個別計價法的選擇。個別計價法是以發出存貨的實際進貨單價計算發出存貨的成本，使存貨實物流轉和成本流轉保持一致，這種方法最真實、最準確、最合理。但此方法在實際工作當中操作起來是比較復雜的，并且工作量也是比較大的，所以，個別計價法僅僅適用于容易識別、存貨品種數量不多、單位成本較高的存貨。
短期投資跌價準備的計提。主要分為按單項投資、按投資類別和按投資總體三種，企業會計制度明確規定，企業可按照實際情況在三種方法中任選其一，在選擇按投資類別和按投資總體時，如果某項短期投資比較重大，占整個短期投資百分之以上，則對此項短期投資應先按單項投資計提跌價準備，剩余的短期投資再作為類別或總體計提跌價準備。
結語：
會計核算必須遵循重要性原則這一基本準則，并且在會計核算的諸多方面都有體現，企業在會計核算中，區別交易事項的重要程度，并且采取不同的核算方式。資產、負債、損益等受到重要性原則的影響比較大，同時也影響著財務會計報告使用者，應當根據規定的會計方法、會計程序進行處理，并且應該在財務會計報告中予以準確、充分地進行披露。重要性原則已經成為決定上市公司會計信息應否提供的最后確認界限。遵循重要性原的時候，應當把企業的實際情況和事件本身相結合。在以后會計核算工作中，應該更好地運用重要性原則，使得會計工作做得更好，為企業創造更好的效益。
一、現行會計制度存在的若干問題
1、應計貸款和非應計貸款分類的差異性
按照《金融企業會計制度》的規定：貸款本金或利息在逾期90天沒有收回的貸款應作非應計貸款核算，其已入賬的利息收入和應計利息予以沖銷。但由于該制度未對計息期間做強制性規定，可能會導致同樣的貸款由于計息期間的不同，銀行披露的會計信息存在差異，從而削弱會計信息的可比性。如甲、乙兩銀行同時在1月1日向丙企業發放貸款，甲銀行采用月度計息，乙銀行采用季度計息，倘若丙企業在1月31日不能支付利息，那么，在4月末該筆貸款在甲銀行業已歸入非應計貸款核算，但該筆貸款在乙銀行仍然處于正常的應計貸款科目核算，雖然該筆貸款在兩行狀況并無差異：均不能支付利息且呈連續狀態。從而導致銀行在會計信息披露的差異性，不能正常反映自身的經營狀況。
2、措辭不嚴謹導致會計處理的無所適從
根據《金融企業會計制度》規定：短期債券投資的利息，應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值。可見短期債券投資利息按照收付實現制核算。同時該制度又規定：金融企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，這樣，減值準備的計提確認的權責發生制與短期債券投資利息確認的現金收付實現制形成了制度反差，在同一制度中反映了兩種不同的確認標準導致了會計處理的無所適從。例如銀行在3月投資A債券30萬元，4月A企業宣布支付利息3萬元，并于5月收到，此時A債券的賬面價值為27萬元，倘若6月末A債券的市場公允價值為28萬元，那么此時銀行對A債券價值的核算則陷入兩難局面：會計報表列示27萬元則不合會計制度的規定；若列示28萬元則不合謹慎性原則。其實我們只要將短期投資的期末計價改為“金融企業應當在期末時對短期投資按賬面價值和市價孰低計量”則可以很好的解決短期債券的期末計價問題。
3、債券收入的歸類問題
按照1995年《中華人民共和國商業銀行法》的規定，債券投資同發放貸款一樣是商業銀行的重要業務之一，同時從商業銀行資金的運用情況來看，不外是發放貸款和投資兩種，因此，銀行業債券投資收益采用同一般企業的列示方法（投資收益歸屬于營業外收入）則有不妥：一則商業銀行運用資金一般為信貸投放和債券投資，債券投資的收益占收入多為20%以上，將其列示為營業外收入容易讓人誤解為我國銀行業主業不突出；二則銀行業的利息支出為最重要的營業成本，其間有相當部分為債券資金的占用成本，如果將債券收益列示為營業外收入則容易導致收入與成本不配比，不利于進行損益分析。因此我們可以通過修改會計報表的格式來解決債券收入的問題：在利潤表中將投資收益上移至利息收入后面，同時將營業利潤的公式修改為：營業利潤＝利息收入+投資收益利潤總額+其它業務收入-營業成本-營業費用-其它業務支出。
4、資產減值導致的利潤調節問題
由于現行金融會計制度明確規定：當期應計提的資產減值準備如果高于已計提資產減值準備的賬面余額，按照其差額補提減值準備；如果低于已計提資產減值準備的賬面余額，按其差額沖回資產減值準備。同時，我國證券法規定上市公司連續三年虧損則退市處理，由此導致了不少上市銀行利用資產減值作為利潤的調節杠桿，通過“計提”和“轉回”的賬面游戲，誤導投資者的選擇。在財政部2006年2月15日新頒布的《企業會計準則》中通過明確規定“已經計提的資產減值準備在以后年度不得轉回”來避免企業利用減值準備來調節利潤，但這未免有矯枉過正之嫌，規定減值準備不得轉回則不符合資產自身的定義，其實我們通過嚴格規定資產減值準備的計提條件和資產減值準備轉回的條件則可以使利用減值準備來調整利潤的情況得以改觀。
5、短期債券投資收益的入賬時間問題
對于非金融企業來說，由于短期投資一般金額較小，流動性較強，投資收益于實際收到時確認無可厚非。但對于銀行業來說，為保持資金的流動性和收益性，其擁有的短期債券投資較多，如果采用收付實現制確認投資收益則不太符合實際：一來銀行業持有的短期債券多為國債或金融債券，違約風險較小，且利率多為固定，適宜按期計提收益；二來短期債券投資所承擔的存款利息支出多為按期計提，債券投資收益采用收付實現制則明顯收入成本不配比；三來短期債券投資收益采用收付實現制容易造成銀行業利潤的期間波動起伏太大，不符合銀行業穩健經營的原則。因此，我們根據會計信息質量的“重要性”原則和銀行業“穩健經營”的原則，可以對短期債券投資收益采用按期計提的權責發生制原則予以確認。
6、短、長期投資的劃轉條件不明確
《金融企業會計制度》規定：“金融企業改變投資目的，將短期投資劃轉為長期投資，應按短期的成本與市價孰低結轉，并按此確定的價值作為長期投資新的投資成本。擬處置的長期投資不調整至短期投資，待處置時按處置長期投資進行會計處理”。按照制度的理解：短期投資的劃轉的條件在于“改變投資目的”，而由于缺乏必要的現實標準，在實務操作中難以把握。而在現實中，由于短期投資在期末必須按照成本和市價孰低提取減值準備，相對來說長期投資計提準備的要件嚴格得多，因此，銀行的財務部門會在短期投資市價持續下跌時完成短、長期投資的劃轉來規避短期跌價準備的計提，從而達到調節利潤的目的。
7、對金融衍生工具的關注程度不夠
金融衍生工具作為現代金融發展的產物，種類繁多，結構復雜，會計處理難度較大，同時具有收益不確定性、高杠桿性、高風險性等特征，已經成為銀行業新的利潤增長點和風險規避工具。但在現行《金融企業會計制度》中只是簡單在第一百四十條提及“對于外匯交易合約、利率期貨、遠期匯率合約、貨幣和利率套期、貨幣和利率期權等衍生金融工具應說明其計價方法”，并未對金融衍生工具的計價和披露做出統一的規定，因此，國內銀行一般將其作為會計報表的附注作一般性披露，難以客觀的確認銀行業的風險。
8、與稅收制度的銜接問題
2001版的《金融企業會計制度》遵循會計的穩健性原則規范了銀行業對貸款損失準備的計提。但現行的稅收制度仍然按照“期末貸款的1%差額計提的貸款損失準備可以在計算所得稅中扣除，對實際計提超過1%的部分調增應納所得稅額”，由此導致不少金融企業出于利潤考核的考慮對金融會計制度執行不嚴。當然最根本的解決方法是國家稅務部門對稅前的“呆賬準備金”抵扣額進行調整。但目前我們可以通過在金融會計制度中明確：對由于會計政策與稅務規定不一致產生的所得稅差異允許單列科目“遞延所得稅”處理，同時將該科目歸屬于利潤分配項下做增項理，以此來激勵銀行采用金融會計制度的規定。
二、《金融企業會計制度》的對策分析
2001年度的《金融企業會計制度》基本適應了當時銀行業發展的需要，但隨著全球經濟一體化進程的加快和中國銀行業在加入WTO時關于銀行業開放承諾的逐步兌現，現行會計制度的不足之處便顯示了出來：外資銀行的加入帶來的國際會計準則接軌問題；衍生工具的計量問題等等。因此我們可以通過進一步在理論和制度上予以完善，做到與時俱進適合銀行業發展的需要：
1、減少金融企業的選擇權，以提高會計信息質量的相關性
其實，早在二十世紀末，在美國的會計理論界就展開過“會計藝術論”和“會計制度論”的爭論，前者認為應當給予會計人員更多的會計判斷權和選擇權以促進會計學理論的發展；后者認為應當減少會計人員的判斷權和選擇權以維護會計信息的可比性和相關性。2001年的“安然會計造假”事件讓這次爭論劃上了句號：美國國會2002年通過了“薩班斯-奧克斯利”法案對現行的公司和會計法律進行了多處重大修改，以減少會計人員的價值判斷來強化了當局的監管。而我國近年來上市公司年報的不斷調整和不斷出現的會計差錯也從側面映射出會計判斷和會計政策選擇權過多會削弱會計信息的質量。美國會計學界的價值形態的變化或許值得我們借鑒。
2、注重銀行體系的特殊性，如實反映金融企業的財務情況
與一般工商企業比較，金融企業的行業有著自身的特性，如果單純地按照一般企業的會計處理方法套用在銀行上，則容易令人誤解銀行體系的財務狀況，尤其在涉及到主營業務上。例如對投資收益按照一般工商企業屬于非主營業務，歸屬于營業外收入是正常的；但投資收益原本就是銀行的主營業務之一，倘若套用一般企業的歸屬方式則會影響外界對銀行的公允評價。同樣，在對短期投資收益的確認上也有必要考慮銀行的特殊情況。
3、完善會計制度、準則建設，適應銀行業發展狀況的需要
近年來，中國銀行業的發展用日新月異來形容并不為過，尤其是在外資銀行加大對中國市場的關注程度后更加帶動了金融衍生工具的不斷創新，同時，由于立法的滯后性，導致現行《金融企業會計制度》對金融衍生工具的計量和披露的關注程度不夠，而金融衍生工具大多只是一種合約，它只產生相應的權利和義務，實際的交易事項可能尚未發生，從而與歷史成本計量原則不符，因此在資產負債表內不能夠具體量化，企業多在資產負債表的附注中提及，進而掩飾了銀行業的潛在風險，難以為投資者提供全面的財務信息。因此，銀行業的發展對會計制度的同步提出了更高的要求，在目前情況下，可以通過根據新出現的情況進行新準則的制定來予以補充。
4、明確會計人員的綜合素質，強化職業判斷水平
一、實質重于形式原則在《小企業會計準則》與《小企業會計制度》的主要應用變化
（一）資產類科目的變化 （1）庫存現金、銀行存款及其他貨幣資金計量方面。在這方面，原有的《小企業會計制度》明確規范了現金短缺及溢余、銀行存款結算及匯兌損益和其他貨幣資金的核算。但是，隨著小企業所處的環境日益復雜，為了使會計信息更好的體現實質重于形式原則，新的《小企業會計準則》對這幾個方面均未規范處理方式，企業可根據自身的實際情況進行靈活處理。
（2）應收賬款、存貨及短期投資計量方面。在這方面，原有的《小企業會計制度》規定：小企業應當定期或者至少于每年年終，對應收款項進行檢查，預計各項可能發生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收款項，計提相應的壞賬準備；對存貨進行全面清查，對于其可變現凈值低于其成本的部分，提取存貨跌價準備；短期投資應按照總成本與總市價孰低計量，當總市價低于總成本，計提短期投資跌價準備。這些都是實質重于形式原則的具體應用。而《小企業會計準則》取消了計提資產減值準備的規定，要求在實際發生損失時將其計入營業外支出，損失確認標準參照稅法規定并提供相應的證據。即在《小企業會計準則》下，應收賬款不再計提壞賬準備，存貨不再計提存貨跌價準備，短期投資不再計提短期投資跌價準備。
[例1]2011年末，某小公司A應收賬款余額為20000元，公司規定按照應收賬款賬面余額的1%計提壞賬準備。2013年末，其應收賬款余額為25000元。本案例處理如下：
2011年末，按《小企業會計制度》計提壞賬準備=20000*1%=2000
會計分錄為：
借：資產減值損失 2000
貸：壞賬準備 2000
2013年末，由于開始執行《小企業會計準則》，該企業不再計提壞賬準備。
（3）長期股權投資核算方面。《小企業會計制度》將小企業對外進行的長期股權投資按其對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算，分類遵循實質重于形式原則，以便客觀地反映企業長期股權投資的真實情況。同比之下，《小企業會計準則》規定長期股權投資應采用單一的成本法進行會計處理，不再以小企業對外進行的長期股權投資對被投資單位的影響程度為標準進行分類核算，并根據小企業的實際情況，增加了非貨幣性資產交換取得的長期股權投資的會計處理，并明確規定“按照換出非貨幣性資產的評估價值和相關稅費作為成本”，若一味遵循謹慎性原則，將無法反映其真實價值，誤導信息使用者。
（4）存貨成本核算方面。《小企業會計制度》對領用或發出的存貨，按照具體情況分別采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法確定其實際成本。由于后進先出法不能真實反映存貨流轉及現行價值，因此，《小企業會計準則》取消了后進先出法，這是該準則對實質重于形式原則的新詮釋。
[例2]某小企業B材料期初結存情況為：數量8件，單價10元/件，總金額為80元，2013年2月15日購入數量為5件，單價為11元/件，購入總金額為55元，于2月16日發出的數量為10件。按照《小企業會計制度》可采用后進先出法進行如下計算：發出成本=5×11+5×10=105元，而《小企業會計準則》的處理結果為：發出成本=8×10+2×11=101（元）。
（二）負債類科目的變化 （1）長期借款利息確認方面。《小企業會計制度》通過貸記長期借款科目下的“一年內到期的長期借款”項目對需在短期支付的借款利息進行核算，這樣可以運用實質重于形式原則有效規避“夸大長期負債、減少流動負債”的風險。同比之下，《小企業會計準則》要求對長期借款應當按借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，不再需要在每一資產負債表日計提利息。
[例3]某小企業為A工程于2013年8月向銀行借入資金400萬元，借款年利率為6%，借款期限4年，每半年付息一次。若按《小企業會計制度》的規定，需每月計提利息，2013年12月31日資產負債表長期借款余額為410萬元，其中長期借款本金400萬元，利息10萬元計入“一年內到期的長期借款”中。對于這種情況，若按照《小企業會計準則》處理，則應在2014年1月31日計提利息費用，而無需在2013年12月31日的資產負債表上進行反映。
（2）長期應付款核算方面。《小企業會計制度》分別列示了融資租入固定資產和以分期付款方式購入固定資產的賬務處理方式，并規定期末貸方余額反映小企業應付未付的長期應付款項，對此，《小企業會計準則》并未規范具體的會計方法，而是按實質重于形式原則讓企業在處理上更加自主。
（三）損益類科目的變化 （1）銷售商品收入確認方面。《小企業會計制度》根據實質重于形式原則，強調從實質上判斷商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移，而不是商品在形式上是否已經發出；強調實質上的經濟利益能否流入企業，而不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。對此，《小企業會計準則》提出小企業采用以發出商品交易完成和收到貨款或取得收款權利為標準，同時就結算方式和銷售方式明確規定了七種情況下收入確認的時點。
[例4]某小家電銷售公司銷售即熱式電熱水器一臺，增值稅率為17%，價款6000元，安裝費200元，收妥銀行存款，公司已安排專業人員前去安裝。在《小企業會計制度》下必須先對主要風險和報酬是否轉移進行職業判斷，再進行會計處理，但參照《小企業會計準則》，這屬于銷售商品需要安裝和檢驗且安裝程序比較簡單的情況，可在發出商品時確認收入，會計處理如下：
借：銀行存款 7220
貸：主營業務收入 6000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 1020
其他業務收入 200
（2）以前年度損益調整會計處理方面。《小企業會計制度》對調整增加以前年度收益或減少以前年度虧損的事項及其調整減少的所得稅，記入“以前年度損益調整”科目的貸方，反之亦然，期末“以前年度損益調整”科目貸方或借方余額，轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。《小企業會計準則》則依照實質重于形式原則取消了這一規定。
二、實質重于形式原則應用變化的主要原因
（一）符合小企業的自身特點和發展環境 一般而言，小企業自身業務簡單，財力、人力資源相對缺乏，因此會計組織結構和會計核算系統相對不健全，內部協調和溝通能力也較差。《小企業會計準則》必須立足國情，立足小企業立場，盡可能提高其會計處理的針對性與靈活性。因此，《小企業會計準則》不僅取消了對庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、長期應付款、以前年度損益調整等科目的規范性規定，而且它還采用了單一的歷史成本計量屬性，對長期股權投資核算取消了權益法，長期借款不再要求每一資產負債表日計提利息等等，這些都降低了會計核算的難度，減少了會計人員的職業判斷。另外，在銷售收入確認方面，《小企業會計準則》減少了關于風險和報酬轉移的職業判斷，使得小企業自愿進行會計核算，為提高會計信息質量及加強會計信息精細化管理奠定了堅實的基礎。
（二）符合信息使用者的基本需求 《小企業會計準則》的制定在理念、框架結構、計價方法、核算原則等都充分考慮到稅務部門和金融機構這些企業外部會計信息使用者的需求。《小企業會計準則》對應收賬款、存貨、短期投資等均不要求計提減值準備，減少了申報納稅環節時進行的所得稅調整，基本消除了會計利潤與應納稅所得額之間的暫時性差異；長期股權投資采用成本法完全依照稅法規定，使得準則與稅法更加統一。這樣既有利于會計人員的掌握和運用，也可使稅務部門監管和金融機構作出信貸決策更加順暢。
（三）符合會計準則趨同和經濟全球化的趨勢 為與國際準則保持一致，我國于2007年1月1日起實行的《企業會計準則》取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則的變動將使企業無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節手段，減少人為操縱，真實的反映企業存貨的歷史成本，限制了部分上市公司利用計價方法調節利潤的肯定，為提高會計信息質量，遏制會計信息失真起到了積極的推動作用。我國新的《小企業會計準則》雖與《企業會計準則》使用范圍不同，但基于小企業發展壯大的需要，《小企業會計準則》同樣也取消了后進先出法計量存貨，充分發揮了會計準則在企業發展中的政策效應。另外，考慮到經濟全球化的基本趨勢，新的《小企業會計準則》有關無形資產公允價值的運用體現了我國會計目標向“決策有用觀”的轉變，這樣既做到了堅持從我國實際出發，具有中國特色，又實現了與國際會計準則的接軌，體現了國際趨同，增強了我國企業與國外企業會計信息的可比性。
《小企業會計準則》較之于此前的《小企業會計制度》具有更好的環境適應性和可操作性，它的貫徹實施具有重要的現實意義。在后續工作中，如何進一步規范小企業的會計行為，確保小企業會計信息真正做到實質重于形式，這應該是《小企業會計準則》施行的關鍵。
[本文系湖北省教育廳人文社會科學重點研究項目（編號：2012D112）階段性研究成果]
參考文獻：
對“短期投資”、“應收帳款”、“存貨”以及“長期投資”四項資產計提的跌價、減值準備統稱為“四項準備金”。根據1998年開始執行的《股份有限公司制度》及財政部的三個文件（[1999]35號文、[1999]49號文、[2000]14號文）：“公司（無論是境外上市公司、香港上市公司、境內發行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均應計提壞帳準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。
根據《股份有限公司會計制度》的規定，對四項準備金的計提采用下列方法。
（一）短期投資跌價準備。
1、中期期末或年度終了，應將股票、債券等短期投資的市價與其成本進行比較：如市價低于成本的，按其差額計提“短期投資跌價準備”；已計提跌價準備的短期投資的市價以后又回升，按回升增加的數額沖減“短期投資跌價準備”。
2、公司出售或收回短期投資時，按實際成本轉帳，不同時調整已計提的跌價準備，待中期期末或年度終了時再予以調整。
（二）壞帳準備。
1、公司對于應收款項，包括應收帳款和其他應收款，應于中期期末或年度終了按規定提取壞帳準備。壞帳準備的提取方法、提取比例等由公司自行確定。提取方法一經確定，不能隨意變更，如需變更，應在會計報表附注中予以說明。
2、本期應提取的壞帳準備大于其帳面余額的，應按其差額提取；應提數小于帳面余額的差額，沖減管理費用。
3、公司對于不能收回的應收款項應查明原因，追究責任。對確實無法收回的，經批準作為壞帳損失，沖銷提取的壞帳準備。
4、已確認并轉銷的壞帳損失，以后又收回，按實際收回的金額，借記“應收帳款”等科目，貸記“壞帳準備”。
（三）存貨跌價準備。
1、中期期末或年度終了，應對存貨進行全面清查，對由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應提取存貨跌價準備。存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本低于其可變現凈值的差額提取。
2、如已計提跌價準備的存貨的價值以后得以恢復，應按恢復增加的數額（其增加數以補足以前入帳的減少數為限），借記“存貨跌價準備”，貸記“存貨跌價損失”科目。
3、公司生產領用、出售已計提跌價準備的存貨，不同時調整已計提的跌價準備，待中期期末或年度終了時再予以調整。
（四）長期投資減值準備。
1、中期期末或年度終了，應對長期投資逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于帳面價值，并且這種降低的價值在可預計的未來期間內不可能恢復，應將可收回金額低于長期投資帳面價值的差額作為長期投資減值準備。
2、處置長期投資時，其已計提的長期投資減值準備一并轉入投資收益。
因計提四項準備金，變更了相關會計政策而損益的，根據財政部文件，可作為會計政策變更，采用“追溯調整法”進行處理，并將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，不需要重編以前年度的會計報表。如在編制1999年會計報表時，對資產負債表來說，調整至1999年“年初教”；對利潤及利潤分配表來說，調整至1998年的“年初末分配利潤”。對于企業財務來說，一般要分清三組數據：即1997年及1997年以前的影響數；1998年影響數；1999年影響數。
對投資者來說，由于追溯調整的是上年數，對當年凈利潤似乎影響不大（會計政策變更對當年還是有影響的，只是它已隱含在當年數字里了），但由于“年初未分配利潤”的減少，影響凈資產和“每股凈資產”，卻是實實在在的。
二、計提“四項準備金”的影響
1、計提四項準備金，對于大部分股份有限公司來說，是一次資產夯實的舉措，擠去了按過去會計制度“合法”存在的水分，是向國際會計準則接軌的重要一步。四項準備金政策的出臺，壓縮了上市公司通過計提資產減值準備操縱利潤的空間。同時證券監督管理委員會文件還規定：“注冊會計師在審計中應對上市公司所作的估計和處理是否適當作出判斷，并恰當地表示審計意見。”從而使上市公司的財務報告更真實地反映公司的財務狀況和經營成果。
以計提存貨跌價準備來說，在過去的會計制度中，無論存貨的成本價多么高，只要存貨是按成本價計價的，會計報表反映的信息即使不真實，卻是符合會計制度規定的。如果計提準備金，公司應領先將存貨成本高于市價的差額作為“存貨跌價準備”計提出來，計入損失。這樣，對經營者考核的正確度就大大地提高了。
2、計提四項準備金雖然加大了計提的比例，將損失提前體現在報表上，但并不減少相應資產的數額。證券監督管理委員會在其頒發的《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》中還特別強調了損失處理的內部控制制度以及資產減值核銷的程序等，以此防止上市公司濫用核銷權核銷資產，保護中小投資者。
再是由于這一次計提四項準備金采用“追溯調整法”，因此，對當年損益的不會很大。而對當年的凈資產可能有較大影響。如某股份有限公司壞帳準備原按應收帳款余額的5％計提，從1999年1月1日起，會計政策作了變更：將壞帳準備計提比例提高到10％。如下（單位：萬元）：
該公司會計政策調整對1999年會計報表的影響是：（1）1998年“年初未分配利潤”減少1，710萬元；（2）1998年當年“凈利潤”減少190萬元；（3）1999年當年“凈利潤”增加95萬元；（4）1999年年末“未分配利潤”減少1，805萬元。
同時，壞帳準備1998年12月31日由原來的100萬元調整為2，000萬元；1999年12月31日由原來的95萬元調整為1，900萬元。
據統計，1999年當年全部上市公司提取的四項準備金占凈利潤9％左右，因而，可以認為“四項準備金”的計提對當年業績的影響并不大。有關專家對截止2000年8月25日滬深兩市既有年報又已公布中報的898家公司作為樣本進行對比，上半年期末全部樣本公司共計提四項準備余額為374.9億元，而1999年底為372，6億元。二者相比，今年上半年比1999年底僅增加2，3億元。粗略地講，上半年898家樣本公司因增援四項準備共減少利潤2.3億元，這僅占上半年全部樣本公司凈利潤總額的0.71％，因而，可以說四項計提因素對上半年公司的業績基本無影響。
專家認為，“四項準備金”的計提，計入管理費用、存貨跌價損失、投資收益，直接沖減了利潤總額，使一部分公司由盈變虧或凈利潤下降。短期來看，影響了股東的收益與回報；但從長期考慮，有利于公司的和保護廣大投資者的利益。
3、計提“四項準備金”對所得稅的影響。根據財政部文件，計提“四項準備金”，除按應收帳款0.5%計提的壞帳準備可在所得稅前計入費用外，其余一律要調整“應納稅所得額”。這就帶來一個：調整增加四項準備金要調整增加應納稅所得額，調整減少四項準備金是否同樣調整減少應納稅所得額？所得稅費用是作為永久性差異，還是時間性差異？
筆者認為，調整增加四項準備金要調整增加應納稅所得額，調整減少四項準備金同樣應當調整減少應納稅所得額，所得稅費用也可作為時間性差異。
如果某公司兩年提取存貨跌價損失分別為5萬元、－2萬元，調整“應納稅所得額”如下表所示（單位：萬元）。
會計處理時，
第一年：
借：所得稅
313，500
遞延稅款 16，500
貸：應交稅金330，000
第二年：
借：所得稅
336，000
遞延稅款 -6，600
貸：應交稅金330，00
為提高擬公開發行
a股的公司以及已上市a股公司財務信息披露的質量，保護投資
者的合法權益，我們制定了《公開發行證券的公司信息披露編報規
則第15號——財務報告的一般規定》，現予，請遵照執行。
第一章、總則
第一條、為規范公開發行證券的公司財務信息披露行為，保護投資者的合法權益，依據《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等法律、法規及中國證券監督管理委員會（以下簡稱“中國證監會”）的有關規定，制定本規定。
第二條、凡在中華人民共和國境內首次公開發行股票和已經公開發行股票并在證券交易所上市的股份有限公司（以下簡稱“公司”），按照有關準則需要披露完整財務報告時應遵循本規定。其他情況下需參照本規定的，從其特別規定。
第三條、本規定中所稱的“母公司”是指上市公司本身。
第四條、本規定是對財務報告披露的最低要求。不論本規定是否有明確規定，凡對使用者作出決策有重大影響的財務信息，公司均應予以充分披露。本規定某些具體要求對公司確實不適用的，公司可根據實際情況，在不影響披露內容完整性的前提下做出適當修改，但應在財務報表附注中作出說明。
第五條、由于商業秘密等原因導致本規定某些信息確實不便披露的，首次公開發行股票公司可向中國證監會申請豁免，已經公開發行股票并在證券交易所上市的股份有限公司可向證券交易所申請豁免，經批準后，可以不予披露，并報中國證監會備案。
第六條、公司不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務報告。公司董事會及其董事必須保證提供的財務報告的真實性、完整性，并就其保證承擔個別和連帶的法律責任。
第七條、凡根據有關規定，需對公司財務報告進行審計的，應由具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，并由上述會計師事務所蓋章、及由兩名或兩名以上具有證券期貨相關業務資格的注冊會計師簽名蓋章、。合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章、；有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章、。
編制合并財務報表的公司，納入合并范圍的子公司以及未納入合并范圍但對公司財務報告有重大影響的控股子公司以及不屬于合并報表范圍但對公司財務報告有重大影響的聯營企業的財務報告，也應由具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計。財務報告審計的會計師事務所和簽字注冊會計師對所出具的審計報告負責。
第八條、特殊行業公司財務報告的披露除需遵守本規定外，還需遵守中國證監會頒布的就該行業有關財務報告的特別規定。
第二章、財務報表
第九條、公司編制及披露的財務報表應符合財政部、中國證監會頒布的相關會計和披露準則、制度的規定。
第十條、本規定要求披露的財務報表包括資產負債表、利潤及利潤分配表（含利潤表的補充資料）、現金流量表。
（一）首次發行股票公司按本規定提供的財務報表應為不少于最近三個會計年度的利潤及利潤分配表、不少于最近三年年末的資產負債表以及不少于最近一個會計年度的現金流量表。非整體改制重組設立且運行不足三年的首次發行股票公司，在有關資產負債表的披露方面，只需披露改組設立股份有限公司后各年年末的資產負債表。首次發行股票公司為股份有限公司運行不足三年的，可以不提供設立日前的利潤分配表。
（二）發行新股的上市公司按本規定提供的財務報表執行上市公司新股發行招股說明書的有關規定。
（三）披露定期報告的上市公司按本規定提供的財務報表應為報告期末以及前一個年度末的比較式資產負債表、該期和去年同期的比較式利潤及利潤分配表、該期的現金流量表。
第十一條編制合并財務報表的公司，除提供合并財務報表外，還應提供母公司財務報表。
第十二條公司編制的財務報表之間、財務報表各項目之間、財務報表中本期與上期的有關數字之間，應當相互勾稽。
第十三條公司提供的財務報表中會計數據的排列應自左至右，最左側為最近一期數據；表內各主要報表項目應標有附注編號，并與財務報表附注編號相一致；財務報告摘要部分中引用編號應與原財務報表附注的編號相一致；財務報表以及財務報表附注披露的金額單位可以為人民幣元、千元或百萬元。
第十四條公司披露的財務報表編制應加蓋公司公章、，由公司會計機構負責人（會計主管人員）、主管會計工作的公司負責人、公司法定代表人簽名并蓋章、。若公司設置總會計師的，總會計師應簽名并蓋章、。
第三章、財務報表附注
第十五條、公司應按照有關企業會計準則、會計制度和本規定的要求，編制和披露財務報表附注。
第十六條、財務報表附注應當對財務報表中需要說明的交易和事項作出真實、完整、明晰的說明。
第一節公司的基本情況
第十七條、首次發行股票公司應簡述公司歷史沿革、改制情況、行業性質、經營范圍、主要產品或提供的勞務，公司的基本組織架構等公司的有關資料。公司在報告期間內因收購、出售資產或吸收合并等引起公司重大資產或主營業務發生變更的，應予以說明。
設立股份有限公司運行不足三年的首次發行股票公司，應說明編制股份公司設立以前報告期內各年份財務報表會計主體及其確定方法。
第十八條已上市公司再籌資和披露定期報告時至少應簡述公司歷史沿革、所處行業、經營范圍、主要產品或提供的勞務等。公司在報告期間內因收購、出售資產或吸收合并等引起公司主營業務發生變更的，應予以說明。
第二節會計政策、會計估計和合并財務報表的編制方法
第十九條公司應按照如下要求披露報告期內采用的主要會計政策、會計估計和合并財務報表的編制方法：
（一）公司目前執行的會計準則和會計制度。首次發行股票公司為股份有限公司運行不足三年的，應說明公司原來執行的會計準則和會計制度，并說明按本規定要求提供的公司設立前的財務報表是如何按目前執行的會計準則和會計制度進行調整的。
（二）會計年度。
（三）記賬本位幣。
（四）記賬基礎和計價原則。
（五）發生外幣業務時采用的折算匯率、期末對外幣賬戶的外幣余額進行折算所采用的匯率，以及匯兌損益的處理方法。
（六）各主要財務報表項目的折算匯率，以及外幣報表折算差額的處理方法。
（七）編制現金流量表時現金等價物的確定標準。
（八）短期投資計價及其收益確認方法，短期投資跌價準備的確認標準、計提方法。
（九）應收款項壞賬的確認標準，壞賬損失的核算方法以及壞賬準備的確認標準，計提方法和計提比例。
（十）存貨分類，取得和發出的計價方法，存貨的盤存制度以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，存貨跌價準備的確認標準、計提方法。
（十一）長期股權投資計價及收益確認方法，股權投資差額的攤銷方法和期限；長期債權投資計價及收益確認方法，債券投資溢價或折價的攤銷方法；長期投資減值準備的確認標準、計提方法。
（十二）委托貸款計價，利息確認方法以及委托貸款減值準備的確認標準、計提方法。
（十三）固定資產的標準、分類、計價方法和折舊方法；融資租入固定資產的計價方法；固定資產減值準備的確認標準、計提方法。
（十四）在建工程結轉為固定資產的時點；在建工程減值準備的確認標準、計提方法。
（十五）借款費用資本化的確認原則、資本化期間以及借款費用資本化金額的計算方法。
（十六）無形資產的計價方法、攤銷方法、攤銷年限；無形資產減值準備的確認標準、計提方法。
（十七）長期待攤費用的攤銷方法、攤銷年限。
（十八）應付債券的計價及債券溢價或折價的攤銷方法。
（十九）銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動取得的收入所采用的確認方法。
（二十）所得稅的會計處理方法。
（二十一）會計政策、會計估計變更的內容、理由和對公司財務狀況、經營成果的影響數。
（二十二）重大會計差錯的內容和更正金額、原因及其影響。
（二十三）編制合并財務報表時合并范圍的確定原則，合并所采用的會計方法。
第三節稅項
第二十條、公司應披露主要稅種和稅率，如增值稅、所得稅等；若有稅負減免的，應說明批準機關、文號、減免幅度及有效期限。第四節控股子公司及合營企業。
第四節控股子公司及合營企業
第二十一條、公司應披露其所控制的境內外所有子公司及合營企業的全稱、業務性質、注冊資本、經營范圍以及本公司對其實際投資額和所占權益比例等。未納入合并財務報表范圍的子公司，應說明原因及對公司財務狀況、經營成果的影響。
第二十二條、對納入合并范圍但母公司持股比例未達到50％以上的子公司，應說明納入合并范圍的原因。
第二十三條、公司報告期內合并報表范圍如發生變更的，應當披露變更內容、原因。若發生購買、轉讓股權而增加控股子公司、合營企業的情況，應說明每個新增或轉讓股權的購買日及其確定方法。
第二十四條、按照比例合并方法進行合并的公司，應特別說明。
第五節財務報表項目附注的要求
第二十五條、編制合并財務報表的公司，應按照本準則對合并會計報表項目進行注釋，還應對母公司財務報表的主要項目進行注釋。
第二十六條、對資產負債表中的資產、負債項目，注釋最近期間的期末、期初比較數據，股東權益項目、利潤表及利潤分配表項目應按照比較財務報表逐期列示并說明各期數據變動情況。
第二十七條、對資產負債表中的外幣賬項，應列示其原幣、折算匯率、折算的記賬本位幣金額。
第二十八條、具體的報表項目應按以下要求進行注釋：
（一）按現金、銀行存款、其他貨幣資金分別列示貨幣資金情況。有抵押、凍結等對變現有限制或存放在境外、或有潛在回收風險的款項應單獨說明。
（二）按股權投資、債券投資、其他投資分別列項說明短期投資情況，其中股權投資中的股票投資、債券投資中的國債投資和其他債券投資應單獨列示。能夠列明期末市價的股票投資和債券投資，應列明報表日市價及資料來源（若報表日是法定公休日，應披露報表日最近一個交易日市價，下同）；其他投資項下對某一投資對象的投資額占短期投資總額10％（含10％）以上的，還應分別披露資金投入時間和所得收益等。對流動性差的證券投資市價來源也需特別說明。
說明短期投資跌價準備的增減變動情況，計提短期投資跌價準備所選用的證券期末市價的資料來源。
說明投資變現的重大限制。若不存在上述情況，也應予以說明。
應單獨說明本項目中公司1年內到期的委托貸款的本金、利息、受托人名稱及計提的減值準備金額。
（三）列示應收票據的種類、金額。已用于質押的商業承兌匯票，應單獨列示出票單位、出票日期、到期日、金額等重要事項。
（四）分項列示應收股利的金額，對其中金額較大的，應說明其性質或內容。
（五）分項列示應收利息的金額，對其中金額較大的，應說明其性質或內容。
（六）應按不同賬齡段（如1年以內、1－2年、2－3年、3年以上）分別列示應收款項（含應收賬款和其他應收款）金額、占應收款項總額的比例、壞賬準備計提比例和壞賬準備金。
對應收款項應說明如下事項：
1、本年度全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（如計提比例超過40％及以上的，下同）應收款項，應單獨說明其計提的比例及其理由；
2、以前年度已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大，但在本年度又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的應收款項，應說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；
3、對某些金額較大或賬齡較長的應收款項不計提壞賬準備，或計提壞賬準備比例較低（一般為5％或低于5％）的理由；
4、本年度實際沖銷的應收款項性質、理由及其金額。若實際沖銷的款項涉及關聯交易產生的，還應單獨披露；
5、應收款項中如有持公司5％（含5％）以上表決權股份的股東單位欠款，應予以說明，并單獨列示；如無此類欠款，也應予以說明；
6、金額較大的其他應收款，應說明其性質或內容；
7、列示應收賬款、其他應收款項目前五名金額合計，及占應收賬款、其他應收款總額的比例。
（七）應按不同賬齡段列示預付賬款余額、及各賬齡段余額占預付賬款總額的比例。賬齡超過1年的預付賬款，應說明未收回的原因。
預付賬款中如有預付持公司5％（含5％）以上表決權股份的股東單位的款項，應單獨列示。
（八）分項列示應收補貼款的金額、性質或內容。
（九）按在途物資、原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、分期收款發出商品等分項列示存貨情況。
分項列示計提的存貨跌價準備及其增減變動情況，并說明存貨可變現凈值的確定依據。
（十）應按費用類別披露待攤費用年末結存余額的原因和各項費用的期初數、期末數。
（十一）按種類列示一年內到期的長期債券投資的面值、年利率、初始投資成本、到期日、本期利息、累計應收或已收利息、期末余額。
按投資種類列示一年內到期的其他債權投資初始投資成本、年利率、到期日、本期利息、累計應收或已收利息、期末余額。
（十二）列示其他流動資產的情況，金額較大的應列示其內容和金額。
（十三）按子公司投資、對合營企業投資、對聯營企業投資和其他股權投資分項列示長期股權投資情況。
對長期股票投資，還應按被投資單位列示股份類別、股票數量、占被投資公司注冊資本的比例、初始投資成本，計提的長期投資減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。若股票有市價的，應列示股票期末市價。
對其他股權投資，應按被投資公司名稱、投資期限、占被投資單位注冊資本比例、投資金額分項列示。若實際投資比例與注冊資本比例不一致，應予以披露并說明原因。分項列示計提的長期投資減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
若股權投資采用權益法核算，應列示初始投資額、追加投資額、被投資單位權益增減額、分得的現金紅利額和累計增減額，被投資單位與公司會計政策的重大差異，投資變現及投資收益匯回的重大限制等。
對股權投資差額應按被投資單位列示初始金額及形成原因、攤銷期限、本期攤銷額、攤余價值。
（十四）應按種類列示長期債權投資的面值、年利率、初始投資成本、到期日、本期利息、累計應收或已收利息、期末余額，計提的長期投資減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
對其他債權投資，應按投資單位列示初始投資成本、年利率、到期日、應計利息、累計應收或已收利息、期末余額，計提的長期投資減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
（十五）應按類別分項列示固定資產期初余額、本期增加額、本期減少額及期末余額。固定資產中如有在建工程轉入、出售、置換、抵押或擔保等情況，應予以說明。
通過融資租賃租入的固定資產應披露每類租入資產的賬面原值、累計折舊、賬面凈值。
通過經營租賃租出的固定資產應披露每類租出資產的賬面價值。
應按類別分項列示累計折舊期初余額、本期計提額、本期減少額及期末余額。
分項列示計提的固定資產減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
（十六）分項列示各類工程物資的期初、期末余額。
（十七）分項列示在建工程的名稱、預算數、期初余額、本期增加額、本期轉入固定資產額、其他減少額、期末余額、資金來源、工程投入占預算的比例。
分項列示期初余額、本期增加額、本期轉入固定資產、其他減少額、期末余額中所包含的借款費用資本化金額。
用于確定利息資本化金額的資本化率應單獨披露。
工程項目資金來源應區分募股資金、金融機構貸款和其他來源等。
分項列示計提在建工程減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
（十八）分項列示公司轉入清理但尚未清理完畢的固定資產清理賬面價值及轉入清理的原因。
（十九）分項列示無形資產的取得方式、原值、期初余額、本期增加額、本期轉出額、本期攤銷額、累計攤銷額、期末余額、剩余攤銷年限。
對于在報告期內發生的單項價值在100萬元以上的無形資產，若該資產原始價值是以評估值作為入賬依據的，還應披露評估機構名稱、評估方法。
分項列示計提無形資產減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
（二十）分項列示長期待攤費用的原始發生額、期初余額、本期增加額、本期攤銷額、累計攤銷額、期末余額、剩余攤銷年限。
（二十一）應分項列示公司除以上長期資產項目外的其他長期資產的金額。金額較大的其他長期資產，還應列示其內容。
（二十二）應列示公司尚未轉回的時間性差異影響所得稅的遞延稅款借項金額、發生原因。
（二十三）按借款條件（信用借款、抵押借款、保證借款、質押借款等）分項列示短期借款金額。
對已到期未償還的短期借款，應單獨列示貸款單位、貸款金額、貸款利率、貸款資金用途、未按期償還的原因及預計還款期，并在期后事項中反映報表日后是否已償還。
（二十四）按應付票據的種類分項列示其金額，并說明本會計年度內將到期的金額。
（二十五）對于應付款項，包括應付賬款、預收賬款和其他應付款等，說明有無欠持有本公司5％（含5％）以上表決權股份的股東單位的款項；如無此類欠款，也應說明。
賬齡超過3年的大額應付賬款及其他應付款，應說明未償還的原因，并在期后事項中反映報表日后是否償還。金額較大的其他應付款，也應說明其性質或內容。
賬齡超過1年的預收賬款，應說明未結轉的原因。
（二十六）披露應付工資中屬于拖欠性質或工效掛鉤的部分。
（二十七）按主要投資者列示欠付的應付股利金額并說明原因。
（二十八）按稅種分項列示應交稅金金額，并說明報告期執行的法定稅率，對于超過法定納稅期限的，應列示主管稅務機關的批準文件。
如果各分公司、分廠異地獨立繳納所得稅，應說明所執行的所得稅稅率。
（二十九）分項列示其他應交款的期末余額、性質及計繳標準。
（三十）應按費用類別披露預提費用年末結存余額的原因和各項費用的期初數、期末數。
（三十一）按對外提供擔保、商業承兌票據貼現、未決訴訟、產品質量保證等項目分別列示公司計提的各項預計負債。
（三十二）按一年內到期的長期借款、應付債券、長期應付款分項列示一年內到期的長期負債，其附注要求同“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”。對已到期未償還的借款，應說明原因，并在期后事項中反映報表日后是否已償還。
（三十三）列示金額較大的其他流動負債的內容和金額。
（三十四）按幣種、借款條件（信用借款、抵押借款、保證借款、質押借款等）分項列示長期借款金額。
（三十五）分項列示應付債券的種類、期限、發行日期、面值總額、溢價（折價）額、應計利息總額、期末余額。
對可轉換公司債券應說明轉股條件等情況。
（三十六）分項列示長期應付款種類、期限、初始金額、應計利息、期末余額等。
（三十七）按公司接受國家撥入的具有專門用途的撥款和其他來源取得的款項分項說明專項應付款的內容。
（三十八）列示除以上長期負債項目外，金額較大的其他長期負債的內容和金額。
（三十九）應按公司尚未轉回的時間性差異影響所得稅的金額和接受捐贈非現金資產未來應交所得稅的金額分別列示遞延稅款貸項的情況。
（四十）說明報告期股本的變動情況。如果報告期內有出資或增資行為的，應披露執行驗資的會計師事務所名稱和驗資報告文號。
運行不足三年的股份有限公司，設立前的年份只需說明凈資產情況。
有限責任公司整體變更為股份公司應說明公司設立時的驗資情況。
（四十一）分項列示報告期資本公積的變動情況及其原因、依據。若用資本公積轉增股本、彌補虧損的，應說明其履行的法律程序及有關決議。
（四十二）分項列示報告期盈余公積的變動情況。用盈余公積轉增股本、彌補虧損、分派股利的，應說明有關決議。
（四十三）列示報告期利潤分配比例以及未分配利潤的增減變動情況。若有對以前年度損益調整致使期初未分配利潤變動的情況，應對變動內容、變動原因、依據和影響作出說明。